Dato for udgivelse
28 Oct 2002 16:09
SKM-nummer
SKM2002.532.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/02-4762-00123
Dokument type
Bindende forhåndsbesked
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Skattefri virksomhedsomdannelse, negativ anskaffelsessum, anparter omfattet af anpartsindgrebet, "hel" virksomhed i relation til tonnageskatteloven § 5, stk. 3
Resumé

Ifølge tonnageskatteloven skal partrederes ideelle andele af rederiet betragtes som "hele" virksomheder i virksomhedsomdannelseslovens forstand, og skal derfor kunne omdannes skattefrit efter denne lov, såfremt omdannelsen sker med henblik på anvendelse af tonnageskatteloven.

Skattefri virksomhedsomdannelse med negativ anskaffelsessum på anparterne i det omdannede selskab er imidlertid kun muligt efter virksomhedsomdannelsesloven, såfremt ejeren anvender virksomhedsskatteordningen, og alle virksomheder under ordningen omdannes.

Indtil 12. maj 1989 kunne anparter omfattet af "anpartsindgrebet" lovligt inddrages under virksomhedsordningen. Anparter inddraget inden da kan endvidere lovligt beholdes i ordningen.

Dette betyder, at partredere, der lovligt har inddraget sådanne anparter under virksomhedsordningen, som følge af et regelsammenstød med virksomhedsomdannelseslovens krav er afskåret fra at anvende tonnageskatteordningen.

Skatteyderen ønskede, med hjemmel i tonnageskattelovens § 5, stk. 3, at omdanne andele i 7 partrederier med negativ anskaffelsessum til følge med henblik på at anvende tonnageskatteordningen.

Ligningsrådet udtalte, at bestemmelsen i tonnageskattelovens § 5, stk. 3, går forud for bestemmelsen i VOL § 1, stk. 3, således gennemførelsen af tonnageskatteloven ikke hindres i de tilfælde, hvor en skatteyder lovligt har inddraget anparter i anpartsprojekter under virksomhedsskatteordningen.

Ligningsrådet gav derfor skatteyder tilladelse til at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse.

Der henvises desuden til Ligningsrådets tidligere bindende forhåndsbesked, SKM2001.637.LR.

Reference(r)

Tonnageskatteloven § 5, stk. 3
Virksomhedsomdannelsesloven § 1, stk. 3
Virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 5
Personskattesloven § 4, stk. 1, nr. 10, 12, 13
Ligningsvejledningen 2001 E.H.2


Skatteyder driver fortrinsvis virksomhed indenfor shipping. Virksomheden drives i selskabsform. Personligt er skatteyder partreder i varierende forhold i 7 rederivirksomheder.

De 7 rederivirksomheder er alle kendetegnet ved at have under 10 ejere, og udfører aktiv rederivirksomhed. Skatteyders rederiandele er således ikke omfattet af reglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12-13.

Resultatet af rederiandelene indgår i skatteyders virksomhedsskatteordning tillige med 20 anparter i et ejendomskommanditselskab. Disse anparter er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Alle anparterne i virksomhedsordningen er anskaffet før 12. maj 1989.

Herudover ejer skatteyder skibsanparter udenfor virksomhedsskatteordningen. Disse har ikke kunnet indgå i virksomhedsskatteordningen, da der er tale om skibsanparter erhvervet før 12. maj 1989, som var omfattet af den tidligere regel i personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 10 om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed der er den pågældendes bierhverv.

Skatteyderen ønskede at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven (VOL) pr. 1. januar 2003 med henblik på at anvende tonnageskatteloven på sin rederivirksomhed.

Tonnageskattelovens § 5, stk. 3, giver mulighed for at anvende VOL på en ideel ejerandel i en personligt ejet virksomhed, som udøver rederivirksomhed.

Af bemærkningerne til tonnageskattelovens § 5, L 92 01/02, fremgår:

"Det bliver således efter forslaget muligt at omdanne de enkelte ejerandele i en personligt ejet virksomhed til hvert sit aktie- eller anpartsselskab, når den omdannede virksomhed bliver omfattet af tonnageskatteordningen. Da den skattefri omdannelse ikke er betinget af, at alle ejerandele i den personligt ejede virksomhed omdannes, er det således den enkelte ejers egen beslutning, om denne vil benytte muligheden for omdannelse. Det vil dog være en forudsætning, at det eller de nye rederi(er) i det første indkomstår efter omdannelsen anvender tonnageskatteordningen.

Det er ikke muligt at omdanne flere forskellige ejeres ejerandele til ét selskab, mens de resterende ejerandele omdannes til andre aktie- eller anpartsselskaber, eller slet ikke omdannes. Derimod kan en person, der har ejerandele i to forskellige personligt ejede rederivirksomheder, indskyde andelene i samme selskab.

Den udvidede mulighed for at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven består alene i, at en ideel andel af en virksomhed kan anses som en "hel" virksomhed. De øvrige betingelser i virksomhedsomdannelsesloven skal fortsat være opfyldt. Det betyder eksempelvis, at den foreslåede bestemmelse ikke giver mulighed for, at ideelle andele i rederivirksomheder, der er omfattet af de såkaldte anpartsregler i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, vil kunne omdannes skattefrit."

Endvidere henvises til ministerens svar på spørgsmål nr. 36-38 af 5. april 2002 fra skatteudvalget, i hvilke betingelserne for virksomhedsomdannelse af partrederier mv. uddybes.

Det ses heraf, at tonnageskattelovens § 5, stk. 3, giver hjemmel til, at ideelle ejerandele af en virksomhed anses som en "hel" virksomhed i relation til VOL, og som sådanne kan omdannes til et eller flere aktie- eller anpartsselskaber, når disse i det første indkomstår efter omdannelsen anvender tonnageskatteordningen.

Anparterne i de 7 rederivirksomheder, hvori skatteyder er partreder, kan således omdannes til et eller flere aktie- eller anpartsselskaber, hvori skatteyderen er eneste aktionær/ anpartshaver, forudsat disse i det første indkomstår efter omdannelsen anvender tonnageskatteordningen.

Kravet om, at de øvrige betingelser i VOL fortsat skal være opfyldt giver imidlertid anledning til visse problemer.

Ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 5, kan lovens bestemmelser ikke anvendes, såfremt anskaffelsessummen på aktierne i det omdannede aktie- eller anpartsselskab er negativ, og en eventuel negativ indskudskonto skal være udlignet inden omdannelsen.

Lovens regler kan dog anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum, såfremt ejeren anvendte virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, og alle virksomheder, der drives under virksomhedsordningen, omdannes samlet.

Der er ikke efter VOL mulighed for skattefrit at omdanne ideelle ejerandele af rederivirksomheder, der er omfattet af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, jf. VOL § 1, stk. 3.

Reglen i VOL § 1, stk. 3, indførtes i sin nuværende affatning ved lov nr. 252 af 28. april 1999 (L 147 98/99). Formålet med bestemmelsen var mere målrettet at opnå den begrænsning af lovens anvendelsesområde, som var formålet med indsættelsen af bestemmelsen i 1993 - nemlig at forhindre, at skattebetingede anpartsprojekter kan omdannes efter lovens regler.

Dette betyder for det første, at skibsanparterne udenfor virksomhedsskatteordningen, der er omfattet af personskattelovens (PSL) § 4, stk. 1, nr. 12, ikke må indgå i omdannelsen, jf. VOL § 1, stk. 3.

Disse anparter er inddraget under virksomhedsordningen inden 12. maj 1989, og har derfor kunnet forblive inddraget uanset bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 2. pkt.

For det andet er anparterne i de 7 rederivirksomheder, hvori skatteyder er partreder, ifølge tonnageskattelovens § 5, stk. 3, at betragte som en "hel" virksomhed, der kan omdannes efter VOL, i det omfang VOL’s øvrige betingelser er opfyldt.

Omdannelse af rederianparterne vil give en negativ skattemæssig anskaffelsessum for aktierne i det nystiftede selskab, hvilket skyldes at skibene, der skattemæssigt er nedskrevet, er belånt.

Efter reglerne i VOL kan omdannelse med negativ anskaffelsessum kun ske, hvis ejeren samlet omdanner hele sin virksomhed, dvs. også omdanner skibsanparterne udenfor virksomhedsskatteordningen.

Der forekommer dermed et regelsammenstød, hvorefter ejeren ifølge tonnageskatteloven har en "hel" virksomhed, der kan omdannes efter VOL, men efter VOL ikke opfylder betingelserne for at omdanne denne virksomhed.

Ligningsrådet udtalte, at bestemmelsen i tonnageskattelovens § 5, stk. 3, går forud for bestemmelsen i VOL § 1, stk. 3, således gennemførelsen af tonnageskatteloven ikke hindres i de tilfælde, hvor en skatteyder lovligt har inddraget anparter i anpartsprojekter under virksomhedsskatteordningen.

Ligningsrådet gav derfor skatteyder tilladelse til at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1.1.2003 af andele i syv rederivirksomheder, med negativ skattemæssig anskaffelsessum for anparterne til følge, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 3. pkt., uden at anparterne i ejendomskommanditselskabet omdannedes eller overdragedes til det nystiftede selskab.