Dato for udgivelse
21 Dec 2006 11:30
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Nov 2006 10:19
SKM-nummer
SKM2006.789.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-5-1262-0091
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Ophørspension, omgørelse, frist
Resumé

En indbetaling på en ophørspensionskonto var ikke anerkendt som fradragsberettiget som følge af manglende revisorerklæring. Forholdet ansås for at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, og en anmodning om omgørelse af aftalen, således at beløbet tilbageførtes til kontoen i virksomhedsordningen, blev imødekommet.

Reference(r)

Skatteforvaltningsloven § 29
Pensionsbeskatningsloven § 15 A


Klagen vedrører, at anmodning om omgørelse ikke er imødekommet.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentret har ikke imødekommet en anmodning om omgørelse, jf. skattestyrelseslovens § 37 C vedrørende indskud på en ophørspensionsordning.

Landsskatteretten godkender omgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren har i 2003 solgt et landbrugsareal på 25.667 ha samt maskiner. Salget udløste en ejendomsavance samt genvundne afskrivninger.

Klageren indskød den 21. november 2003 en fortjeneste på 1.564.977 kr. på en konto i sparekassen i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Den 16. juni 2004 indsendte klageren selvangivelse og skatteregnskab for indkomståret 2003.

Klageren blev nægtet fradrag for pensionsindbetalingen, idet der ikke samtidig med selvangivelsen blev indsendt revisorerklæring om fortjenestens størrelse, jf. § 14, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 326 af 10. maj 2001 om beskatning af pensionsordninger.

Klageren har herefter anmodet om omgørelse efter dagældende skattestyrelseslovens § 37 C.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har nægtet at imødekomme klagerens anmodning om omgørelse i medfør af skattestyrelseslovens § 37 C.

Begrundelsen er, at betingelserne i 1) skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1, om, at "dispositionen ikke i overvejende grad må være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter" og 2) skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2, om, at "dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige", ikke anses for opfyldt.

Skattecentret har anført:

"ad 1)

Det er skattemyndighedens opfattelse, at formålet med at oprette en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A er både at anvende en skattepligtig fortjeneste til en pensionsopsparing samt at spare og udskyde beskatningen af den skattepligtige fortjeneste, idet man kan undgå bl.a. topskat og udskyde beskatningstidspunktet til den efterfølgende løbende udbetaling af pensionen.

Reglen i pensionsbeskatningslovens § 15A har således i praksis den virkning, at avancebeskatningen udskydes, så den ikke falder umiddelbart ved virksomhedens ophør, men først på det tidspunkt, hvor personen vælger at påbegynde sine pensionsudbetalinger. Dette sker i kraft af, at den tidligere erhvervsdrivende kan fradrage indskuddet på en pensionsordning i samme år, som der sker beskatning af fortjenesten fra virksomheden. Formueafkast i pensionsordningen af det indskudte beløb, som udgør avancen uden fradrag af indkomstskat, beskattes indtil udbetaling med pensionsafkastskat på 15 %.

Den primære grund og hovedårsagen til at oprette en pensionsordning efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15A er efter skatteteamets opfattelse, at man kan neutralisere den avancebeskatning, der sker i afståelsesåret. Man kan undgå topskat og udskyde beskatningstidspunktet til den efterfølgende løbende udbetaling af pensionen samtidig med, at beskatning af løbende formueafkast udskydes delvist til udbetalingstidspunktet for pensionen.

Ved revisors skrivelse af den 13. september 2005 er anført, at hovedformålet med oprettelse af en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A er at spare op til en pension. Konsekvensen af pensionsordningens oprettelse er, at avancebeskatningen udskydes. Der henvises til at der efter lovens forarbejder vil kunne tillades omgørelse af dispositioner, der indebærer succession med skatteudskydelse.

Ved revisor skrivelse af den 1. november 2005 er anført, at i forbindelse med succession kan man på successionstidspunktet beregne den konkrete skattebesparelse.

Skattemyndigheden kan ikke tage sidstnævnte indsigelse til følge, da der i tilfælde af skattemæssig succession ikke er en afgrænset tidshorisont inden beskatningstidspunktet.

Det er skattemyndighedens opfattelse, at den grundlæggende motivation og hovedformålet med at oprette en pensionsordning efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15 A er at neutralisere avancebeskatningen i afståelsesåret. Skatteudskydelse i forbindelse med succession kan ikke sidestilles med oprettelse af pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, hvor skatteyderen ved oprettelsen aftaler vilkår for fremtidig udbetaling herunder størrelse af udbetalinger og udbetalings- og beskatningstidspunkt, så skattebesparelsen konkret kan beregnes.

ad 2)

Det er skatteteamets opfattelse, at dispositionen ikke har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, idet det er en betingelse for fradrag for foretagen indbetaling til en pensionsordning efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15 A, at erklæring om indbetaling indsendes til den skatteansættende myndighed jfr. § 14 i bekendtgørelse nr. 326 af 10. maj 2001 til pensionsbeskatningsloven.

Efter § 14, stk. 1, i bekendtgørelsen skal der indsendes en erklæring, der oplyser om størrelsen af den fortjeneste, der er opnået ved afståelsen af virksomheden eller en andel af denne. Erklæringen om fortjenestens størrelse skal være underskrevet af den advokat, revisor mv., der har udfærdiget denne. Erklæringen skal i henhold til bekendtgørelsens § 14, stk. 2, 2. pkt. indsendes til den skatteansættende myndighed senest den 1. juli i det efterfølgende indkomstår, når der ønskes fradrag i det indkomstår, hvori virksomheden eller en del af denne er afstået.

I henhold til stk. 3 gælder endvidere, at den person, der har oprettet pensionsordningen, over for den skatteansættende myndighed skal oplyse, hvornår afståelsen har fundet sted. Personen skal desuden oplyse, hvorvidt der allerede er foretaget indbetalinger på den nævnte pensionsordning eller en anden ordning omfattet af lovens § 15 A, samt størrelsen af de samlede indbetalinger. Oplysningerne skal afgives til den skatteansættende myndighed samtidig med afgivelsen af den i stk. 1 nævnte erklæring.

Skattemyndigheden har ikke inden den 1. juli 2004 modtaget følgende:

  • erklæring om fortjenestens størrelse, som skal være underskrevet af den advokat, revisor m.v., der har udfærdiget den
  • specificeret beregning af ejendomsavance ved salg i 2003
  • oplysning om, l) hvornår afståelsen har fundet sted, 2) hvorvidt der allerede er foretaget indbetalinger på den nævnte pensionsordning eller en anden ordning omfattet af lovens § 15 A, samt 3) størrelsen af de samlede indbetalinger.

Den skattemæssige virkning af, at ovenstående betingelser ikke er opfyldt, har været, at skatteteamet ikke har godkendt fradrag efter pensionsbeskatningslovens § 15 A for indbetaling til pensionsordning med kr. 1.564.977.

Ved revisor skrivelse af 1. november 2005 anføres, at omgørelse ikke skal nægtes, fordi den skattepligtige burde have indset ell. indså, at der kunne blive tale om sådanne skattemæssige virkninger. Endvidere henvises til 2 afgørelser, hvor ligningsrådet imødekom anmodning om omgørelse i forbindelse med indbetaling på pensionsordninger.

Skattemyndigheden kan ikke tage indsigelsen til følge om, at dispositionen har haft utilsigtede virkninger.

Såfremt klare betingelser for at foretage fradrag efter pensionsbeskatningslovens § 15A for indbetaling til pensionsordning ikke er opfyldt, så er der ikke tale om utilsigtede skattemæssige virkninger. § 14 i bekendtgørelse nr. 326 af 10. maj 2001 til pensionsbeskatningsloven indeholder en klar beskrivelse af den dokumentation, som skal indsendes, kravene til oplysningerne og fristen for indsendelse af dokumentationen."

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har anført:

"Skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. l.

Med hensyn til skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1, er det skattecenterets opfattelse, at formålet med at oprette en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A er at anvende en skattepligtig fortjeneste til en pensionsopsparing samt at spare og udskyde beskatningen af den skattepligtige fortjeneste, da beskatningstidspunktet bliver udskudt til den efterfølgende løbende udbetaling af pensionen.

Endvidere er det skattecenterets opfattelse, at den primære grund og hovedårsagen til at oprette en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, er at man kan neutralisere den avancebeskatning, der sker i afståelsesåret.

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at hovedformålet med at indskyde en skattepligtig fortjeneste på en pensionsordning, er at spare op til sin pension. Dette fremgår da også tydeligt af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende indførelse af ophørspension. Af bemærkningerne fremgår det, at lovforslaget går ud på at forbedre mulighederne for, at den berørte persongruppe kan anvende den skattepligtige fortjeneste fra virksomheden til at skaffe sig en efter forholdene mere passende pensionsopsparing.

At konsekvensen bliver, at avancebeskatningen udskydes så den ikke falder umiddelbart ved virksomhedens ophør, men først på det tidspunkt, hvor personen vælger at påbegynde sine pensionsudbetalinger, har ikke noget med hovedformålet med indskydelse af fortjeneste fra erhvervsvirksomhed på ophørspension at gøre. Det er blot en afledt virkning.

Vi skal endvidere henvise til bemærkningerne til lovforslaget ved indførelse af skattestyrelseslovens § 37 C. Det fremgår af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse, således at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1 ikke i sig selv vil være til hinder for en omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne. Der vil således normalt kunne tillades omgørelse af dispositioner, der indebærer succession, selv om succession indebærer en skatteudskydelse fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten. Ligeledes fremgår det af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende § 37 C, stk. 1, nr. 1, at betingelsen om, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter, er tiltænkt situationer, hvor dispositionen er båret af skattespekulative hensyn.

Derimod vil det være nærliggende at lade betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1 være til hinder for omgørelse i forbindelse med udbud af skattemotiverende pakkeløsninger, hvor investorerne alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt. Bortset fra disse tilfælde, vil der næppe være grundlag for, at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, kan anvendes til at nægte omgørelse.

Det er ligeledes skattecenterets opfattelse, at skatteudskydelse i forbindelse med succession ikke kan sidestilles med oprettelse af pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, hvor skatteyderen ved oprettelsen aftaler vilkår for fremtidig udbetaling herunder størrelse af udbetalinger og udbetalings- og beskatningstidspunkt, så skattebesparelsen konkret kan beregnes.

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at også ved succession kan man på successionstidspunktet beregne den konkrete skattebesparelse. Hvis skattecenteret tænker på konkret skattebesparelse i forbindelse med udbetaling af pensionsordningen, skal vi gøre opmærksom på, at dette afhænger af skatteyders indkomst på udbetalingstidspunktet, hvorfor der her ingen forskel er på beregning af konkret skattebesparelse i successionssituationen og ophørspensionssituationen.

Skattestyrelseslovens §  37 C, stk. 1, nr. 2.

Skattecenteret er af den opfattelse, at betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2 ikke er opfyldt, da dispositionen ikke har haft utilsigtede skattemæssige virkninger for A.

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at et nægtet fradrag for indbetaling på en pensionsordning på 1.564.977 kr. med en efterfølgende restskat på 762.099 kr. og restarbejdsmarkedsbidrag på 97.559 kr. efter kontorets opfattelse har haft utilsigtede skattemæssige virkninger.

Skattecenteret anfører endvidere, at såfremt klare betingelser for at foretage fradrag efter pensionsbeskatningslovens § 15 A for indbetaling til pensionsordning ikke er opfyldt, så er der ikke tale om utilsigtede skattemæssige virkninger. Skattecenteret henviser til, at § 14 i bekendtgørelse nr. 326 af 10. maj 2001 til pensionsbeskatningsloven indeholder en klar beskrivelse af den dokumentation, som skal indsendes, kravene til oplysningerne og fristen for indsendelse.

I den forbindelse skal vi henvise til "Processuelle regler på SKAT's område 2006-l" afsnit 0.l  Omgørelse, hvoraf følgende fremgår: "Kravet om utilsigtede virkninger indebærer ikke, at omgørelse skal nægtes, hvis den skattepligtige burde have indset, at der kunne blive tale om sådanne virkninger, jf. SKM2002.403.LR, hvori Ligningsrådet udtalte, at opfyldelsen af betingelsen i SSL § 37 C, stk. 1, nr. 2 ikke forudsætter god tro hos den skattepligtige. Der kan endvidere henvises til SKM2002.122.LR. I denne sag var der anmodet om tilladelse til omgørelse af salg af aktier foretaget mindre end 3 år efter anskaffelsen. Uanset at den skattepligtige havde overset en klar lovregel, blev betingelsen i SSL § 37 C, stk. 1, nr. 2, anset for opfyldt, således at der blev givet tilladelse til omgørelse (min fremhævning).

Endvidere kan der henvises til afgørelserne SKM2004.291.LR, hvor Ligningsrådet meddelte tilladelse til omgørelse af en skatteyders indbetaling på en pensionsordning, og SKM2005.419.LR, hvor Ligningsrådet imødekom anmodning om omgørelse af indbetalinger på pensionsordning, da klager hverken havde fået fradrag i Danmark eller Grønland for sine pensionsindbetalinger. Told- og Skattestyrelsen anså det for utilsigtede skattemæssige virkninger, at skatteyder ikke havde fået fradrag for sine væsentlige pensionsindbetalinger. Der var i sagen tale om samlet pensionsindbetalinger på ca. 180.000 kr. fordelt over 2 år.

Konklusion

Det er vores opfattelse, at betingelserne i skattestyrelseslovens § 37 C vedrørende omgørelse er opfyldt, da:

  • dispositionen, som består i indskud på ophørspension ikke har været båret af hensynet om at spare eller udskyde skatter, men alene at sikre sin fremtidige pension.
  • dispositionen har resulteret i en for A utilsigtet skattemæssig virkning, der er væsentlig.
  • dispositionen har klart fremgået af det aflagte virksomhedsregnskab.
  • de privatretlige virkninger af omgørelsen er enkle og overskuelige.
  • begge parter har tiltrådt anmodningen om omgørelse.

Til punkt 5 bemærkes det, at erklæringen fra sparekassen indeholder en aftale om, at pensionskontoen opløses og beløbet tilbageføres på kontoen i virksomhedsordningen."

Repræsentanten har efterfølgende fremlagt erklæring af 21. november 2003 i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 8, jf. § 14 i bekendtgørelse om beskatningen af pensionsordninger, hvoraf fremgå, at den skattepligtige fortjeneste, der er opnået ved afståelsen af virksomheden eller en andel af denne udgør 1.564.977 kr.

Repræsentanten har oplyst, at erklæringen blev fremsendt til sparekassen den 21. november 2003.

Repræsentanten har efterfølgende henvist til nugældende bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 til pensionsbeskatningsloven, der har ændret § 14 i den bekendtgørelse, der gælder for denne sag. I den nugældende bekendtgørelse kan der ske genoptagelse, såfremt en blanket er indsendt efter selvangivelsesfristen. Endvidere er henvist til Højesterets dom af 9. oktober 2006 vedrørende en sag om omgørelse i medfør af skattestyrelseslovens § 37 C.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C), at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været klart lagt frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5) Alle, der skatteretlige vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Landsskatteretten finder, at klagerens indbetaling på en ophørspension i 2003 i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A må antages at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Retten har lagt vægt på, at Højesteret ved dom af 9. oktober 2006 har udtalt, at skattestyrelseslovens § 37, stk. 1, nr. 2, efter sin ordlyd måtte forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.

Landsskatteretten godkender herefter omgørelse.