Forhøjelsesfristen (varslingsfristen) i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 1 Efter den inden ændringsloven nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34 , stk. 1 udløber den almindelige frist for de kommunale skattemyndigheders, told- og skatteforvaltningens og Ligningsrådets adgang til at varsle en skatteansættelse senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Fristen kan dog forlænges efter anmodning fra den skattepligtige, i det omfang den skattepligtige påviser, at det vil være forbundet med uforholdsmæssige vanskeligheder for denne at varetage sine interesser, jf. den inden ændringsloven nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 3.

Bestemmelsen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 1 skal sammenholdes med den dagældende bestemmelse i SSL § 34, stk. 4, hvorefter fristen for at varsle en skatteansættelse først udløber den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang den påtænkte skatteansættelse angår en kontrolleret transaktion som nævnt i SKL § 3 B.

Den varsling, der skal foretages inden for disse frister, er den høring af den skattepligtige, som den kommunale skattemyndighed efter SSL § 3, stk. 4 skal foretage i tilfælde, hvor myndigheden påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives. Bestemmelsen i SSL § 3, stk. 4 gælder efter SSL § 12 A, § 14, stk. 4 og § 19, stk. 1 også for de statslige skattemyndigheder. Manglende agterskrivelse medførte ikke ugyldighed i en situation, hvor forhøjelsen blev gennemført som led i en hjemvisning foranlediget af, at den oprindelige korrekt varslede forhøjelse var blevet kendt ugyldig af andre grunde, jf. SKM2001.412.LSR.Der henvises i øvrigt til afsnit E.3.5.2.

Varslingsfristen regnes fra udløbet af den almindelige selvangivelsesfrist den 1. maj i året efter indkomstårets udløb. Agterskrivelsen, hvori forhøjelsen varsles, skal være afsendt til den skattepligtige senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Hvis en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan den pågældende skattemyndighed inden for fristen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34 træffe en ny afgørelse med samme indhold under iagttagelse af den korrekte procedure, jf. afsnit F. Skattemyndighederne kan efter fristens udløb foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen, som ligger inden for rammerne af den rettidigt varslede forhøjelse. I SKM2001.498.HR  blev det fastslået, at eftersom agterskrivelse nr. 1 var fremsendt rettidigt (senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb) medførte anvendelsen af agterskrivelse nr. 2, der var fremsendt efter den 1. maj ikke ugyldighed, da den ikke udvidede beskatningen i forhold til den første agterskrivelse. Forskellen mellem agterbrev nr. 1 og 2 bestod i, at den skatteretlige vurdering var ændret fra udbyttebeskatning til gavebeskatning. Varslingsfristen udelukker således ikke, at en rettidig afsendt agterskrivelse om forhøjelse af et punkt i en skatteansættelse følges op af en mindre forhøjelse af det pågældende punkt end oprindelig varslet på grund af oplysninger, der ikke hidtil har foreligget for skattemyndigheden.

En agterskrivelse må ikke afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det er relativt, hvad der skal forstås ved et fornødent grundlag. Det afhænger bl.a. af bevisbyrdefordelingen, således at kravet til det fornødne grundlag vil være mindre, desto mere bevisbyrden påhviler den skattepligtige og ikke er løftet, fx dokumentation for fradrag. I afgørelsen SKM2003.27.ØLR blev det trods den skattepligtiges indsigelser lagt til grund, at spørgsmål om franske beskatningsregler var tilstrækkelig oplyst inden udsendelse af agterskrivelse. En agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til, om ændringen er rigtig, se nærmere afsnit E.3.5.2.

Varsles en forhøjelse af en skatteansættelse i det 4. år efter indkomstårets udløb, dvs. i perioden 1. januar - 1. maj, har den skattepligtige (uanset de tidsmæssige begrænsninger for genoptagelse af en skatteansættelse) ret til at fremkomme med alle indsigelser mod hele den pågældende skatteansættelse. Selv om der i nævnte periode ikke er varslet en forhøjelse, vil skattemyndighederne være forpligtet til at korrigere en materielt forkert ansættelse, hvis den skattepligtige inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægger oplysninger, der umiddelbart giver grundlag for at korrigere ansættelsen.

Ansættelsesfristen, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 3 Efter den inden ændringsloven nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 3 kan en skattemyndighed ikke af egen drift foretage en ansættelse af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for en skatteansættelse, efter den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre der foreligger et forhold som nævnt i den dagældende SSL § 35. Fristen er absolut for myndighederne, som derfor ikke af egen drift kan forlænge denne frist, men den skattepligtige kan efter anmodning få udsat fristen, hvis den pågældende kan påvise, at det vil være forbundet med uforholdsmæssige vanskeligheder for denne at varetage sine interesser i sagen inden fristens udløb.

Udsættelse kan således gives, når det må forventes, at den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde bortfald af den varslede forhøjelse, og disse oplysninger ikke kan fremskaffes før ansættelsesfristens udløb. Der skal imidlertid kun gives den nødvendige udsættelse, og hvis den skattepligtige ikke overholder fristen, skal der straks foretages ansættelse. Afgrænsningen af, hvad der skal anses for nødvendigt, skal ses i lyset af den skattepligtiges adgang til at påklage skatteansættelsen. Et afslag på en anmodning om udsættelse af fristen kan ikke påklages til anden administrativ myndighed. I afgørelsen SKM2002.584.LSR havde kommunen imødekommet en anmodning om udsættelse af ansættelsesfristen til den 1. oktober. Uanset at en herefter følgende indsigelse fra klageren indgik til kommunen få dage inden den 1. oktober, fandt Landsskatteretten ikke, at den forlængede frist kunne fraviges, Kommunens afgørelse, der blev truffet den 25. oktober, blev derefter kendt ugyldig.  I TfS 2000, 430 LSR fastslog Landsskatteretten, at der hverken i skattestyrelsesloven, bemærkningerne hertil eller cirkulæret var krav om fastsættelse af en nøjagtig frist for udsættelse. Landsskatteretten fandt endvidere, at såvel anmodningen om udsættelse som besvarelsen om fristforlængelse var uklare med hensyn til det aftalte. Da endelig myndighederne havde foretaget den påklagede ansættelse første hverdag efter udløbet af den fastsatte frist, fandt Landsskatteretten ikke, at ansættelsen var ugyldig.En skatteansættelse anses for foretaget på tidspunktet for dateringen af den skrivelse, hvori skatteansættelsen meddeles. Udsendes der eksempelvis ikke en særskilt meddelelse om skatteansættelsen, fordi der ikke er gjort indsigelse mod agterskrivelsen, jf. SSL § 3, stk. 4, 3. pkt., anses skatteansættelsen for foretaget på tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning (datering), jf. TfS 1997, 10 LSR. Der skal udsendes en årsopgørelse, selv om der ikke sker en beløbsmæssig ændring af ansættelsen, jf. SKM2001.445.TSS, hvor den skattepligtige havde valgt at udligne den varslede forhøjelse ved at foretage yderligere afskrivninger.  I de tilfælde hvor meddelelse om en skatteansættelse gives i form af en årsopgørelse i stedet for en kendelse, skal årsopgørelsen derfor være udskrevet og dateret senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. TfS 1995, 781 TSS.

Hvis der er risiko for, at årsopgørelsen ikke kan nå at blive sendt ud inden den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, skal der udsendes kendelse med henblik på at undgå overskridelse af ansættelsesfristen.

Foretages ansættelsen af Skatterådet, fremgår ansættelsestidspunktet af rådets mødeprotokol.

Forhøjelsesfristerne i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34 gælder i tilfælde, hvor en skatteansættelse med urette ikke er foretaget tidligere. Derimod gælder fristen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34 ikke, hvis en ansættelse efter fristens udløb foretages i henhold til et tidligere selvangivet grundlag, jf. TfS 1998, 822 LSR.

Det er præciseret i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 3, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på skatteberegningen. Skatteberegningen skal, hvis beregningen foretages efter fristens udløb, foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.

Ansættelsesfristen efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 3 gælder ikke i det omfang, der i anden lovgivning er fastsat særlige regler om efterbeskatning, fx i etableringskontoloven og kildeskattelovens § 48 E, jf. SKM2001.497.HD, hvor der udtrykkeligt er taget stilling til, at efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven går forud for skattestyrelseslovens regler.

Kontrollerede transaktioner, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 4 Efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 4 udløber fristerne efter den tidligere SSL § 34, stk. 1 og 3 først i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen angår en kontrolleret transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven, dvs. kontrollerede transaktioner på tværs af landegrænserne.

Forskudt regnskabsår, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 5 Anvender den skattepligtige et regnskabsår, der ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristerne fra udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for regnskabsåret, jf. SSL § 34, stk. 5. Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for. Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for den skattepligtige med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes fx. som indkomståret 2000, som det tidligste ved et bagudforskudt indkomstår omfatte perioden 2. april 1999 til 1. april 2000, og som det seneste ved et fremadforskudt indkomstår perioden 1. april 2000 til 31. marts 2001.

Den skattepligtige har ret til ordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodningen om genoptagelse fremsættes senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 34, stk. 2. Det er tilstrækkeligt for at overholde 3-års fristen, at begæringen er fremsat inden fristens udløb, mens det er uden betydning, hvornår en eventuel ansættelsesændring finder sted. Som en undtagelse herfra gælder dog, at hvis der i perioden indtil 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb forelægges myndighederne oplysninger, der viser, at en ansættelse er materielt forkert og som umiddelbart giver grundlag for korrektion, skal ansættelsen korrigeres.Betingelser for ordinær genoptagelseDer gælder ingen særlige formkrav til en anmodning om ordinær genoptagelse, hvorfor anmodningen i princippet kan fremsættes mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der sandsynliggør, at ansættelsen kan anses for forkert. Eksempelvis vil indgivelse af et regnskab altid blive anset for en anmodning om genoptagelse, jf. herved SKM2004.43.LSR. I denne sag havde en andelsboligforening indgivet regnskaber inden udløbet af 3-års fristen men havde opgjort de fradragsberettigede udgifter forkert i forhold til  ligningsvejledningens anvisning. Der blev herefter efter udløbet af 3-års fristen anmodet om ændring af fradrag. Landsskatteretten lagde til grund, at  det som udgangspunkt er skattemyndighedernes ansvar, at der foretages en korrekt skatteansættelse, når der er selvangivet korrekt og fyldestgørende. Det var endvidere uomtvisteligt, at der inden udløbet af 3-års fristen var forelagt skatteforvaltningen oplysninger, der kunne begrunde ændring, hvorfor genoptagelse kunne ske i henhold til den dagældende SSL § 34. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises. Den skattepligtige har ikke et ubetinget krav på genoptagelse, således at realitetsbehandling altid skal finde sted. Dette forhold følger af selvangivelsespligten, der indebærer, at den skattepligtige selv har et ansvar for, at grundlaget for skatteansættelsen er rigtigt. Dette ansvar afspejles således i bestemmelsen, idet der alene foreligger en betinget ret til genoptagelse. Det er herefter en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, der kan være af såvel faktisk som retlig karakter, og som kan medføre en ændret skatteansættelse.

Den skattepligtige skal dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere skatteansættelse har været forkert, fordi den hviler på  urigtige eller ændrede faktiske eller retlige forhold. Oplysningen skal vedrøre de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, jf. SKL § 1.

Den skattepligtige har et egentligt retskrav på genoptagelse, såfremt de nye oplysninger skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen. Skattemyndighederne skal i formel henseende vurdere, om disse kan medføre en ændret skatteansættelse. Hvis skatteansættelsen uanset de nye oplysninger fortsat må anses for korrekt, kan en genoptagelsesanmodning afslås.

En tilladelse til ordinær genoptagelse behøver ikke at resultere i en ændret skatteansættelse. I praksis vil en genoptagelse kun ske, hvis den tidligere ansættelse efter en konkret vurdering må anses for ugyldigt foretaget, eller hvis en materielretlig (ligningsmæssig) vurdering fører til, at ansættelsen bør ændres. Dette var ikke tilfældet i TfS 1996, 714 ØLD, TfS 1996, 655 ØLD, 1997, 610 VLD, TfS 1998, 528 ØLD og TfS 1999, 573 ØLD. Derimod blev der tilladt ordinær genoptagelse i SKM2001.93.ØLR, idet en rettidig anmodning herom efter omstændighederne ikke blev anset for frafaldet.Ændret valg af selvangivelsesoplysninger Genoptagelsesfristen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 2, gælder kun de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger efter SKL § 1.

Fristen for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, fx valg vedrørende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove (lex specialis), hvori adgangen til disse særlige valgmuligheder er givet, jf. herved TfS 1999, 219 LSR. Her var fristen for omvalg i virksomhedsskatteloven overskredet, hvorfor genoptagelse ikke kunne tillades.

Hvis betingelserne for omvalg er opfyldt, vil tilladelse til genoptagelse være en ren konsekvens heraf. Se endvidere TfS 1997, 545 DEP.

Det kan tilføjes, at en efterfølgende ændring af ned- og afskrivninger, som ønskes foretaget uden særskilt hjemmel i afskrivningsloven eller andre særlove, skal behandles efter den almindelige regel om genoptagelse i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 2.

Tilbagefordeling af indkomst m.v. Endvidere bemærkes det, at tilladelse til ordinær genoptagelse vil være en ren konsekvens i de tilfælde, hvor betingelserne for at tillade tilbagefordeling af indkomster samt renteindtægter og renteudgifter er opfyldt, jf. nærmere herom i LV Almindelig del,  afsnit A.B.1.1 og A.D.1.2. 

Kompetence, ordinær genoptagelseEfter gennemførelse af enhedsorganisationen pr. 1. november 2005 skal anmodning om genoptagelse i alle tilfælde indgives til SKAT, medmindre der er tale om et spørgsmål, hvor et skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet (nu Skatterådet) tidligere har taget stilling. I sådanne tilfælde vil SKAT dog alligevel have kompetence, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig herimod. Fører en genoptagelsessag til beslutning om ændring af skatteansættelsen, følges proceduren i SFL § 20. Der skal udsendes agterskrivelse, medmindre den skattepligtiges ændringsbegæring imødekommes fuldt ud, jf. SFL § 20, stk. 3. Se nærmere afsnit E.3.5.2.Særligt om Klagemyndighedernes genoptagelse af egne afgørelser Genoptagelse af skatteankenævnenes og Landsskatterettens egne tidligere afgørelser er reguleret i SFL §§ 37 og 46, jf. afsnit A.1.4 og A.1.6. Kompetencen ligger i disse tilfælde hos henholdsvis skatteankenævnene og Landsskatteretten, jf. f.eks. SKM2002.679.ØLR, hvor betingelserne for genoptagelse af Landsskatterettens egen tidligere kendelse ikke blev anset for opfyldt. Hvis en anmodning om genoptagelse derimod er begrundet i omstændigheder som anført i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10 fremgår det af lovbemærkningerne til den dagældende SSL § 35, stk. 4, at genoptagelseskompetencen som en afledet virkning af nævnte bestemmelse alternativt ligger hos den skatteansættende myndighed, dvs. told- og skatteforvaltningen, uanset om skatteankenævnet eller Landskatteretten tidligere har påkendt spørgsmålet.

Klage ved afslag på genoptagelse Hvis SKAT giver afslag på en anmodning om ordinær genoptagelse, påklages afgørelsen på samme måde som en skatteansættelse. Det vil sige til skatteankenævn og/eller Landsskatteretten.

Hvis en klagemyndighed giver tilladelse til genoptagelse, skal genoptagelsen effektueres hos den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. dog særreglen om skatteankenævn i SFL § 36, stk. 8. Såfremt sagen genoptages, følger en eventuel klage over ansættelsen den sædvanlige klageinstansfølge efter SFL kap. 14-17.