Dato for udgivelse
20 Dec 2002 16:12
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27. juni 2002
SKM-nummer
SKM2002.681.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
12. afdeling, B-1400-00
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Afskrivning, driftsmidler, virksomhedsophør, realitetsgrundsætningen
Resumé

En bank, der var eneaktionær i et leasingselskab, solgte i regnskabsåret 1992 (skatteåret 1993/1994) samtlige aktier til et selskab, der drev et lavprisvarehus, hvorefter dette selskab og leasingselskabet blev sambeskattet. Købesummen for aktierne blev aftalt til selskabets egenkapital (skønnet til 30 mio. kr.) med et tillæg på 49 mio. kr., der blev beregnet på grundlag af en forventet skattemæssig værdi af leasingaktiverne. Da der i nogle år ikke var blevet foretaget skattemæssige afskrivninger på leasingselskabets driftsmiddelsaldo, udviste saldoen et betydeligt positivt beløb på tidspunktet for overdragelsen. Leasingselskabet havde ved overdragelsen intet personale, og der blev ikke indgået flere kontrakter.

Skatteministeriet gjorde gældende, at realiteten i arrangementet var, at samtlige driftsmidler i leasingselskabet reelt måtte anses for overdraget til et datterselskab til banken forud for aktieoverdragelsen. Driftsmiddelsaldoen måtte derfor skattemæssigt behandles således, at det blev lagt til grund, at driftsmidlerne reelt var blevet afhændet i skatteåret 1993/1994, hvorfor det herved konstaterede tab, skulle fradrages i afhændelsesåret, jf. § 6 i den tidligere afskrivningslov. Da sambeskatningen af leasingselskabet og det købende selskab først blev etableret med virkning fra skatteåret 1994/1995, kunne det underskud, der opstod i forbindelse med afhændelsen af driftsmidlerne, efter Skatteministeriets opfattelse derfor ikke udnyttes i sambeskatningen med det købende selskab.

Landsretten fandt, at beskatningen som udgangspunkt skulle foretages således, at arrangementets realitet blev anerkendt. Retten lagde herved vægt på, at parternes udgangspunkt under forhandlingsforløbet havde været, at leasingselskabet fortsat var ejer af leasingaktiverne, således at fradraget for den uafskrevne saldo kunne udnyttes i skatteårene efter aktieoverdragelsen, ligesom retten lagde vægt på, at der ikke ved de indgåede aftaler var sket nogen formel overdragelse af ejendomsretten til leasingaktiverne. Efter landsrettens opfattelse kunne en fortolkning af de indgåede aftaler m.v. ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at det købende selskab og banken havde haft en fælles skattemæssig interesse ved indgåelsen af aftalen om aktieoverdragelsen, at driftsrisikoen ved leasingaktiviteten reelt lå i bank-koncernen, samt at et selskab i bankkoncernen over for leasingtagerne fremstod som ejer af leasingaktiverne, kunne således ikke begrunde, at leasingaktiverne i skattemæssig henseende blev anset for afhændet i skatteåret 1993/1994. Ved den afsagte dom blev Skatteministeriet således dømt til at anerkende arrangementets realitet.

Reference(r)

Afskrivningsloven § 6 (dagældende)
Ligningsvejledningen 2001 E.C.2.4.9.1


Parter

H1 A/S og Leasingselskabet H2 A/S
(advokat Jon Stokholm og advokat Michael Svanholm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen.

Afsagt af landsdommerne

Marie S. Mikkelsen, Ole Græsbøll Olesen og Mogens Heinsen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 20. juni 2000, drejer sig om, hvorvidt den leasingvirksomhed, som blev drevet af sagsøgeren Leasingselskabet H2 A/S (i det følgende kaldet Leasingselskabet), ophørte før eller senest samtidig med, at samtlige aktier i leasingselskabet pr. 1. september 1992 blev overdraget af G1-Bank A/S (i det følgende kaldet G1-Bank) til sagsøgeren H1 A/S (i det følgende kaldet H1), der herefter blev sambeskattet med Leasingselskabet, og om Leasingselskabet på dette tidspunkt havde afhændet samtlige sine driftsmidler med den konsekvens, at selskabets afskrivningssaldo vedrørende driftsmidlerne skulle fradrages skattemæssigt i regnskabsåret 1992 (skatteåret 1993/94), jf. den dagældende afskrivningslovs § 6.

Landsskatteretten afsagde den 19. april 2000 følgende kendelse vedrørende Leasingselskabet:

".....
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Skatteåret 1993/94

Skattepligtig indkomst

                                        

Tab ved salg af leasingaktiver

             -545.420.377 kr.

 

Skatteåret 1994/95

Skattepligtig indkomst

Ansat skattepligtig indkomst efter tilbageførsel af diverse poster som konsekvens af ansættelsen for skatteåret 1993/94 men før fremførsel af underskud

1.756.909 kr.

Sagen har været forhandlet med det klagende selskabs advokater, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig under et retsmøde.

Det er oplyst, at G1-Bank A/S (herefter kaldet G1-Bank), der er et selskab under GX-koncernen, i juni måned 1992 rettede henvendelse til en række potentielle købere, herunder HX A/S, med tilbud om at sælge samtlige aktier i G2 A/S, reg.nr. ....1, nu Leasingselskabet H2 A/S (herefter kaldet Leasingselskabet). Aktierne i Leasingselskabet ejedes på daværende tidspunkt af G1-Bank. Af det fremsendte informationsmateriale fremgår det, at Leasingselskabet var et selskab med en betydelig uudnyttet skattemæssig afskrivningssaldo, som G1-Bank ikke så sig i stand til at udnytte foreløbig, samt at saldoen er opstået, da der i nogle år ikke har været foretaget skattemæssige afskrivninger på de leasingaktiver, der enten har været eller er i Leasingselskabet. Det fremgår videre, at Leasingselskabet leveredes alene med leasingaktiviteter i driftsmidler og inventar, idet G1-Bank ønskede at beholde de ydede kontraktlån, ejendomsleasingkontrakter samt visse langsigtede specielle leasingkontrakter. Efter de nævnte frasalg ville der restere 170 kontrakter med en skattemæssig driftsmiddelsaldo på ca. 559 mio. kr., medens den regnskabsmæssige nedskrevne værdi af leasingaktiverne udgjorde ca. 12 mio. kr.

På et bestyrelsesmøde den 25. juni 1992 i H1 A/S (herefter kaldet H1) blev tilbudet fra G1-Bank berørt, og af bestyrelsesreferatet fremgår det, at

"Muligheden for overtagelse af et selskab med uudnyttede afskrivninger blev berørt. Muligheden forekom attraktiv, hvis H1 var i stand til at udnytte afskrivningerne, og hvis investeringen iøvrigt kunne ske uden risiko for H1. Der ville blive arbejdet videre med sagen."

Den 20. juli 1992 underskriver H1 og G1-Bank aktieoverdragelsesaftalen, betinget af såvel købers som sælgers bestyrelsers skriftlige accept inden den 15. august 1992, jf. aftalens § 17. Af notat af 23. juli 1992 til bestyrelsen i H1 vedrørende eventuelt køb af Leasingselskabet fremgår blandet andet:

".....
For at undgå/minimere tab i det tilfælde, at hverken GX eller G1-Bank A/S vil være i stand til at opfylde deres forpligtelser er det aftalt, at tillægget på 47,5 mio. kr. afdrages med 1/5 årligt i de følgende 5 år, første gang 31. august 1993, således at der er modregningsadgang, såfremt ovennævnte situation opstår.
.........
Som det fremgår af foranstående, indebærer aftalen gode muligheder for at opnå fordelagtige skattebesparelser i de kommende år, hvorimod tabsrisiciene må betegnes som særdeles minimale og jeg vil således anbefale, at bestyrelsen godkender aftalen.

....., den 23. juli 1992

(underskrift)
LS"

Direktionens endelige indstilling af 23. juli 1992 blev godkendt i de forløbne dage af bestyrelsens medlemmer, og aktieoverdragelsen blev hermed endelig.

Af aktieoverdragelsesaftalen fremgår:

"

AKTIEOVERDRAGELSESAFTALE

   

Mellem

H1 A/S

 

.....

 

.... .....

 

(i der følgende kaldet H1/køber)

 

og

G1-Bank A/S

 

.....

 

.... .....

 

(i det følgende kaldet G1-Bank/sælger)

er der indgået aftale om overdragelse.af hele aktiekapitalen nom. stor kr. 50.300.000,00 i det G1-Bank 100% ejede datterselskab G2 A/S, reg.nr. ....1 (i det følgende kaldet selskabet) til H1, på følgende vilkår:

§ 1

Aktierne overdrages pr. 1. september 1992. Aktierne leveres på overtagelsesdagen til H1 påført behørig transport i fri og ubehæftet stand til H1 eller andet selskab efter H1's anvisning og samtidig afleveres ajourførte selskabsprotokoller (forhandlingsprotokol, revisions protokol og aktiebog). H1 skal senest 8 dage før overtagelsestidspunktet meddele G1-Bank, til hvem aktierne skal transporteres.

§ 2

Købesummen er aftalt til selskabets egenkapital pr. 31. august 1992 (skønnet til ca. 30 mio.) med et tillæg af 49 mio. kr. skriver firetini millioner.

Selskabets balance pr. 31. august 1992 skal udarbejdes i henhold til bilag 1 og må kun omfatte løsøreleasingsaktiver, bankindeståender/likvide beholdninger og ingen gældsposter.

Leasingaktiverne værdiansættes med udgangspunkt i anskaffelsesværdien ved leasingkontrakternes begyndelse reduceret med en annuitetsafskrivning over leasingperioden for den pr. 31. august 1992 forløbne del af leasingkontraktens løbetid, jvf. bilag 2.

Det foran nævnte tillæg til købesummen er fastsat på grundlag af en forventet skattemæssig værdi for leasingaktiverne pr. 31. august 1992 på 528 mio. kr.

Tillægget på 49 mio. kr. udgør 9% af 528 mio. kr. eller 47.520 t.kr. (skattemæssig værdiansættelse) tillagt 1.480 t.kr. (skønnet restværdi og finansieringsindtægt ved leasing). Såfremt den endelig skattemæssige værdiansættelse jf. § 3 afviger herfra reguleres 9% tillægget forholdsmæssigt.

§ 3

G1-Bank foranlediger, at der udarbejdes driftsregnskab og status for selskabet i henhold til bilag 1 og § 2 pr. 30. juni 1992. Værdiansættelsen af leasingaktiverne foretages som anført i § 2 og der foretages fuld periodisering af alle driftsposter.

Såfremt det af balancen pr. 30. juni 1992 fremgår, at der er poster ud over de, der er anført i § 2, stk. 2, påhviler det sælger at frigøre selskabet herfor, således at balancen pr. 31. august 1992 opfylder bestemmelsen i § 2, stk. 2.

Regnskabet revideres af selskabets statsautoriserede revisor og skal forsynes med blank påtegning.

Selskabets revisor skal desuden opgøre og attestere den skattemæssige værdi af leasingaktiverne pr. 30. juni 1992.

Pr. 31. august 1992 udarbejdes tilsvarende resultatopgørelse, status og skattemæssig værdiansættelse efter samme principper som for regnskabet pr. 30. juni 1992 og med krav til revision, attestation som omtalt foran.

Regnskabet pr. 31. august 1992 og den skattemæssige værdiansættelse pr. 31. august 1992 er grundlaget for den aftalte købesum i henhold til § 2.

Sælger fremsender et ikke revideret regnskab pr. 30. juni 1992 til køber senest 17. august 1992.

Det reviderede regnskab pr. 30. juni 1992 og pr. 31. august 1992 og den skattemæssige værdiansættelse af leasingaktiverne pr. 30. juni 1992 og pr. 31. august 1992 attesteret af revisor fremsendes til køber senest 30. september 1992.

H1 er berettiget til - for egen regning - at lade revisionsfirmaet R1 efterprøve det udarbejdede regnskab pr. 30. juni 1992 og pr. 31. august 1992 og den skattemæssige værdiansættelse af leasingaktiverne pr. 30. juni 1992 og pr. 31. august 1992. Ved uoverensstemmelse mellem sælgers og købers revisor skal tvist søges afgjort ved forhandling. Ved væsentlige uoverensstemmelser har køber ret til at hæve aftalen.

§ 4

På grundlag af regnskabet pr. 31. august 1992 og den skattemæssige værdiansættelse pr. 31. august 1992 aflagt i henhold til § 2 - betaler H1 til sælger selskabets egenkapital i henhold til § 2 senest den 19. oktober 1992. H1 forrenter beløbet fra 1. oktober til betaling med den årlige rente på 6 mdr. Cibor med tillæg af 0,5%.

Det i § 2 nævnte tillæg på 49 mio. kr. afdrages over 5 år med 1/5 pr. år hvert år den 31. august, første gang 31. august 1993.

Restgælden forrentes årligt med den gennemsnitlige Ciborrente med tillæg af 0,5%. Ved den gennemsnitlige Ciborrente forstås gennemsnittet af 6 mdr. Cibor i de 12 mdr. forud for betaling. Hvis købers skattebesparelse i afdragsperioden overstiger tillægget på 49 mio. kr., forhøjes forrentningstillægget med 0,25% fra 0,5% til 0,75%. Denne evt. forhøjelse skal ske med virkning fra 1. september regnskabsåret efter købers besparelse er konstateret via attestation af købers revisor.

§ 5

Selskabets aktivitet består på overtagelsestidspunktet af leasingvirksomhed. Sælger garanterer for betaling af samtlige leasingydelser i medfør af selskabets portefølje af leasingaftaler som opgjort i overtagelsesstatus, idet sælger bærer risikoen for ydelsernes og restværdiernes betaling. Såfremt det konstateres, at en leasingtager ikke har betalt to på hinanden følgende ydelser, er sælger efter påkrav fra køber forpligtet til straks at afkøbe selskabet den således misligholdte leasingaftale til et beløb, der svarer til leasingaktivets bogførte restværdi beregnet som anført i § 2.

Sælgers betalingsforpligtelse består indtil de enkelte leasingkontrakters udløb i henhold til leasingaftalernes ordlyd. Sælger oplyser, at de fleste leasingaftaler ved udløb regnskabsmæssigt er nedskrevet til 0 kr. med en forventet rest/scrapværdi på gennemsnitlig ca. 10% af anskaffelsessummen.

§ 6

G1-Bank indestår H1 for, at selskabet pr. overtagelsesdagen ikke har nogen ansatte og at enhver forpligtelse overfor de i selskabet indtil overtagelsesdagen værende personale, direktører, bestyrelsesmedlemmer og andre er selskabet og H1 uvedkommende, idet eventuelle udgifter afholdes af G1-Bank.

§ 7

G1-Bank foranlediger, at rettigheder og forpligtelser i henhold til den foreliggende lejeaftale, ....., ....., overtages af et andet selskab i G1-Bank-koncernen og indestår for, at lejeaftalen er selskabet og H1 uvedkommende.

§ 8

Sælger garanterer selskabet og køber, at

-    

selskabet er lovligt stiftet, og indtil overtagelsesdagen lovligt drevet, og at de vedtægter for selskabet, der er vedhæftet nærværende aftale som bilag 3, er lovligt registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og de sidst vedtagne inden overtagelsesdagen, bortset fra den i § 11 anførte ændring,

 

-

de overdragne aktier, nominelt 50,3 mio. kr., alene indehaves af sælger og udgør selskabets samlede aktiekapital og er fuldt indbetalte og frie og ubehæftede i enhver henseende, og at trediemand ikke har særskilte rettigheder herover,

 

-

selskabet i enhver henseende og rettidigt har overholdt sin oplysnings- og indberetningspligt overfor offentlige myndigheder,

 

-

selskabet pr. 31. august 1992 ikke har andre aktiver end løsøreaktiver, bankindeståender/likvider og ikke andre passiver end egenkapitalen, og sælger skal friholde selskabet/køber for ethvert krav herudover,

 

-

de selskabet tilhørende løsøreaktiver, der er leaset til trediemand er erhvervet til markedspris,

 

-

selskabet skattemæssige afskrivningssaldo er lovligt etableret og gyldigt bestående på overtagelsesdagen (1. september 1992), samt at afskrivningsgrundlaget gyldigt kan udnyttes i forbindelse med sambeskatning med køber pr. overtagelsesdagen og i minimum 5 år derefter,

 

-

såfremt ændringer i skattelovgivningen som medfører, at H1 ikke kan foretage skattemæssige afskrivninger, sambeskatning med selskabet eller på anden vis opnå skattemæssig fradrag for den i § 3 anførte skattemæssige værdiansættelse/-afskrivningssaldo i de første 5 år efter overtagelsen, tilbagebetaler G1-Bank differencen mellem det af køber betalte andel af tillæg (foreløbig beregnet til 47,5 mio. kr.) og den af køber opnåede skattebesparelse. Sælgers garanti vedrørende købers udnyttelse af den skattemæssige afskrivningssaldo er dog ikke gældende såfremt køber selvstændigt foretager transaktioner eller ændringer, der hindrer udnyttelsen. Som eksempel herpå kan nævnes, at hvis f.eks. en lovændring i 1994/95 (3 år) hindrer udnyttelse og køber i 1992/93 og 1993/94 har opnået en skattebesparelse på dokumenteret 35 mio. kr., skal sælger tilbagebetale følgende:

Tillæg

47,5 mio. kr.

Købers skattebesparelse

35,0 mio. kr.

Sælgers erstatning

12,5 mio. kr.

Erstatning betales på anfordring.

Erstatningsbeløbet forrentes fra 1. september i ændringsåret og indtil betaling sker med rentesats jf. § 4.

-    

ethvert krav som måtte følge af den gennemførte sambeskatning mellem G2 A/S, G1-Bank A/S/GX A/S samt andre skatte- og afgiftskrav fra offentlig myndigheder hidrørende fra dispositioner foretaget før overtagelsesdagen betales af sælger og er selskabet og køber uvedkommende i enhver henseende,

 

-

selskabets årsregnskaber med revisionsprotokoller og årsberetninger samt skatteregnskaber og overtagelsesstatus er/vil bliver udarbejdet i overensstemmelse med aktieselskabsloven, årsregnskabsloven og anden relevant lovgivning,

 

-

der er i selskabet ikke ansat personale, og selskabet vil pr. overtagelsesdagen være frigjort for enhver forpligtelse overfor selskabets tidligere ansatte, direktion og bestyrelse,

 

-

selskabet har retsgyldigt krav på de pr. overtagelsesdagen udstående fordringer, og sælger indestår for, at samtlige ydelser (og eventuelle udgifter til tvangsinddrivelse) i medfør af de som bilag 2 vedhæftede leasingaftaler betales til forfaldstid,

 

-

selskabet er ikke part i truende eller verserende sager for domstole, voldgift eller lignende, og der er ikke mod selskabet eller der kan ikke forventes rettet krav mod selskabet, som ikke er endelig afgjort, eller som selskabet ikke endeligt er frigjort for, og

 

-

der er ikke uafklarede spørgsmål vedrørende selskabets selskabsskat, og al kildeskat, moms, selskabsskat og andre skatter og afgifter er betalt pr. overtagelsesdagen, jf. dog § 9,

§ 9

Sælger har oplyst, at der verserer sager mod Told- og Skattestyrelsen vedrørende beregning af moms og ambi.

Ethvert krav mod selskabet før overtagelsesdagen vedrørende beregning af moms og ambi er overdraget til sælger og er køber uvedkommende. Det vil sige, at ethvert krav betales af G1-Bank, ligesom G1-Bank oppebærer en eventuel udbetaling fra Told- og Skattestyrelsen vedrørende beregning af moms og ambi før overtagelsesdagen.

§ 10

Samtidig med nærværende aftale indgås der mellem parterne aftale om G1-Bank's administration af selskabets leasingportefølje på vilkår som anført i nærværende aftales bilag 4.

§ 11

Snarest efter underskrivelse af nærværende aftale afholdes ekstraordinær generalforsamling, hvorpå det vedtages at omlægge regnskabsåret til 1. september 31. august, med perioden 1. januar - 31. august 1992 som omlægningsåret. Herefter anmoder H1 skattevæsenet om skattemæssig omlægning af selskabets regnskabsår. Aftalen er betinget af, at skattemyndighederne godkender omlægningen af selskabets regnskabsår til at omfatte perioden 1. september - 31. august med perioden i. januar 1992 - 31. august 1992 som omlægningsår. Køber fremsender tekstforslag til generalforsamlingsprotokollat.

Der afholdes den 31. august 1992 ekstraordinær generalforsamling, hvor selskabets direktion, bestyrelse og revisor fratræder. Forinden fremsender køber navn på nye bestyrelsesmedlemmer, nye revisorer og nyt selskabsnavn. Den fratrådte bestyrelse har intet vederlagskrav overfor selskabet. Samtidig ændres selskabets navn, idet H1 ikke er berettiget til at anvende navnet G2.

§ 12

Da G1-Bank er fondshandler, betales der ikke aktieafgift.

Omkostninger til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for anmeldelse af ændringer i direktion, bestyrelse, navn og revisor afholdes af selskabet.

Såfremt en af parterne måtte anvende ekstern bistand, er udgifterne hertil den anden part uvedkommende.

§ 13

Uoverensstemmelse vedrørende forståelsen af nærværende aftale afgøres ved voldgift.
...

§ 14

Sælger oplyser og garanterer, at samtlige aktiver i selskabet er produktansvarsforsikret, både nuværende aktiver og tidligere aktiver.

Sælger sikrer, at selskabets nuværende police er gældende frem til 1. november 1992.

Sælger oplyser, at langt den overvejende del af aktiverne kaskoforsikres af selskabet.

Som led i sælgers administration er sælger ansvarlig for, at aktiverne er behørigt kaskoforsikret.

§ 15

H1 er indforstået med, at selskabet efter underskrivelsen af nærværende aftale, uden vederlag, overdrager de selskabet tilhørende pr. 31. august 1992 tabsførte fordringer afskrevet til 0 senest den 31. august 1994.

§ 16

Handelstidspunktet er aftalt til den 30. juni 1992 og overtagelsestidspunktet er aftalt til 1. september 1992.

§ 17

Aftalen betinges af sælgers og købers bestyrelses skriftlige tiltræden, idet parterne bekræfter, at der enighed om aftalens indhold.

Meddelelse herom skal skriftligt fremsendes til den anden part snarest muligt dog senest 15. august 1992.

§ 18

Senest den 31. juni i året efter regnskabsåret skal køber dokumentere den anvendte skattebesparelse.

....., den 20. juli 1992

....., den 20. juli1992

 

Som køber:

Som sælger:

 

(underskrift)

(underskrifter)

H1 A/S

G1-Bank A/S

GX A/S erklærer herved at hæfte som selvskyldnerkautionist for sælgers forpligtelse i henhold til nærværende aftale.

....., den 20. juli 1992

(underskrifter)
GX A/S"

Leasingselskabets aktiver på overdragelsestidspunktet er specificeret i en skrivelse af 20. oktober 1992 fra GX A/S til HX A/S.

Det er videre oplyst, at der samtidig med aktieoverdragelsesaftalen blev indgået en aftale om, at G1-Banks datterselskab, G3 A/S (herefter kaldet G3), skulle administrere den af Leasingselskabet på overdragelsestidspunktet den 1. september 1992 tilhørende leasingportefølje. Aftalen trådte i kraft den 1. september 1992 og vedvarer ifølge aftalen indtil leasingporteføljen er afviklet, dog således at H1 kan opsige aftalen med 3 måneders varsel. Aftalen er fra G3' side uopsigelig.

Af administrationsaftalen fremgår:

"

ADMINISTRATIONSAFTALE

Mellem

H1 A/S

 

.....

 

.... .....

 

(i der følgende kaldet H1/køber)

 

og

G3 A/S

 

.....

 

.... ..... (i det følgende kaldet G3)

er der, i anledning af G1-Banks salg af 100% af aktiekapitalen i selskabet G2 A/S, reg.nr. ....1 (i det følgende kaldet selskabet) til

H1, indgået aftale om administration af den af selskabet på overtagelsestidspunktet den 1. september 1992 tilhørende leasingportefølje på følgende vilkår:

§ 1

Aftalen omfatter den i selskabet pr. 1. september 1992 værende portefølje af leasingaftaler, jf. bilag 2.

§ 2

Aftalen træder i kraft den 1. september 1992 og vedvarer indtil den i § 1 nævnte leasingportefølje er afviklet, dog således at H1 på ethvert tidspunkt kan opsige aftalen med 3 måneders varsel til den 1. i en måned. Fra G3's side er aftalen uopsigelig.

I tilfælde af misligholdelse kan aftalen af begge parter ophæves uden varsel.

§ 3

G3 er i henhold til nærværende aftale forpligtet til at forestå den daglige administration af den i § 1 anførte portefølje af leasingaftaler.

Administrationen omfatter enhver sædvanlig disposition til at opkræve og inddrive leasingydelser hos leasingtagerne, fremsætte påkrav overfor G1-Bank i henhold til den af G1-Bank stillede garanti, såfremt der udebliver 2 på hinanden følgende ydelser på en leasingaftale, påse at der for leasingaktiverne etableres/opretholdes nødvendige forsikringer og sælge leasingaktiverne ved leasingperiodens udløb til den i de enkelte kontrakter anførte restværdi.

Alle leasingydelser indsættes dagligt på selskabets bankkonto i G1-Bank.

Bogføringen foretages dagligt i G3's bogholderi.

For hver måned fremsendes til H1 (att. LS) senest den 10. i den følgende måned en samlet opgørelse over månedens posteringer. Som underbilag specificeres saldoen på de enkelte kontrakter før og efter månedens indbetaling fra leasingdebitorerne. Der udarbejdes en særskilt opgørelse over restancer og over salg til restværdier i henhold til leasingkontrakterne.

Andre administrative funktioner end de her nævnte må kun udføres efter aftale med H1.

§ 4

For administrationen betales et vederlag, der andrager ½% p.a. af den ved årets begyndelse værende restgæld på porteføljen.

Vederlaget betales kvartalsvis pr. 1. januar, 1. april, 1. juli og 1. oktober og for det da forløbne tidsrum, således at der betales første gang pr. 1. oktober 1992 for perioden fra 1. september til 30. september 1992.

§ 5

G3 er berettiget til på et hvilket som helst tidspunkt, at overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til nærværende aftale, til et andet selskab indenfor GX-koncernen, forudsat at G1-Bank og GX A/S indestår for nærværende kontrakt.

....., den 20. juli 1992

.....,den 20 . juli 1992

 

(underskrift)

(underskrifter)

H1 A/S

G1-Bank A/S   

Ovenstående aftale tiltrædes, idet G1-Bank A/S og GX A/S indestår for G3 A/S forpligtelser.

20. juli 1992

 
 

(underskrifter)

(underskrifter)

G1-Bank A/S

GX A/S"

Ved H1s overtagelse af Leasingselskabet forpligtede selskabet sig, jf. § 11 i aktieoverdragelsesaftalen, til ikke at anvende navnet "G2 A/S", og Leasingselskabet fik sin navneændring (Leasingselskabet H2 A/S) registreret den 30. september 1992. Den 19. maj 1993 lader G3 A/S (reg.nr. ....2), der er et datterselskab af G1-Bank, binavnet "G2 A/S (G3 A/S)" registrere i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Fakturaer udstedt efter den 1. september 1992 udsendes af "G2 A/S, ....., .... ....., reg.nr. ....1". Reg.nr. ....1 tilhører Leasingselskabet. Af fakturaerne udstedt i perioden fra februar til maj 1994 anvendes fortsat teksten:

"Uden ansvar for sælger for fejl og mangler. Ejendomsretten forbeholdes G2 A/S til betaling har fundet sted"

I foråret 1994 blev G3 A/S overtaget af F1-Bank A/S og af skrivelser til en garantistiller og en kautionist fremgår:

"Pr. 1. maj 1994 overtog F2 A/S dele af G3 A/S.

I forbindelse hermed har F2 A/S, der er F1-Bank A/S's leasingselskab, overtaget den leasingkontrakt, for hvilken De har afgivet garanti [/har kautioneret]."

Ved leasingaftalens udløb er leasingtagerne ofte blevet tilbudt 3 muligheder: 1)fortsætte på uændrede betingelser, idet ejendomsretten forbliver hos G3, 2) aflevere genstanden efter nærmere aftale, 3) at købe ovennævnte genstand.

Endelig er det oplyst, at Leasingselskabet bevilges omlægning af regnskabsår, således at overgangsåret var 1. januar til 31. august 1992 svarende til skatteåret 1993/94. Fra og med regnskabsåret 1. september 1992 til 31. august 1993 (skatteåret 1994/95) indgik Leasingselskabet i sambeskatning med H1. I skatteåret 1994/95 selvangiver Leasingselskabet en skattepligtig indkomst på -159.154.944 kr. efter afskrivning på driftsmidlerne. Underskuddet udnyttes med 111.837.399 kr. i sambeskatning med H1. Den skattemæssige afskrivningssaldo pr. 1. september 1992 udgjorde 559.389.960 kr.

Den 30. august 1994 (skatteåret 1995/96) indgås der aftale mellem Leasingselskabet og HX A/S om overdragelse af den samlede beholdning af leasingkontrakter i Leasingselskabet til HX A/S. Leasingkontrakterne overdrages ifølge aftalen med virkning fra 1. august 1994. Driftsmidlerne videresælges for 2.613.757 kr., hvorved Leasingselskabet konstaterer et skattemæssigt tab. Den skattepligtig indkomst udgør herefter -377.825.839 kr., der udnyttes med 155.834.582 kr. i sambeskatning med H1.

Told- og skatteregionen har anset Leasingselskabets driftsmidler i realiteten for afhændet før aktierne i Leasingselskabet blev overdraget til H1. Driftsmiddelsaldoen skal derfor opgøres til handelsværdi og tabet fradrages i skatteåret 1993/94. Det skattemæssige underskud kan ikke anvendes i sambeskatningen med H1, idet sambeskatningen først etableres med virkning for skatteåret 1994/95. Regionen har anerkendt, at Leasingselskabet opfylder betingelserne for sambeskatning med H1 fra 1. september 1992, og at den leasingvirksomhed, som blev drevet i Leasingselskabet forud for H1s overtagelse er af reel karakter. Regionen har videre anført, at det forhold, at aktiverne ikke civilretligt er overdraget til G1-Bank forud for salget af Leasingselskabet alene skyldes det indbyrdes skattemæssige interessefællesskab mellem selskabssælger og selskabskøber.

Salgsprisen er af regionen opgjort som den regnskabsmæssige værdi ifølge overdragelsesaftalen, 12.489.583 kr., tillagt 1.480.000 kr., som udgør det beløb, hvormed driftsmidlernes restværdi og leasingindtægter overstiger den indre værdi.

Regionen har begrundet afgørelsen med, at Leasingselskabet ved de indgåede aftaler med G1-Bank i realiteten har fraskrevet sig alle ejerbeføjelser til leasingaktiverne. Der er herved henset til,

at  

Leasingselskabet ikke har mulighed for at opnå fortjeneste på leasingaktiviteten efter overdragelsen af selskabets aktier til H1,

at

Leasingselskabet ikke har risiko for tab på leasingaktiviteten, hverken ved den løbende drift eller ved ophør,

at

det kun er formelt, at Leasingselskabet viderefører aktiviteten,

at

der ingen interessemodsætning er mellem aktiehandlens parter,

at

H1s eneste interesse i at overtage selskabet er af skattemæssig karakter, samt

at

den valgte konstruktion finder sin begrundelse i, at man vil undgå de skattemæssige konsekvenser af efterlevelse af reglerne om sambeskatning og underskudsudnyttelse, samt sparet administrativt besvær og omkostninger.

Det klagende selskabs advokater har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at de påklagede skatteansættelser foretages som selvangivet.

Advokaterne har forklaret, at baggrunden for, at GX A/S ønskede aktierne i Leasingselskabet solgt var - set i et bredere perspektiv - at GX på dette tidspunkt havde ændret sin koncernstrategi fra en ekspansiv strategi med det formål uden for sit traditionelle forsikringsområde at opbygge en finansiel koncern i vid forstand til en ændret strategi, der byggede på en overordnet målsætning om primært at koncentrere sig om forsikringsvirksomhed. Videre var det åbenbart, at Leasingselskabet var gået dårligt.

Advokaterne har videre anført, at det for et leasingselskab som udgangspunkt er naturligt, at de skattemæssige afskrivninger på de udleasede driftsmidler svarer nogenlunde til de regnskabsmæssige afskrivninger, der beror på hvert udleaset aktivs forventede levetid. I Leasingselskabet havde regnskabsresultaterne imidlertid været så dårlige, at de regnskabsmæssige afskrivninger var forløbet langt hurtigere end de skattemæssige afskrivninger med den konsekvens, at der var en meget stor forskel på de regnskabsmæssige og de skattemæssige værdier. De særlige omstændigheder gjorde det muligt for GX-koncernen at udbyde aktierne i Leasingselskabet til en køber, der efter sambeskatningsreglerne ville kunne anvende driftsmiddelsaldoen. Med andre ord ville der være tale om en køber, der havde forventning om i de kommende år at opnå en så betydelig indtjening, at afskrivningssaldoen kunne fragå i de kommende års skattepligtige indkomster.

Om forhandlingsforløbet har advokaterne forklaret, at det for GX-koncernen var væsentligt, at salget kunne gennemføres så hurtigt, at salgssummen kunne indtægtsføres i GX-koncernens halvårsregnskab pr. 3. juni 1992, hvorom koncernen skulle udsende halvårsmeddelse i august 1992. Det var endvidere væsentligt (vist nok for at opfylde forudgående interne bestyrelsesbeslutninger), at købesummen ud over den bogførte egenkapital udgjorde 49 mio. kr. H1 ville imidlertid ikke strække sig længere end til at betale ca. 47,5 mio. kr. for fordelen ved den fremtidige udnyttelse af den skattemæssige afskrivningssaldo. Under forhandlingerne gjorde sælgerens repræsentanter opmærksom på, at der efter deres opfattelse ved realisation af leasingaktiver kunne opnås en merværdi i forhold til de bogførte værdier, og at denne reserve gav grundlag for en forhøjelse af købesummen, således at den udgjorde 49 mio. kr. med tillæg af den bogførte egenkapital. Efter de indgåede leasingaftaler skulle brugeren i alle tilfælde ved lejeperiodens udløb tilbagelevere de leasede effekter til udlejer. Der var ikke meddelt brugerne køberet eller forkøbsret, og ved udløb ville aktiverne således kunne afhændes til tredjemand.

Advokaterne har videre anført, at der i visse af kontrakterne var fastsat en restværdi i de leasede genstande ved leasingaftalens udløb, og i henhold til disse kontrakter skulle leasinggiver ved leasingperiodens udløb sælge genstandene til tredjemand for højeste pristilbud. Eventuelle restkrav ville blive opkrævet hos bruger. GXs forhandlere beregnede det yderligere beløb, som aktiverne forventedes at indbringe, til at udgøre mindst 1.480.000 kr. På baggrund heraf accepterede H1, at dette beløb blev tillagt købesummen for aktierne på betingelse af, at sælger indestod for, at der som minimum kunne opnås den anførte merværdi i det købte selskab ved realisation af aktiver ved de enkelte leasingkontrakters udløb. Såfremt der kunne opnås en større fortjeneste, ville denne tilfalde Leasingselskabet, og baggrunden for H1s tiltræden af denne forhøjelse af købesummen skete derfor udelukkende ud fra forretningsmæssige overvejelser. Der er således tale om en garanti fra sælgers side for et mindsteprovenu ud over bogførte værdier. Det var administrators pligt og opgave at søge at få den højst mulige pris for de enkelte aktiver, ligesom administrator som følge af garantibestemmelserne havde en egen interesse heri. Det lykkedes imidlertid ikke administrator at opnå priser, der sammenlagt svarede til det garanterede mindstebeløb, hvorfor garantien blev aktuel. Told- og skatteregionen glemmer imidlertid i denne forbindelse, at det rent faktisk viste sig, at aktiverne ved udløb havde en højere værdi end den bogførte værdi, således at der blev konstateret en merværdi.

Advokaterne har videre forklaret, at GX foretrak at bibeholde administrationen af leasingkontrakterne mod at modtage et administrationshonorar herfor, hvilken ordning udtrykkelig var anført som udgangspunkt i G1-Banks udbudsmateriale. Baggrunden herfor var, at GX tillagde muligheden for at bibeholde de forretningsmæssige relationer til en række af leasingkunderne, der tillige var kunder hos andre dele af GX-koncernen, betydning ud fra forretningspolitiske overvejelser. Videre var det for klageren naturligt for GX at fortsætte administrationen, herunder opkrævning og incassation af leasingydelser samt realisation af aktiver - når henses til de garantier, som sælgeren havde afgivet over klageren. Advokaterne har i denne forbindelse bemærket, at det ved overdragelse af udestående fordringer og afbetalingskontrakter er et sædvanligt overdragelsesvilkår, at sælgeren indestår for fordringens bonitet, men samtidig ønsker indsigt med, hvorledes incassationen af fordringer finder sted. I dette tilfælde kunne denne indsigt med de løbende indbetalinger mest hensigtsmæssigt opnås ved at lade GX fortsætte med administrationen. Videre har advokaterne bemærket, at HX A/S løbende fik oversigter over kontraktbetalingerne med specifikation af, hvilke beløb, der indgik på de enkelte kontrakter, således at man løbende kunne kontrollere, om betalingerne indgik som forudsat.

Administrationshonoraret er på samme måde som øvrige vilkår i forbindelse med overdragelsen fastsat på forretningsmæssige vilkår, og der er intet grundlag for at hævde, at honoraret ikke på relevant måde afspejler omfanget af administrators forpligtelser.

Advokaterne har videre anført, at administrationen af leasingkontrakterne uden større besvær kunne have været overtaget af HX A/S, der har det daglige ansvar for administration af debitorporteføljen i de detailforretninger, der er knyttet til HX A/S og for afbetalingskontrakter for H4s varehuse. Ingen af parterne anså det imidlertid for særlig praktisk at flytte de administrative opgaver, og for køberne spillede det en ikke ubetydelig rolle, at de tilbudte administrationsvilkår ud fra en forretningsmæssig synsvinkel var konkurrencedygtige i forhold til alternative administrationsmuligheder. Ved vurderingen heraf spillede det også ind, at der var tale om kontrakter med korte restløbetider.

For så vidt angår den praktiske gennemførelse af administrationsaftalen har advokaterne anført, at aftalen blev gennemført efter sit indhold, således at alle registreringer vedrørende leasingkontrakterne blev foretaget i en selvstændig bogholderikreds hos G1-Bank. G1-Bank foretog løbende registreringer af bevægelser og udarbejdede månedsbalance, opgørelse af restværdi af leasingkontrakter og restløbetid. Opgørelser af fortjenester blev afsluttet, og indfriede kontrakter blev ført løbende. HX A/S foretog bogføring, afstemning m.m. for Leasingselskabet. Dette er uddybet i advokaternes brev af 17. september 1999.

Om vilkårene i aktieoverdragelsesaftalen har advokaterne anført, at der er tale om en traditionel aktieoverdragelsesaftale, der indeholder helt sædvanlige bestemmelser til sikring af begge parters interesser. Sælgeren er for sit vedkommende interesseret i at modtage den aftalte købesum uden risiko for køberens betalingsevne, medens køberen gennem sædvanlige sælgergarantier eller undersøgelser af aktiverne er interesseret i at sikre sig tilstedeværelsen af de aktiver, der tilhører det erhvervede selskab. Købesummen blev fastsat på grundlag af værdien af aktierne i det købte selskab. Værdien består dels af den forventede betydelige skattefordel ved den fremtidige udnyttelse af driftsmiddelsaldoen, dels af værdien af Leasingselskabets aktiver, der bestod af de udleasede aktiver.

Efter advokaternes opfattelse er der ingen af de afgivne garantier i aktieoverdragelsesaftalen, der på nogen måde adskiller sig fra de garantier, som enhver omhyggelig og ansvarlig køber af en virksomhed i selskabsform ville forsøge at opnå fra sælgeren. Ved køb af en virksomhed i selskabsform må man huske på, at køberen - i modsætning til køb af aktiver - ikke har nogen mulighed for at sikre sig fuldstændige oplysninger om samtlige de forpligtelser, der påhviler selskabet. Selskabet kan blive mødt med erstatningskrav fra tredjemand, og der kan påhvile selskabet andre forpligtelser, der ikke er oplyst i selskabets regnskab eller af sælgeren, ligesom der ikke er nogen sikkerhed for, at selskabets aktiver kan realiseres til handelsværdier, der svarer til de bogførte værdier.

Aktiekøbers forretningsmæssige omhu kan ikke bruges som holdepunkt for at anvende garantibestemmelserne i aktieoverdragelsesaftalen som løftestang til at etablere skattemæssige konsekvenser for Leasingselskabet.

Advokaterne har videre anført, at der hverken i civilretlig eller skattemæssig henseende er tale om noget interessefællesskab mellem de involverede parter. Sælgeren har haft en entydig interesse i at sikre sig den bedst mulige betaling for aktierne i det overdragede selskab, medens køberen for sit vedkommende udelukkende har den modsatrettet interesse i at sikre aktierne på de billigst mulige vilkår. Den omstændighed, at sælgeren ønsker at sælge sine aktier i et selskab, der ikke selv (eller koncernmæssigt) er i stand til at nyde godt af sin skattemæssige stilling, medens køberen er deltager i en koncern, der har mulighed for at nyttiggøre selskabets skattemæssige stilling, er på ingen måde udtryk for, at der foreligger et interessefællesskab i skattemæssig forstand. Der foreligger i enhver henseende modsatrettede interesser mellem parterne. Advokaterne er af den opfattelse, at regionen stiller tingene på hovedet, når man nu bruger køberens forretningsmæssige omhu (hvormed aktiekøber har sikret sig garantier for værdiansættelsen af selskabets aktivers tilstedeværelse) til at sige, at køber med de opnåede garantier ikke har påtaget sig nogen forretningsmæssig risiko - endsige, at det solgte selskab herigennem må siges at have afhændet sin virksomhed til aktiesælger eller andre. Tværtimod har aktiekøberen ud fra forretningsmæssige - og ikke skattemæssige - overvejelser sikret sig, at man populært sagt ikke har "købt katten i sækken". Regionen har heller ikke oplyst, hvilket "nyt selskab" aktiverne skulle være overdraget til, og påviser derfor ikke nogen køber.

Advokaterne har endvidere anført, at Leasingselskabet ikke har indgået nogen aftale med G1-Bank, at Leasingselskabet ikke er part i den aktieoverdragelsesaftalen, men at aktieoverdragelsesaftalen er indgået mellem H1 og G1-Bank, samt at der pr. 1. september 1992 ikke er sket anden ændring i Leasingselskabets forhold end ændring af selskabets direktion og bestyrelse.

Advokaterne har videre anført, at der ikke var nogen årsag til, at Leasingselskabet, efter at aktiekapitalen havde skiftet ejer, skulle underrette leasingtagerne om dette ejerskifte. Ejeren var fortsat den samme - Leasingselskabet - og der var ingen ændring, hverken i Leasingselskabets eller i de enkelte kunders retlige forhold. Der var således ikke nogen ny ejer til de udleasede aktiver, og derfor heller intet at orientere leasingtagerne om. - Det var praktiske betragtninger, der førte til, at det var det mest enkle - også over for leasingtagerne - at indbetalingerne fortsat skete til et selskab under GX-koncernen, jf. ovenfor.

F1-Banks repræsentant har forklaret, at der ikke blev foretaget underretning til kunderne om, at aktierne var overdraget til H1 A/S, idet en sådan underretning ikke er nødvendig ved en selskabsoverdragelse. Repræsentanten har videre forklaret, at ved F1-Banks overtagelse af G1-Banks virksomhed overdrages G3 A/S' virksomhed til F1-Banks leasingselskab F3. Denne overdragelse omfatter naturligvis ikke leasingarrangementerne i det tidligere G2 Finans A/S, hvorfor disse leasingtagere heller ikke modtager underretning om overdragelsen.

Advokaterne er af den opfattelse, at der ikke er nogen hjemmel for den påklagede afgørelse, som ikke har nogen som helst støtte i statsskattelovens §§ 4, 5 og 6. I denne sag nægter regionen endog at anerkende ejendomsret og dermed afskrivningsret for et selskab, der ubestridt er ejer af aktiverne med den begrundelse, at aktiviteterne "videreføres i et nyt selskab i regi af G1-Bank A/S", uden at der er foretaget nogen som helst påvisning af, hvilket selskab, der i givet fald skulle "videreføre" aktiviterne og dermed have afskrivningsretten. Den manglende påvisning af et "køberselskab" er der ikke noget overraskende i al den stund, at der ikke er sket nogen overdragelse af aktiver, og derfor kan der ikke ske nogen påvisning. Det illustrerer udelukkende, at regionens afgørelse savner fornøden skatteretlig substans.

Kammeradvokaten har på vegne af Told- og Skattestyrelsen anført, at det er styrelsens overordnede hovedanbringende i sagen, at alle driftsmidler i Leasingselskabet i realiteten var afhændet, da aktierne i selskabet blev overdraget til H1. Driftsmiddelsaldoen må derfor skattemæssigt behandles ud fra, at driftsmidlerne reelt blev afhændet i skatteåret 1993/94, således at det tab, der er konstateret i forbindelse med afhændelsen af driftsmidlerne må fratrækkes i afhændelsesåret, jf. afskrivningslovens 6. Det herved opståede underskud kan jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 6 af 30/4 1992 om sambeskatning af selskaber, pkt. 2.4.1. ikke anvendes i sambeskatningen med H1, da sambeskatningen først etableres med virkning for skatteåret 1994/95.

Vedrørende det retlige grundlag har Kammeradvokaten anført, at Dansk skatteret grundlæggende er baseret på en realitetsgrundsætning, der indebærer, at den skattemæssige behandling knyttes til realøkonomien og realindholdet i de dispositioner, som beskatningen skal ske i forhold til, og ikke til dispositionernes formelle iklædning. Det er således et grundlæggende fortolkningsprincip, at den skattemæssige behandling ikke styres af den ydre formelle og civilretlige ramme, som parterne har aftalt sig til, med derimod af den juridiske og økonomiske realitet i de relevante dispositioner. Praksis viser således talrige afgørelser, hvor tomme og kunstige skattebetingede dispositioner er blevet tilsidesat i skattemæssig henseende, således at beskatningen er blevet foretaget efter den juridiske og økonomiske realitet i de foretagne dispositioner. Kammeradvokaten har i denne forbindelse henvist til UfR 1960.535 H (Havnemølledom), UfR 1983.699 H (Bohart), UfR 1982.738 H (Helgstand), TfS 1998.201 Ø vedrørende et 10-mandsprojekt. Kammeradvokaten har videre henvist til J.O. Engholm Jacobsen, Skatteretten 2, 2. udgave, side 177 og 179.

Kammeradvokaten har nærmere anført, at realiteten har været, at driftsmidlerne i Leasingselskabet var afhændet, da selskabet blev overdraget til H1, og dermed at Leasingselskabets erhvervsmæssige virksomhed - leasingaktiviteten - var ophørt, idet den reelt var overført til et andet selskab datterselskabet til G1-Bank, nemlig G3. H1 har alene overtaget Leasingselskabet for at udnytte det skattemæssige afskrivningspotentiale, medens H1 ikke ønskede at overtage leasingaktiviteten, af hvilken grund denne reelt blev overført til et andet datterselskab af G1-Bank, men således at det formelt fremstod som om der fortsat bestod en vis leasingaktivitet i Leasingselskabet.

Kammeradvokaten har videre anført, at det af G1-Banks informationsmateriale fremgår, at Leasingselskabet før overdragelsen havde haft en bredere leasingaktivitet, der bestod af ejendomsleasing, driftsmiddelleasing, visse langsigtede speciele leasingkontrakter, samt kontraktudlån. Denne virksomhed blev forestået af et personale på 34 personer, og virksomheden blev udført fra et af Leasingselskabet tilhørende lejemål. I forbindelse med overdragelsen af Leasingselskabet var hele forudsætningen, at langt størstedelen af aktiviteten både reelt men også formelt skulle overføres til et andet selskab under G1-Bank med henblik på videreførsel af virksomheden. Kontraktlånene, ejendomsleasingkontrakterne samt de langsigtede specielle kontrakter var således sammen med personale og lejemål forinden overdragelsen afhændet til et andet selskabet under G1-Bank, G3. Tilbage var alene leasingkontrakterne vedrørende driftsmidler og inventar, der formelt skulle bibeholdes i Leasingselskabet efter overdragelsen. Realiteten er imidlertid, at også disse leasingkontrakter blev afhændet til det samme selskab under G1-Bank, og at den samlede aktivitet, der hidtil var foregået i Leasingselskabets regi nu blev overført til G3, samt at aktiviteten fysisk faktisk foregik på samme måde, idet det var det samme personale, der forestod leasingvirksomheden, og idet denne stadig var samlet i eet selskab.

Fysisk faktisk skete der således ingen ændring i leasingvirksomheden ved overdragelsen. Ændringen ved overdragelsen bestod derimod i en række formelle vedtagelser. Der var således tale om, at leasingaktiviteten for størstedelens vedkommende var afhændet ved overdragelsen, mens den resterende del formelt stadig henhørte under Leasingselskabet, men således at det samtidig blev overladt G3 at administrere leasingkontrakterne. Det er derfor Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der ved overdragelsesaftalen mellem G1-Bank og H1 alene var tale om en formel ejendomsret for Leasingselskabet til leasingaktiverne uden nogen juridisk eller økonomisk realitet.

Kammeradvokaten har videre anført, at i leasingforhold består de normale ejerbeføjelser/-forpligtelser for leasinggiver sædvanligvis i, at leasinggiver har den almindelige debitorrisiko over for leasingtager, at leasinggiver ved aftalens ophør har dispositionsbeføjelserne over aktiverne samt at leasinggiver bærer den økonomiske risiko for dispositionerne. Disse ejerbeføjelser/-forpligtelser må anses for fraskrevet ved overdragelsesaftalen, og der blev derfor alene etableret en formel ejendomsret. Der må herved henses til, at H1 og Leasingselskabet som følge af overdragelsesaftalen ikke havde nogen reel risiko for tab ved leasingkontrakterne, idet G1-Bank havde påtaget sig risikoen herfor, hvor GX hæftende som selvskyldnerkautionist, ligesom der ville have været modregningsadgang for så vidt angår tillægget på 49 mio. kr., idet dette tillæg skulle afdrages over 5 år. Videre bar G1-Bank risikoen for ændringer i skattelovgivningen, der ville medføre, at H1 ikke kunne udnytte de skattemæssige afskrivninger som forudsat. Den økonomiske risiko ved leasingkontrakterne har således ikke ligget hos det selskab, der formelt set skulle være ejer af kontrakterne.

Kammeradvokaten har videre anført, at H1 ikke har overtaget Leasingselskabet med henblik på at skabe en reel økonomisk indtjening på leasingaktiviteten. H1 overtager Leasingselskabet til den regnskabsmæssige værdi med tillæg af yderligere indtjeningspotentiale. Det ses imidlertid, at H1s eneste økonomiske interesse i arrangementet er at udnytte de skattemæssige afskrivninger og derudover at få det betalte tillæg på 1.480.000 kr. tilbagebetalt. Der er således forudsat, at H1s fortjeneste på leasingkontrakterne alene kan - men også skal - udgøre 1.480.000 kr., dvs. at H1 har haft et krav på tilbagebetaling af beløbet. H1 har imidlertid ikke haft mulighed for at opnå større fortjeneste på aktiviteten, ligesom det har været forudsat, at leasingkontrakterne stort set var afviklet inden for 3 år. H1 har således ikke haft nogen interesse i leasingkontrakterne og en eventuel indtjening herpå, men har alene interesseret sig for, at disse reelt overgik til et andet selskab under G1-Bank, og således at enhver risiko i relation hertil var elimineret.

Kammeradvokaten har videre anført, at det administrationshonorar, som Leasingselskabet i henhold til administrationsaftalen skulle betale for administrationen, var af underordnet betydning, henholdsvis 62.000 kr. i regnskabsåret 1992/93 og 34.000 kr. i regnskabsåret 1993/94.

Kammeradvokaten har videre anført, at der i relation til den skattemæssige indfaldsvinkel på aktieoverdragelsesaftalen ikke var nogen interessemodsætning mellem parterne - H1 og G1-Bank. Tværtimod har de på dette tidspunkt været interesseforbundne, idet begge parter har haft økonomiske interesse i at skabe en aftale, hvorved det var muligt at udnytte Leasingselskabets uafskrevne driftsmiddelsaldo, idet en sådan aftale repræsenterede en økonomisk værdi for begge parter.

På ovennævnte baggrund må det efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at Leasingselskabet efter overdragelsen alene har haft en formel - men ikke en reel - ejendomsret til leasingkontrakterne, idet de sædvanlige ejerbeføjelser/forpligtelser var overladt til G1-Bank/dennes datterselskab, at H1 og Leasingselskabet efter overdragelsen ikke havde nogen reel økonomisk risiko vedrørende kontrakterne, og at aftalen alene var skattemæssigt begrundet. Videre er det styrelsens opfattelse, at den skattemæssige behandling af Leasingselskabet og H1 i relation til overdragelsesaftalen må foretages efter realiteten herved, og realiteten er, at alle driftsmidler - leasingaktiverne - var afhændet, da H1 overtog Leasingselskabet. Leasingselskabet skal derfor skattemæssigt behandles ud fra, at leasingaktiviteten er afstået i skatteåret 1993/94, således at tabet i den forbindelse skal fradrages i dette år, jf. afskrivningslovens § 6.

Det klagende selskabs advokater har til Kammeradvokatens udtalelse anført, at det ligger fast, at Leasingselskabet på overdragelsestidspunktet havde en række leasingaktiver med en samlet regnskabsmæssig værdi på ca. 12 mio. kr. Det forhold, at sælgeren i forbindelse med Leasingselskabets overdragelse erhvervede en række leasingaktiviteter fra selskabet, hvorved der skete en indskrænkning af den samlede leasingaktivitet, ændrer ikke på, at der i Leasingselskabet fortsat var en ikke ubetydelig forretningsmæssig aktivitet i form af 170 kontrakter. Heller ikke den omstændighed, at sælgeren har garanteret for leasingaktivernes værdi, medfører, at skattemyndighederne har grundlag for at tilsidesætte overdragelsens civil- og skatteretlige karakter eller ændre Leasingselskabets ret til at benytte sin driftsmiddelsaldo. Videre er det uden betydning for den skatteretlige bedømmelse, om selskabet selv administrerer leasingaktiveterne, eller om administrationen overlades til trediemand. Hverken tidligere eller nyere retspraksis giver noget grundlag for at anfægte Leasingselskabets ejendomsret til leasingaktiverne og dermed selskabets muligheder for at udnytte selskabets driftsmiddelsaldo, hvorved advokaten har bemærket, at skattemyndighederne har anerkendt, at Leasingselskabet opfylder betingelserne for sambeskatning med H1. Leasingselskabets advokater har videre anført, at de grundlæggende domme, hvortil Kammeradvokaten har henvist, om skattemyndighedernes ret til at tilsidesætte forretningsmæssige dispositioner i de tilfælde, hvor der er interessesammenfald for de kontraherende parter, ikke har nogen betydning for nærværende sag, idet der ikke er interessesammenfald i skattemæssig henseende mellem G1-Bank og H1.

Advokaterne har gjort gældende, at selv om Leasingselskabet efter aktieoverdragelsen ikke kan anses for erhvervsdrivende medfører dette ikke, at Told- og Skattestyrelsen skal have medhold i sin påstand. Forholdet er, at efter virksomhedsophør videreføres en positiv saldo indtil samtlige driftsmidler er blevet solgt, destrueret eller lignende, uanset at det sker i senere år. Der er henvist til TfS 1999.45. Advokaterne har i denne forbindelse videre bemærket, at Leasingselskabet - ud fra en civilretlig betragtning - utvivlsomt ikke solgte de tilbageværende leasingaktiver i det omhandlede skatteår. Advokaterne har i denne forbindelse henvist til § 9, stk. 2, i lovforslag nr. L 102 om ny afskrivningslov fremsat den 2. juni 1998 samt bemærkningerne hertil. Dette indebærer, at Leasingselskabet skal have medhold i sin påstand, selv om Leasingselskabet i det påklagede skatteår måtte have ophørt med sin leasingaktivitet som følge af de indgåede administrationsaftaler m.v.

Kammeradvokaten har senere udtalt, at selve leasingaktiviteten foregik på uændret vis efter overdragelsen. Forskellen bestod alene i, at aktiviteten - personale, kontrakter m.v.- nu henhørte under selskabet G3 og ikke længere Leasingselskabet. Det er således ikke rigtigt, når det af selskabets advokater anføres, at der efter overdragelsen fortsat var en ikke ubetydelig forretningsmæssig aktivitet i Leasingselskabet. Hverken Leasingselskabet eller H1 ses efter overdragelsen at have ageret som ejer af leasingaktiverne. Eneste undtagelse hertil er Leasingselskabets overdragelse af leasingkontrakterne til HX A/S ved overdragelse af 30. august 1994 - en overdragelse, der netop understøtter, at der efter overdragelsen af aktierne i Leasingselskabet til H1 ikke var nogen reel forretningsmæssig leasingaktivitet i selskabet. Overdragelsesaftalen af 30. august 1994 formaliserede således blot den oprindelige hensigt ved overdragelsen af Leasingselskabet til H1.

Kammeradvokaten har videre anført, at det ikke er sædvanligt, at sælger afgiver garantier, der reelt afdækker hele den fremtidige forretningsmæssige risiko ved den aktivitet, der sælges. At G1-Bank har villet påtage sig den fulde risiko i relation til de 170 leasingkontrakter skyldes udelukkende, at hensigten reelt var, at leasingkontrakterne fortsat skulle henhøre til G1-Bank, og den formelle ejendomsret for Leasingselskabet alene beroede på det skattemæssige formål med overdragelsen. Kammeradvokaten har i denne forbindelse bemærket, at den erhvervsmæssige risiko for Leasingselskabets aktiviteter ifølge advokaterne har været hos Leasingselskabet og dets ejer, H1. Imidlertid er der på ingen måde redegjort for, hvori den anførte risiko skulle bestå. Videre har parterne haft en fælles interesse i udnyttelsen af den skattemæssige afskrivningssaldo, og der foreligger derfor et skattemæssigt interessefællesskab.

Kammeradvokaten har videre anført, at det er korrekt, at såfremt ikke alle virksomhedens driftsmidler er afhændet i ophørsåret, og saldoværdien ved udgangen af ophørsåret fortsat er positiv, kan der ske overførsel af den positive saldo til årene efter ophørsåret, således at tab først kan fradrages i det indkomstår, hvor det sidste driftsmiddel er solgt. Denne praksis er imidlertid ikke relevant i nærværende sag, idet realiteten i de foretagne dispositioner netop er, at alle driftsmidler reelt må anses for afhændet inden udgangen af ophørsåret.

Selskabets advokater har hertil blandt andet anført, at Kammeradvokaten forsøger at mistænkeliggøre den omstændighed, at GX har afgivet forskellige garantier over for køberne. Kammeradvokaten anfører i så henseende, at G1-Banks påtagelse af den fulde risiko "udelukkende skyldes, at hensigten reelt var, at leasingkontrakterne fortsat skulle henhøre til G1-Bank, og at den formelle ejendomsret for Leasingselskabet H2 A/S alene beroede på det skattemæssige formål med overdragelsesaftalen." Realiteten er, at sælgeren på samme måde som ved salg af driftsmidler i forbindelse med virksomhedsoverdragelse har garanteret boniteten af overdragne aktiver. Videre har advokaterne fremhævet, at Leasingselskabet både før, under og efter overdragelsen havde ejendomsretten til leasingaktiverne med en samlet regnskabsmæssig værdi på ca. 12 mio. kr.

Advokaterne har videre anført, at der mellem parterne ikke har været noget skattemæssigt interessefællesskab. Det forhold, at det overdragne selskab har en skattemæssig afskrivningssaldo af en given, bestemt størrelse, medfører ikke, at parterne har skattemæssig interessefællesskab. Advokaterne har bemærket, at Kammeradvokaten hertil anfører, at parterne har haft "en fælles interesse i udnyttelsen af den skattemæssige afskrivningssaldo". Denne betragtning kan fremføres i ethvert tilfælde, hvor to selvstændige parter med modstående forretningsmæssige og skattemæssigeinteresser opnår enighed om overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver, - men det forhold medfører ikke i sig selv, at der foreligger et "skattemæssigt interessefællesskab".

Advokaterne har endeligt anført, at Kammeradvokaten sætter sig ud over de faktiske realiteter, idet det hævdes, at alle driftsmidler i Leasingselskabet var afhændet inden overdragelsen til H1, selv om det ligger fast, at der ikke i forbindelse med overdragelsen er sket nogen ændring i ejendomsretten til leasingaktiverne.

Selskabets advokater har under retsmødet i Landsskatteretten opsummeret anbringenderne og bl.a. anført, at told- og skatteregionen i sin afgørelse har lagt til grund, at Leasingselskabet H2 A/S var ophørt med at drive leasingvirksomhed ved udgangen af august 1992. Regionen har således anført:

"Det er regionens påstand, at driftsmidlerne i realiteten anses for afhændet før selskabet blev overdraget til H1 A/S..." samt "Det er regionens opfattelse, at Leasingselskabet H2 A/S ved de indgåede aftaler med G1-Bank A/S har fraskrevet sig disse få resterende ejerbeføjelser..."

Advokaterne har i denne forbindelse henvist til, at Leasingselskabet H2 A/S, reg.nr. ....1, overhovedet ikke indgik nogen aftale med G1-Bank A/S. G1-Bank A/S solgte aktierne i reg.nr. ....1 til H1 A/S. Hertil kommer, at regionen ikke har påvist hvilket selskab der skulle have været solgt til.

Advokaterne har på retsmødet endvidere gjort gældende, at der ikke forelå noget interessefællesskab, at der var tale om helt sædvanlige sælgergarantier, jf. Aktieoverdragelsesaftalens §§ 5, 8 og 2, stk. 5, samt at der var aftalt en minimumsgaranti, jf. "...forventet rest/scrapværdi på gennemsnit ca. 10% af anskaffelsessummen.".

Advokaterne har herefter foretaget en retlig vurdering af sagen og har gennemgået praksis på området.

Kammeradvokaten har ligeledes på retsmødet i Landsskatteretten opsummeret sine anbringender. Det er kammeradvokatens opfattelse, at købet af Leasingselskabet H2 A/S udelukkende var begrundet i at få det store skattefradrag, og dette er illustreret ved en beskrivelse af: 1. Sammenfaldende interesser, 2. De faktiske omstændigheder m.m., 3. Retspraksis om realitetsgrundsætningen.

Ad 1. Sammenfaldende interesser:

Kammeradvokaten har gjort gældende, at der forelå interessefællesskab i relation til at sikre, at leasingaktiverne fortsat var ejet af Leasingselskabet H2 A/S.

Ad 2. De faktiske omstændigheder m.m:

Kammeradvokaten har herefter gennemgået sagens faktiske omstændigheder og har konkluderet, at H1 A/S i forbindelse med den påståede overdragelse ikke påtog sig nogen risiko og endvidere ikke havde nogen gevinstmulighed. Risiko og gevinstmulighed tilkom ifølge kammeradvokaten G1-Bank A/S.

Ad 3. Retspraksis om realitetsgrundsætningen:

Kammeradvokaten har gjort gældende, at det er sagens realitet, der er afgørende og ikke hvem der formelt set fremstår som ejer. - Herefter er praksis om realitetsgrundsætningen gennemgået.

Landsskatteretten skal udtale

Ud fra en samlet vurdering af kontraktmaterialet og de gennemførte dispositioner i forbindelse med H1s overtagelse af Leasingselskabet finder Landsskatteretten i overensstemmelse med skattemyndighedernes synspunkt at måtte lægge til grund, at samtlige driftsmidler i Leasingselskabet - uanset det formelle grundlag - reelt må anses for overdraget, inden H1 overtog selskabet, og at hele den hidtidige erhvervsmæssige aktivitet dermed var ophørt på dette tidspunkt.

Landsskatteretten har herved henset til de fra skattemyndighedernes side fremførte anbringender til støtte for synspunktet, idet retten særlig har lagt vægt på, at der efter H1s overtagelse af Leasingselskabet ingen faktisk aktivitet har været i dette, ligesom der i kraft af de indgåede aftaler ikke har været nogen økonomisk risiko eller nogen mulighed for yderligere indtægtserhvervelse forbundet med leasingaktiviteten.

Da retten er enig med Kammeradvokaten i, at der ikke har bestået nogen interessemodsætning mellem H1 og G1-Bank for så vidt angår den fortsatte formelle placering af en leasingaktivitet i Leasingselskabet med henblik på at kunne udnytte selskabets afskrivningsgrundlag skattemæssigt, og da retten endvidere kan tiltræde det af Kammeradvokaten anførte vedrørende realitetsgrundsætningen, finder retten, at den af skattemyndighederne foretagne omkvalifikation af de indgåede aftaler har været berettiget. Da retten endelig er enig i de foretagne ændringer af skatteansættelserne under de anførte forudsætninger, stadfæstes de påklagede ansættelser.

....."

Landsskatteretten afsagde samme dag kendelse vedrørende H1 for skatteåret 1994/95, hvorved told- og skatteregionens tilbageførsel af et underskud på 111.837.399 kr. fra Leasingselskabet blev stadfæstet som en konsekvens af kendelsen vedrørende Leasingselskabet.

Fortsæt til 2. del af dommen