Dato for udgivelse
29 Jun 2006 12:13
Dato for afsagt dom/kendelse
20 Jun 2006 11:23
SKM-nummer
SKM2006.441.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
06-065817
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Lønnedgang, aftaleperiode, MBA-studium, vederlag, uddannelsesorlov
Resumé

Skatterådet godkendte en aftale om ændret vederlagssammensætning, der indebar, at arbejdsgiveren betalte en del af den ansattes udgifter til et MBA-studium, mod at den ansatte fik reduceret sin kontante løn til 0 kr. i perioden op til studiestart. Det var uden betydning om den pågældende genoptog arbejdet eller fratrådte efter uddannelsesorloven.

Reference(r)

Ligningsloven § 31
Kildeskatteloven § 46, stk. 3

Henvisning

Ligningsvejledningen 2006-2 A.B.1.9.20

Redaktionelle noter
Afgørelsen er rettet. Der er tale om redaktionelle ændringer. 

Spørgsmål

  1. Kan den del af min studieafgift (tuition fee) i forbindelse med et MBA-studium i udlandet, som forfalder forud for studiestart og inden min ulønnede orlov fra min arbejdsgiver begynder, finansieres af min arbejdsgiver via den løn jeg modtager i indeværende kalenderår inden studiestart således, at studieafgiften fragår min bruttoløn, førend der trækkes A-skat og AM-bidrag?
  2. Studieafgiften forfalder i rater, 70% inden studiestart og 30% 4 måneder efter studiestart. Har det nogen betydning for den skattemæssige behandling, om kun en del af studieafgiften finansieres via de facto lønnedgangen, jf. spm. 1, mens resten af studieafgiften betales af mig selv under mit studieophold på anden vis (fx ved hjælp af bankindestående, legater o.lign.)?
  3. Har det nogen betydning for den skattemæssige behandling af de facto lønnedgangen, jf. spm. 1, hvis mit ansættelsesforhold mod forventning skulle ophøre i forbindelse med studiestart og der således ikke bliver tale om orlov men ansættelsesophør?
  4. Har det nogen betydning for den skattemæssige behandling af de facto lønnedgangen, jf. spm. 1, hvis jeg efter gennemført MBA-studium - og således ved ophør af min orlov - ikke kan blive enig med min arbejdsgiver om de fremtidige ansættelsesvilkår og ansættelsesforholdet derfor ophører på dette tidspunkt? Kan den del af min studieafgift (tuition fee) i forbindelse med et MBA-studium i udlandet, som forfalder forud for studiestart og inden min ulønnede orlov fra min arbejdsgiver begynder, finansieres af min arbejdsgiver via den løn jeg modtager i indeværende kalenderår inden studiestart således, at studieafgiften fragår min bruttoløn, førend der trækkes A-skat og AM-bidrag?

Svar

Ad 1. Ja

Ad 2. Nej

Ad 3. Nej

Ad 4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ønsker, som et led i vedligeholdelsen og videreudviklingen af sine kompetencer, at gennemføre et MBA-studium i udlandet.

En del af studieafgiften planlægges finansieret af arbejdsgiveren via en aftalt de facto lønnedgang for spørgers vedkommende, dvs. således at denne del af studieafgiften fratrækkes den bruttoløn han oppebærer i april, maj, juni, og juli måned 2006.

Den resterende del af studieafgiften, skal han selv betale 4 måneder efter studiestart, dvs. omkring årsskiftet 2006/2007.

Spørger er ansat på individuel ansættelseskontrakt.

Arbejdsgiveren og spørger har ved Tillæg 1 af 30. marts 2006 til ansættelseskontrakt af 15. februar 2005 aftalt følgende:

"1. Baggrund

Medarbejderen skal læse MBA-uddannelsen i udlandet ved en MBA-skole i perioden august 2006 - juli 2007 og Arbejdsgiveren ønsker at finansiere 60 % af studieafgiften, og Medarbejderen afholder selv de resterende 40%..

Medarbejderen fratræder sin stilling med udgangen af juli måned 2006.

Parterne indgår på denne baggrund følgende Tillæg 1 til ansættelseskontrakten af 15. februar 2005 ("Kontrakten"):

2. Vederlagsændring

Medarbejderens kontante månedsløn bortfalder for medarbejderens resterende ansættelsesperiode, dvs. i månederne april, maj, juni og juli 2006 ("Resterende Ansættelsesperiode"). Tilsvarende bortfalder Medarbejderens adgang til at modtage bonus for kalenderåret 2006. Endelig bortfalder Parternes pligt til at indbetale pension i henhold til Arbejdsgiverens pensionsordning.

For den Resterende Ansættelsesperiode består Medarbejderens vederlag i stedet af følgende:

i)  Arbejdsgiveren betaler 2. rate af studieafgiften til MBA-skolen,  der skal være indbetalt til MBA-skolen senest den 28. juli 2006, således at beløbet har valør på MBA-skolens konto senest nævnte dato.

ii) Medarbejderen honoreres med et kontant engangsbeløb der er 5.000 kr, mindre en den normale kontante månedsløn. Beløbet forfalder til betaling den sidste bankdag i juli måned 2006. I denne forbindelse afregnes Medarbejderen for udgifter til sundheds-, forsikrings- og fitnessordningerx for den Resterende Ansættelsesperiode.

For fuldstændighedens skyld præciseres, at Medarbejderens deltagelse i Arbejdsgiverens gruppelivsforsikring samt Arbejdsgiverens sundheds- og hospitalsdækningsforsikring består uændret. Kontraktens bestemmelser om avisabonnement og hjemmearbejdsplads finder alene anvendelse frem til udløbet af den Resterende Ansættelsesperiode.

3. Effektuering af betaling af 2. rate til MBA-skolen

Det er Medarbejderen, som har indgået den formelle aftale med MBA-skolen om MBA-uddannelsen og derfor Medarbejderen, som bliver faktureret af MBA-skolen, herunder i relation til 2. rate af studieafgiften på beløbet x.

Arbejdsgiveren forpligter sig ved nærværende Tillæg til betale nævnte 2. rate rettidigt, jf. punkt 2 (i) ovenfor.

Arbejdsgiverens betaling af 2. rate af studieafgiften gennemføres ved deponering af beløbet x den 19. juli 2006 (med tillæg af et beløb svarende til det overførselsgebyr, der skal betales for at raten når frem til MBA-skolen uden gebyr for MBA-skolen) på en spærret konto i x Bank i Medarbejderens navn. Medarbejderen har ikke adgang til at disponere over denne konto, og pengene deponeres i overensstemmelse med deponeringsaftale med x Bank herom. X Bank vil efter deponeringsaftalen være instrueret om, at pengene umiddelbart efter deponering skal overføres til MBA-skolen konto i udlandet.

4. Eventuel indeholdelse af kildeskat

Medarbejderens har ved anmodning om bindende svar af 25. januar 2006 bedt SKAT tage stilling til de skattemæssige konsekvenser af den situation, at Arbejdsgiveren afholder en del af Medarbejderens studieafgift. SKAT har ved brev af 16. marts 2006 kvitteret for modtagelse af anmodningen, udbedt sig supplerende oplysninger og oplyst, at anmodningen forelægges for Skatterådet senest 4 måneder efter indbetaling af svargebyret (indbetalingsdato var 25. januar 2006).

Såfremt Skatterådet inden 18. juli 2006 måtte nå til det resultat, at Arbejdsgiverens betaling af 2. rate af studieafgiften skal medregnes i Medarbejderens skattepligtige indkomst, og at Arbejdsgiveren således er pligtig at indeholde kildeskat, er Medarbejderen pligtig at deponere et beløb til dækning af Arbejdsgiverens eventuelle pligt til at indeholde kildeskat. Det samme gælder, såfremt Skatterådet ikke har meddelt Medarbejderen en afgørelse i sagen senest den 18. juli 2006.

Det deponerede beløb til afregning af kildeskat frigives til Arbejdsgiveren, så snart Arbejdsgiveren har pligt til at afregne beløbet til skattemyndighederne, medmindre skattemyndigheder, herunder Skatterådet eller Landsskatteretten, eller domstolene forinden har fastslået, at 2. rate af studieafgiften ikke skal medregnes i Medarbejderens skattepligtige indkomst, og at Arbejdsgiveren således ikke er pligtig at indeholde kildeskat. Såfremt 2. rate ikke skal medregnes i Medarbejderens skattepligtige indkomst mv., frigives det deponerede beløb til Medarbejderen."

Spørger har i øvrigt oplyst, at han selv har indgået aftale med MBA-skolen om MBA-studiet (hvilket efter hans opfattelse må gælde for alle personer, der opnår optagelse på en MBA-skole). Det er derfor spørger, der bliver faktureret af MBA-skolen, ikke Arbejdsgiveren. På denne baggrund etableres der til gennemførelse af arbejdsgiverens betaling af 2. rate af studieafgiften en spærret deponeringskonto med det formål at sikre, at beløbet overføres (i) fra Arbejdsgiveren til MBA-skolen, (ii) i rette tid og (iii) i faktureredes navn.

Arbejdsgiveren ønsker ikke at eksponere sig i den situation, hvor man mod forventning skulle blive mødt med et krav fra SKAT om indeholdes af kildeskat mv. i anledning af denne ordning. På denne baggrund har arbejdsgiveren og spørger indsat punkt 4 i tillægget for det tilfælde, at der på tidspunktet for arbejdsgiverens betaling af 2. rate mod forventning ikke måtte være kommet et svar fra SKAT med anerkendelse af, at ordningen er omfattet af LL § 31.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger finder, at vederlagsordninger med delvis arbejdsgiverbetalt studieafgift er omfattet af LL § 31, hvilket fremgår eksempelvis af Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.46.LSR.

At betalingen gennemføres via en deponeringskonto ændrer efter spørgers opfattelse ikke på realiteten i ordningen, nemlig den, at arbejdsgiveren afholder 2. rate af studieafgiften. Samtidig kan denne effektuering af betalingen ikke bringe ordningen uden for området for LL § 31, når eksempelvis sammenholdes med SKM2005.242.LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte en kontantrefusion fra en ny arbejdsgiver til en medarbejder, som havde gennemført et MBA-studium.

SKATs indstilling og begrundelse Skatterådets afgørelse og begrundelse

Efter ligningslovens § 31 kan en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold afholde udgifter til uddannelse og kurser uden at den ansatte beskattes i den anledning. Bestemmelsen blev indsat ved lov 955 af 20. december 1999 og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at formålet med bestemmelsen bl.a. andet er at styrke virksomhedernes sociale ansvar og medvirke til et højere uddannelsesniveau for medarbejderne.

Efter de hidtil gældende regler var medarbejderen som udgangspunkt kun skattefri, når arbejdsgiveren afholdt udgifter i forbindelse med ajourføring eller vedligeholdelse af medarbejderens kompetencer. Medarbejderen var imidlertid ikke skattefri af ydelser i forbindelse med grund- eller videreuddannelse.

Ligningslovens § 31 er således udtryk for en forenkling, idet det nu ikke er nødvendigt at sondre mellem grund- og videreuddannelser på den ene side og ajourføring eller vedligeholdelse på den anden side, når udgiften bliver afholdt af arbejdsgiveren. Uddannelsen skal være erhvervsrettet, men det er ikke en betingelse, at den tager sigte på fortsat ansættelse hos den nuværende arbejdsgiver.

I det omfang udgifterne ikke dækkes af arbejdsgiveren, men af den ansatte selv, er der kun fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår direkte af ligningslovens § 31 stk. 6.

Der er ikke i ligningslovens § 31 fastsat en beløbsmæssig begrænsning for, hvad en uddannelse må koste, og det fremgår direkte af bemærkningerne at skattefriheden omfatter f.eks. diplom- og masteruddannelser. 

Det fremgår endvidere af ligningslovens § 31 stk.1, at ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser også er skattefri, når de modtages ved ophør af et ansættelsesforhold.

Arbejdsgiveren kan i medfør af ligningslovens § 31 betale studieafgiften til MBA-skolen uden at dette udløser beskatning af spørger.

I det omfang spørger selv afholder sine studieudgifter vil han ikke kunne opnå fradrag, fordi der er tale om en videreuddannelse.

Parterne har også mulighed for at indgå en aftale om, at spørger deltager i finansieringen ved reduktion af sin kontante løn. En sådan aftale må blot ikke være i strid med kildeskattelovens § 46, stk.3, der foreskriver at indeholdelse af A-skat skal gå forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder krav fra arbejdsgiveren.

Ad spørgsmål 1.

Der stilles efter praksis følgende betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebære en fremtidig lavere kontant løn samtidig med, at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren.

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.

2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.

3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden.

4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk.3.

5. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.

6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

I denne sag er godet ikke umiddelbart stillet til rådighed af arbejdsgiveren, idet det er spørger selv, der har indgået aftalen med MBA-skolen, og det er ham, og ikke arbejdsgiveren, der er direkte forpligtet til at betale studieafgiften. 

I begge de sager SKM2004.46.LSR og SKM2005.242.LSR, som spørger henviser til, var studieafgiften eller - en del af denne - oprindeligt betalt af arbejdsgiveren.

For så vidt angår SKM2004.46.LSR var forholdet det, at arbejdsgiveren afholdt 100% af kursusudgifterne og udgifter til materiale og bøger. Den ansatte deltog i finansieringen med 50 % ved en nedgang i den kontante løn i studietiden. Efter endt studium ville månedslønnen udgøre den samme som inden studierne begyndte. Ligningsrådet havde efter indstilling fra styrelsen anset den aftalte reduktion af den kontante løn, som en omgåelse af ligningslovens § 31 stk. stk. 6, fordi det reelt var den ansatte selv, der betalte uddannelsesomkostningerne, og som stridende mod kildeskattelovens § 46, stk. 3. I kendelsen fastslog Landsskatteretten, at sådan som ligningslovens § 31 er formuleret var aftalen om nedsættelse af den kontante løn, mod at arbejdsgiveren betalte uddannelsesomkostningerne, ikke en omgåelse af denne bestemmelse. Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om en reel lønnedgang, uanset at lønne automatisk ville blive tilbagereguleret efter endt uddannelse.

I den anden sag som spørger henviser til, SKM2005.242.LSR, var forholdet det, at en arbejdsgiver havde betalt 75 % af udgiften til et MBA-kursus. Da den pågældende medarbejder imidlertid skiftede job krævede arbejdsgiveren beløbet tilbagebetalt. Den nye arbejdsgiver tilbød at betale beløbet til den tidligere arbejdsgiver, og Landsskatteretten godkendte, at denne betaling var omfattet af reglerne om skattefrihed, jf. ligningslovens § 31. Ligningsrådet har i en senere afgørelse SKM2005.417.LR  afgivet en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt en ydelse som medarbejderen skal godtgøre sin nuværende arbejdsgiver ved opsigelse af sin stilling, grundet brud på en uddannelsesaftale, kan betales af en ny arbejdsgiver efter reglerne i ligningsloven § 31 dvs. skattefrit for medarbejderen. Ligningsrådet fandt, at et sådan beløb ikke var en uddannelsesomkostning efter ligningsloven § 31. Ligningsrådet lagde til grund, at udgifter til uddannelse, som er afholdt før ansættelsesforholdets påbegyndelse, ikke er omfattet af ligningsloven § 31. Det gælder både, hvor udgifterne er afholdt af den ansatte selv, og hvor udgifterne er afholdt af en tidligere arbejdsgiver, der kan kræve disse udgifter godtgjort helt eller delvist som følge af ansættelsesforholdets ophør, og det gælder uanset om uddannelsen er afsluttet eller ej. Det skal tilføjes, at spørgerens repræsentant henledte opmærksomheden på SKM2005.242.LSR. I sin indstilling og begrundelse til Ligningsrådet gav Told- og Skattestyrelsen som sin opfattelse udtryk for, at "resultatet i sagen (landsskatteretssagen) er korrekt, da medarbejderen ikke var skattepligtig til Danmark på det tidspunkt, hvor han erhvervede ret til pengene fra sin nye arbejdsgiver. Styrelsen er imidlertid uenig i begrundelsen for sagen, da udgiften efter styrelsen opfattelse ikke kan være omfattet af ligningsloven § 31. Kendelsen er desuden meget konkret og ikke sammenlignelig med nærværende situation."

Spørgsmålet er imidlertid om kravet om, at godet skal være stillet til rådighed af arbejdsgiveren, i alle tilfælde indebærer, at arbejdsgiveren skal være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

For så vidt angår fri telefon fremgår det direkte af ligningslovens § 16, stk.3, at "godet" også omfatter den situation, hvor arbejdsgiveren betaler den ansattes telefon helt eller op til et bestemt beløb. Tilsvarende fremgår det af ligningslovens § 31, at bestemmelsen omfatter ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser. Der er i bestemmelsen intet krav om, at arbejdsgiveren skal være den direkte forpligtede.

Det er på denne baggrund og under henvisning til, at arbejdsgiverens betaling sker via en deponeringskonto, hvorover spørger ikke kan disponere, SKATs opfattelse, at godet i nærværende sag er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. 

Da der er tale om en individuel kontrakt, er det efter SKATs opfattelse tvivlsomt om den omstændighed, at aftalen i Tillæg 1 af 30. marts 2006 til ansættelseskontrakt af 15. februar 2005 alene omfatter 4 måneder, i sig selv indebærer, at betingelse 3, om at nedsættelsen af den kontante løn skal løbe over hele overenskomstperioden, kan gøres gældende. Dertil kommer den omstændighed, at en betingelse ikke er opfyldt, ikke nødvendigvis indebærer, at en aftale om ændret vederlagssammensætning kan tilsidesættes. Således tog Skatteministeriet i SKM2005.356.DEP bekræftende til genmæle i en række sager, hvor en aftalt kontantlønsnedgang ikke havde virkning for feriepenge og pensioner. Det var Skatteministeriets vurdering, at der ikke var grundlag for at videreføre sagerne alene på en argumentation om, at den aftalte kontantlønsnedgang ikke havde betydning for feriepenge og pension.

SKAT indstiller under henvisning hertil, at der svares ja til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2.

Der er efter ligningslovens § 31 ikke en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen at arbejdsgiveren betaler den fulde studieudgift.

SKAT indstiller under henvisning hertil, at der svares nej til spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3.

Som det fremgår af ligningslovens § 31, omfatter bestemmelsen også uddannelsesydelser, der modtages ved ophør af et ansættelsesforhold.

SKAT indstiller under henvisning dertil, at der svares nej på spørgsmål 3.

Ad spørgsmål 4.

SKAT indstiller under henvisning til det under svaret på spørgsmål 3 anførte, at der svares nej på spørgsmål 4.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsens dato.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter