Disse nedsættelser kan forekomme for samtlige de i SEL § 1 og FBL § 1 nævnte selskaber, foreninger og fonde m.v. Færøerne og Grønland betragtes som udland i denne forbindelse.

Reglerne praktiseres ved ligningen og skal af ligningsmyndigheden bringes til anvendelse uden ansøgning, såfremt det af selvangivelsen eller bilag fremgår, at den selvangivne indkomst indeholder indtægter fra udlandet. Dokumentation for den heraf i udlandet betalte skat må være vedlagt, når denne skat kan danne overgrænsen for nedsættelsen (creditreglen).

Om samspil mellem dansk og udenlandsk skattesystem, jf. LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D.1.2.

Bestemmelserne i overenskomsterne skal modvirke den dobbeltbeskatning, der opstår, når den samme indtægt kan beskattes både i Danmark og i et andet land efter reglerne i landenes nationale lovgivning. Anvendelse af overenskomsternes bestemmelser kan derimod ikke bevirke en højere beskatning end den, der ville være fremkommet efter den danske skattelovgivning alene. Således skal en udenlandsk indtægt, der opgjort efter danske skatteregler medfører et underskud, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, også hvor indtægten hidrører fra et land, hvormed Danmark har en exemptionsoverenskomst. Overenskomsterne er således uden virkning, når dobbeltbeskatning ikke foreligger.

Underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i et exemptionsland kan i henhold til LL § 33 D, stk. 3, ikke modregnes i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet modsvares af et overskud eller en fortjeneste i det faste driftssted/den faste ejendom fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse. Ved overenskomsterne er der truffet aftale mellem Danmark og vedkommende udenlandske stat om, hvilket land der skal have ret til at oppebære skatten af den i kildelandet fremkomne indtægt.

I nærværende afsnit omtales reglerne, når Danmark i henhold til en DBO har givet helt eller delvis afkald på beskatningen.

Afkaldet medfører en reduktion af den skat, som ville være blevet opkrævet, såfremt alene de danske skatteregler skulle følges. Metoden for skattenedsættelse afhænger af det princip, som den pågældende overenskomst bygger på. Der kan være tale om dels exemptionsprincippet og dels creditprincippet. Om indholdet af disse principper henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3, samt nedenfor afsnit S.E.2.1.2.1 og afsnit S.E.2.1.2.2.

Størrelsen af den danske skat, der kan henføres til den fra udlandet medregnede indkomst, udregnes efter følgende brøk, uanset om exemptions- eller creditprincippet skal anvendes:

 udlandsindkomst x skat

skattepligtig indkomst

Udlandsindkomsten opgøres efter nettoprincippet, jf. LL § 33 F. Der henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3.3 og afsnit D.C.3.4.

Hidrører udlandsindkomsten fra flere lande, opgøres indkomsten individuelt for hvert land for sig.

Omfatter udlandsindkomsten udbytte, skal en eventuel skattegodtgørelse af dette udbytte medregnes.

Hvis aktieudbytte modtaget fra udlandet er skattefrit efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er lempelse efter en DBO udelukket.

Hvis der fra samme fremmede stat er flere sambeskattede selskaber, hvoraf nogle giver overskud og andre underskud, skal lempelsen beregnes på grundlag af selskabernes samlede nettoindkomst.

Ved beregningen af lempelsen sker afrunding opad til nærmeste hele kronebeløb uanset ørebeløbets størrelse.

Foreninger m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan ikke opnå lempelse efter DBO eller LL § 33 for betalte udenlandske udbytteskatter, når udbytteindtægten ikke anses for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

Skattepligtig indkomst Den skattepligtige indkomst, som indgår i brøkens nævner, er den efter danske regler opgjorte globale skattepligtige indkomst, uanset om der i den samlede indkomst indgår negative komponenter fra udlandet, jf. LSRM 1976, 99 LSR. Udenlandske indtægter skal medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset om de er oppebåret i et land, hvormed Danmark har indgået en overenskomst, der bygger på exemptionsprincippet efter gammel metode. Udenlandsk indkomst, der opgjort efter danske regler medfører underskud, fragår i den skattepligtige indkomst. Der er dog i et vist omfang adgang til at bortse fra underskud, jf. LL § 33 H, der behandles nedenfor afsnit S.E.2.1.4

Skat Det i brøkens tæller anførte skattebeløb er skatten uden forhøjelse med eventuelt tillæg i henhold til SKL § 5.

Efter exemptionsmetoden tillægges kildelandet (hjemstedet for indtægtskilden) eller domicillandet (hjemstedet for indtægtsmodtageren) beskatningsretten. Den anden af de kontraherende stater giver i så fald afkald på ethvert skatteprovenu af den omhandlede exemptionsindtægt. Dette gælder som hovedregel, uanset om den i h.t. overenskomsten beskatningsberettigede stat gør brug af sin beskatningsret i henhold til sin interne lovgivning.

Såfremt den udenlandske indtægt hidrører fra et land, hvor den indgåede overenskomst hviler på exemptionsprincippet, skal skatten nedsættes med den efter ovennævnte brøk udregnede skatteandel. Dette gælder uanset, at den i kildelandet pålignede skat er mindre end den danske skatteandel, eller om kildelandet på grund af bestemmelser i sin nationale lovgivning undlader beskatning, jf. eksempel 1 nedenfor under afsnit S.E.3.

Såfremt der foreligger indtægter fra flere kilder i en fremmed stat, skal lempelsen beregnes på grundlag af nettoindtægten fra denne stat.

Efter creditmetoden gives der fradrag (credit) for den skat, der er betalt i et andet land og opkrævet af indkomst fra kilder i dette land, i den indkomstskat, der skal svares af den udenlandske indkomst i Danmark, jf. reglerne i LL § 33 og de DBO'er, der hviler på samme princip. Fradragsbeløbet kan dog efter de nævnte regler ikke overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i det andet land beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Når den med kildelandet indgåede overenskomst hviler på creditprincippet, skal den efter ovennævnte brøk udregnede danske skat af udlandsindtægten sammenholdes med den i vedkommende land pålignede skat af samme indtægt. Nedsættelsen af den danske skat udgør det mindste af de sammenholdte skattebeløb, jf. eksempel 2 nedenfor under afsnit S.E.3.

Hvis skatten i udlandet opkræves med forskellige procenter for forskellige indkomstarter, beregnes nedsættelsen enkeltvis for disse forskellige indkomstsarter, f.eks. erhvervsindtægter og udbytteindtægter.

I overenskomster efter creditprincippet kan der være truffet aftale om grænser for størrelsen af det skattebeløb, som kildelandet må opkræve af indtægter fra visse kilder, f.eks. aktieudbytter. Skattenedsættelsen her i landet kan i sådanne tilfælde ikke overstige det beløb, som udlandet har ubetinget krav på at beholde, jf. LL § 33, stk. 2.

Den eventuelt herudover i udlandet betalte skat må den skattepligtige selv kræve tilbagebetalt af vedkommende lands skattemyndighed.

Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af skattebilletter eller lign. for størrelsen af den i udlandet betalte skat. Hvis den betalte skat til udlandet ændres, f.eks. på grund af regler om carry back, skal der ske en omberegning af lempelsen.

Vedrørende lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.1.

Matching credit Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde. Overenskomsten kan i sådanne tilfælde ofte indeholde en bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat ville kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

Flere lande med credit Hvis et selskab har indtægter fra kilder i flere fremmede stater med creditoverenskomst, skal nedsættelsesbeløbet beregnes særskilt for hver enkelt land af hensyn til sammenligningen med den udenlandske skat, jf. eksempel 3 nedenfor under afsnit S.E.3.

LL § 33 indeholder regler om skattenedsættelse efter creditprincippet, når en indtægt, der kommer til beskatning her i landet, også beskattes i udlandet, jf. LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.1.

I tilfælde, hvor Danmark har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en udenlandsk stat, og overenskomsten bygger på creditprincippet, kan skattenedsættelsen ikke overstige det skattebeløb, som den udenlandske stat har ubetinget krav på at beholde, jf. LL § 33, stk. 2.

Bestemmelsen har for selskaber og foreninger betydning for indtægter, der hidrører fra lande, hvormed Danmark ikke har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning. Desuden har reglen betydning i tilfælde, hvor overenskomsten ikke omfatter alle de udenlandske skatter, som kan sidestilles med danske indkomstskatter.

LL § 33 har endvidere betydning for udenlandske selskaber, der er omfattet af sambeskatning med et dansk moderselskab. Ifølge LL § 33, stk. 6, kan skat betalt til udlandet af sådanne selskaber nemlig kun fradrages i den danske skat efter reglen i LL § 33, stk. 1. Reglerne i en eventuel DBO anvendes således ikke.

Lempelsesbrøken er den samme som omtalt under afsnit S.E.2.1.2, og det om brøkens enkelte komponenter nævnte gælder også i relation til LL § 33.

Ved gennemførelsen af moder/datterselskabsdirektivet og fusionsbeskatningsdirektivet, jf. Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater, er der indsat regler om lempelse i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, jf. LL § 33, stk. 3 og 4, se herom henholdsvis afsnit S.D.1.12.2 og afsnit S.D.1.12.4. I forbindelse med fraflytningsbeskatning er der indsat regler om lempelse for hypotetisk udenlandsk skat, jf. LL § 33, stk. 5.

Baggrund for bestemmelsenVed beregning af lempelse efter LL § 33, stk. 1 eller en creditoverenskomst indgår der altid et beløb, der beregnes som den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst og globalindkomsten. Dette beløb findes ved anvendelse af den under afsnit S.E.2.1.2 nævnte brøk.

Såfremt globalindkomsten er lavere end den udenlandske indkomst, som følge af underskud ved anden virksomhed her i landet eller i en (anden) fremmed stat, er der ikke tilstrækkelig dansk skat at give nedslag i. Hvis globalindkomsten er 0 eller negativ er der slet ikke nogen dansk skat at give nedslag i.

Virkningerne heraf kan illustreres med følgende forenklede tilfælde:

Eksempel

Et dansk selskab, som driver virksomhed i Danmark, har også indkomst fra land A.

År 1.

Virksomhed her i landet

- 100

 
Indkomst fra land A

100

Skat i land A: 20

Dansk skattepligtig indkomst

0

Ingen dansk skat

Den udenlandske skat på 20 berettiger ikke til dobbeltbeskatningslempelse, da der ikke betales dansk skat i år 1.

År 2.

Virksomhed her i landet

100

 
Indkomst fra land A

0

 
Dansk skattepligtig indkomst

100

Dansk skat: 25

Set over begge år har selskabet kun haft indkomst fra virksomhed i land A på 100. Alligevel kan den danske skat på 25 i år 2 ikke nedsættes med land A's skat på 20 i år 1. Dette betyder, at selskabet har betalt dansk og udenlandsk skat på i alt 45 af en indkomst på 100.

LL § 33 H giver mulighed for, at selskabet i år 1 kan vælge at bortse fra år 1's underskud ved virksomhed her i landet ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst. Den skattepligtige indkomst for år 1 bliver herefter på 100. Dansk skat heraf er 25. Der er nu mulighed for at give dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat i år 1. Dobbeltbeskatningslempelsen er den skat på 20, der er betalt til land A, dog højst den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra land A, dvs. 25. Dobbeltbeskatningslempelsen er det laveste beløb, altså 20. Den danske skat nedsættes til 5.

Underskuddet fra år 1 ved virksomhed her i landet kan fremføres, hvilket medfører, at den skattepligtige indkomst for år 2 bliver 0, således at der ikke skal betales dansk skat i år 2.

Samlet set betaler selskabet altså i alt dansk og udenlandsk skat på 25 (20+5) af indkomsten på 100.

Bortseelse fra underskudLL § 33 H indebærer således, at selskaber m.v. omfattet af SEL § 1, og fonde m.v. omfattet af FBL § 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan vælge at se bort fra underskud her i landet eller i en fremmed stat. Færøerne og Grønland anses i den henseende for fremmede stater.

Der kan i medfør af bestemmelsen bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, som er omfattet af LL § 33 eller en tilsvarende creditbestemmelse i en DBO. Derimod kan der ikke bortses fra et mindre underskud, således at den skattepligtige indkomst bliver mindre end den samlede udenlandske positive indkomst.

SKM2011.243.LSR. LSR fandt, at der ved bortseelse af underskud efter LL § 33 H i relation til royaltyindtægter gælder et nettoprincip, jf. LL § 33 F.

Det underskud der ses bort fra, kan i stedet fremføres efter LL § 15.

Udenlandsk overskud, der lempes efter exemptionsmetoden eller efter matching credit-metoden i en DBO er ikke omfattet af bestemmelsen. Når den udenlandske indkomst er omfattet af exemptionsmetoden eller matching credit-metoden i en DBO, kan modtageren dog blive omfattet af reglen ved at vælge (kun) at få dobbeltbeskatningslempelse efter LL § 33 i stedet for efter DBO'en. Ved at "transformere" eksempelvis exemptionsindkomst til creditindkomst opnår skatteyderen, at den positive udenlandske indkomst ikke reducerer eller helt eliminerer et ellers fremførselsberettiget underskud fra virksomhed i Danmark eller fra tredjelande. Samtidig bliver indkomsten, hvis der er tale om indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom, ikke omfattet af reglen om fradragsbegrænsning m.v. i LL § 33 D. Til gengæld bliver dobbeltbeskatningslempelsen begrænset til den betalte skat i den stat, hvorfra indkomsten hidrører.

Skatteyderen kan vælge at bortse fra følgende underskud i indkomståret:

  • underskud fra virksomhed her i landet
  • underskud fra virksomhed i fremmed stat, Færøerne og Grønland, herunder underskud fra andre kilder i samme stater, hvori der er overskud omfattet af LL § 33 eller en creditoverenskomst.

Hvis der bortses fra et beløb mindre end det samlede underskud i det aktuelle år, f.eks. på grund af positiv dansk indkomst, fordeles beløbet forholdsvist på de enkelte underskudsgivende kilder. 

Fremførselsberettigede underskudSåfremt skatteyderen helt eller delvist vælger at bortse fra underskud i det aktuelle indkomstår, skal der automatisk bortses fra fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår. Dette følger af, at den skattepligtige indkomst efter (hel eller delvis) bortseelse af det pågældende indkomstårs underskud herefter svarer til årets samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland.

I tilfælde, hvor der ikke er underskud i det aktuelle indkomstår, men alene underskud fra et eller flere tidligere indkomstår, vil der kunne bortses fra disse gamle underskud. Er der fremført underskud hidrørende fra flere tidligere indkomstår, og bortses der ikke fra de samlede fremførte underskud, anvendes de ældste underskud først.

At det underskud, der bortses fra, stammer fra et fast driftssted m.v. i en fremmed stat, med hvem der er indgået en DBO, der fastsætter eksemption eller matching-credit som lempelsesmetode, er uden betydning.

Virkningerne af LL § 33 H kan anskueliggøres således:

Eksempel

Et dansk selskab har virksomhed her i landet. I år 2 starter selskabet virksomhed i land A, land B og i land C. Land A's skatteprocent er 20.

År 1.

Virksomhed her i landet: - 600  
Skattepligtig indkomst: - 600  
Underskud til fremførsel efter LL § 15: 600  

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for år 2 vælger selskabet at se bort fra en del af årets underskud, så den skattepligtige indkomst i år 2 svarer til indkomsten fra land A.

År 2.

Virksomhed her i landet: 300  
Virksomhed i land A: 1200 Skat i land A: 240
Del af underskud fra land B: - 100  
Del af underskud fra land C: - 200  
Anvendt underskud fra år 1:         0  
Skattepligtig indkomst 1200 Dansk skat: 300
Dobbeltbeskatningslempelse for land A:  

 - 240

Ingen dobbeltbeskatningslempelse for land B og C (da underskud)     
Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse:  

     60

Underskud til fremførsel efter LL § 15:

Fremførselsberettiget underskud fra år 1:

600   
Rest af underskud fra land B: 200   
Rest af underskud fra land C: 400   
Fremførselsberettiget underskud fra år 2: 600   
     
År 3.    
Virksomhed her i landet: 600  
Virksomhed i land A: 200 Skat i land A: 40
Virksomhed i land B: 300 Ingen skat i land B
Virksomhed i land C: 300 Ingen skat i land C
Fremført underskud fra år 1: - 600  
Fremført underskud fra år 2:    - 600  
Skattepligtig indkomst 200 Dansk skat: 50
Dobbeltbeskatningslempelse for land A:   

 - 40

Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse:   

 10

Dansk skat i år 2 og 3 (60+10):   

 70

Samlet skat i Danmark og land A i år 1-3 af periodens samlede indkomst på 1400 (dvs. 25 pct.):   

 350

Som omtalt under afsnit S.C.5 opgør andelsforeninger (indkøbs-, produktions- og salgsforeninger samt blandede foreninger), jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og SEL §§ 14-16 A, deres skattepligtige indkomst som en procentdel af deres formue. I princippet er der tale om en indkomstopgørelse og en indkomstskat, men den særlige måde, der anvendes ved opgørelsen, bevirker, at DBO'erne og LL § 33 ikke direkte kommer til anvendelse.

Kooperative foreninger skal dog have skattenedsættelse for skatter betalt i udlandet efter principperne i LL § 33. Da denne regel forudsætter, at der har fundet beskatning sted her i landet, vil nedsættelsen i praksis være begrænset til tilfælde, hvor der i udlandet er opkrævet skat af formueafkastet, hvilket hyppigst vil sige nedsættelse ved betaling af kuponskat (udbytteskat) af aktieudbytter i udlandet. LL § 33 vil dog også finde anvendelse på udenlandske skatter af eventuel CFC-indkomst efter SEL § 32, da sådan indkomst beskattes med 25 pct., jf. afsnit S.E.1.1.

LL § 33 er en creditregel, og til sammenholdelse med den i udlandet opkrævede skat skal man derfor udregne størrelsen af den her i landet beregnede skatteandel, som har relation til udlandsindtægten. Denne skatteandel udgør den skat, der kan henføres til den i formueopgørelsen medregnede kapitalværdi af de aktier m.v., som har afkastet det i udlandet beskattede udbytte.

Som eksempel kan anføres:

En produktions- og salgsforening har en samlet formue på 20.000.000 kr., hvori er medregnet udbyttegivende udenlandske aktier med en kursværdi på 2.000.000 kr. Foreningen har udelukkende omsætning med medlemmer.

Skatteandelen af de udenlandske aktier beregnes således:

Indkomsten beregnet på grundlag af formuen (4 pct. af 20.000.000 kr., da udelukkende omsætning med medlemmer)  800.000 kr.
Skat (14,3 pct. af 800.000 kr.) 114.400 kr.
Skatteandelen af de udenlandske aktier:

 2.000.000_x_114.400

20.000.000

 11.440 kr.

De nævnte 11.440 kr. sammenholdes med den udbytteskat, som kildelandet er berettiget til at beholde, og det mindste af de 2 beløb udgør skattenedsættelsen.