Dato for udgivelse
02 Oct 2006 13:08
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Sep 2006 11:15
SKM-nummer
SKM2006.599.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
05-024062
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Moms og lønsumsafgift
Emneord
Moms, egen regning, fremmed regning, købstilbud, vilkår, adgang, annullere, bindende aftale
Resumé
Skatterådet fandt, at et købstilbud ikke kunne danne grundlag for, at det omhandlede byggeri blev gennemført efter reglerne om byggeri for egen regning. Købstilbuddet var underskrevet af køber og var ved underskrift accepteret af sælger før byggeriets påbegyndelse. Imidlertid indeholdt købstilbuddet en bestemmelse om, at sælger, uanset af hvilken grund, kunne annullere aftalen indtil fundamentet var støbt og byggeriet påbegyndt. Skatterådet fandt, at sælger ved sin underskrift havde tiltrådt aftalen, og at der derfor trods bestemmelsen var tale om en bindende aftale mellem parterne, sådan at der var tale om byggeri for fremmed regning.
Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 1
Momsloven § 6, stk. 1

Henvisning

Momsvejledningen 2006-3 Q.1.2.5

Henvisning
Processuelle regler på SKATs område 2006-3 C.1.2.2.3
Henvisning
Processuelle regler på SKATs område 2006-3 C.1.2.4.5

Spørgsmål

Disposition 1:

Spørgsmål 1a)

Kan vedlagte købstilbud danne grundlag for, at ovennævnte byggeri gennemføres efter reglerne om byggeri for egen regning, hvis købstilbuddet er underskrevet af den kommende køber og ved underskrift er accepteret af sælger før byggeriets påbegyndelse, henset til ovennævnte bestemmelse i tilbuddet om sælgers ret til at annullere aftalen?

Spørgsmål 1b)

Vil det vedlagte købstilbud kunne danne grundlag for byggeriets gennemførelse efter reglerne om byggeri for egen regning, hvis købstilbuddet først accepteres (underskrives) af sælger efter byggeriets påbegyndelse (støbningen af fundament)?

Spørgsmål 2)

Anses den enkelte ejerlejlighed i et etagebyggeri i relation til byggemomsreglerne som et selvstændigt byggeri med fundamentet fælles med de andre lejligheder således, at momsgrundlaget for lejligheder, der er solgt (bindende aftale) før sokkelstøbningens påbegyndelse, skal opgøres efter reglerne om byggeri for fremmed regning, mens lejligheder der er solgt (bindende aftale) efter sokkelstøbningen, skal afgiftsberigtiges efter reglerne om byggeri for egen regning?  

Disposition 2:

Spørgsmål 1) 

Vil indgåelsen af aftalen mellem køber og A Projekt eller ordre være et momspligtigt salg i momsmæssig henseende?

Spørgsmål 2)

 

Vil overdragelsen mellem A Projekt og A Byg være en momspligtig transaktion?

 

Spørgsmål 3)

 

Kan de endelige salgsaftaler med A Byg's overtagelse anses som indgået af A Byg efter, at fundamentet er støbt, og dermed klassificere

byggeriet som byggeri for egen regning.

 

Svar

Disposition 1

Spørgsmål 1a)                      Nej

Spørgsmål 1b)                     Ja

Spørgsmål 2)                       Ja                                       

Disposition 2

Fælles for spørgsmål 1,2 og 3 er, at de vedrører påtænkte dispositioner for andre end spørgeren, hvorfor der ikke kan gives bindende svar på disse spørgsmål, jf. § 21 i skatteforvaltningsloven. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S, er et projektudviklingsselskab indenfor byggebranchen.

Disposition 1:

Der er tale om et igangværende byggeprojekt.

A A/S opfører en etageejendom beliggende på havnen i B, der af virksomheden udbydes som ejerlejligheder.

Salget af ejerlejligheder gennemføres således, at der udfærdiges et købstilbud, hvor køber tilbyder at købe en nærmere specificeret lejlighed på nærmere angivne betingelser. Købstilbuddet indeholder afslutningsvis en bestemmelse som siger, at:

"Sælger kan, uanset af hvilken grund, annullere denne aftale indtil fundamentet er støbt og byggeriet er påbegyndt. Såfremt A A/S benytter sig af denne ret, har ingen af parterne krav på hinanden i den forbindelse, og sælger returnerer den stillede garanti og/eller deponering".

Købstilbuddet indeholder ligeledes en bestemmelse om, at hvis sælger ikke inden for 20 hverdage efter indbetaling af depositum har accepteret det af køber fremsatte tilbud, kan køber frit vælge at trække sig tilbud tilbage, få depositum tilbagebetalt og den stillede garanti frigivet.

Disposition 2:

Der er tale om en påtænkt disposition, hvor byggeriet agtes gennemført ved 2 nystiftede datterselskaber.

A A/S påtænker at stifte to 100 pct. ejede datterselskaber, som skal udgøre henholdsvis et byggeselskab (A Byg) og et projektselskab (A Projekt). Der arbejdes med følgende forretningsgang i kommende byggeprojekter.

Projektselskabet indgår aftaler med kunderne om salg af lejligheder, hvor sælger er A Projekt eller ordre.

Når A har solgt tilstrækkelige boliger i projektet, erhverver A Byg grundarealet, hvor byggeriet skal opføres og påbegynder byggeriet.

Når A Byg har støbt fundamentet, udnyttes "eller ordre salgsklausulen" ved, at A Projekt overdrager de indgåede salgsaftaler med de enkelte kunder til A Byg, som herefter har indgået en endelig salgsaftale med de enkelte kunder. 

Rådgiver har i brev af 8. marts 2006 endvidere oplyst, at:

Aftalen som A Projekt indgår med køber, er et købstilbud, som umiddelbart er forpligtende for køber. Aftalen indeholder en ufravigelig ret for A Projekt til, at selskabet kan annullere aftalen uanset af hvilken årsag.

Aftalen, der alene underskrives af køber, vil være udformet som de aftaler, der allerede benyttes af A A/S og vil bl.a. indeholde følgende vilkår:

"A A/S har ret til, uanset af hvilken grund, at annullere denne aftale, indtil der foreligger et af begge parter underskrevet betinget skøde. Såfremt A A/S benytter sig af denne ret, har ingen af parterne i den forbindelse krav på hinanden, og sælger returnerer den stillede garanti."

Aftalen vil endvidere indeholde vilkår om, at projektet af A Projekt vil kunne overdrages til 3. mand samt en passus om, at aftalen ikke er bindende for køberen, hvis byggeriet ikke er påbegyndt inden en hvis frist.

Køber betaler et reservationsgebyr, som typisk vil være på 25.000 kr. Gebyret tilbagebetales, hvis aftalen annulleres. Herudover vil der ikke blive stillet garanti, før der på et senere tidspunkt udarbejdes et betinget skøde.

Når byggeriet er igangsat af A Byg sælger og overdrages købsaftalerne fra A Projekt til dette selskab. A Byg fremsender herefter en opdateret bindende købsaftale til køber udformet som et betinget skøde, uden forbehold og med angivelse af indflytningstermin, endeligt opmålte arealer m.v. Samtidig anmodes køber om at stille garanti på 35-50 pct. af købesummen. Reservationsgebyret tilbagebetales herefter til køber af A Projekt.

A Byg overtager/køber købsaftalerne fra A Projekt med de deri fastsatte vilkår. Først efter overtagelsen gøres aftalerne forpligtende for A Byg. Dette sker enten ved, at aftalerne accepteres af A Byg i den foreliggende form eller ved, at A Byg indgår en ny aftale, der samtidig vil frigøre køber fra dennes forpligtelser efter den hidtidige aftale.

A Projekts rolle er at udvikle projekter og finde købere. Når det pågældende projekt er overdraget til A Byg, er A Projekts rolle i det pågældende byggeprojekt udspilet. De pågældende projekter gennemføres af eget selskab, A byg 1 A/S, A Byg 2 A/S osv., mens A Projekt vil være et gennemgående selskab i alle projekter.  

A Projekt modtager ved overdragelsen af købsaftalerne til A Byg en betaling, der typisk vil udgøre ca. 2 pct. af salgssummen.

A Byg erhverver grunden fra udbyder af grunden, som kan være et af selskabet uafhængigt selskab eller en privat sælger, der ligeledes er uafhængig af koncernen. A Projekt vil have en optionsaftale på grunden med henblik på at kunne udbyde projektet i eget navn.  

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Disposition 1:

Spørgsmål 1a)

Det er repræsentantens opfattelse, at bestemmelsen i købstilbuddet om, at sælger kan annullere aftalen indtil fundamentet er støbt og byggeriet påbegyndt, betyder at sælger ikke er bundet af tilbuddet uanset, at sælger har underskrevet dokumentet. Underskriften har herved alene betydning for købers fortrydelsesret. Der er således ikke tale om en gensidig bebyrdende aftale i relation til byggemomsreglerne, og momsgrundlaget vil dermed kunne opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning.

Spørgers repræsentant har i et høringssvar over SKATs indstilling til Skatterådet udtalt følgende:

Vi bemærker, at situation 1, spørgsmål 1 a af SKAT er besvaret med "Nej".

SKAT hæfter sig her alene ved at såvel køber som sælger skriver under på købstilbudet, og derved efter SKAT's opfattelse gør købstilbuddet bindende for begge parter, hvilket medfører, at byggeriet skal anvende reglerne for byggeri for fremmed regning.
Herved ignorerer SKAT klausulerne i aftalen, der betyder, at sælger (A A/S) ikke binder sig til noget som helst ved sin underskrift, idet det er muligt for sælger at annullere aftalen uanset af hvilken grund indtil fundamentet er støbt og byggeriet er påbegyndt. Hvilket med andre ord betyder, at aftalen ikke er bindende for sælger frem til dette tidspunkt.

Interessant er det, at den VLR-dom, SKAT henviser til (SKM2002.392.vlr) netop i begrundelsen nævner:

“På denne baggrund er det godtgjort, at der fra den 25.. februar 1997 forelå en overdragelsesaftale mellem sagsøgeren og Den private andelsboligforening Hotel Ålborg, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage. Aftalen var derfor fra dette tidspunkt bindende." (Vores kursivering)

Vestre Landsret - tiltrådt af Højesteret - lægger her specielt vægt på, at der er indgået en aftale, så parterne ikke vilkårligt kunne træde tilbage. Vi er derfor ikke enige med SKAT i, at man er afskåret fra at slutte modsætningsvis, således at hvis man vilkårligt kan træde tilbage fra aftalen, så er der ikke tale om en bindende aftale.

Tværtimod understreger dommen hvad man betragter som en bindende aftale i forhold til momsreglerne. En aftale er således kun bindende, hvis man ikke vilkårligt kan træde tilbage.

Aftaler i almindelig sprogbrug har tilsvarende også kun et reelt indhold, hvis aftalen binder på et eller flere punkter.

A A/S er sådan stillet, at man netop vilkårligt kan træde tilbage fra aftalen uden betingelser af nogen art.

Man anfører desuden, at adgangen til at træde tilbage bortfalder når byggeriet påbegyndes, underforstået samtidig med, og ikke efter, at byggeriet påbegyndes.

Der er ikke retspraksis der viser om byggeriet skal ske efter reglerne for egen regning eller for fremmed regning, hvis påbegyndelsen af støbningen er samtidig med aftalens indgåelse.

SKAT vælger her at tolke det så det er for fremmed regning.

Vi skal gøre opmærksom på, at der ikke er tale om vurdering af hvilke af to samtidige begivenheder, der kommer først. Som kontrakten er formuleret er den ene begivenhed en forudsætning for den anden. Støbningen skal først påbegyndes - hvilket har den konsekvens af klausulen i købstilbudet bortfalder og først på dette tidspunkt er aftalen bindende for begge parter.

Det er derfor vores holdning, at byggeriet skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning - og dermed skal spørgsmålet la besvares med et “Ja".

Spørgsmål 1 b)

Hvis købstilbuddet alene er underskrevet af køber, når byggeriet påbegyndes er det repræsentantens opfattelse, at der under alle omstændigheder er tale om et ensidigt tilbud om køb af lejligheden, der alene binder køber. Der er således ikke indgået en bindende aftale, og byggeriet vil utvivlsomt være omfattet af reglerne om byggeri for egen regning. Købers fortrydelsesret træder først i kraft, når A A/S har tiltrådt aftalen.  

Spørgsmål 2

Det er rådgivers opfattelse, at ejerlejligheder i etagebyggeri i relation til reglerne om byggemoms udgør selvstændige enheder, hvor indgåede aftaler om overdragelse skal vurderes særskilt i forhold til påbegyndelse af byggeriet, der efter gældende praksis må defineres som støbningen af det fælles fundament. Dette synspunkt fører ifølge rådgiver til, at lejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale inden byggeriets påbegyndelse, momsmæssigt skal behandles efter reglerne om byggeri for fremmed regning, medens lejligheder, hvor aftalen først er indgået efter byggeriets påbegyndelse skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning.

Disposition 2

Spørgsmål 1, 2 og 3

Det er endvidere rådgivers opfattelse, at A Byg har påbegyndt byggeriet uden, at selskabet forinden har indgået aftaler om overdragelse af byggeriet. Det er således først i forbindelse med A Byg's overtagelse af salgsaftalerne, at der er indgået en bindende aftale mellem køber og byggeselskabet. Da aftalen mellem de 2 parter er indgået efter byggeriet påbegyndelse, vil der være tale om byggeri for egen regning.   

SKATs indstilling og begrundelse

Disposition 1 - spørgsmål 1a).

Det fremgår af afsnit Q.1.2.5 i Momsvejledningen 2006-2, at afgørende for, om en byggevirksomhed, der indgår aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, skal opgøre momsgrundlaget efter reglerne om byggeri for fremmed regning (momslovens § 27, stk. 1) eller egen regning (momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3), er, om byggeriet er påbegyndt ved handlens indgåelse.

Det fremgår, at byggeriet anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt efter handlens indgåelse, skal momsrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt før handlens indgåelse, skal momsgrundlaget opgøre efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. HRD af 21. oktober 1988 (UfR 1988.1029H) og ØLD nævnt i TfS 1995, 66.

Det fremgår videre, at udgangspunktet er, at handlen er indgået, når der foreligger en bindende aftale mellem parterne. I relation til byggemomsreglerne anses ejendomsretten for overgået på dette tidspunkt. Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud.

Vestre Landsret fandt i SKM2002.392.VLR, at det var godtgjort, at der fra datoen for afholdelsen af den stiftende generalforsamling for den omhandlede andelsboligforening forelå en overdragelsesaftale mellem sagsøgeren og andelsboligforeningen, som forpligtede begge på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage. Aftalen var derfor fra dette tidspunkt bindende. Vestre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret i SKM2003.123.HR.

Direktoratet for Toldvæsenet har i TfS 1990, 37, om situation 2 udtalt:

"Ved dette byggeri havde begge parter tiltrådt en tegningsaftale med den klare forudsætning/betingelse, at byggevirksomheden og den kommende andelshaver gensidigt gør aftalen betinget af, at minimum 75 pct. af andelsboligerne bliver solgt inden en givet frist, som ligger efter den planlagte påbegyndelse af byggeriet.  Hvis byggevirksomheden påbegynder byggeriet en måned før fristens udløb og på et tidspunkt, hvor kun 74 pct. af andelsboligerne er solgt, er der risiko for, at byggeriet ikke gennemføres, selv om begge parter har en forventning om, at betingelsen bliver opfyldt.  Det er direktoratets opfattelse, at der - som i situation 1 - skal betales moms efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Forudsætningerne/betingelserne er uden momsmæssig betydning, fordi begge parter har tiltrådt aftalen, inden byggeriet påbegyndes."

A A/S kan ifølge det sidste vilkår i købstilbuddet, uanset af hvilken grund annullere aftalen indtil fundamenter er støbt og byggeriet er påbegyndt. SKAT finder, at A A/S uanset ovennævnte vilkår må anses for at have tiltrådt købstilbuddet ved sin underskrift.

Det bemærkes i den forbindelse, at landsrettens begrundelse og resultat, som Højesteret tilsluttede sig i SKM2003.123.HR, omhandlede en situation, hvor et sælgerselskab ved direktør, advokat og ejendomsmægler havde deltaget i den stiftende generalforsamling i den købende andelsboligforening, og at landsretten og senere Højesteret anså den bindende aftale med forening indgået på dette tidspunkt, selvom der på det tidspunkt ikke var oprettet overdragelsesdokumenter. Dommen kan derfor efter SKAT's opfattelse ikke modsætningsvis tages til udtryk for, at fordi sælger kan træde tilbage fra handlen ifølge et vilkår i den indgåede aftale, så kan sælger ikke anses for at have tiltrådt aftalen ved sin underskrift. 

Derudover finder SKAT, at da adgangen til at træde tilbage bortfalder, når byggeriet påbegyndes, må aftalen under alle omstændigheder anses for bindende for sælger senest på det tidspunkt, hvor byggeriet påbegyndes, hvorfor byggeriet må anses for udført for fremmed regning.

Disposition 1 - spørgsmål 1b).

Efter praksis, jf. beskrivelsen ovenfor, anses byggeri udført for egen regning, hvis sælger først tiltræder aftalen efter påbegyndelsen af støbningen af fundamentet.

SKAT finder derfor, at byggeriet kan anses for udført for egen regning.

Disposition 1 - spørgsmål 2.

Det er SKAT's opfattelse, at hver enkelt lejlighed i et ejerlejlighedsbyggeri i relation til reglerne om byggemoms skal anses for selvstændige enheder, således at de lejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes, skal behandles efter momsreglerne om byggeri for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1, mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg af en lejlighed først er indgået efter byggeriets påbegyndelse skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. momslovens § 6.

SKAT finder derfor, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Disposition 2 - Spørgsmål 1,2 og 3

Der er efter det oplyste tale om at A A/S påtænker at stifte to 100% ejede datterselskaber, som skal udgøre henholdsvis et byggeselskab (A Byg) og et projektselskab (A Projekt).

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 at:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på et spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det skal være en disposition som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, at:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningsloven få et bindende svar på spørgsmål om virkningen af indkomstskat, ejendomsværdiskat eller afgift efter pensionsbeskatningsloven for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, jf. dog stk. 3."

Det kan af disse bestemmelser udledes, at der ikke indenfor momslovgivningen kan gives bindende svar for andre end spørgeren. Dette fremgår tillige af bemærkningerne til § 21 i lovforslaget til skatteforvaltningsloven (L110 2004-2005, 2. samling).

Det fremgår endvidere af bemærkningerne til § 21, at der ikke gives bindende svar på spørgsmål om den moms- eller afgiftsmæssige virkning for juridiske personer, der ikke har et CVR-/SE-nummer, idet en sådan juridisk person som udgangspunkt ikke kan identificeres med fornøden sikkerhed, før den er registreret.

Endeligt fremgår det af bemærkningerne at alle afgifts- eller betalingspligtige kan få et bindende svar. 

Da det ikke er A A/S (spørgeren), med derimod 2 endnu ikke stiftede datterselskaber, og dermed heller ikke afgiftspligtige personer, som skal gennemføre de påtænkte dispositioner, der anmodes om bindende svar på, finder SKAT ikke, at der kan afgives et bindende svar på spørgsmålene til disposition 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Disposition 1

Det bindende svar tillægges virkning fra den 1. december 2004 og indtil den 30. november 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 22, stk. 3.