SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordelingen. I den forbindelse erindres dog om ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4. Det er uden betydning for skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.

Skattepligtsbestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller lign.

Indkøbsforeninger er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, og hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Der vil blive lagt vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.

Produktions- og salgsforeninger er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.

Følgende betingelser a)-d) skal være opfyldt, for at der består skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

a) Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser.

Bedømmelsen af foreningens formål sker med udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse herom. Angivelsen af formålet i vedtægterne behøver dog ikke være af selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes. Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne.

Fra praksis herom kan følgende afgørelser nævnes:

SKM2001.105.VLR Et andelsselskab afhændede sin virksomhed i april 1990 og påbegyndte herefter - uanset stedfunden vedtægtsændring - ikke ny virksomhed, men selskabet blev knapt 2 år senere opløst.Sagen blev indbragt for Vestre Landsret, som bl.a. fandt, at selskabet havde skiftet skattepligtsstatus den 5. april 1990, hvor selskabet solgte sin hidtidige virksomhed og ændrede sine vedtægter, således at selskabet fra denne dato ikke længere var en kooperativ virksomhed, men derimod omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Udlodningen af likvidationsprovenuet var herefter ikke omfattet af ABL § 2b. Desuden fandt Vestre Landsret ikke, at andelsselskabet havde partsevne, idet andelsselskabet var endeligt opløst ved likvidationen i 1992, som ikke senere var genoptaget. (Dissens).

TfS 1997, 100 HRD. I denne sag udtalte Højesteret, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening (andelsbeskatning) fremfor beskatning som brugsforening (aktieselskabsbeskatning), at vedkommende forenings varesortiment kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Endvidere bemærkede Højesteret, at en andelsforenings skattemæssige status som brugsforening eller indkøbsforening må fastlægges ud fra foreningens forhold, uafhængigt af de enkelte medlemmers konkrete anvendelse af varerne. Herefter fandt Højesteret, at den pågældende forening i de år sagen drejede sig om, havde indrettet sig med et varesortiment, som omfattede en række varer, for hvilken den nævnte formodning ikke gjaldt. Det berettigede ikke foreningen til beskatning som indkøbsforening, at de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning. Højesteret tiltrådte herefter, at foreningen ikke skulle andelsbeskattes. Se ligeledes TfS 1987, 306 LSR (Skat 1987.6.444 LSR).

SKM2001.197.LR. Ligningsrådet fandt, at et andelsselskab som udgangspunkt kunne opretholde andelsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, selvom selskabets tjenestebolig blev midlertidigt udlejet til anden side i perioder, hvor selskabets ledende medarbejder ikke ønskede at benytte boligen. Ligningsrådet fandt dog samtidig, at spørgsmålet måtte afhænge af en konkret vurdering af de pågældende forhold, herunder navnlig udlejningsperiodens længde. I det konkrete tilfælde kunne en udlejningsperiode på 3 år accepteres som værende midlertidig.

SKM2001.263.LR. En indkøbsforening, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr, 3, påtænkte at tegne 25 pct. af aktiekapitalen i et finansieringsselskab. Finansieringsselskabets formål skulle være at lette generationsskifteproblematikken inden for X-branche. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt der alene foretages udlån til medlemmer af indkøbsforeningen.

SKM2001.332.LR. En indkøbsforening, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt foreningen kunne erhverve alle eller mere end 50 pct. af aktierne i en række engrosvirksomheder, der handlede med de samme varer som indkøbsforeningen, uden at indkøbsforeningens skattemæssige status som kooperationsbeskattet indkøbsforening blev fortabt. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 under forudsætning af, at en række nærmere specificerede betingelser var opfyldt.

SKM2003.493.LSR. Et andelsselskab, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16 som produktions- og salgsforening, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegyndte produktion og salg af en række nye produkter. Ligningsrådet fandt, at selskabet kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dog kun for så vidt angår visse af de nye produkter. Efter påklage af Ligningsrådets afgørelse (SKM2001.333.LR) fandt Landsskatteretten ikke, at kooperationsbeskatning kunne opretholdes, hvis selskabet indkøber og forarbejder råvarer fra andre leverandører end andelshaverne. Såfremt aktiviteten drives i et datterselskab, kunne status som kooperationsbeskattet opretholdes. Landsskatteretten fandt endvidere, at kooperationsbeskatning kunne bevares, hvis et af selskabet delvist ejet selskab i Kina udøver en aktivitet, der baseres sig på råvarer fra ikke-medlemmer.    

SKM2003.252.LR. Et andelsselskab, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne indgå i et partnerselskab med et i forhold til andelsselskabet fremmed aktieselskab. Partnerselskabet skulle have en i anmodningen nærmere beskrevet aktivitet. Ligningsrådet fandt, at den beskrevne aktivitet lå uden for andelsselskabets kooperative formål. Ligningsrådet udtalte i forlængelse heraf, at SEL § 1, stk. 1 , nr. 3, 2. pkt. ikke indeholdt hjemmel til at placere kooperationsfremmed virksomhed i et partnerselskab.

SKM2006.257.SR.  Skatterådet blev anmodet om at be- eller afkræfte, at kooperationsbeskatningen kunne opretholdes for et selskab A og dets tre medlemmer B, C og D, som også var kooperationsbeskattede, hvis der blev oprettet personlige konti i selskaberne. Der ønskedes ligeledes en bekræftelse på, at andelshaverne i de tre selskaber alene ville blive beskattet i for-bindelse med eventuel udbetaling fra de personlige konti. På grund af store kapitaltab inden for en delaktivitet ønskede selskaberne at styrke kapitalberedskabet og egenkapitalen i selskaberne ved at oprette personlige konti for andelshaverne. Hensigten var, at acontoudbetalinger til andelshaverne i B, C og D kunne overføres til personlige konti for disse medlemmer og først komme til udbetaling, når resultatet for delaktiviteten kunne bære det. Skatterådet bekræftede, at kooperationsbeskatningen kunne opretholdes for alle selskaberne, ligesom indestående på de personlige konti først kom til beskatning i det indkomstår, hvor generalforsamlingen traf beslutning om udbetaling.

Jf. også bindende svar i SKM2008.560.SR. To andelsselskaber planlagde en skattefri fusion i henhold til fusionsskattelovens kapitel 2. Selskaberne spurgte om der umiddelbart før fusionen kunne gennemføres en regnskabsmæssig overførsel af kapitalkonti til driftskonti, et salg af det ene selskabs domicilejendom og en regnskabsmæssig passivering af et tilsagn om delvis betaling af visse omkostninger til medlemmer af det andet andelsselskab, uden at disse transaktioner fik konsekvenser for opretholdelse af selskabernes skattemæssige status som skattepligtige i henhold til SEL § 1 stk. 1, nr. 3. Skatterådet bekræftede, at dispositionerne ikke fik skattemæssige konsekvenser for andelsselskaberne.  medlemmer. 

SKM2006.259.SR. Skatterådet blev anmodet om at svare på, om en forening fortsat var omfattet af reglerne om kooperationsbeskatning, hvis 1) foreningen med fremadrettet virkning ydede lån til nye medlemmer til køb af medlemsbeviser, 2) ydede længere kredit til nye medlemmer end til andre medlemmer samt 3) fremover stillede sikkerhed eller garanti for banklån optaget til nye medlemmer til køb af medlemsbeviser. Skatterådet bekræftede, at kooperationsbeskatningen kunne opretholdes i alle tre tilfælde.

SKM2006.281.SR. Repræsentanten spurgte om Skatterådet kunne bekræfte, at foreningen A ikke er skattepligtig af indtægter, som eksterne bidragsydere bidrager med til foreningens finansiering. Skatterådet besvarede spørgsmålet bekræftende.

I SKM2007.507.SR drev to andelsselskaber gennem datterselskaber elforsyningsvirksomhed. Det planlagdes at sammenlægge de 2 selskaber via etablering et nyt andelsselskab som moderselskab i en nye, fælles koncern. Sammenlægningen skulle gennemføres ved at de 2 selskaber indskød alle aktiver i det nystiftede andelsselskab. Efterfølgende planlagdes omstruktureringer (skattepligtige/skattefri fusioner) imellem de underliggende driftsselskaber.Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for andelshaverne i de 2 selskaber, for de 2 andelsselskaber og for det nystiftede  andelsselskab.

TfS 1995, 503 ØLD. Det fandtes berettiget, at en told- og skatteregion havde afvist at registrere et som andelsselskab tilmeldt selskab og i stedet havde omregistreret selskabet som et interessentskab. Landsretten lagde herved til grund, at selskabet ikke tjente til opfyldelse af et ønske i en medlemskreds om etablering af et samvirke til løsning af opgaver i fælles interesse, men reelt var etableret for at tjene stifternes personlige økonomiske interesser.

En indkøbsforening kunne ikke bevare skattepligten som kooperativt selskab, såfremt midler fra en sikringskonto anbragtes i aktier i foreningens egne medlemsvirksomheder, jf. TfS 1990, 233 LSR. Skattepligten bevaredes dog, såfremt midlerne, under nærmere opregnede omstændigheder, blev anbragt i andre børsnoterede selskaber, se TfS 1990, 264 LR (Skat 1990.6.483 LR).Ligningsrådet blev ved bindende forhåndsbesked anmodet om svar på, hvorvidt det ville påvirke selskabets skattepligt som indkøbsforening, hvis den til sikringskontoen svarende kapital af bestyrelsen for indkøbsforeningen blev placeret i børsnoterede aktier og/eller børsnoterede obligationer. Ligningsrådet fandt, at de skitserede anbringelser af midlerne i debitorsikringsfonden ikke medførte ændringer i indkøbsforeningens skattepligt, under forudsætning af, at der ikke blev opkrævet bidrag til debitorsikringsfonden ud over, hvad der blev skønnet nødvendigt til opfyldelse af fondens formål, at anbringelsen alene blev foretaget kollektivt af foreningen og ikke skete i eventuelt børsnoterede medlemsvirksomheders egne aktier, at omplaceringer ikke blev foretaget i videre omfang, end hvad der svarer til almindelig porteføljepleje, samt at beregningen af medlemmernes andel i nettoavancen skete på baggrund af de registrerede omsætningstal i forhold til årets samlede omsætning med medlemmerne.

I øvrigt henvises til Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 91 og Revision og Regnskabsvæsen 1967, skattemæssige meddelelser nr. 53 DEP.

b) Medlemskredsen.

Mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser skal fremmes gennem foreningen ved deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

I SEL § 1, stk. 2 bestemmes det, at for så vidt der i andelsforeningens medlemskreds indgår koncernforbundne selskaber skal disse anses som ét medlem ved opgørelsen og vurderingen af, om andelsforeningen har mindst 10 medlemmer. Koncernforbundne selskaber kan således ikke etablere en fælles andelsforening.

Hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber skal ifølge SEL § 1, stk. 2 bedømmes efter reglerne i KGL § 4, stk. 2. Dvs. at der både kan være tale om søsterselskaber og om moder-/datterselskaber.

Hvis et af medlemmerne i en andelsforening selv er en andelsforening, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen. Det er således muligt at etablere en hovedforening, uden at der nødvendigvis er 10 medlemsforeninger.

De enkelte medlemmer af en kooperation må have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomisk uafhængige medlemmer. I praksis er der følgende afgørelser herom:

TfS 1992, 236 LR (ToldSkat Nyt 1992.8.250 LR). Et selskab, der skulle drive finansiel virksomhed og fungere som administrationsselskab for fem selskaber, der også drev finansiel virksomhed, kunne ikke beskattes som en kooperativ virksomhed, bl.a. fordi ejerkredsen for alle selskaber var sammenfaldende.

Skd. 1974, 28 DEP. En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60 pct. af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.                                                                                                                                                    I SKM2002.289.LR fandt Ligningsrådet, at en andelsforening (indkøbsforening), der hidtil havde været skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, ikke kunne opretholde sin skattemæssige status som andelsbeskattet forening, hvis foreningen oprettede en ny medlemskategori bestående af de såkaldte associerede medlemmer. Associerede medlemmer ville i modsætning til foreningens øvrige medlemmer ikke være udlodningsberettigede, hvorfor betingelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 om omsætningsbestemt udlodning ikke ansås opfyldt. 

c) Omsætningen.

Omsætningen med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. I SEL § 1, stk. 3 uddybes denne begrænsning.

Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL §§ 15-16A, se herom afsnit S.C.5. Opgørelsen af ikke-medlemmer i blandede foreninger foretages samlet, se TfS 1990, 403 LSR (Skat 1990.9.704 LSR).

En væsentlig overskridelse anses efter SEL § 1, stk. 3 at foreligge såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overskrider 35 pct. af den samlede omsætning. Er dette tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. Ifølge SEL § 1, stk. 3 vil en  overskridelse være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert tre på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 25 pct.

Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i to indkomstår har udgjort 30 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredje indkomstår på ny kommer under 25 pct. Såfremt andelsselskabet i tre på hinanden følgende indkomstår har haft omsætning med ikke-medlemmer på f.eks. 26 pct. vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning, idet andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og dermed af andelsbeskatningen.

Selvom andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25 pct., vil andelsselskabet ifølge SEL § 1, stk. 3 først blive omfattet af andelsbeskatningen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af 25 pct.-grænsen.

SKM2005.395.ØLR Efter de foreliggende oplysninger, herunder en meget begrænset omsætning med foreningens medlemmer, fandt landsretten, at en frugtsalgsforening i indkomståret 1998 ikke havde haft det i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, angivne andelsformål. Frugtsalgsforeningen var derfor ikke omfattet af denne bestemmelse.

Videre fandt landsretten, at overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk. 1, 2. punktum, var sket i indkomståret 1998. Den omstændighed, at foreningens faktiske og retlige forhold i dette indkomstår ikke ændrede sig af betydning i forhold til de foregående år, for hvilke korrektioner af skatteansættelsen var udelukket som følge af forældelse, kunne ikke føre til, at overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, var udelukket.

SKM2005.432.TSS  Told- og Skattestyrelsen meddelte i forbindelse med en konkret sag en produktions- og salgsforening, at eventuel omsætning med medlemmer af produkter, som ikke er produceret af medlemmet selv, men indkøbt af dette, vil være at anse for omsætning med ikke-medlemmer. Denne omsætning må således ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af foreningens samlede omsætning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt kooperationsbeskatningen ønskes opretholdt.

Styrelsen bemærkede, at det af hensyn til beskatningen påhviler den enkelte forening af kontrollere, at varer indkøbt fra medlemmer er produceret af medlemmet.

d) Udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Skd. 17.100. Et aktieselskab var hidtil blevet henført under SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Det virkede faktisk som en indkøbsforening for aktionærerne. Selskabet anmodede om at blive henført under den dagældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3a som en indkøbsforening. I overensstemmelse med indstilling fra Statens Ligningsdirektorat blev anmodningen afslået, idet vedtægterne ikke tilstrækkeligt tydeligt fastslog, at udlodninger fra selskabet skulle fordeles blandt aktionærerne i forhold til disses omsætning med selskabet.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se Skattepolitisk Oversigt 1979, 47 SD. Som udtryk for en normalforrentning er i praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se Revision og Regnskabsvæsen 1969, skattemæssige meddelelser nr. 59 og Revision og Regnskabsvæsen 1975, skattemæssige meddelelser nr. 137.

Et andelsselskab fordelte overskuddet efter et puljeafregningssystem. Landsskatteretten fandt, at fordeling af overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter, hvorfor selskabet blev anset for omfattet af (den dagældende ) SEL § 1, stk. 1, nr. 4, jf. TfS 1992, 435 LSR (ToldSkat Nyt 1992.18.541 LSR).

En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40 pct. af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60 pct. af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se Revision og Regnskabsvæsen 1970, skattemæssige meddelelser nr. 70 DEP.

En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1968, skattemæssige meddelelser nr. 86 DEP.

SKM2003.430.LSR.  Et selskab ansås ikke for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet betingelserne om deltagerantal, omsætning og overskudsfordeling ikke var opfyldt. Retten lagde vægt på, at andelsselskabet ikke havde 10 medlemmer gennem hele indkomståret, at omsætning i form af finders-fee, kontorartikler m.v. i det konkrete tilfælde ikke kan anses for deltagelse i selskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, samt at den stedfundne omsætning med medlemmerne herefter ikke dannede grundlag for udlodningen til disse. Selskabets indkomstopgørelse er herefter med rette foretaget efter de almindelige regler i SEL § 8, stk. 1.    

Sagen i SKM2007.524.VLD omhandlede et spørgsmål om hvorvidt sagsøgeren, et aktieselskab, kunne beskattes som andelsselskab i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller i modsat fald, om de beløb, som sagsøgeren i 2000, 2001 og 2002 havde udbetalt som bonus, kunne fradrages ved opgørelse af aktieselskabets skattepligtige indkomst. Landsretten bemærkede, at reglerne om beskatning af andelsselskaber blev ændret ved lov nr. 374 af 18. maj 1994, og at det fremgår af bemærkningerne til forslaget til loven, at det bl.a. var et formål med lovændringen at foretage en præcisering af bestemmelserne om andelsbeskatning. Der blev ikke ved lovændringen i 1994 indføjet et krav i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr, 3, om at det af selskabets vedtægter skulle fremgå, at overskuddet blev fordelt efter omsætningen. Et sådant krav fremgår heller ikke af bemærkningerne til lovforslaget. Landsretten bemærkede endvidere, at det af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 og af ligningsvejledningerne for 1999, 2000 og 2001, at de faktiske forhold i virksomheden - og ikke nødvendigvis de formelle forhold - tillægges afgørende betydning både i relation til kravet om overskudsfordeling og i relation til de krav til selskabets formål eller funktion, som er angivet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Landsretten kom herefter frem til, at det ikke er et krav for beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at det af vedtægterne fremgår, at selskabets overskud skal fordeles i forhold til omsætningen, hvis overskuddet faktisk fordeles således. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne, idet skatteministeriet tilpligtedes at anerkende, at sagsøgeren i de i sagen omhandlede indkomstår skal beskattes efter reglerne om kooperationsbeskatning.

Andelsforeninger kan være omfattet af skattepligt i medfør af SEL § stk. 1 nr. 3, selvom de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne a) - d) ovenfor. Dette fremgår af en i medfør af lov nr. 313 af 21. maj 2002 (lov om strukturtilpasninger m.v. og lempelse af underskudsregler) indsat nyaffattet bestemmelse - SEL § 1 stk. 1 nr. 3, 2. pkt. Sidstnævnte bestemmelse har dog også virkning for tiden før lovens ikrafttræden - 23. maj 2002 - for andelsselskaber, der på dette tidspunkt var omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 3 og ejede aktier eller anparter i selskaber, der ikke beskattes efter nr. 3.

SKM2006.260.SR.  Skatterådet blev spurgt, om kooperationsbeskatning kunne opretholdes, såfremt kun medlemmer, der havde været medlemmer i mindst tre år skulle have ret til at modtage udlodninger fra selskabet. Herudover blev Skatterådet spurgt om kooperationsbeskatningen kunne opretholdes, hvis udlodninger i forbindelse med en eventuel opløsning af selskabet alene tog udgangspunkt i omsætningen med medlemmer indenfor de seneste fem år. Yderligere blev Skatterådet bedt om at tage stilling til opretholdelse af kooperationsbeskatningen ved overførsel af reservefondsandele til egenkapitalen, idet udlodning herfra alene skulle tage udgangspunkt i omsætningen med medlemmer indenfor de seneste fem år. Samtlige spørgsmål blev besvaret bekræftende.

SKM2006.597.SR.  Ifølge en anmodning om bindende svar havde et andelsselskab - som var beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 -  i sine vedtægter indført bestemmelser om leverancebaserede ejerbeviser. Repræsentantskabet havde endvidere vedtaget et regulativ, der udfyldte vedtægternes bestemmelser om leverancebaserede ejerbeviser.

Det overvejedes nu at gennemføre to ændringer af regulativet for de leverancebaserede ejerbeviser. For det første overvejedes det at fastsætte et maksimum for henlæggelse på den enkelte andelshavers leverancebaserede ejerbevis. For det andet overvejedes det, at svenske andelshavere ved udbetaling af henlæggelsen på de leverancebaserede ejerbeviser skal modtage en udbetaling i svenske kroner svarende til valutakursen på svenske kroner på det tidspunkt, hvor der skete henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser. På henlæggelsestidspunktet omregnes henlæggelsen i danske kroner vedrørende svenske andelshavere til nominelt beløb i svenske kroner - omregnet med den valutakurs, som er aktuel på henlæggelsestidspunktet. Uanset, hvordan valutakursen efterfølgende måtte udvikle sig, er det således det på henlæggelsestidspunktet beregnede nominelle beløb i svenske kroner, der i givet fald vil blive udbetalt.

Skatterådet bekræftede i det bindende svar, at det ikke vil have nogen indflydelse på andelsselskabet´s skattestatus, at der opereres med et maksimum i relation til beløb henlagt på de leverancebaserede ejerbeviser. Skatterådet bekræftede endvidere, at det ikke vil have indflydelse på andelsselskabets skattestatus, at en eventuel udbetaling af henlæggelsen på de leverancebaserede ejerbeviser til de svenske andelshavere sker på baggrund af valutakursen for svenske kroner på det tidspunkt, hvor der skete henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser og dermed ikke efter valutakursen på udbetalingstidspunktet.

SEL § 1, stk. 1, nr. 3a fastsætter skattepligten for brugsforeninger. Brugsforeninger er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. SEL § 8, stk. 1.

Nedenstående betingelser skal være opfyldt før foreningen kan beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

  1. Foreningen må ikke være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3
  2. Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber.
  3. Bortset fra normal forrentning af den indbetalte medlemskapital skal foreningen foretage udlodninger på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer (om denne betingelse, se også afsnit S.A.1.6.1).

For brugsforeninger er der ikke fastsat et lovmæssigt krav til antal medlemmer. Der ligger dog et krav om et vist medlemsantal, eftersom der skal være tale om en forening.                                                                      

En indkøbsforening kunne jf. SKM2003.301.LSR. ikke opnå beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, da aftale med et benzinselskab  og indkøb af kioskvarer for foreningens medlemmer gav adgang til særlige rabatter, hvilket ikke kunne anses at være en del af foreningens formål som indkøbsforening. Beskatningen skulle i stedet foretages efter reglerne om brugsforeninger, jf SEL § 1, stk.1, nr. 3a.                                                                       

Formål
Det er en grundlæggende betingelse for beskatning som brugsforeninger, at medlemmerne eller medlemsforeningerne anvender leverancerne helt eller delvist til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug. udelukkende anvender leverancerne ved udøvelsen af deres bedrift, vil der ikke ske beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, men andelsselskabet vil kunne være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.
Udlodninger
Efter brugsforeningens bestemmelse kan udlodningen ske alene til personlige medlemmer. Ved opløsning kan foreningen, efter tilladelse fra Skatterådet, i stedet vælge at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser.Se også Skatterådets afgørelse i SKM2009.365SR, hvor Skatterådet gav tilladelse til udlodning ved likvidation til almennyttig/almenvelgørende formål.

I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4 aktuel, hvis f.eks. andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Efter de tidligere gældende regler ville andelsselskaber, der ikke omfattedes af bestemmelserne om andelsbeskatning, i vidt omfang være overgået til beskatning i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvilket i visse tilfælde indebar hel eller delvis skattefrihed.

Efter de nugældende regler vil selskaber med andelsformål ikke kunne overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4 kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber.