Dato for udgivelse
12 Mar 2002 11:20
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
6. december 2001
SKM-nummer
SKM2002.147.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
21. afdeling, B-0810-99, B-0811-99
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Rette indkomstmodtager, interessenter, selskab, hovedanpartshaver, samhandel
Resumé

Sagen vedrørte, om indtægter fra to interessentskaber retteligt skulle beskattes hos hovedanpartshaveren eller hos dettes selskab. Hovedanpartshaveren var interessent i de to interessentskaber, hvorfra indtægterne kom, og hvor der var henholdsvis i alt 3 og 2 interessenter.
Hovedanpartshaveren havde udarbejdet et virksomhedsspil i selskabet. Rettighederne til spillet m.v. blev overdraget til et interessentskab. Hovedanpartshaveren udførte faktisk en del arbejde for interessentskabet i form af undervisning m.v., og spørgsmålet var bl.a., om disse indtægter skulle beskattes hos hovedanpartshaveren eller hos selskabet. Landsretten lagde til grund, at de 3 interessenter havde stiftet interessentskabet og aftalt, at interessentskabet skulle overtage rettighederne til spillet og forestå markedsføring og salg. De 3 interessenters 3 selskaber skulle udføre opgaver bl.a. vedrørende videreudvikling og udbredelse af spillet. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at samarbejdet mellem selskabet og I/S'et ikke skulle være begrundet i forretningsmæssige hensyn og fandt derfor, at selskabet var rette indkomstmodtager.
Landsretten fandt ligeledes, at selskabet med rette havde modtaget og indtægtsført en betaling fra et I/S, hvor der var 2 interessenter incl. hovedanpartshaveren

Reference(r)

Ligningsvejledningen 2001 S.C.1.1.1


Parter

H1 ApS
(Advokat Lars Fogh (prøvesag))

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

og

A
(Advokat Lars Fogh (prøvesag))

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke).

Afsagt af landsdommerne

Lisbet Wandel, Søren Axelsen og S. Blixenkrone-Møller (kst.).

Under disse sager, som er anlagt den 17. marts 1999, og som er behandlet samlet, har sagsøgerne henholdsvis H1 ApS og A nedlagt følgende påstande overfor sagsøgte Skatteministeriet:

H1 ApS har påstået Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at nettoindtægter fra H2 I/S og H3 I/S i skatteårene 1993/94 og 1994/95 på henholdsvis 131.182 kr. og 394.701 kr. er indtjent af H1 ApS som erhvervsindkomst for leverede ydelser, og dermed ikke er modtaget af H1 ApS som et tilskud.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

A har påstået Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at As skattepligtige indkomst i 1992 og 1993 nedsættes med henholdsvis 251.182 kr. og 274.7011 kr., og har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, og har subsidiært tilsluttet sig As påstand om sagens hjemvisning.

A er eneanpartshaver i H1 ApS og interessent i H2 I/S og H3 I/S med ejerandele på henholdsvis 1/3 og 1/2. Sagerne angår spørgsmålet, om betalinger fra interessentskaberne, der er faktureret og indtægtsført hos H1 ApS, skal beskattes som selskabsindkomst eller beskattes som henholdsvis indkomst hos A og tilskud til H1 ApS fra A.

Landsskatteretten afsagde den 18. december 1998 kendelse vedrørende ændring af H1 ApS's skatteansættelse, hvori det hedder bl.a.:

".....

Skatteåret 1993/94
Skattepliqtig indkomst.

 ......

Hovedanpartshaveren anset som rette
indkomstmodtager af indtægter fra H2 I/S og H3 I/S Indtægten anset for skattepligtigt tilskud.

131.182 kr.

 

Skatteåret 1994/95

Skattepligtig indkomst.

 

......

 

Hovedanpartshaveren anset som rette indkomstmodtager af indtægter fra H2 I/S og H3 I/S. Indtægten anset for skattepligtigt tilskud.

                     394.701 kr.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med selskabets hovedanpartshaver og hans repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

....

Ad rette indkomstmodtager.

Angående H2 I/S.

Det er oplyst, at A, NJ og SS ejer hver en 1/3 af interessentskabet H2 I/S, der blev stiftet i oktober 1991. De var derudover hovedaktionærer i hver deres selskab, henholdsvis H1 ApS, F1 A/S og F2 ApS. H1 ApS har regnskabsår fra 1. april til 31. marts.

H2 I/S's første regnskabsår løb fra 1.10.1991 til 31.12.1991. Af regnskaberne herfor fremgår det, at interessentskabet havde udgiftsført 360.000 kr., til fremstilling af virksomhedsspil. Af de 360.000 kr. var 120.000 kr. vederlag for udarbejdelse af instruktioner, regler, instruktionsmateriale, overheads og undervisningsnotater til virksomhedsspillet faktureret af H1 ApS den 30.12.1991., 120.000 kr. var vederlag for formgivning af spil, materiel, udvikling af prototyper og klargøring til produktion, faktureret af F2 ApS den 30.12.1991, og 120.000 kr. var for Licens af markedssystem for 1991, faktureret af F1 A/S den 17.12.1991. H1 ApS indtægtsførte beløbet den 30.12.1991 i regnskabsåret 1991/92.

Interessenternes underskudsandel udgjorde 125.394 kr. hver. A selvangav et underskud på 125.394 kr. vedrørende H2 I/S for indkomståret 1991. De lokale skattemyndigheder godkendte beløbet afskrevet over 10 år efter lov om særlig indkomst § 15, stk. 1, som vederlag for rettighed. Skatteankenævnet anerkendte, hverken udgiften fratrukket fuldt ud efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 om forsøg og forskningsudgifter, eller efter statsskattelovens § 6 litra a, men godkendte udgiften afskrevet over 4 år.

Det fremgik af interessentskabskontrakten, at det skulle være tilladt at udbetale løn og andet vederlag til interessenterne. Når sådanne forlods krav var udloddet, skulle nettoresultatet deles lige mellem interessenterne.

Det er oplyst, at i H2 I/S har interessenterne mundtligt aftalt, at i det omfang interessenterne skaffer indtægter til interessentskabet, kan en del af de opnåede indtægter hæves som vederlag.

H2 I/S havde i det 2. regnskabsår fra 1.1.1992 til 31.12.1992 en omsætning på i alt 65.730 kr. Der var intet salg til H1 ApS. Af kontoudskrifterne for 1992 fremgår det, at H2 I/S den 1.3.1992 betalte H1 ApS 4.000 kr. vedr. management fee for januar og februar, den 19.4.1992 4.000 kr. i management fee vedr. marts-april, den 6.12.1992 16.000 kr. i management fee vedr. maj-december, 40.000 kr. i forbindelse med instruktørkurser, og den 15.12.1992 16.000 kr. for fremstilling af overheads. H2 I/S betalte i 1992 i alt 80.000 kr. til H1 ApS, hvilket blev indtægtsført i selskabet. Interessentskabets underskud på 74.585 kr. blev fordelt lige mellem de 3 interessenter. A selvangav i 1992 et samlet underskud vedr. H2 I/S på 24.862 kr.

I det 3. regnskabsår fra 1.1.1993 til 31.12.1993 omsatte H2 I/S for 659.687 kr. Af kontoudskrifterne for perioden fremgår det, at omsætningen vedr. H1 ApS udgjorde 20.000 kr. for en salgskuffert.

Derudover havde H2 I/S efterposteret 10 virksomhedsspil den 30.3.1993 for 120.000 kr. til H1 ApS. De 10 spil blev tilbageført den 30.9.1993 ved kreditnota på 120.000 kr. H2 I/S samlede vareforbrug for denne periode udgjorde ifølge regnskabet i alt 619.775 kr. Af kontoudskrifterne for perioden fremgår det ligeledes, at H2 I/S den 20.10.1993 konterede udgifter på 265.000 kr. vedr. 1. kvartal og 61.250 kr. vedr. 3. kvartal for diverse ydelser modtaget af H1 ApS. Den 31.12.1993 betalte H2 I/S ligeledes H1 ApS 6.000 kr. i management fee, 2.755 kr. for fotokopier 16.000 kr. for salg af engelske virksomhedsspil og 20.000 kr. for undervisning vedrørende østlande. H1 ApS fakturerede således i alt 371.005 kr. i 1993 til H2 I/S. Interessentskabets underskud på 29.807 kr. blev - som følge af skatteankenævnets kendelse angående en 4 årig afskrivningsadgang vedr. udgifter på 360.000 kr. - korrigeret til et samlet underskud på 118.700 kr., der blev fordelt ligeligt mellem de tre interessenter. A selvangav i 1993 et samlet underskud vedrørende H2 I/S på 39.566 kr.

Angående H3 I/S.

H3 I/S blev stiftet ved interessentskabskontrakt underskrevet den 14.8.1992. A og BA ejede hver halvdelen af interessentskabet H3 I/S. Det er oplyst, at A tidligere havde drevet virksomhed med BA i "F7 Service Center". Formålet var i følge kontrakten "at virke for udbredelsen af konceptet "H3" i .... og ...s Amter."

I interessentskabets 1. regnskabsperiode fra 1.10.1992 til 31.12.1992 havde H3 I/S ingen omsætning, men udgifter 300.000 kr. Ifølge regnskabet vedrørte udgifterne konsulentassistance til udarbejdelse af manuskript efter model. Det fremgår således at kontoudskrifterne for perioden, at beløbet var vederlag til H1 ApS for manuskripter på dansk vedrørende .... og ... på dansk og tysk, jf. fakturaer af 15.11.1992. Underskuddet på 300.000 kr. blev fordelt ligeligt mellem de to interessenter. A selvangav i 1992 et underskud på 150.000 kr. vedr. H3 I/S.

For det 2. regnskabsår, fra 1.1.1993 til 31.12.1993, omsatte H3 I/S ifølge driftsregnskabet i alt for 61.040 kr. ved salg af brochurer til diverse boghandler og lignende. H3 I/S afholdte i samme periode udgifter for 108.302 kr. I regnskabet er opført et vareforbrug på 56.902 kr. som følge af en ultimobeholdning på 51.400 kr. H3 I/S afholdt blandt andet udgifter på 93.830 kr. til trykning af brochurer og 14.200 kr. til reproduktions og udgivelsestilladelse fra Kort- og Matrikelstyrelsen.

Interessentskabets samlede underskud på 24.798 kr. blev fordelt ligeligt mellem de 2 interessenter. A selvangav i 1993 et samlet underskud vedr. H3 I/S på i alt 12.398 kr.

Det er oplyst, at H1 blev stiftet af A i november 1988. På stiftelsestidspunktet var forretningsgrundlaget sommerhusudlejning ved ...., som A tidligere havde drevet i "F7 Service Center". Selskabet ændrede senere forretningsområde til 2 nye og forskellige produktideer. Én vedrørende udarbejdelse af turistbrochurer, der udvikledes til virksomheden "H3" og én vedrørende undervisning på virksomhedsområdet, der udvikledes til virksomheden "H2".

I selskabets 3. regnskabsår, 1.4.1991 til 31.3.1992, omsatte selskabet for 372.000 kr. Heraf udgjorde 146.075 kr. omsætning med H2 I/S. Selskabet havde udgifter på i alt 106.928 kr. Selskabet havde i dette regnskabsår et overskud på 87.806 kr. efter skat.

I Selskabets 4. regnskabsår, 1.4.1992 til 31.3.1993 havde selskabet en omsætning på 374.000 kr. Heraf vedrørte 74.000 kr. H2 I/S angående instruktørkursus og management fee og 300.000 kr. vedrørte H3 I/S angående udarbejdelse af manuskripter.

Selskabets udgifter udgjorde 186.000 kr., hvoraf 120.000 kr. vedrørte de senere tilbageførte virksomhedsspil, og 45.000 kr., der blev efterposteret vedrørte vederlag til F3/LH, As ægtefælle, for forberedelser af kurser angående H2 og salgsarbejde angående publikationer "H3". Selskabet havde i 1992/93 et overskud efter skat på 81.455 kr.

I det 5. regnskabsår, 1.4.1993 til 31.3.1994, havde selskabet en omsætning på 497.904 kr., hvori indgik de 120.000 kr., der blev tilbageført til H2 I/S. Ud af selskabets samlede omsætning vedrørte de 491.004 kr. H2 I/S. Indtægter på 265.000 kr. og 61.250 kr. blev henholdsvis den 20.10.1993 og den 1.10.1993 bogført som vederlag for licens vedrørende 1. og 3. kvartal 1993. Selskabet havde i regnskabsåret 1993/94 et overskud på 63.857 kr. efter skat.

Told- og Skatteregionen har bemærket, at selskabets eneanpartshaver, A, er interessent i H2 I/S og H3 I/S med ejerandele på henholdsvis 1/3 og 1/2. Selskabets regnskaber har udvist et overskud i regnskabsårene 1992/93 og 1993/94. I samme periode har interessentskaberne haft underskud.

Der er ikke indgået skriftlige aftaler mellem selskabet og interessentskaberne vedrørende levering af varer eller ydelser. Det fremgår endvidere af sagen, at ligesom A havde de to andre interessenter SS og NJ, hver deres selskab, henholdsvis F2 ApS og F1 ApS, som begge leverede ydelser til H2 I/S.

Regionen har opgjort anpartsselskabets omsætning med interessentskaberne således:

Regnskabsår

H2 I/S

H3 I/S

Andre

1992/93

74.000 kr.

300.000 kr.

0 kr.

1993/94

491.005 kr.

0 kr.

6.900 kr.

Selskabets omsætning med H2 I/S vedrører følgende varer og ydelser:

Undervisning vedrørende virksomhedsspil

321.500

Tilbagesalg af virksomhedsspil

120.000

Provision ved salg af virksomhedsspil

52.000

Management fee

42.000

Fremstilling af overheads

16.000

Licens vedrørende virksomhedsspil

10.750

Fotokopier

    2.755

I alt

565.005

Det er Told- og skatteregionens opfattelse, at H1 ApS's indtægter fra H2 I/S og H3 I/S må anses for erhvervet af A, uanset at de er indtægtsført i selskabet.

Til støtte herfor har regionen anført, at selskabet ikke har indgået skriftlige aftaler med interessentskaberne vedrørende levering af ydelser, at det reelt har været A der har været den forpligtede og ikke H1, at A gennem sin personlige arbejdsindsats har medvirket i interessentskabernes drift, at de vederlag, som interessentskaberne har betalt, vedrører denne arbejdsindsats, at H1 stort set kun har haft omsætning med interessentskaberne, at det derfor savner driftsmæssig begrundelse, at vederlagene er indtægtsført i selskabet, at interessentskabskontrakterne tillader udbetaling til interessenterne før fordeling af resultatet, at As arbejde har været af væsentlig betydning for selskabet, og at A efter interessentskabskontrakterne har været berettiget til at hæve vederlaget som interessent, og derfor er rette indkomstmodtager. Da selskabet har afholdt udgifterne vedrørende de indtægtsførte vederlag, skal disse udgifter fratrækkes, således at nettoindtægterne skattemæssigt anses for erhvervet af A.

Disse nettoindtægter har Regionen opgjort således:

 

Regnskabsåret 1992/93

1993/94

 

Skatteåret 1993/94

1994/95


Indtægter

374.000 kr.

491.005 kr.

Udgifter

242.848 kr.

96.304 kr.

Nettoindtægter

131.152 kr.

394.701 kr.

Regionen har under sagens behandling videre tilføjet, at den foreliggende sag ikke kunne sammenlignes med sagen vedrørende Aage Haugland. Nærværende sag var alene et spørgsmål om rette indkomstmodtager. Der var ingen tvivl om, at hovedanpartshaveren havde udført det pågældende stykke arbejde for interessentskaberne, og der var ingen forretningsmæssig begrundelse for at overføre indtægterne til selskabet. Han henviste herved til såvel Bohart- som Strandmølledommen.

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at skattemyndighederne tilpligtes at anerkende, at de af H1 ApS indgivne selvangivelser for indkomstårene 1992 og 1993 lægges til grund ved skatteansættelsen for de nævnte indkomstår.

Han har nedlagt subsidiær påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved de lignende myndigheder.

Repræsentanten har indledningsvis bemærket, at formålet med stiftelsen af H1 ApS var primært, at man ville opnå en juridisk klart afgrænset og adskilt enhed. A var på det tidspunkt vicedirektør i G1 og skulle den 1.1.1989 tiltræde som administrerende direktør. Hertil føjede sig naturligvis almindelige overvejelser om hæftelsesspørgsmål med videre. H1's eksistens- og forretningsgrundlag har da heller ikke været genstand for sager af skattemæssig karakter.

A har villet opbygge to selvstændige forretningsområder, som byggede på hver sin konkrete produktidé. Den ene idé vendte sig mod turismen i Danmark, og vedrørte udgivelsen af en publikation med information om regional historie, geologi m.v. samt en række turforslag. Denne produktidé udvikledes til virksomheden "H3".

Den anden produktidé vendte sig mod undervisning på virksomhedsområdet, og vedrørte udarbejdelsen af et pædagogisk værktøj, som skulle kunne skabe en helhedsforståelse af en virksomheds opgaver i det moderne samfund. Denne produktidé udvikledes til virksomheden "H2".

Indledningsvis har repræsentanten gjort gældende, at den mangeårige praksis på området er bortfaldet med højesterets dom i Aage Haugland-sagen. Grundlaget for beskatning kan herefter ikke opretholdes af myndighederne.

Han har for fuldstændighedens skyld tilføjet, at de faktiske forhold omkring samhandlen må anses for godtgjort, idet der er fremlagt skrivelser mellem de i øvrigt uafhængige parter, hvoraf forholderne klart fremgår.

Angående "H3" har repræsentanten oplyst, at denne virksomhed byggede på As overvejelser om udarbejdelse, redigering og udgivelse af en aktivitetsbog for turister. I 1989 indgav H1 ApS ansøgning til Industriministeriets Tilskudsordning for Produktudvikling indenfor Turisterhvervet (PUTO), hvori idéen blev beskrevet. PUTO bevilgede 93.000 kr. til projektet, og H1 ApS udgav herefter i sommeren 1990 publikationen "H3 på ....".

Udgivelsen i 1990 gav underskud. Da det viste sig umuligt at få støtte til at udgive produktet i hver af de 8 planlagte regioner, valgte H1 ApS at stoppe udgivelsen af publikationen. I efteråret 1991 blev H1 ApS kontaktet af Turist Marketing .... Der blev aftalt et samarbejde om tegning af temaannoncer samt et minimumsalg til Turist Marketing .... H1 kontaktede på denne baggrund lektor BA med henblik på varetagelsen af en del af arbejdet samt oversættelse til tysk, idet A kendte BA i forvejen og havde et godt indtryk af ham. BA ville gerne deltage, men ønskede at få del i forventede succes, og som følge heraf blev "H3 I/S" stiftet den 24.8.1992.

Samtidigt aftaltes det, at "H3 I/S" skulle overtage både rettighederne til og selve produktet og produktionen af "H3" fra H1 ApS, idet der aftaltes en overdragelsespris på 375.000 kr. inkl. moms. Endvidere aftaltes det, at H1 ApS sammen med Turist Marketing ... skulle udføre salgsarbejdet. Samarbejdet med Turist Marketing ... forløb imidlertid ikke som ventet, og H3 I/S måtte følgelig i 1994 konstatere, at aktiviteten måtte indstilles.

Angående H2 I/S har repræsentanten oplyst, at idéen til spillet tog form i 1989.

Efter at have studeret og vurderet andre virksomhedsspil påbegyndte klageren, NJ og SS et samarbejde om udarbejdelsen af meget grove manualsystemer, Edb systemer og design af selve virksomhedsspillet. Da ideen således var visualiseret fandt interessenterne det mest hensigtsmæssigt at formalisere samarbejdet gennem underskrivelsen af en interessentskabskontrakt af 26.10.1991 for "H2 I/S".

Forud for underskrivelsen havde interessenterne anmodet F2 ApS om at udarbejde et designoplæg og en prototype i træ, H1 ApS om at påtage sig udviklingsarbejdet med selve virksomhedsspillet, overheads, lektionsmateriale og blanketter, og F1 ApS om at forestå udvikling og produktion af EDB-programmel m.m. H1 ApS betalte i denne forbindelse en række oversættelsesomkostninger, brochure og reklametiltag. H2 I/S betalte herfor 120.000 kr. til hver af de 3 selskaber. En prototype af spillet var udarbejdet i fire eksemplarer i september 1990, og blev anvendt af G1, hvilket er bekræftet af G1 I/S. Repræsentanten har bemærket, at uanset at produktidéen er udviklet i samarbejde med de tre interessenter og stedse holdt i dette regi, og uagtet at interessentskabskontrakten ikke i sig selv dannede nogen grænse for endsige aftale om overdragelse heraf fra F2 ApS og F1 ApS og H1 ApS fandt Skatteankenævnet, at H2 I/S ikke kunne fratrække sine udgifter efter ligningslovens § 8 B, men måtte afskrive dem over 4 år. H2 I/S akkviescerede ved denne afgørelse, dog uden at være enig i dens præmisser. Samtidig med underskrivelsen af interessentskabskontrakten optog H2 I/S et lån på 315.000 kr., og en ny model af virksomhedsspillet blev udviklet. I forbindelse hermed indgik H2 I/S en kontrakt med F4 A/S om, at F4 A/S skulle stå for salget af virksomhedsspillet. I sommeren 1992 blev F4 A/S fusioneret, og det fortsættende selskab opsagde samarbejdet med H2 I/S.

Repræsentanten har videre oplyst, at for at undgå det hidtidige markedsførings- og salgsarbejde skulle være spildt for H2 I/S, var nødvendigt for H2 I/S at indgå en salgskontrakt med H1 ApS om opfølgning af arbejdet i efteråret 1992.

H1 ApS påtog sig opgaven på samme vilkår som F4 A/S og videreførte herefter arbejdet frem til januar 1993, hvor H2 I/S indgik en salgskontrakt med F5 A/S.

Trods en betydelig indsats blev det ingen succes, og H1 ApS måtte på ny påtage sig salgsarbejdet i sommeren 1993. I efteråret 1993 indgik H2 I/S herefter en salgskontrakt med .... Handelshøjskole Center. Administrationen af H2 I/S blev i startfasen varetaget af H1 ApS, men overgik i sommeren 1993 til F6 Management.

Angående forholdet mellem H1 ApS og interessentskaberne har repræsentanten fremført, at der var tale om selvstændige virksomhedsområder. Udskillelsen af de to produktidéer er forretningsmæssig velbegrundet, eftersom ingen af medinteressenterne ville indtræde i H1 ApS. De to interessentskaber har i høj grad fungeret som teamwork og opgave- og arbejdsfordelingen har løbende været aftalt. I betragtning af den ekspertise der var oparbejdet i H1 ApS, var det naturligt for interessentskaberne at henvende sig til anpartsselskabet ved opbygningen af deres virksomhed. Selskaberne har stedse fungeret som uafhængige parter. De aftaler der har været indgået mellem H1 ApS og interessentskaberne, har i fuld overensstemmelsen med formålet med stiftelsen af H1 ApS været en del af selskabets oprindelige - senere afgivne - virksomhed, og har ligeledes været i fuld overensstemmelse med As ønske om en driftsmæssig selvstændig enhed ved siden af klagerens stilling som administrerende direktør.

Repræsentanten har understreget, at overskudsdelingen i de to interessentskaber fandt sted på det aftalte grundlag, og har samtidig været udtryk for en honorering af det arbejde de enkelte interessenter har udført i interessentskabets interesse, og der har derfor ikke været grundlag for særskilt udbetaling af løn. Det fremgår ligeledes af den fremlagte erklæring, underskrevet af SS og NJ.

Repræsentanten har henvist til den udarbejde oversigt over diverse nøgletal. Kravet til mindstekapitalen i H1 ApS blev i 1991 øget til 200.000 kr.

Som det fremgår af de fremlagte nøgletal og regnskabet var kapitalforholdene i selskabet meget anstrengte, og A var nødsaget til at konsolidere selskabet gennem en rekonstruktion. Derfor fik han ingen løn udbetalt fra H1 Aps.

Repræsentanten har anført, at der gælder en formodningsregel i skatteretten, hvorefter indkomst der fremtræder som selskabsindkomst, også i skattemæssig henseende anerkendes som værende selskabets indkomst, bortset fra visse lovregulerede tilfælde. Skattemyndighederne må som udgangspunkt respektere indgåede aftaler. Der må således foretages en selvstændig vurdering af, hvem der er aftalepartner, hvem der har instruktionsbeføjelse i forhold til opgaveløsningen, ligesom der må henses til hvem der kan ifalde ansvar for misligholdelse af kontrakten.

Repræsentanten har gjort gældende, at skattemyndighederne ikke er berettiget til at anse A for rette indkomstmodtager. Det forhold at selskabets indkomst i høj grad hviler på As arbejdsindsats, fører ikke uden videre til at han må anses for rette modtager. Det forhold, at selskabet ikke har haft andre medarbejdere end klageren selv, medfører ikke i sig selv, at klageren skal anses for rette indkomstmodtager, jf. TfS 1997.305.

Selskabets eksistens hviler på et selvstændigt forretningsmæssigt grundlag, og havde også forud for de af klagen omfattede indkomstår givet indtægter. Selskabet har både formelt og reelt fungeret som en fra A adskilt enhed.

Repræsentanten har videre anført, at selskabet i 1990 befandt sig i en økonomisk kritisk situation, at selskabets egenkapital var negativ, at A således i visse indkomstår ikke kunne udtage løn, at dette var en hyppig anvendt rekonstruktionsmetode, at As løn var rimelig i forhold til selskabets økonomi og As arbejdsindsats, at selskabet ikke havde ressourcer til at indlede betydende udadvendt virksomhed i form af annoncering, at det alligevel er lykkes selskabet at få en positiv egenkapital, at det forhold at interessenterne er berettiget til at hæve løn, ikke uden videre kan føre til at eventuelle betalinger der tilgår et eller flere af deltagerne behersket selskab, anses som løn til de pågældende, at for så vidt angår H1 ApS er beløbene tilgået selskabet som betaling for henholdsvis overdragelse af rettigheder og udført arbejde i selskabets opstartsperiode, hvor selskabet må finde det væsentligt at konsolidere sin stilling så meget som muligt, at forholdet mellem de to interessentskaber og H1 ApS har været præget af, at hver af disse selskaber har ageret selvstændigt indenfor deres respektive virksomhedsområder, og at udskillelsen af de to produktidéer har været forretningsmæssigt velbegrundet, eftersom de andre interessenter ikke ønskede at deltage i H1 ApS, måtte disse aktiviteter derfor udskilles herfra.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at de to interessentskaber har haft hver deres personkreds og virksomhedsområder, at de har fungeret som teamwork, at opgavefordelingen har været løbende aftalt interessenterne imellem, at H1 ApS tilsvarende var etableret på et selvstændigt erhvervsmæssigt grundlag, og havde selvstændige samarbejdspartnere og en selvstændig kundekreds for eksempel F4 A/S og G1, at selskaberne har fungeret som uafhængige virksomheder, og at H1 ApS ikke havde nogen overordnede koordinerende opgaver vedrørende virksomhedsspillet, at det var H2 I/S, der bar den økonomiske risiko, misligholdelsesbeføjelserne overfor H1 ApS - og ikke A, at salgsarbejdet blev tilbudt H1 ApS af nødvendighed og ikke blot påtaget af selskabet, at salgsarbejdet blev foretaget i H2 I/S's navn i overensstemmelse med alle interessenternes ønske, at både løn og overskud fra interessentskaberne ville blive beskattet på samme måde hos interessenterne, at de beløb på henholdsvis 375.000 kr. og 146.000 kr. som H1 ApS har modtaget er ikke løn til A, men betaling for overdragelse af aktiverne og aktiviteterne, og at såfremt As indkomst forhøjes med omkring 500.000 kr. fra H1 ApS da ville det under hensyn til selskabets økonomi næsten svare til skyldnersvig, og have bragt selskabet under konkurs med omstødning af udbetalingerne til følge.

A har til støtte for klagen udfærdiget en oversigt over hans tidsforbrug for tiden oktober 1991 til marts 1994 vedrørende undervisning, bestyrelsesmøder m.v., der fordeler sig således:

Østlandsprojektet

20

Instruktør kurser

84

Præsentationskurser

104

Undervisning (hospital)

66

Salgsarbejde

22

I alt

296


Bestyrelsesmøder

18

Arbejdsmøder

34

Total

348

Heraf har H1 ApS arbejdet for H2 I/S 296 timer og skrevet faktura og fået betaling herfor.

Repræsentanten har anført, at såfremt der bliver tale om fiksering af vederlag, da bør sagen hjemvises til fornyet behandling, idet dette punkt rummer en selvstændig problemstilling der ikke har været behandlet af de stedlige skattemyndigheder. Han har videre tilføjet, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at A drev virksomhed i personligt regi for de af klagen omfattede indkomstår, da måtte han kunne fremføre de underskud, der ifølge den af A udarbejdede opgørelse gjorde sig gældende for den tilsvarende - men underskudsgivende - virksomhed for indkomstårene 1989-1991.

Landskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at nærværende sag alene drejer sig om at placere indkomsten hos rette modtager. Højesterets dom i Aage Hauglandsagen, offentliggjort i TfS 98.488 har således ingen relevans for nærværende sag.

Under hensyn til de foreliggende oplysninger, herunder at det utvivlsomt var A, der havde udført arbejdet for interessentskaberne samtidig med, at så godt som hele vederlaget har tilflydt selskabet, finder Landsskatteretten, at de modtagne vederlag må anses for udtryk for hovedanpartshaverens deltagelse som interessent. De til selskabet henførte beløb, med fradrag af de til indkomsterhvervelsen tilknyttede og afholdte udgifter findes herefter at måtte anses for ikke fradragsberettigede tilskud fra hovedanpartshaveren til selskabet. De påklagede ansættelser stadfæstes derfor.

Landsskatteretten afsagde ligeledes den 18. december 1998 kendelse vedrørende ændring af As skatteansættelser på følgende påklagede punkter:

"........

Indkomståret 1992:

.........

 

Personlig indkomst

.

Hovedanpartshaveren anset som rette indkomstmodtager af indtægter fra H2 I/S og H3 I/S

           251.182 kr.

Indkomståret 1993.

.........

 

Personlig indkomst.

Hovedanpartshaveren anset som rette indkomstmodtager af indtægter fra H2 I/S og H3 I/S

           274.701 kr.

........."

Ved kendelsen, der indeholder samme sagsfremstilling og præmis som kendelsen vedrørende H1 ApS, blev de påklagede ansættelser stadfæstet.

Ifølge § 2 i interessentskabskontrakten vedrørende I/S H2 var formålet at virke for udbredelse af virksomhedsspillet "H2", herunder at sikre á jourføring af spillets idé samt de til spillets gennemførelse tilknyttede undervisningsmaterialer.

§ 5 indeholder blandt andet følgende bestemmelse:

 

" ........ Det skal dog være tilladt at udbetale løn og andet vederlag til interessenterne for det specifikke arbejde, der i forskelligt mål har ført til de nuværende elementer af virksomhedsspillet, hvilket nærmere aftales mellem interessenterne indbyrdes.

Når sådanne eventuelle forlods krav er udloddet, deles nettooverskud (og nettounderskud) lige mellem interessenterne.

........"

A, SS og NJ sendte følgende skrivelse af 12. november 1995 til Told og Skat:

"H2 I/S blev stiftet d. 19/10.91. Formålet med selskabet var at færdigudvikle konceptet, at få det sat i produktion samt at markedsføre selve spillet.

F1 ApS blev givet opgaven at sætte spil og undervisningsmateriale i produktion. F1 ApS blev givet opgaven at udvikle EDB-programmet og sætte det i produktion. H1 blev givet opgaven at udvikle undervisningsmaterialet samt styre og koordinere processen. Der blev indgået en aftale med F4 A/S om at dette firma skulle markedsføre virksomhedsspillet H2. Spillet blev færdigudviklet og sat i produktion. F4 A/S opsagde dog salgskontrakten i sommeren 1992 på grund af store strukturændringer i firmaet. H1 påtog sig salgsopgaven på samme vilkår og fik gennemført det første salg.

Der blev indgået en ny salgsaftale med F5 A/S i januar 1993. Trods stor indsats lykkedes det udførende salg ikke. H1 gennemførte igen det efterfølgende salg i sommeren 1993. Der blev indgået en aftale om markedsføring af produktet med .... Handelshøjskole Center.

Administration lå i starten hos H1 ApS, men overgik i sommeren 1993 til F6 Management ApS.

I hele perioden er der holdt møder med jævne mellemrum, hvor retningslinier er aftalt."

SS og NJ har endvidere afgivet følgende erklæring af 1. december 1997 til sagen:

"H1 ApS udviklede i 90/91 et instruktørkursus samt en prototype til et virksomhedsspil som blev anvendt første gang overfor G1 I/S i efteråret 1990.

H2 I/S videreudviklede denne prototype til virksomhedsspillet "H2" med elektronik etc.

Ved H2 I/S' start indgik selskabet en aftale med H1 ApS, der havde ejendomsretten til instruktørkurset, om at H1 ApS skulle forestå undervisningen af kommende instruktører. Samtidig blev det aftalt, at det i forbindelse med salg var H2 I/S og ikke H1 ApS, der fremsendte fakturaer for undervisning af instruktører og lignende, af hensyn til markedsføringen af H2.

I sommeren 1992 opsagde F4 A/S desværre samarbejdsaftalen angående salg af H2. Dette var et alvorligt slag for H2 I/S. H2 I/S henvendte sig til H1 ApS om selskabet midlertidigt ville forestå det gennemførende salg. H1 ApS indvilgede heri mod en provision på 20% af det salg der blev gennemført. På grund af H1 ApS' ejendomsret til instruktørkurset var aftalen her, at prisen for at uddanne en instruktør fra H1's side var 9.000 kr. pr. instruktør. H2 I/S lagde heroveni 1.500 kr. pr. instruktør til dækning af administration, således at den samlede pris var 10.500 kr. pr. instruktør.

Samtlige fakturaer mellem H1 ApS og H2 I/S afspejler disse grundlæggende forhold og aftaler."

Under sagen er der afgivet forklaringer af A, SS, BA, NJ og advokat Lars Langkjær.

A har forklaret, at han pr. 1. januar 1989 blev udnævnt til administrerende direktør i G1. Han havde privat drevet et firma med sommerhusudlejning og havde planer om at udvikle et virksomhedsspil til brug ved undervisning i virksomhedsdrift. Ved indgåelsen af direktørkontrakten orienterede han bestyrelsen i G1 herom, og det blev accepteret, at han fortsat udøvede selvstændig erhvervsvirksomhed på betingelse af, at bestyrelsen fik indsigt i regnskaberne. Han besluttede derfor at drive sin virksomhed gennem et anpartsselskab med regnskaber, revision o.s.v. og oprettede H1 ApS. Han blev rådgivet af advokat Lars Langkjær

H1 ApS første publikation "H3 på ...." blev udgivet med økonomisk støtte fra PUTO, som var en tilskudsordning under Industriministeriet. Han fik BA til at medvirke ved manuskriptets udarbejdelse mod betaling af et vederlag fra H1 ApS på ca. 15.000 kr. Udgivelsen gav underskud. Imidlertid fik han kontakt til Turist Marketing ... under kulturforvaltningen i ...s Amt, som udtrykte interesse for at få lavet en lignende publikation for ...s Amt. BA påtog sig opgaven med at udarbejde et manuskript til publikationen "H3 på ..." på dansk og tysk, ligesom han omskrev "H3 på ...." og oversatte den til tysk. Da de 4 manuskripter var færdige i sommeren 1992, og ...s Amt havde givet tilsagn om at købe 2.500 kr. eksemplarer af publikationen vedrørende ..., blev han og BA enige om sammen at stifte H3 I/S, således at de hver ejede halvdelen, og lade interessentskabet købe rettighederne til de 4 publikationer af H1 ApS med henblik på udgivelse. De havde planer om på længere sigt at udgive tilsvarende publikationer for hele landet. De var enige om prisen på 300.000 kr. og optog sammen et banklån til betalingen. De fik juridisk bistand af advokat Lars Langkjær. Salget af publikationen vedrørende ...s Amt gik ikke som forventet, idet amtet uddelte publikationen gratis til kunder, som interessentskabet havde påregnet at sælge til.

Ideen til virksomhedsspillet blev i H1 ApS regi videreudviklet til spillet H2. SSs virksomhed F2 ApS designede og fremstillede de fysiske komponenter som spilleborde, tryksager, brikker m.v., medens NJs edb-firma F1 ApS udarbejdede software, og H1 ApS afholdt en række udgifter i forbindelse hermed. H1 ApS afholdt to virksomhedskurser i henholdsvis G1 og F4 A/S. Da prototypen til spillet således havde vist sig anvendeligt, blev han, SS og NJ enige om sammen at videreudvikle og sælge spillet. Advokat Lars Langkjær rådede dem til at få deres interne forretningsmæssige forhold reguleret ved en skriftlig aftale, og derfor stiftede de H2 I/S, således at de hver ejede 1/3. Ved oprettelsen af interessentskabskontrakten overgik de 3 anpartsselskabers rettigheder i forbindelse med spillet til H2 I/S, medens rettigheden til instruktøruddannelsen forblev i H1 ApS. Som modstykke hertil blev hvert af anpartsselskaberne vederlagt med et beløb, som blev aftalt til 120.000 kr., jf. herved § 5 i interessentskabskontrakten. Da F1 ApS imidlertid havde udført mindre produktudviklings-arbejde end de to andre anpartsselskaber, blev dette udlignet ved, at NJ indskød 30.000 kr. i interessentskabet. Bortset herfra er alle overskud/underskud i interessentskabet blevet delt med 1/3 til hver interessent, og det er ikke rigtigt, når det i Landsskatterettens kendelse er anført, at der var en mundtlig aftale om særligt vederlag til interessenter, som skaffede indtægter til interessentskabet. Derimod var det mundtligt aftalt, at H1 ApS, F2 ApS og F1 ApS skulle udføre arbejde som underleverandører for H2 I/S, idet interessentskabet selv kun skulle koordinere arbejdet og stå for markedsføringen og salget udadtil. Herudover skulle H2 I/S som beskrevet i erklæringen af 1. december 1997 fra SS og NJ også stå for salget af H1 ApS instruktørkurser og have en fortjeneste herved. Vilkår og priser for leverancer for anpartsselskaberne til H2 I/S blev altid aftalt på forhånd mellem interessenterne, og der blev kun betalt for konkrete leverede ydelser.

Vedrørende salgsaftalerne mellem H2 I/S og henholdsvis F4 A/S og F5 A/S og årsagerne til, at H1 ApS i perioder måtte overtage salgsarbejdet, kan han henholde sig til, hvad der er anført i skrivelsen af 12. november 1995 fra interessenterne til Told og Skat og til den førnævnte erklæring af 1. december 1997. H1 ApS vederlag i denne forbindelse svarede til det vederlag, som var aftalt med F4 og F5 A/S. Salget af spillet implicerede, at der også skulle ydes kursusundervisning, og denne opgave udførte H1 ApS for H2 I/S. Administrationen af H2 I/S blev efter aftale mellem interessenterne varetaget på skift af de 3 anpartsselskaber mod betaling af management fee. H2 blev opløst i 1995. H1 ApS eksisterer stadig.

SS har som vidne forklaret, at han er uddannet elektriker og gennem de sidste 12 år har drevet F2 ApS, som er et design- og formgivningsselskab. Han udarbejdede efter aftale med A en prototype på et spillebord til virksomhedsspillet og sendte fakturaer til H1 ApS, som betalte herfor. Han var ikke i tvivl om, at spillet leveredes til H1 ApS.

I 1991 blev han inviteret til at deltage i I/S H2. Ved interessentskabets oprettelse blev F2 ApS vederlagt med 120.000 kr. for det indtil da udførte udviklingsarbejde med spillet. Det var aftalen, at de herefter skulle dele lige i interessentskabet, og at interessentskabet skulle aftage ydelser fra de 3 anpartsselskaber, H1, F2 og F1. Priserne blev aftalt forud fra ydelse til ydelse på bestyrelsesmøder, hvor også I/S H2s videresalgspriser blev fastsat. Der blev kun betalt for leveret arbejde. I/S formen blev valgt, fordi dette ikke krævede nogen startkapital, hvilket var afgørende for vidnet. Han kan i det hele henvise til de af ham underskrevne erklæringer af 12. november 1995 og 1. december 1997 vedrørende samarbejdet mellem I/S H2 og anpartsselskaberne.

BA har som vidne forklaret, at han er lektor i tysk og latin. Aktivitetsbogen "Vejen til god ferie på ...." har han skrevet på dansk og tysk til brug for F7 Service ApS, som han og A ejede sammen. Rettighederne til denne brochure blev videresolgt til H1 ApS for 50.000 kr. H1 ApS søgte herefter og fik økonomisk støtte fra Puto til udgivelse af brochuren "H3 på ....", en omredigeret og udvidet udgave af den første brochure. Vidnet udførte arbejdet herved og honoreredes med 15-20.000 kr. herfor. Efter at H1 ApS havde opnået tilsagn fra Turist Marketing ... om køb af en brochure efter samme koncept for den ...ske region, påtog vidnet sig at udføre opgaven for H1 ApS. Han udarbejdede et manuskript på dansk og tysk til "H3 på ..." og udarbejdede endvidere en ájourført udgave på dansk og tysk af den tidligere brochure vedrørende "H3 på ....". Da disse 4 publikationer var færdige, besluttede vidnet og A at stifte interessentskabet I/S H3, som havde til formål at virke for udbredelsen af konceptet "H3" i .... og ...s Amter. Vidnet skønnede, at der forelå et lovende forretningsgrundlag, og var interesseret i at gå med og dele fifty-fifty. De havde omfattende planer om på længere sigt at lave tilsvarende brochurer for alle amter i landet. Han fik ikke honorar for det udarbejdede materiale, idet det i følge budgetterne skulle kunne indtjenes efterhånden, som brochurerne blev solgt. Rettighederne til de 4 færdige manuskripter tilhørte H1 ApS, som videresolgte dem til I/S H3 ved 4 fakturaer af 15. november 1992 for i alt 300.000 kr. Vidnet og A betalte hver halvdelen. De optog i fællesskab et banklån, som ikke er betalt tilbage endnu. Salget af brochurerne gik dårligt, fordi afsætningsmulighederne forringedes af, at Amtet gratis uddelte de indkøbte brochurer.

NJ har som vidne forklaret, at han indtil 1990 drev konsulentvirksomhed vedrørende edb i det ham tilhørende F1 ApS. Han arbejdede på projektbasis og efter timeafregning. I 1990 solgte han konsulentvirksomheden til F4 men beholdt anpartsselskabet, hvor han var anmeldt direktør. Han havde nu startkapital til en ny aktivitet. Han har kendt A siden 1970-erne. I 1989 blev han bekendt med As idé om at udvikle et kursus i økonomiforståelse, og vidnets søn udviklede i F1 ApS regi softwarekomponenten til virksomhedsspillet. Ved stiftelsen af I/S H2 overdrog H1 ApS det udviklede virksomhedsspil til interessentskabet, ligesom F1 ApS og F2 ApS overdrog deres rettigheder. I forbindelse hermed blev hvert af anpartsselskaberne forlods honoreret med et beløb på 120.000 kr. for deres udviklingsarbejde. Beløbet blev fastsat ud fra en rimelighedsbetragtning. Vidnet indskød dog samtidig kontant et beløb på 30.000 kr. i interessentskabet som godtgørelse, fordi F1 ApS udviklingsarbejde havde haft et mindre omfang end de 2 andre anpartsselskabers arbejde. Herefter blev indtægter og udgifter delt lige. Interessentskabet blev oprettet med bistand af advokat Lars Langkjær, og I/S formen passede vidnet godt, da han havde gode erfaringer med denne forretningsform. Der måtte forventes en længere udviklingsperiode, før spillene kunne sælges, og I/S formen krævede ikke startomkostninger. Rollefordelingen lå fast fra begyndelsen. Interessentskabet skulle koordinere produktudviklingen og stå for formidling af salg. De delleverancer, som hvert anpartsselskab skulle yde som underleverandører til interessentskabet, blev aftalt på møder i interessentskabet og prisen fastsat forud efter en balance mellem omkostningskalkyle og afsætningsmuligheder for spillet. Der har været indregnet en procentgodtgørelse for den, der skaffede en kunde. Der skulle i interessentskabet være enighed om leverancer og priser. Langt den største aktivitet lå i de 3 anpartsselskaber ikke i interessentskabet. H1 ApS rolle var fortsat som underleverandør at varetage produktudvikling og kursusafvikling. I en periode måtte H1 ApS også stå for markedsføringen og administrationen. Når der i skrivelser refereres til "A", betyder det ikke, at A personligt har været inde som kontraktspart. Alt er gået igennem H1 ApS. Han kan i det hele henholde sig til de af ham underskrevne erklæringer af 12. november 1995 og 1. december 1997 vedrørende samarbejdet mellem I/S H2 og anpartsselskaberne.

Advokat Lars Langkjær har som vidne forklaret, at han har affattet interessentskabskontrakten vedrørende I/S H2. Han tilrådede I/S-formen, fordi den ikke stillede krav om kapitaltilførsel, og der skulle være mulighed for underskudsfremførsel de første år, indtil der kom overskud. Det var en forretningsmæssigt fornuftig form, som navnlig NJ ønskede etableret. De 3 interessenter var enige om, at det udviklingsarbejde, der havde ligget forud, skulle formaliseres, så de havde styr på hinanden. Det var tanken, at interessentskabet skulle forestå salg af kurser og markedsføring, mens de 3 anpartsselskaber skulle levere udvikling, spilleborde og software m.v. Vidnet er ikke bekendt med det videre forløb i aftaleforholdet.

Vidnet rådgav også i forbindelse med oprettelsen af H3 I/S. Der skulle skaffes kapital, og lån var ikke muligt, uden at forevise banken en I/S-kontrakt. BG-bank ydede lån til afvikling af købesummen til rettighederne fra H1 ApS.

Parterne har procederet på grundlag af de for landsretten fremlagte påstandsdokumenter.

H1 ApS har gjort gældende:

"at 

sagsøger korrekt har indtægtsført de modtagne vederlag som erhvervsindkomst i selvangivelsen, jf. statsskattelovens § 4, hvorefter den skatteyder der har oppebåret en indtægt også skal beskattes af den pågældende indtægt,

 

at

der ikke er grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte de aftaler, som sagsøger har indgået med H2 I/S og H3 I/S.

 

at

indkomsten, der fremtræder som selskabsindkomst og som er indtægtsført i sagsøger, som udgangspunkt også i skatteretlig henseende skal anerkendes som sagsøgers indkomst ved erhvervsvirksomhed.

Uddybende til de anførte anbringender skal det særligt fremhæves,

at

aftalerne med H2 I/S og H3 I/S er indgået og afviklet med sagsøger på almindelige forretningsmæssige vilkår og vedrører ydelser, som ligger inden for sagsøgers forretningsområde,

 

at

sagsøger både før og efter samarbejdet med H2 I/S har indgået tilsvarende aftaler med andre vedrørende virksomhedsspillet H2,

 

at

ejeren af sagsøger, A, hverken havde bestemmende indflydelse i H2 I/S eller H3 I/S og dermed heller ikke kunne bestemme over interessentskabernes aftaleindgåelse med sagsøger,

 

at  

kun hvis aftalegrundlaget mellem sagsøger og interessentskaberne er fiktivt og uden nogen form for forretningsmæssig begrundelse, og alene er konstrueret for at omgå den beskatning, der følger af det reelle forhold mellem parterne, kan sagsøgte tilsidesætte partsrelationen og se bort fra den formelle indkomstmodtager, og i stedet beskatte den skatteyder der reelt har oppebåret indkomsten,

 

at

sagsøgte på trods af opfordringer hertil under sagsforberedelsen intet har anført om, hvilket civilretligt faktum sagsøgte lægger til grund i stedet for de aftaler som interessentskaberne har indgået med sagsøger, aftaler som sagsøgte ikke vil tillægge skattemæssig virkning efter deres indhold,

 

at

sagsøgte ikke har påvist nogen konkret skattebesparelse hos sagsøger eller A,

 

at

indkomsterhvervelsen ikke kan tilsidesættes blot fordi en væsentlig del af arbejdet er udført af A, jf. Højesterets dom UfR 1998,1314 (Aage Haugland) og TfS 1999,110 (lægeselskab),

 

at

indkomsterhvervelse i sagsøger ikke kan tilsidesættes som følge af, at A deltager som interessent i H2 I/S og H3 I/S, jf. Højesterets dom UfR 1984,160 (Træsko-dommen).

De ydelser som sagsøger leverede vedrørende H2 var tæt forbundet med den knowhow og erfaring om netop H2 som sagsøger havde oparbejdet siden 1989. Der er tale om en aktivitet, som A på intet tidspunkt har udført i personligt regi, heller ikke efter oprettelse af H2 I/S.

Det var i overensstemmelse med interessenternes aftale og en forudsætning for H2 I/S, at sagsøger fortsat skulle kunne udføre opgaver for H2 I/S. Interessentskabet skulle alene stå for udbredelsen af virksomhedsspillet og koordinere den aktivitet som sagsøger, F1 A/S og F2 ApS og andre udførte vedrørende H2. Det var ikke aftalt eller på anden måde forudsat, at interessenterne selv skulle udføre de opgaver, som sagsøger udførte. Der er intet vilkårligt eller andet kritisabelt forbundet med, at sagsøger også efter stiftelsen af H2 I/S udfører instruktørkurser, foretager salg, får ret til licens, foretager administrationen mv. De vilkår og priser som gjaldt sagsøger var de samme som interessentskabet anvendte ved køb af tilsvarende ydelser fra andre.

A havde ingen rettigheder over det materiale som blev solgt af sagsøger til H3 I/S. Sagsøger havde udviklet forretningskonceptet og afholdt udgifter og oppebåret indtægter vedrørende H3 før afståelsen til interessentskabet. Sagsøgers afståelse skete i forbindelse med etableringen af H3 I/S, og først derefter påbegyndte A virksomhed vedrørende H3."

A har gjort gældende:

"at

sagsøger ikke har oppebåret honorarer i de pågældende indkomstår med en nettoværdi på henholdsvis kr. 251.182 og 274.701,

 

at  

den omhandlede indkomst tilkommer H1 ApS og ikke sagsøger,

 

at

den omhandlede indkomst allerede korrekt er indtægtsført som erhvervsindkomst og beskattet som sådan i H1 ApS,

 

at

der ikke findes andet grundlag for forhøjelserne, herunder,

 

at

sagsøger ikke har foretaget fradrag i sin skattepligtige indkomst, som kan tilsidesættes af sagsøgte og dermed begrunde forhøjelserne,

 

at

det nettohonorar som sagsøger i givet fald måtte have oppebåret eller det fradrag som sagsøger ikke kan opnå, må fastsættes konkret af de lignende myndigheder,

 

at

sagsøger ikke kan være skattepligtig af de beløb, som sagsøger i givet fald har betalt til sig selv,

 

at

det i givet fald kun kan være det nettobeløb som sagsøger har betalt til H1 ApS, som kan anses som en ikke-fradragsberettiget udgift hos sagsøger."

 

Skatteministeriet har i begge sager gjort følgende gældende:

"Sagens problemstilling er, i hvilket omfang en fysisk skatteyder kan foretage fradrag for overførelse til et selskab, som han ejer 100%, i relation til eventuelle ydelser, som ikke har bestået i fysiske goder, men alene i en arbejdsindsats fra den fysiske skatteyder selv.

Ministeriet gør nærmere gældende, at det påhviler sagsøgeren at dokumentere at være berettiget til at foretage fradrag for sådanne ydelser, at bevisbyrden som følge af interessefællesskab er skærpet, samt at bevisbyrden ikke er løftet, jf. U.99.1031 H.

Ministeriet henviser til, at H1 ApS ikke har andre aktiviteter, end de af sagsøgeren udførte konsulentydelser, at der ikke foreligger skriftlige aftaler mellem H1 ApS og interessentskaberne, at fakturaer for konsulentydelser m.v. kun er udstedt et par gange om året, samt at sagsøgeren vilkårligt kan afgøre, hvorvidt vederlag betales til H1 ApS eller direkte til ham selv. H1 ApS har i regnskabsårene 1992/1993 og 1993/1994 haft en omsætning med de to interessentskaber H2 I/S og H3 I/S på i alt kr. 865.005,- (bilag G, side 3, og bilag I, side 3). Alene kr. 6.900,- i regnskabsåret 1993/94 hidrørte fra andre end de to interessentskaber, jf. ekstraktens hæfte 3, side 166.

Efter ministeriets opfattelse må der have ligget skattemæssige overvejelser bag konstruktionen.

Der foreligger ingen forretningsmæssige grund til at lade H1 ApS optræde som konsulent over for interessentskaberne, når konsulentydelserne faktisk er ydet af sagsøgeren personligt og derfor naturligt er sket i sagsøgerens egenskab af interessent.

De to øvrige interessenter i H2 I/S har selskaber, som på lignende måde som sagsøgerens selskab har fået overført beløb. Henset hertil foreligger der også i det hele et interessefællesskab, jf. TfS 1993, 236 Ø.

Hvis retten måtte være enig med sagsøgeren i, at sagen vedrører det, man traditionelt i skatteretten kalder spørgsmålet om rette indkomstmodtager, gøres det gældende, at rette indkomstmodtager var interessenterne og ikke ApS'erne."

Rettens bemærkninger

Det lægges til grund, at A som af ham forklaret i forbindelse med hans udnævnelse til direktør for G1 stiftede H1 ApS på baggrund af, at han overfor G1s bestyrelse skulle kunne redegøre, herunder fremlægge regnskaber, for fremtidige erhvervsaktiviteter, der ikke havde relation til hans ansættelse som direktør, og at han derfor valgte at placere disse aktiviteter i et selskab.

H1 ApS forestod dels udarbejdelsen og udgivelsen af publikationen "H3 på ....", dels udvikling og markedsføring af og kursusundervisning i virksomhedsspillet "H2", og omsætningen i selskabets to første regnskabsår var ikke ubetydelig.

Retten finder, at A ikke i skattemæssig henseende var afskåret fra at udøve de nævnte aktiviteter i selskabsform.

Det må lægges til grund, at H1 ApS var indehaver af rettighederne til H3 konceptet, herunder til de 4 manuskripter til nye udgaver af H3 vedrørende ...., og ...s Amt, som blev overdraget til H3 I/S for 300.000 kr.

Om baggrunden for overdragelsen til og stiftelsen af H3 I/S lægges det til grund, at A og BA antog, at udbredelsen af konceptet ville blive en god forretning, og at BA ønskede deres samarbejde formaliseret for at sikre, at han fik andel i et forventet kommende nettooverskud. De var enige om prisen og må betragtes som uafhængige parter ved indgåelsen af aftalen, som må anses for forretningsmæssigt velbegrundet.

Retten finder herefter, at betalingen på 300.000 kr. med rette er modtaget af og indtægtsført hos H1 ApS.

Det må lægges til grund, at H1 ApS, der havde udviklet virksomhedsspillet H2 med bistand fra F2 ApS og F1 ApS, havde rettighederne til spillet og til et instruktørkursus vedrørende spillet.

Det må videre lægges til grund, at de nævnte selskabers ejere, A, SS og NJ med henblik på sammen at foretage en forretningsmæssig videreudvikling af H2 stiftede H2 I/S og aftalte, at interessentskabet skulle overtage rettighederne til virksomhedsspillet og forestå markedsføring og salg, medens de 3 selskaber fortsat skulle udføre opgaver vedrørende blandt andet videreudvikling og udbredelse af spillet som underleverandører til interessentskabet, der skulle koordinere selskabernes indsats.

Det lægges videre til grund, at H1 ApS i overensstemmelse hermed og efter forudgående aftaler omkring hver leverance, hvorom der var enighed mellem interessenterne, i den af sagen omfattede periode havde en omsætning med H2 I/S af den karakter og det omfang, som er anført i Landsskatterettens kendelse. Da sagens oplysninger iøvrigt ikke giver retten grundlag for at antage, at samarbejdet mellem H1 ApS og H2 I/S ikke skulle være begrundet i forretningsmæssige hensyn, findes betalingerne fra H2 på ialt 565.005 kr. med rette at være modtaget af og indtægtsført hos H1 ApS.

Som følge af det anførte, og da der mellem parterne er enighed om den talmæssige opgørelse, tages H1 ApS påstand og As principale påstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Skatteministeriet skal overfor H1 ApS anerkende, at nettoindtægter fra H2 I/S og H3 I/S i skatteårene 1993/94 og 1994/95 på henholdsvis 131.182 kr. og 394.701 kr. er indtjent af H1 ApS som erhvervsindkomst for leverede ydelser, og dermed ikke er modtaget af H1 ApS som et tilskud.

Skatteministeriet skal overfor A anerkende, at As skattepligtige indkomst i 1992 og 1993 nedsættes med henholdsvis 251.182 kr. og 274.701 kr.

Skatteministeriet skal inden 14 dage betale 20.800 kr. i sagsomkostninger til H1 ApS og 34.900 kr. til A.