Dato for udgivelse
19 Mar 2002 11:37
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
1. marts 2002
SKM-nummer
SKM2002.163.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-6-1665-0093
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Laboratorie, undersøgelse, salg, fritagelse
Resumé

Den hidtidige praksis, hvorefter Statens Seruminstituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, er momsfri, blev fastholdt.

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1
Momsvejledningen 2001 D.11.1


Klagen vedrører told- og skatteregionens afgørelse om, at Statens Serum Instituts salg af labo­ra­to­rieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, er momsfritaget efter momslovens § 13, stk.1, nr.1.

Det fremgår, at Statens Serum Institut (SSI) er en statsvirksomhed.

Det følger af fremlagte kontraktstyringsaftale mellem Sundhedsministeriet og SSI, at SSI er det danske sundhedsvæsens centrallaboratorium og center for forebyggelse og bekæmpelse af smitsomme sygdomme. På basis af SSI's kernekompetencer indenfor mikrobiologi og immunologi samt særlige ekspertise inden for epidemiologi og farmaceutisk produktion er det SSI's overordnede idégrundlag at forebygge og bekæmpe smitsomme sygdomme og medførte lidelser, til gavn for patienterne og borgerne i Danmark som det internationale samfund.

Hovedparten af SSI's produkter og ydelser sælges på et forretningsmæssigt grundlag. Det drejer sig om de diagnostiske ydelser og produktionen af vacciner, blodprodukter og mikrobiologiske substrater, medier og kits. SSI's ydelser som overvågning, rådgivning, undervisning, kontrol- og referencefunktioner samt grundforskning betales af staten gennem nettobevilling på finansloven.

Det fremgår af organisationsbeskrivelsen for SSI, at sektor for diagnostik udfører diagnostiske undersøgelser på patientprøver, herunder undersøgelser for hormoner, tumormarkører, misdannelser og sygdomme hos fostre og nyfødte, tuberkulose, parasitter, virus, autoimmunsygdomme og en række bakterier m.v. Af bekendtgørelse nr. 800 af 15. december 1988 fra Sundhedsministeriet om præparater og undersøgelser m.m. ved SSI fremgår det af § 2, at undersøgelser m.m. kun foretages for læger, sygehuse og lignende, udlevering af præparater tillige til apoteker. Salget af de nævnte forskellige laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, retter sig mod sundhedssektoren og præsteres som altovervejende hovedregel over for sygehuse og praktiserende læger. Salget er hidtil blevet anset for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i henhold til afgørelse nr. 13 truffet af Momsnævnet i juni 1967. I henhold til afgørelsen er SSI's laboratorieundersøgelser med påvisning af bakterier, svampe m.v. resistensbestemmelse af bakterier, serologiske undersøgelser ved infektionssygdomme, blodtypeundersøgelser, bestemmelse af blodkoalugationsfaktorer, hormonundersøgelser, bakteriologiske undersøgelser af blodbanksblod samt toxitetsundersøgelser fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SSI's salg af varer som f.eks. sera, vacciner, substrater og blodprodukter er momspligtigt.

Det fremgår endvidere, at de omhandlede undersøgelser på patientprøver foretages på baggrund af en henvendelse fra et hospital eller en praktiserende læge, hvorefter svarene sendes direkte til den pågældende afdeling/læge med henblik på en klinisk diagnose. SSI har ingen direkte kontakt med patienten.

SSI har anmodet den stedlige told- og skatteregion om at blive anset som momspligtig vedrørende salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at salg af laboratorieundersøgelser er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Regionen har som begrundelse herfor anført, at fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, ikke skal fortolkes snævert som alene omfattende den egentlige hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Også ydelser, der må anses som en integreret del af denne behandling, er omfattet af bestemmelserne og dermed fritaget for moms. Bestemmelserne må som momslovens øvrige bestemmelser fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs tilsvarende bestemmelser. Efter 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, er der fritagelse for "hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner". Regionen har herved anført, at SSI's leverancer af human diagnostik må anses som transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling.

Regionen har endvidere anført, at det følger af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk.1, litra c, at der er fritagelse for "behandling af personer som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat". I de tilfælde, hvor SSI's ydelser leveres til privat praktiserende læger, må ydelserne anses for at blive leveret som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv.

Endelig har regionen anført, at SSI's levering af human diagnostik ikke kan anses som en underleverance, der momsmæssigt skal behandles selvstændigt og uafhængigt af den momsfri hospitalsbehandling og lægebehandling, idet human diagnostik må anses for at være direkte omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SSI's repræsentanter har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det anerkendes, at SSI's levering af ydelser inden for human diagnostik er momspligtig.

Repræsentanterne har til støtte for påstanden bl.a. gjort gældende, at SSI i perioden fra 1967 har undergået så betydelige og økonomiske forandringer, at forudsætningerne for afgørelsen fra 1967 ikke længere er til stede. Det fremgår således af Momsnævnets afgørelse af 23. juni 1967, at nævnet lagde vægt på, at de på instituttet udførte undersøgelser ikke i det væsentlige foretages andre steder, at instituttet var den både teknisk, videnskabeligt og sikkerhedsmæssigt på daværende tidspunkt samlede faktor i det danske sundhedsvæsen på laboratorieområdet. Reelt var der tale om, at instituttet udøvede en virksomhed, der kan karakteriseres som en form for statsligt monopol. Repræsentanterne har anført, at der er sket to markante ændringer i instituttets forhold. Således blev den samlede opgavefordeling inden for sundhedssektoren gennemgået og omfordelt mellem de eksisterende enheder i 1983. Instituttets afdelinger på de enkelte hospitaler overgik på denne baggrund til de stedlige amter, hvorved en lang række af de analyser, SSI hidtil havde foretaget, overgik til de enkelte hospitaler. Fra 1990 har SSI endvidere selv forestået prisfastsættelsen af de produkter, der sælges, og instituttet kan afstå fra at udbyde en analyse, hvis udførelsen af den ikke er rentabel.

Repræsentanterne har endvidere gjort gældende, at ordet "behandling" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, og momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, ud fra en naturlig forståelse som udgangspunkt indeholder et krav om fysisk kontakt mellem patient og behandler. Dette gælder især, når behandleren skal stille en diagnose for patienten. Lægelig diagnose kræver fysisk kontakt mellem behandler og patient, og til dette brug har behandleren en række værktøjer, herunder analyse af prøver taget fra patienten. SSI udfører en analyse af en given prøve uden direkte kontakt til patienten, og uden at stille en diagnose. Det er behandleren, lægen, der stiller den kliniske diagnose på baggrund af analyseresultatet. Repræsentanterne har videre anført, at SSI således leverer en underleverance til hospitalet eller den praktiserende læge til brug for dennes samlede ydelse over for patienten, og at denne underleverance skal behandles særskilt og uafhængigt af den endelige ydelse. Repræsentanterne har i denne forbindelse henvist til TfS 2000.361, hvor speciallægers udstedelse af lægeerklæringer ansås for momspligtige. Ydelsen ansås ikke for omfattet af fritagelsen, da speciallægerne ikke tilså patienten som led i en behandling. Endvidere er der henvist til Momsvejledningen 1998, side 47 nederst, hvoraf følger, at laboratorieundersøgelser er momspligtige, medmindre undersøgelsen sker efter henvisning fra læge eller hospital. Repræsentanterne har videre anført, at ordet henvisning skal forstås på den måde, at patienten på lægens foranledning får en direkte kontakt med laboratoriet ved personligt fremmøde for at afgive prøver mv., hvorefter der er tale om en direkte leverance fra laboratoriet til patienten omfattet af begrebet anden egentlig sundhedspleje. Begrebet "anden egentlig sundhedspleje" skal også fortolkes indskrænkende, hvilket følger af Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 2000, 367.

Endelig har repræsentanterne anført, at den forskel på 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk.1, litra b, og momslovens § 13, stk.1, nr.1, der består i, at 6.momsdirektiv nævner hvilke organer der kan blive fritaget for moms, medfører, at SSI ikke kan anses for at være et sådant organ, idet SSI ikke udfører lægebehandling eller diagnostik, men alene foretager analyser.

Repræsentanterne har endvidere anført, at det følger af præmis 23 i EF-domstolens sag C-76/99, at de omhandlede fritagelser ikke skal fortolkes særligt indskrænkende under hensyn til, at formålet med fritagelserne er af sundhedsmæssig karakter. Repræsentanterne har videre anført, at momsfritagelsen i den her omhandlede situation medfører en omkostningsforøgelse hos SSI, og derfor bevirker dyrere ydelser. Således må præmis 23 medføre, at SSI's ydelser skal pålægges moms under hensyntagen til, at dette medfører de billigste ydelser.

Repræsentanterne har endvidere anført, at konsekvensen af, at ydelserne ikke anses for momspligtige, vil være konkurrenceforvridning i forhold til hospitalernes egne laboratorier, der er omfattet af kommunernes momsudligningsordning.

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling ved Landsskatteretten indstillet afgørelsen stadfæstet og herved anført, at det følger af EF-domstolens afgørelse i sag C-76/99, at overførsel og udtagelsen af analysen var omfattet af momsfritagelsen. Styrelsen har ligeledes henvist til EF-domstolens afgørelse i sag C-384/98, hvoraf følger, at formålet med ydelsen er afgørende for fritagelsen.

Landsskatteretten udtaler:

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for afgift.

De tilsvarende bestemmelser i 6. momsdirektiv findes i artikel 13, punkt A, stk.1, litra b, hvoraf følger, at hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner, er fritaget for afgift, og i artikel 13, punkt A stk. 1, litra c, hvoraf følger, at behandling af personer som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat, er fritaget for afgift.

Landsskatteretten finder, at de diagnostiske undersøgelser på patientprøver, herunder undersøgelser for hormoner, tumormarkører, misdannelser og sygdomme hos fostre og nyfødte, tuberkulose, parasitter, virus, autoimmunsygdomme og en række bakterier m.v., som SSI foretager, må betegnes som analysearbejde.

I EF-domstolens dom af 11. januar 2001, sag C-76/99, præmis 23, er det fastslået, at transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje i 6. momsdirektivs, artikel 13, Punkt A, stk. 1, litra b, ikke skal fortolkes særligt indskrænkende, da denne fritagelse skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af de forøgede omkostninger til sådan pleje, hvis de selv eller transaktioner i nær tilknytning hertil var pålagt moms.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at den danske momslovs § 13, stk. 1, nr. 1, ikke skal fortolkes særligt indskrænkende, idet retten bemærker, at den omstændighed, at SSI's ydelser efter det foreliggende indirekte bliver dyrere som følge af en momsfritagelse, ikke kan føre til, at der skal anvendes et andet fortolkningsprincip end det af EF-domstolen anviste.

Landsskatteretten finder herefter, at en formålsfortolkning af den danske momslovs § 13, stk. 1, nr. 1 fører til, at det omhandlede analysearbejde er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Der er herved henset til, at formålet med at foretage analyserne er, at lægen (hospitalet) skal diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. EF-domstolens afgørelse af 14. oktober 2000, sag C-384/98.  Analyseydelserne må derfor anses som en sådan integreret del af hospitals- og lægeydelserne, at fritagelsen også omfatter disse ydelser.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter