Dato for udgivelse
11 Feb 2002 12:12
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22. januar 2002
SKM-nummer
SKM2002.78.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-5-1884-0510
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Kurstab, lån, omkostning, genoptage
Resumé

Den i TfS 1998.581 omtalte praksisændring, hvorefter låneomkostninger kan indregnes i avanceopgørelsen efter kursgevinstloven, omfattede ikke låneomkostninger vedrørende banklån, der var optaget og indfriet til kurs pari, således at der ikke skulle foretages nogen avanceopgørelse.

Reference(r)

Kursgevinstloven § 26, stk. 4


Klagen vedrører følgende:

Skatteforvaltningen meddelte den 28. september 2000 A ApS afslag på anmodning om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 1995 og 1997.

Det fremgår af sagen, at selskabets revisor med henvisning til Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 1999-39  har anmodet om genoptagelse af ansættelserne, idet selskabet ikke i indkomstårene 1995 og 1997 har fratrukket låneomkostninger på 6.500 kr. og 3.300 kr. af to banklån på henholdsvis 500.000 kr. og 100.000 kr.

Skatteforvaltningen har i forbindelse med afslag på anmodningen om genoptagelse bl.a. anført:

"Der er anmodet om fradrag for låneomkostninger i forbindelse med indfrielse af sparekasselån. For 1995 udgør låneomkostningerne på det indfriede sparekasselån kr. 6.500 og i 1997 udgør de kr. 3.300.

Anmodningen er begrundet i den ændrede praksis omkring indregning af låneomkostninger ved opgørelsen af gevinst og tab efter kursgevinstskatteloven, jfr. TfS 1998.581, og senere Told Skats cirkulære 1999-39, der bemyndiger skattemyndighederne til at godkende genoptagelse fra og med indkomståret 1993.

Selskabsbeskatningen finder på det foreliggende grundlag, at selskabets indkomstansættelser for indkomstårene 1995 og 1997 er korrekte, og kan ikke imødekomme anmodningen om genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35.

Told Skats cirkulære 1999-39 er som nævnt udstedt med baggrund i praksisændringen, som Skatteministeriet har meddelt, jfr. TfS 1998.581, samt et retsforlig, jfr. TfS 1999.709.

Efter selskabsbeskatningens opfattelse omfatter både praksisændringen, retsforliget og Told Skat cirkulæret ikke omkostninger i forbindelse med lån som i dette konkrete tilfælde. Selskabsbeskatningens opfattelse begrundes i, at i alle de omtalte tilfælde er der tale om lån, hvor der efter hidtidig praksis har været fradrag for kurtage ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst eller tab efter kursgevinstskattelovens § 26, stk. 4, i forbindelse med debitors køb eller salg af obligationer. Der er således i alle tilfælde alene tale om obligationsbaserede lån. Bank- og sparekasselån har efter praksis siden indførelsen af kursgevinstskatteloven ikke været omfattet heraf.

Selskabsbeskatningen finder derfor ikke grundlag for at udvide Skatteministeriets praksisændring, og Told Skats cirkulære 1999-39, til også at omfatte ikke obligationsbaserede låneforhold. Fradragsretten i skattepligtig indkomst for omkostninger vedrørende disse lån skal derfor fortsat afgøres efter ligningslovens § 8, stk. 3."

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at på baggrund af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 1999-39, som er udstedt på baggrund af en praksisændring, som følger af afgørelsen i TfS 1998.581, og skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, har selskabet anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 1995 og 1997.

Selskabet har i forbindelse med en almindelig lånoptagelse afholdt låneomkostninger, hvilke som følge af ligningslovens § 8, stk. 3, ikke er fratrukket i indkomsten.

Låneomkostningerne vedrører to lån på 500.000 kr. og 100.000 kr., og det kan om lånet på 500.000 kr. med sikkerhed oplyses, at dette har en løbetid på over 2 år.

Repræsentanten har anført, at praksisændringen i TfS 1999-39 medfører, at låneomkostninger skal medtages ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld efter kursgevinstlovens regler. Tab kan for selskaber fradrages i takt med, at tabet realiseres. Afdrag på gæld anses i den forbindelse for en delvis indfrielse. Dette betyder for selskaber, at de løbende - i forbindelse med afdrag - skal opgøre gevinst og tab på gælden.

Det er repræsentantens opfattelse, at den nuværende kursgevinstlovs § 26, stk. 4, som er en videreførelse af den daværende kursgevinstlovs § 8, stk. 2, 4. pkt., ikke skelner mellem forskellige former for gæld.

De afholdte låneomkostninger kan derfor medtages ved opgørelsen af gældens værdi ved påtagelsen af gælden, hvorved der vil konstateres et kurstab i forbindelse med afdrag - et samlet kurstab over afdragsperioden svarende til den afholdte låneomkostning.

Der er således to lovregler, der regulerer fradrag for låneomkostninger. Der findes ligningslovens § 8, stk. 3, om fradrag på det tidspunkt, hvor udgiften er afholdt, og reglen i kursgevinstlovens § 26, stk. 4.

Kursgevinstlovens regler må anses for lex speciales i forhold til ligningsloven på netop dette område.

Det forhold, at låneomkostningen ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen efter ligningslovens § 8, stk. 3, hindrer ikke, at låneomkostningen kan medtages ved opgørelsen af gældens værdi efter kursgevinstloven.

Kursgevinstlovens regler om gevinst og tab på gæld, jf. lovens § 6, skelner ikke mellem typer af gæld.

Repræsentanten har endvidere anført, at det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at låneomkostninger kan medtages ved opgørelse af gevinst og tab i udenlandsk valuta. Avance og tab på pari gæld i udenlandsk valuta er alene et spørgsmål om udviklingen i den pågældende valuta i forhold til danske kroner. Man kan i den forbindelse anføre, at låneomkostningerne jo ikke knytter sig til selve valutaen, men derimod til lånet som helhed. Det er efter repræsentantens opfattelse forunderligt, at man kan medtage sådanne lån, når man samtidig mener, at tilsvarende lån i danske kroner ikke er omfattet af praksisændringen.

Uanset om pari lånet er i danske kroner eller udenlandsk valuta, er det for selskabers vedkommende omfattet af kursgevinstlovens § 6 og dermed i begge tilfælde omfattet af opgørelsesmetoden i kursgevinstlovens § 26, stk. 4.

Repræsentanten har endelig anført, at man ved bedømmelsen af forholdet skal være opmærksom på, at praksisændringen ikke er en ændring af hjemlen til at foretage fradrag, men derimod en ændring af, hvorledes gældens værdi skal opgøres. Når man ved praksisændringen siger, at låneomkostningerne kan inddrages i gældens værdi i forbindelse med opgørelse af gevinst eller tab på gælden, skaber man samtidig en situation, hvor tabet opgøres uden hensyntagen til, hvilken faktisk værdi gælden rent faktisk er optaget til.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet de påklagede ansættelser stadfæstet, idet det afgørende ved vurderingen af, hvorvidt låneomkostninger kan fradrages i medfør af kursgevinstlovens § 26, stk. 4, alene er, om der skal foretages en avanceopgørelse, jf. ordlyden af bestemmelsen. Da der ikke skal foretages en avanceopgørelse ved pari-lån, er der heller ikke fremkommet noget kurstab.

Landsskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten finder, at det af revisoren fremførte ikke giver tilstrækkeligt grundlag for at pålægge vedkommende skattemyndighed at genoptage sagen med henblik på fornyet prøvelse.

Retten skal udtale, at det af kursgevinstlovens § 26, stk. 4, fremgår, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.

Retten er af den opfattelse, at der ved afdragsvis betaling af gælden på de omhandlede lån ikke kan konstateres et kurstab, idet der som følge af såvel gældens stiftelse til kurs pari som dennes indfrielse til pari ingen avanceopgørelse vil være at beregne. De i sagen omhandlede lån er således ikke omfattet af kursgevinstlovens § 26, stk. 4, ligesom disse lån heller ikke er omfattet af meddelelsen om praksisændring fra Skatteministeriet, offentliggjort i TfS 1998.581.

Den af skatteforvaltningen trufne afgørelse om nægtelse af genoptagelse stadfæstes.