Dato for udgivelse
26 Jul 2002 14:19
SKM-nummer
SKM2002.403.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/01-4355-00199
Dokument type
Bindende forhåndsbesked
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Skat
Emneord
Omgørelse, gave, gaveafgift, aktier
Resumé

Ligningsrådet bemærkede, at gaveafgift i forbindelse med en overdragelse af aktier ved gave ikke var omfattet af omgørelsesinstituttet og derfor ikke kunne omgøres. Dette medførte, at det kun var spørgsmålet om gavegiveres afståelsesbeskatning, der blev behandlet. Ligningsrådet gav afslag på at gavegiveres afståelsesbeskatning kunne omgøres, da overdragelserne var sket til en åbenbar underkurs, og fordi overdragelserne i indkomståret 1995 ikke havde været lagt klart frem for skattemyndighederne.

Reference(r)

Skattestyrelseslovens § 37 C
Procesvejledningen 2002 O.1


Ligningsrådet blev principalt anmodet om tilladelse til omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C, således at en gaveoverdragelse af aktier, der var overdraget i indkomstårene 1995 og 1996 fra forældre til 3 børn, kunne omgøres.

Subsidiært blev der anmodet om tilladelse til omgørelse for indkomståret 1996, såfremt Ligningsrådet ikke anså betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3 for opfyldt for indkomståret 1995.

Sagsfremstilling

En far og en mor havde ved en gaveoverdragelse overdraget aktier til deres 3 børn. Landsskatteretten havde ved en efterfølgende kendelse tilsidesat den af parterne forudsatte handelsværdi i forbindelse med gaveoverdragelsen fra forældrene,

Gaverne blev ydet i henholdsvis efteråret 1995 og foråret 1996, og parterne forudsatte ved overdragelserne, at værdien af gaverne ikke ville overstige den afgiftsfrie bundgrænse for gaver i henhold til Boafgiftslovens § 22.

Derfor blev aktierne overdraget i følgende nominelle størrelser, idet den forudsatte handelsværdi for aktierne var beregnet ud fra kurs 375.

Overdragelser:

Efteråret 1995

Barn 1

Aktier

nom. kr. 21.000

kurs 375

kr. 78.750

Barn 2

Aktier

nom. kr. 21.000

kurs 375

kr. 78.750

Barn 3

Aktier

nom. kr. 21.000

kurs 375

kr. 78.750

Foråret 1996

Barn 2

Aktier

nom. kr. 21.000

kurs 375

kr. 78.750

Barn 3

Aktier

nom. kr. 21.000

kurs 375

kr. 78.750

 

Kommunen tilsidesatte den af parterne aftalte overdragelseskurs og kursen blev efterfølgende fastsat til kurs 800.

Landsskatteretten fastsatte endeligt handelsværdien for aktierne til kurs 750,2.

Landsskatterettens kendelse medførte, at den gennemførte gaveoverdragelse af aktierne udløste en gaveafgift, da aktierne blev overdraget til underkurs.

Da forudsætningen for overdragelse af aktierne dermed bortfaldt, anmodedes kommunen om tilladelse til omgørelse i henhold til Skattestyrelseslovens § 37 C. Kommunen kunne ikke imødekomme anmodningen om omgørelse, da kommunen ikke mente, at betingelserne i punkterne 1 til 3 i Skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1 var opfyldte. Anmodningen blev så indbragt for Ligningsrådet

Rådgiver anførte følgende for at betingelserne i Skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1 skulle være opfyldte:

  1. Gaveoverdragelserne var led i et glidende generationsskifte i aktionærkredsen, og parterne anvendte reglerne om overdragelse indenfor familien. Dispositionerne var således ikke i overvejende grad båret af hensyn til at spare eller udskyde skat eller afgifter.
  2. Da gaveoverdragelserne var led i et glidende generationsskifte, var det en forudsætning, at overdragelserne ikke ville medføre gaveafgift, idet tidshorisonten i generationsskifte ikke nødvendigvis skulle være kort. Der var tid til at overdrage i takt med udnyttelsen af bundgrænsen i henhold til Boafgiftslovens § 22. Da kursen på aktierne er ændret ved Landsskatterettens kendelse, har overdragelserne haft en utilsigtet skattemæssige virkning, der er væsentlig for parterne.
  3. Aktieoverdragelserne fremgår af formueopgørelserne for forældrene. Dispositionerne er således lagt klart frem for myndighederne. Eftersom overdragelserne var forudsat at være gaveafgiftsfrie, har der ikke været grundlag for at fremsende gaveanmeldelser.
  4. De privatretlige virkninger er enkle og overskuelige. Aktierne overdrages tilbage til forældrene, og udbetalte udbytter i perioden tilbagebetales af børnene og anses for modtaget af forældrene.
  5. Alle parterne har ved deres underskrift tiltrådt omgørelsesanmodningen af 12. december 2000.

Rådgiver havde følgende bemærkninger til kommunens afslag på tilladelse til omgørelse i deres afgørelse vedrørende Skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1 til 3.

Betingelse nr. 1:

Skatteadministrationen bemærkede med henvisning til lovbemærkningerne, at dispositionen i form af f.eks. overdragelse i form af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab ikke giver ret til omgørelse. Herefter konkluderede skatteadministrationen, at aktieoverdragelser mellem hovedaktionærer/forældre og børn til en åbenbar underkurs ikke kan berettige omgørelse.

Rådgiver bemærkede hertil, at det i punkt 3.3. i Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000 (Notat om betalingskorrektion og omgørelse) fremgår at,

"Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse, således at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1 ikke i sig selv vil være til hinder for omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne."

I nærværende sag er der ikke tale om overdragelse af aktier med succession, men en skattepligtig overdragelse.

Hvis en overdragelse med succession inden for familien ikke anses for i overvejende grad at have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter og afgifter, må en analog betragtning kunne benyttes om en skattepligtig overdragelse inden for familien.

Ligningsrådet anførte da også, at betingelsen i nr. 1 primært retter sig på skattemotiverede pakkeløsninger, hvor investorer alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt.

Rådgiver fastholdt derfor, at betingelse nr. 1 var opfyldt.

Betingelse nr. 2:

Skatteadministrationen anførte, at skatteyderne eller disses repræsentant burde have forudset, at skattemyndighedernes stillingtagen og korrektion af værdiansættelserne af aktierne ville være en nærliggende mulighed.

Dermed konkluderede skatteadministrationen, at dispositionerne ikke havde haft utilsigtede virkninger.

Rådgiver anførte hertil, at overdragelse af aktierne fra forældrene til børnene er gennemført efter mundtlige aftaler. Der er ikke foretaget et skriftligt forbehold, idet parterne anså den fastsatte overdragelsessum for værende handelsværdien, og dermed en værdi som skattemyndighederne ville kunne godkende.

Dermed ikke sagt at det ikke lå implicit i den mundtlige aftale, at aktieoverdragelserne var under forudsætning af, at overdragelserne kunne gennemføres som aftalt.

Forældrene ydede naturligvis alene gaven i den tro, at de, på tidspunktet for gavedispositionen, beregnede skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser var korrekte.

Hverken skatteyderne eller disses repræsentant har eller burde have forudset skattemyndighedernes korrektion af værdiansættelserne af aktierne under disse forudsætninger.

Rådgiver udtalte efterfølgende:

Aktiernes overdragelseskurs blev fastsat ud fra en konkret vurdering af aktiernes handelspris ved salg til tredjemand under hensyntagen til, at aktierne vedrørte et familieejet og familiedrevet selskab.

Indtjeningsevnen i selskabet var stærkt faldende, og der var tale om overdragelse af minoritetsaktier uden mulighed for bestemmende indflydelse.

Cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 giver vejledende retningslinier for beregning af unoterede aktiers overdragelseskurs, når handelsværdien ikke kan fastsættes.

Skatteadministrationen og Skatteankenævnet fastsatte en handelskurs på 800.

Landsskatteretten fastsatte en handelskurs på 750,2, efter at der var foretaget syn og skøn i sagen.

Når der også mellem to instanser inden for skattemyndigheden er uenighed om fastsættelse af handelsværdien, er det efter vor opfattelse derfor ikke rimeligt at anføre, at rådgiver har været i ond tro, eller at de skattemæssige virkninger burde have været forudset.

Rådgiver fastholdt derfor, at betingelse nr. 2 var opfyldt.

Betingelse nr. 3:

Skatteadministrationen anså ikke betingelsen for opfyldt for indkomståret 1995, idet gaveoverdragelsen i henhold til skatteadministrationen ikke ansås for klart at fremgå af selvangivelsen.

Aktieoverdragelserne fremgår klart af formueopgørelserne.

For indkomståret 1996 er aktieavancen selvangivet.

I forbindelse med udarbejdelsen af selvangivelsen for 1995 blev aktieavancen på grund af en beklagelig fejl ikke selvangivet.

Det er dog ikke ensbetydende med, at aktieavancen ikke var opgjort, som anført af skatteadministrationen.

Der blev ikke indsendt gaveafgiftsanmeldelser, idet overdragelserne ikke med de anvendte forudsatte kurser udløste gaveafgift.

Det er rådgivers opfattelse, at dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne, og betingelse nr. 3 derfor er opfyldt.

Den skatteansættende myndigheds udtalelse

Kommune udtalte følgende til betingelse nr. 1 til 3.

Betingelse nr. 1:

Skatteadministrationen har lagt vægt på lovbemærkningerne og cirkulæret. Af cirkulære 116 af 1/7 1999, afsnit 7.2 fremgår:

"Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs."

Af bemærkninger til lovforslag L 192 98/99 fremgår:

"Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selv om successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten."

Rådgiver argumenterer med, at der bør kunne anlægges en analog betragtning mellem en overdragelse med succession og en skattepligtig overdragelse.

Skatteadministrationen skal hertil bemærke, at der ikke findes støtte for dette argument i lovens forarbejder eller cirkulære.

Rådgiver har ikke godtgjort, at gaveoverdragelsen af aktier til børn til en åbenbar underkurs ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare skat og afgifter.

Det er derfor fortsat skatteadministrationens opfattelse, at betingelse nr. 1 ikke er opfyldt.

Betingelse nr. 2:

Rådgiver anfører, at gaveoverdragelserne til børnene er gennemført efter mundtlige aftaler, men at det dermed ikke er sagt, at det ikke lå implicit i den mundtlige aftale, at aktieoverdragelserne var under forudsætning af, at overdragelserne kunne gennemføres som aftalt.

Skatteadministrationen skal hertil bemærke, at der som følge af den manglende skriftlighed ikke er dokumentation for, at forudsætningerne har været som beskrevet af rådgiver.

Rådgiver anfører endvidere:

"Hverken skatteyderne eller disses repræsentant har eller burde have forudset skattemyndighedernes korrektion af værdiansættelserne af aktierne under disse forudsætninger."

Skatteadministrationen skal hertil bemærke, at rådgiver ikke på nogen måde har godtgjort, at han har været i god tro med hensyn til fastsættelse af overdragelseskursen for aktierne.

Rådgiver har således ikke kunnet begrunde anvendelsen af kurs 375 som skatte- og afgiftsmæssig overdragelseskurs.

Rådgiver burde være bekendt med retningslinierne for værdiansættelse af unoterede aktier ved gaveoverdragelser inden for gaveafgiftskredsen, som findes beskrevet i cirkulære nr. 185 af 17/11 1982, pkt. 17.

De skattepligtige eller disses rådgiver anses derfor ikke at have godtgjort, at de utilsigtede skattemæssige virkninger ikke burde være forudset.

Betingelse nr. 2 anses derfor ikke at være opfyldt.

Betingelse nr. 3:

Det er skatteadministrationens opfattelse, at aktieoverdragelserne ikke - i hvert fald for indkomståret 1995 - har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed.

For indkomståret 1995 er der således ikke selvangivet nogen avance ved aktieoverdragelse, og det fremgår heller ikke klart af selvangivelsen eller regnskabet, at der er overdraget aktier til børn.

Betingelse nr. 3 anses derfor ikke at være opfyldt fsv. angår indkomståret 1995.

Kommunen indstillede derfor, at der ikke kunne gives tilladelse til omgørelse.

Ligningsrådets begrundelse

Ligningsrådet opdelte anmodningen om omgørelse i to hovedproblemstillinger:

1) Var gaveafgiften, som gavemodtagerne havde betalt, omfattet af omgørelsesinstituttet.

2) Kunne gavegivernes overdragelse omgøres efter skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, pkt. 1 til 5.

Ad. 1 Gaveafgiften

:

Rådgivers vurdering af omgørelse af gaveafgiften

Det kan udledes af bemærkningerne til lovforslag L 192 98/99, at intentionerne bag Skattestyrelseslovens § 37 C er, at parterne både skatteretligt og privatretligt skal stilles, som om dispositionen ikke var foretaget.

Følgende fremgår af Boafgiftslovens § 27:

"Stk. 3. Kan gavegiver eller gavemodtager ikke anerkende en ændret værdiansættelse, jf. § 30, stk. 2, kan denne påklages efter Skattestyrelseslovens regler herom."

Skattestyrelseslovens § 37 C giver netop hjemmel til omgørelse i sager, hvor skattemyndighederne har ændret en værdiansættelse.

Det er derfor vor opfattelse, at en tilladelse til omgørelse i nærværende sag også medfører tilbagebetaling af gaveafgiften.

Ligningsrådets vurdering af omgørelse af gaveafgift

Det fremgår af Skattestyrelseslovens § 37 C, at "I det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, kan skatteministeren tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse),..".

Udtrykket "skatteansættelse" er en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som for den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser, jvf. Processuelle regler på ToldCSkat område 2002, G.2.2, side 123.

Det er Ligningsrådets opfattelse, at en beregning af gaveafgift udløst af en gaveoverdragelse af aktier ikke er en skatteansættelse, men en beregning af en afgift (gaveafgift) som er udløst af gaveoverdragelsen.

Dertil skal det bemærkes, at i bemærkningerne til § 37 C fremgår det, at formålet med indsættelse af § 37 C er, "..en bestemmelse til regulering af adgangen til at tillade omgørelse af de skatteretlige virkninger af privatretlige dispositioner".

Det er Ligningsrådets vurdering, at en beregnet gaveafgift ikke er en skatteretlig virkning udløst af gaveoverdragelsen.

Ligningsrådet vedtog, at der ikke kan gives tilladelse til omgørelse af gaveafgiften hos børnene, da gaveafgift ikke er omfattet af omgørelsesinstituttet.

Ad. 2 Omgørelse af gavegiveres disposition

:

Ligningsrådet valgte at vurdere, om der kunne tillades omgørelse for gavegivernes disposition af overdragelsen (omgørelse af afståelsesbeskatningen).

Dette blev gjort ud fra den betragtning, at det fremgår af Aktieavancebeskatningslovens § 9, at overdragelse af aktier ved gave betragtes som afståelse, og at der i den konkrete sag er tale om afståelsesbeskatning for gavegiveres disposition. Gavegiveres disposition vil derfor kunne omgøres efter Skattestyrelseslovens § 37 C, såfremt betingelse nr. 1 til 5 i denne lov er opfyldte.

Betingelse nr. 1:

Det fremgår af det oplyste, at overdragelserne af aktierne skete til kurs 375. Told- og Skatteregionen har fastsat kursen til kurs 800 ved værdiansættelse af aktierne efter cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 Værdiansættelse af aktier og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning. Endelig fastsatte Landsskatteretten ved kendelse af 28. november 2000 handelsværdien for aktierne til kurs 750,2.

Det fremgår af bemærkningerne til Skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1 vedtaget ved lov nr. 381 af 2/6 1999, at "omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom succession indebærer skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.", jvf. Folketingstidende 1998/99, Tillæg A, Bind VII, side 4567, spalte 1, afsnit 3.

Rådgiver anfører, at "Hvis en overdragelse med succession inden for familien ikke anses for i overvejende grad at have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter og afgifter, må en analog betragtning kunne benyttes om en skattepligtig overdragelse inden for familien".

Ligningsrådet mener ikke, at en skattepligtig overdragelse, hvor beskatningen sker ved selve overdragelsen af aktierne, kan sammenlignes med en overdragelse af aktier med succession, hvor betalingen af skatten på aktierne udskydes, da der er tale om to forskellige overdragelsessituationer.

Ligningsrådet skal hertil bemærke, at grunden til at succession er nævnt i bemærkningerne, som en situation hvor der kan tillades omgørelse, er, at overdragelse med succession godt nok flytter en latent skattebyrde, men hovedformålet med selve overdragelsen er at gennemføre et generationsskifte, og at der skal kunne ske omgørelse af en overdragelse med succession. Hermed menes, at selvom succession medfører skatteudskydelse, så kan der efter Skattestyrelseslovens § 37 C, stk 1, nr. 1 godt tillades omgørelse i overdragelser med succession, når den eneste form for skatteudskydelse eller skattebesparelse i overvejende grad har været den som selve successionen medførte, og resten af punkterne i Skattestyrelseslovens § 37 C er opfyldte.

Det er derfor Ligningsrådets vurdering, at det ikke er muligt at foretage en analog fortolkning mellem en skattepligtig overdragelse af aktier mellem familiemedlemmer og en overdragelse af aktier, som er sket med succession.

Det er yderligere oplyst af rådgiver, at "Gaverne er ydet i henholdsvis efteråret 1995 og foråret 1996, og parterne forudsatte ved overdragelserne, at værdien af gaverne ikke ville overstige den afgiftsfrie bundgrænse for gaver i henhold til Boafgiftslovens § 22".

Den gaveafgiftsfrie bundgrænse ved beregning af gaveafgift mellem forældre og ét barn udgjorde i henholdsvis 1995 og 1996 80.000 kr. (40.000 kr. + 40.000 kr.) og 82.200 (41.100 kr. + 41.100 kr.).

Det følger af Skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1, at "dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter".

Ud fra det oplyste er det Ligningsrådets vurdering, at et af hovedformålene ved de foretagne gaveoverdragelser til en værdi af 78.750 kr. var at undgå, at børnene skulle betale gaveafgift. Dette opnåedes ved at overdrage aktierne lige inden for den gaveafgiftsfrie bundgrænse.

Med hensyn til overdragelseskursen på aktierne, er det Ligningsrådets vurdering, at en underkurs på 375,2 (750,2 - 375), er en sådan underkurs, som bemærkningerne omtaler, og at formålet med en overdragelse af aktier til denne underkurs må have været at spare aktieavancebeskatning og gaveafgift.

Med baggrund i ovenstående er det Ligningsrådets samlede vurdering, at de foretagne aktieoverdragelser har haft som et overvejende formål at spare skatter og afgifter, og at dette medfører, at Skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1 ikke er opfyldt.

Betingelse nr. 2:

For så vidt angår betingelsen om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. § 37 C, stk. 1, nr. 2, skal Ligningsrådet understrege, at der ikke i betingelsen kan indlægges et krav om god tro. Der henvises i den forbindelse til SKM2001.657.LR, hvor Ligningsrådet udtalte følgende:

"Således som bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 37 C er formuleret, finder Ligningsrådet ikke, at der fortsat kan stilles krav om, at konsekvenserne kunne eller burde være forudset. Med andre ord finder Ligningsrådet ikke, at kravet om god tro kan indeholdes i ordlyden af skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2."

Det er derfor Ligningsrådets vurdering, at betingelse nr. 2 er opfyldt.

Betingelse nr. 3:

Det fremgår af Skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, at "dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne".

Hertil anfører rådgiver, at "For indkomståret 1996 er aktieavancen selvangivet.

I forbindelse med udarbejdelsen af selvangivelsen for 1995 blev aktieavancen, på grund af en beklagelig fejl, ikke selvangivet.

Det er dog ikke ensbetydende med, at aktieavancen ikke var opgjort, som anført af skatteadministrationen".

Det er Ligningsrådets vurdering, at dispositionen ikke har været lagt klart frem i 1995, da aktieavancen ikke er blevet selvangivet for det pågældende indkomstår.

Skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3 er hermed ikke opfyldt for indkomståret 1995, men opfyldt for indkomståret 1996.

Ligningsrådet meddelte afslag på omgørelse for indkomstårene 1995 og 1996.