Dato for udgivelse
23 May 2002 10:04
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
8. maj 2002
SKM-nummer
SKM2002.274.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
16. afdeling, B-627-01
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Ejendomsavance - delsalg - genanbringelse - restejendom
Resumé

Ikke hjemmel til genanbringelse af avancen fra delsalg af en fast ejendom i restejendommen

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A
Ligningsvejledningen 2001 E.J.2.6


Parter

A
(Advokat Jesper Hjetting)

mod

Skatteministeriet
(Ka. v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

John Mosegaard, Niels Larsen og Jens Stausbøll (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 28. februar 2001, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den sagsøgeren pålignede virksomhedsindkomst for 1996 nedsættes med 577.229 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen vedrører spørgsmålet om hvorvidt genanbringelse af fortjeneste ved salg af en del af en fast ejendom er omfattet af § 6 A i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (ejendomsavancebeskatningsloven), hvis genanbringelsen sker i restejendommen.

Den 29. november 2000 har Landsskatteretten afsagt følgende kendelse i sagen:

"Det fremgår af sagen, at klageren erhvervede landbrugsejendommen .... 222 ved skøde af 12. december 1995 for en kontantomregnet købesum på 6.416.614 kr.

Ved skøder af 19. juli 1996 frasolgte klageren 3 vindmøllegrunde á 2.500 M2 svarende til 0,75 ha. Salgssummen udgjorde 15.000 kr. pr. grund. Endvidere har klageren modtaget en engangserstatning på 450.000 kr. pr. mølle for retten til at opstille vindmøllerne, drive disse, etablere de nødvendige veje, nedlægge kabler og placere transformerstationer på ejendommen.

Avancen ved salg af vindmøllegrundene er i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven beregnet til 1.266.849 kr.

Skatteankenævnet har godkendt, at avancen delvis genanbringes i anskaffelsessummen for et areal på 11,4555 ha af ejendommen ....vej 227, som klageren købte af sin fader i december 1996 for en kontant købesum på 664.568 kr. Den overskydende fortjeneste på 577.229 kr. er tillagt klagerens virksomhedsindkomst, idet skatteankenævnet ikke har godkendt, at denne del af avancen genanbringes i anskaffelsessummen for den resterende del af ejendommen ....vej 222. Nævnet har i begrundelsen for afgørelsen bl.a. henvist til Landsskatterettens afgørelse af 15. juni 1998 (TfS 1998.699). Retten fandt ved denne afgørelse, at der ikke kunne ske genanbringelse af avance ved frasalg af bygningsparcellen på en nyerhvervet ejendom i anskaffelsessummen for den resterende del af samme ejendom.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomhedsindkomsten nedsættes med 577.229 kr., idet han har gjort gældende, at betingelserne for genanbringelse af avancen er opfyldt. Det er til støtte herfor anført, at der i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A alene stilles krav om, at der skal være erhvervet en ejendom, hvori fortjenesten kan modregnes. Der stilles ikke krav om, at der skal være tale om "en ny ejendom" eller en "anden ejendom". I situationen med køb af en ejendom og efterfølgende frasalg af en del af ejendommen, er der erhvervet en ejendom, hvori fortjenesten kan genanbringes, nemlig den beholdte del af ejendommen. En fortolkning af bestemmelsens ordlyd underbygger dermed, at genanbringelsesreglen kan anvendes i denne sag.

Det er repræsentantens opfattelse, at udtrykket "ny ejendom" skal ses som modsætning til "gammel ejendom/anden ejendom" i relation til de frister, der gælder for genanbringelse (året før, samme år, året efter). En anden ejendom skal forstås som en anden ejendom end den solgte, eller som i denne situation, en anden del af den købte ejendom end den frasolgte del.

Repræsentanten har endvidere henvist til, at formålet med at indføre genanbringelsesreglen var at give den aktive erhvervsdrivende mulighed for at udskyde avancebeskatningen indtil salget af den ejendom, hvori fortjenesten var genanbragt. Muligheden eksisterer, når den erhvervsaktive har afholdt udgifter til anskaffelse af fast ejendom på det tidspunkt, hvor fortjenesten konstateres. Dette forudsætter dog, at der i en 3-års periode omkring tidspunktet for salg af en ejendom eller salg af en del af en ejendom, anskaffes fast ejendom.

Med hensyn til Landsskatterettens kendelse af 15. juni 1998 (TfS 1998.699) har repræsentanten anført, at han ikke er enig i Landsskatterettens fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, idet han mener, at den solgte del af ejendommen og restejendommen skal anses for 2 selvstændige ejendomme, således at genanbringelse kan foretages i den resterende ejendom.

Landsskatterettens bemærkninger

Retten har i den nævnte kendelse af 15. juni 1998 udtalt, at der ikke er hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A til at genanbringe avance ved salg af en del af en ejendom i anskaffelsessummen for den resterende del af samme ejendom.

Klageren kan herefter ikke genanbringe fortjenesten ved salg af vindmøllegrundene i anskaffelsessummen for restejendommen, og den påklagede ansættelse stadfæstes derfor."

Den i præmissen nævnte kendelse af 15. juni 1998 fra Landsskatteretten har følgende indhold:

"Der klages over, at skatteankenævnet ikke har fundet, at genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A finder anvendelse på en avance på 42.657 kr.

Skatteankenævnet har derved henset til, at formuleringen "ny ejendom" i Cirkulære nr. 166 af 12.9.1994 om ejendomsavancebeskatningsloven pkt. 5.1., netop viser, at der skal foreligge en "ny" og dermed "anden" ejendom i forhold til den "afståede" ejendom eller den "delvis afståede" ejendom. En "ny ejendom" kan derfor pr. definition ikke være den "samme" afståede ejendom. Nævnet deler således ikke klagerens opfattelse af, at udtrykket "ny ejendom" alene dækker over modsætningen til "gammel ejendom" i relation til de frister (året før, samme år, året efter) hvori en konstateret avance kan genanbringes i en ny ejendom.

Det er oplyst, at klageren, der i forvejen ejede ejendommen [A] med overtagelse den 1/10 1993 overtog ejendommen [B]. Den 20/10 1993 foretog klageren et delsalg fra ejendommen [A] og avancen ved dette delsalg blev fremført til genanbringelse (modregning) i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom [B].

Efterfølgende afhændede klageren den 1/11 1993 med overtagelse pr. 1/1 1994 bygningsparcellen med et areal på 1,9 ha jord fra den nyerhvervede ejendom [B) med en avance på 42.657 kr., der påstås overført til genanbringelse (modregning) d.v.s. nedsættelse af restanskaffelsessummen for restejendommen [B].

Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant i klagen til Landsskatteretten bl.a. anført, at formålet med at indføre genanbringelsesreglen er at give den aktivt erhvervsdrivende mulighed for at udskyde beskatningen indtil salg af den ejendom, hvor fortjenesten er genanbragt. Udskydelse af beskatningen forudsætter, at der i en 3 års periode omkring tidspunktet for salg af anden ejendom eller salg af en del af en ejendom anskaffes anden fast ejendom. I nærværende sag er der inden for nævnte 3 års periode anskaffet anden fast ejendom og dermed må bestemmelsen ud fra en formålsbetragtning være opfyldt.

Der er endvidere specielt henvist til lovens tekst i § 6 A, stk. 1 og cirkulærets pkt. 5.1. og 5.1.1. samt til, at der ikke ved genopførelse for en erstatnings- eller forsikringssum eller ved om-, til- eller nybygning stilles krav om, at genanbringelse skal ske på en "nyerhvervet ejendom".

Det er endelig i et supplerende indlæg bl.a. anført, at kravet om, at der skal være tale om "en ny ejendom" må være opfyldt, idet anskaffelsessummen vedrørende "ny ejendom" i den foreliggende situation er anskaffelsessummen på det nyindkøbte og beholdte jordareal.

Sagen har været procederet på et retsmøde.

Klagerens repræsentant har herunder til støtte for påstanden om genanbringelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A anført, at der ved fortolkning af bestemmelsen må søges bidrag i bestemmelsens tilblivelse. Lovforslag nr. L 295 om ændring af ejendomsavancebeskatningsloven blev fremsat i Folketinget den 19. maj 1993. I bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 10 anføres, at "Skattepligtige, der ved salg af en fast ejendom, hvor der konstateres en fortjeneste efter lovens regler, kan ved genanskaffelse af en ny ejendom vælge at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nye ejendom. Den skattepligtige kan således vælge at videreføre den skattepligtige fortjeneste og udskyde skattebetalingen til en senere ejendomsafståelse". Videre anføres i lovforslagets bemærkninger, at "En af betingelserne for at modregne fortjeneste i anskaffelsessummen for en ny ejendom er, at der sker genanskaffelse i det samme indkomstår eller i det nærmest følgende indkomstår."

Repræsentanten har videre anført, at landbrugsorganisationerne fik lovforslaget til høring og overfor regeringen anførte, at genanbringelsesreglen burde ændres, således at denne også ville finde anvendelse i tilfælde, hvor der er købt en ejendom i året inden salget, idet det kan være tilfældigt, om køb af en ejendom sker før eller efter salg af den hidtidige ejendom. Der er henvist til betænkning afgivet af skatteudvalget den 18. juni 1993, hvori et flertal af udvalget tilsluttede sig den ønskede ændring. Ifølge den ændrede affattelse af lovens § 6 A kan der ske genanbringelse af avance i en 3 årig periode i en ejendom erhvervet i indkomståret forud for salget, i samme indkomstår som salget eller i indkomståret efter salget, men der er intet sted i § 6 A anført, at der skal være tale om en ny ejendom. Der kan således genplaceres avance i anskaffelsessummen for en ejendom, der er købt, førend avancen er konstateret. Det er i dette lys § 6 A skal læses.

Det er videre anført, at cirkulærer til love ofte er udarbejdet på baggrund af betænkningen til lovforslaget og det kan i det foreliggende tilfælde konstateres, at § 6 A fik et andet indhold end angivet i lovforslaget. Ved fortolkningen af bestemmelsen i § 6 A bør der derfor ikke lægges vægt på formuleringen af cirkulærets punkt 5.1 og 5.1.1.

Det er således repræsentantens synspunkt, at hovedmotivet for bestemmelsen i § 6 A har været at give mulighed for at udskyde avancebeskatning indtil ophør af virksomhed og at dette hovedmotiv skal tilgodeses ved fortolkningen af § 6 A.

Der er endelig henvist til, at Landsskatteretten i en tidligere afgørelse har udtalt, at der ved fortolkningen af en bestemmelse må tages udgangspunkt i lovens hovedmotiv, når loven og dens forarbejder ikke giver fortolkningsbidrag.

Landsskatteretten må efter de foreliggende oplysninger lægge til grund, at det er ubestridt, at både den frasolgte del af ejendommen og det resterende jordareal har været anvendt erhvervsmæssigt af klageren, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2.

Landsskatteretten skal bemærke, at genanbringelsesreglerne ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1 finder anvendelse under den betingelse, at den skattepligtige enten skal have erhvervet fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller have erhvervet fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller have erhvervet fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret.

Ifølge lovforslagets bemærkninger og cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 til ejendomsavancebeskatningsloven afsnit 5 anføres det gentagne gange, at "modregningen" af en ejendomsavance kan ske i anskaffelsessummen for en "ny ejendom". Kun i det tilfælde, hvor der foretages en genopførelse af en skadelidt ejendom eller foretages ombygning, tilbygning eller nybygning, fremgår det udtrykkeligt af cirkulærets afsnit 5.1., at genanbringelsesreglerne i § 6 B og C kan finde anvendelse i forbindelse med et delsalg.

Det fremgår endelig af bemærkningerne til betænkningens ændringsforslag (bemærkningerne til ændringsforslagets nr. 7 og nr. 8), at fortjenesten ved afståelse af en fast ejendom kan overføres "ved erhvervelse af en ny ejendom", når erhvervelsen finder sted i indkomståret før afståelsesåret.

Landsskatteretten finder derfor ud fra formuleringerne i lovforslagets bemærkninger og skatteudvalgets betænkning samt i formuleringen af cirkulæret til loven sammenholdt med, at genanbringelsesreglerne er begunstigende undtagelser fra lovens skærpelse af beskatningen af ejendomsavancer, ikke, at reglen i lovens § 6 A om genanbringelse af avancen finder anvendelse i tilfælde som det foreliggende, hvor der er foretaget et delsalg, og hvor avancen ønskes genanbragt i restejendommen ved at nedbringe anskaffelsessummen for denne.

Der ses således ikke at være nogen støtte i lovens forarbejder, i det til loven knyttede cirkulære eller i almindelige fortolkningsprincipper for den af repræsentanten anlagte fortolkning af lovens § 6 A.

Landsskatteretten kan derfor tiltræde skatteankenævnets opfattelse, hvorefter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A ikke finder anvendelse i det foreliggende tilfælde.

Herefter bestemmes

Ved opgørelsen af restanskaffelsessummen for ejendommen [B] finder reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A ikke anvendelse på den konstaterede avance ved frasalg af ejendommens bygninger med jordtilliggende."

Sagsøgeren har gjort gældende, at sagsøgeren i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er berettiget til at genanbringe avancen fra salget af tre parceller af den af ham tilhørende landbrugsejendom i den resterende del af den pågældende ejendom. Der er ikke retligt grundlag for eller hjemmel til en sådan indskænkende fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, som er lagt til grund ved Landskatterettens afgørelse, idet blandt andet begrebet "ny" i bemærkningerne til lovforslaget L 295 af 19. maj 1993 og punkt 5.1. i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 til ejendomsavancebeskatningsloven skal bedømmes og fortolkes som "indenfor de i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A angivne frister". Formålet med ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og bestemmelsen om genanbringelse af forsikringssummer i lovens § 6 C støtter endvidere sagsøgerens fortolkning.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, ikke er anvendelig i det foreliggende tilfælde. Når der sker salg af en del af en ejendom er der ikke hjemmel til at nedsætte anskaffelsessummen for restejendommen med avance fra delsalget. Det følger af en naturlig sproglig fortolkning, at anvendelse af bestemmelsen forudsætter, at den i bestemmelsen omhandlende ejendomserhvervelse ikke er identisk med den, hvorved den skattepligtige anskaffede den ejendom, der nu er afstået med fortjeneste. Også bestemmelsens formål støtter Skatteministeriets fortolkning. Det fremgår tillige meget klart af lovens forarbejder, at det er forudsat, at genanbringelsesreglen ikke kan anvendes på restejendommen efter afståelse af en del af en fast ejendom. Administrativ praksis er i overensstemmelse hermed, jf. blandt andet punkt 5 i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 samt Ligningsvejledningens afsnit om geninvestering, senest Ligningsvejledningen 2000, punkt E.J.2.6. Sagsøgerens synspunkt om, at lovens bestemmelser om genanbringelse af forsikringssummer, skulle give støtte for hans fortolkning af § 6 A, er ikke holdbart. I den situation, der er dækket af lovens § 6 B, foretager den skattepligtige geninvestering ved genopførelse af ejendommen. Tilsvarende gælder det om geninvestering i medfør af lovens § 6 C, at der er tale om en ny/en anden investering end den oprindelige anskaffelse af den pågældende ejendom. Der er blot ikke tale om køb af en ny/anden fast ejendom, men om en ombygning eller nybygning, hvilket i øvrigt også kan medføre forhøjelse af anskaffelsessummen i henhold til lovens § 5.

Landsrettens bemærkninger

Det følger af forarbejderne og forløbet af Folketingets forhandlinger vedrørende § 6 A, § 6 B og § 6 C, således som disse er affattet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændring af ejendomsavancebeskatningsloven, jf. særlig FT 1992-93, tillæg A, spalte 9664 og tillæg B, spalte 2663-2664 og spalte 2702-2703, at videreførelse af den skattepligtige fortjeneste og udskydelse af skattebetaling efter lovens § 6 A, i overensstemmelse med regelsættets sigte, forudsætter, at geninvestering sker i en anden fast ejendom, mens geninvestering i samme ejendom alene kan ske i de lovbestemte tilfælde, der følger af § 6 B og § 6 C.

Derfor tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgte, betale 35.000 kr. i sagsomkostninger.