Dato for udgivelse
30 Jan 2003 09:39
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21. november 2002
SKM-nummer
SKM2003.29.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-4-1220-0047
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Begrænset skattepligt, udbyttebeskatning, dobbeltbeskatning, indeholdelse, USA
Resumé

Et amerikansk selskab kunne ikke modtage udbytter skattefrit fra et dansk holdingselskab i et tilfælde, hvor der mellem det amerikanske og det danske selskab var indskudt et hollandsk kommanditselskab.

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA art. 4, stk. 1, litra d


Klagen vedrører Ligningsrådets afgørelse af 11. december 2001 i henhold til skattestyrelseslovens kapitel 2 A om bindende forhåndsbesked (SKM2001.656 LR). Ved denne afgørelse har Ligningsrådet fundet, at A Corporation bliver begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter fra B A/S, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Spørgsmålet til Ligningsrådet var følgende:

Kan Ligningsrådet bekræfte, at A Corporation ved at påberåbe sig den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke bliver begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter fra B A/S, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c?

Ligningsrådet har besvaret spørgsmålet således:

Nej, selskabet bliver begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter fra B A/S, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet er noteret på New York Stock Exchange og har hjemsted i USA. Selskabet hører til blandt de største amerikanske selskaber inden for vin- og spiritusbranchen og ejer en række kendte varemærker og produkter i USA og resten af verden. I regnskabsåret 2000 har selskabets omsætning andraget ca. 2,1 mia. USD.

Videre fremgår det, at selskabet i april 1999 har etableret det danske holdingselskab B A/S. Mellem A Corporation og holdingselskabet er der indskudt et hollandsk kommanditselskab, C C.V., der ejes med 95 % af A Corporation som eneste kommanditist og med 5 % af D LLC, USA, som komplementar. A Corporation besidder 100 % af ejerandelene i D LLC.

Det danske holdingselskab ejer driftsselskaber i Italien, England, Finland og Mexico. Holdingselskabet behandles som et selvstændigt skattesubjekt efter såvel dansk som amerikansk skatteret. Det hollandske kommanditselskab, C C.V., er et såkaldt lukket hollandsk kommanditselskab, der er skattemæssigt transparent efter intern skatteret i Danmark og Holland, men behandles som et selvstændigt skattesubjekt efter amerikansk skatteret efter check-the-box reglerne.

Det hollandske kommanditselskab er registeret med hjemsted hos en advokat i Amsterdam, Holland. Selskabet har ingen forretningslokaler eller ansatte i Holland. Selskabets eneste aktiver består af aktierne i det danske holdingselskab samt aktierne i et holdingselskab på Bermuda, som ejer en række andre driftsselskaber i koncernen. Alle beslutningerne vedrørende aktiebesiddelserne træffes af A Corporation i USA. C C.V. udgør ikke et fast driftssted i Holland for A Corporation eller D LLC.

A Corporation agter alene at lade det danske holdingselskab udlodde udbytte, såfremt der ikke bliver udløst dansk udbytteskat for det amerikanske selskab, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet over for Ligningsrådet har forklaret, at udbytte fra det danske holdingselskab i givet fald vil blive udbetalt til det hollandske kommanditselskab. A Corporation vil efter de ordinære amerikanske skatteregler ikke være skattepligtig af indtægter, der oppebæres af C C.V. i Holland. Som udgangspunkt beskattes disse indtægter først i USA, når de udloddes til A Corporation. På grund af amerikanske regler om CFC-beskatning er der dog i nærværende tilfælde en høj grad af sandsynlighed for, at indtægter i det hollandske kommanditselskab vil blive direkte skattepligtige for A Corporation i USA.

Videre har selskabet forklaret, at såfremt udbytterne udloddes fra C C.V. til A Corporation vil udbytterne efter de ordinære amerikanske skatteregler være skattepligtige i USA. Dette gælder dog ikke, hvis A Corporation allerede er blevet beskattet af den pågældende indkomst i C C.V. i medfør af den amerikanske CFC-lovgivning. Ifølge selskabet er det derfor mest sandsynligt, at eventuelle udbytter fra det danske holdingselskab til C C.V. straks vil blive videreudloddet til A Corporation.

Ligningsrådet har som begrundelse for den bindende forhåndsbesked anført, at den aktuelle formulering af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er afgørende, og at det ud fra denne formulering er klart, at skattefritagelsen for udbytter til et udenlandsk moderselskab er betinget af, at udbytteskatten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal nedsættes eller frafaldes. Der er herved blandt andet henvist til følgende uddrag af Skatteministerens svar til Skatteudvalget:

”…at et amerikansk moderselskab ikke automatisk kan modtage udbytter fra dets danske datterselskab uden dansk beskatning. Danmark vil nemlig beskatte udbyttet, hvis det amerikanske selskab ikke er berettiget til fordele efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, fordi selskabet ikke opfylder betingelserne i overenskomstens artikel om begrænsning af aftalefordele.”

Videre har Ligningsrådet henvist til, at en kontraherende stat kan nægte at indrømme overenskomstfordele, såfremt betingelserne i artikel 4, stk. 1, litra d, i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst er opfyldte.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet ikke anses for begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter fra B A/S, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Til støtte for påstanden har repræsentanten gjort gældende, at Ligningsrådet ikke har anvendt de korrekte principper for fortolkningen af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Repræsentanten har videre anført, at fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomster skal ske i overensstemmelse med principperne i Wienerkonventionen om traktatretten. Wienerkonventionen sondrer mellem primære og sekundære fortolkningsmidler. Med henvisning til konventionens artikel 31 har repræsentanten anført, at OECD modeloverenskomsten med kommentarer og The 1996 Unites States Model Income Tax Convention med Technical Explanation må betegnes som sådanne primære fortolkningsmidler, der skal inddrages ved fortolkningen af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Hertil har repræsentanten anført, at den amerikanske modeloverenskomst følger OECD modeloverenskomsten i de fleste henseender, men at der dog findes særregler vedrørende blandt andet personselskaber, branch profits tax og limitation of benifits. Formålet med den amerikanske modeloverenskomst og Technical Explanation er at understøtte bilaterale overenskomstforhandlinger, hvorfor Technical Explanation derfor er et vigtigt grundlag til forståelsen af de nævnte særregler i overenskomster, der forhandles på grundlag af den amerikanske modeloverenskomst. Technical Explanation kan således tages til udtryk for bestemmelsernes sædvanlige betydning, ligesom det som udgangspunkt har været hensigten og formålet med bestemmelserne at bringe disse i overensstemmelse med Technical Explanation.

Derudover har repræsentanten anført, at den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 19. august 1999 bygger på den amerikanske modeloverenskomst fra 1996 samt Technical Explanation. Dette fremgår blandt andet af bemærkningerne til lovforslag L 84 vedrørende forslag til lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater. Repræsentanten har desuden henvist til følgende uddrag af TfS 1992.291 Ø:

”Landsretten har ud over det anførte lagt vægt på, at de franske myndigheder efter det oplyste er bekendt med, at denne fortolkning af overenskomsten er i overensstemmelse med langvarig fast administrativ dansk praksis, uden at de har gjort indsigelse derimod…”

Repræsentanten har ydermere anført, at danske lovforarbejder må betegnes som sekundære fortolkningsmidler, og at der derfor ikke skal lægges vægt herpå, idet sådanne alene skal inddrages i fortolkningen af en folkeretlig traktat, såfremt de viser begge staters opfattelse, jf. Wienerkonventionens artikel 32. Der er herved endvidere henvist til TfS 2000.426 Ø. På baggrund heraf har repræsentanten konkluderet, at der ved fortolkningen af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst hverken skal lægges vægt på de danske bemærkninger til lovforslag L 84 eller den amerikanske rapport, der er udarbejdet i forbindelse med den amerikanske ratifikationsproces.

Hertil har repræsentanten anført, at henvisninger til Technical Explanation fra tiden før den amerikanske modeloverenskomst fra 1996 blev udarbejdet efter en overenskomsts underskrivelse og alene indgik i den amerikanske ratifikationsproces, hvorfor Technical Explanation tidligere alene havde samme status som danske lovforarbejder i relation til Wienerkonventionen. Ligningsrådet har derfor anvendt forkerte principper, når der i den bindende forhåndsbesked lægges afgørende vægt på en Technical Explanation til den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale af 19. august 1999, der netop først indgik i forbindelse med den amerikanske ratifikationsproces.

Repræsentanten har herefter bemærket, at ved udbetaling af udbytte fra det danske holdingselskab skal den danske kildeskat nedsættes efter den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

  1. A Corporation er omfattet af artikel 1 i overenskomsten,
  2. artikel 4, stk. 1, litra d, i overenskomsten ikke finder anvendelse,
  3. A Corporation er retmæssig ejer af udbyttet ifølge artikel 10, stk. 2, og at
  4. artikel 22 ikke finder anvendelse.

Repræsentanten har bemærket, at det må lægges til grund, at betingelse nr. 4 er opfyldt, hvorfor der alene skal tages stilling til betingelse nr. 1 – 3.

Med hensyn til betingelse nr. 1 har repræsentanten anført, at A Corporation er omfattet af artikel 1 i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet selskabet er organiseret og registreret som et selskab i USA, hvor det tillige behandles som et selvstændigt skattesubjekt. A Corporation må således anses for hjemmehørende i USA.

Vedrørende betingelse nr. 2 har repræsentanten anført, at bestemmelsen i artikel 4, stk. 1, litra d, er hentet fra den amerikanske modeloverenskomst, hvorfor Technical Explanation udgør et primært fortolkningsmiddel i relation hertil. Følgende fremgår af Technical Explanation pkt. 60:

”Income is ’derived through’ a fiscally transparent entity if the entity’s participation in the transaction giving rise to income, profit or gain in question is respected after application of any source State anti-abuse principles based on substance over form and similar analyses. For example, if a partnership with US partners receives income arising in the other Contracting State, that income will be considered to be derived through the partnership by its partners as long as the partnership’s participation in the transaction is not disregarded for lack of economic substance. In such a case, the partners would be considered to be the beneficial owners of the income.”

Det er således ifølge repræsentanten en klar forudsætning for at artikel 4, stk. 1, litra d, finder anvendelse, at indkomsten faktisk er oppebåret af den transparente enhed. Hvorvidt dette er tilfældet, skal afgøres efter intern skatteret i kildestaten. Årsagen hertil er, at kildestaten efter artikel 4, stk. 1, litra d, skal give overenskomstbeskyttelse til personer, der ikke er hjemmehørende i en af overenskomststaterne.

Afgørende for kildestatens vurdering skal være ”any source State anti-abuse principles based on substance over form and similar analyses.” Fælles for sådanne normer til bedømmelse af skatteudnyttelse er normalt, at normerne snarere vedrører den konkrete bedømmelse af det ligningsgrundlag, som skatteyderen ønsker skattereglerne anvendt på, end på særlige fortolkningsregler ved anvendelse af det skatteretlige lovgrundlag, jf. Jan Pedersen, Skatteudnyttelse p. 207. Vurderingen skal derfor ske efter normer, der retter sig mod fastlæggelse af selve det faktum, der skal lægges til grund for den skattemæssige behandling.

Ved fortolkningen af om artikel 4, stk. 1, litra d, finder anvendelse ved udlodning af udbytter fra det danske holdingselskab, skal det derfor ifølge repræsentanten undersøges, om det efter intern dansk skatteret anerkendes, at sådanne udbytter anses for oppebåret af det hollandske kommanditselskab. Det skal herefter fastlægges, hvem der efter intern dansk skatteret er rette indkomstmodtager af udbytter fra det danske holdingselskab. Afgørende herfor vil være om indkomstgrundlaget / aktierne i det danske holdingselskab – efter intern dansk skatteret skal allokeres til det hollandske kommanditselskab, jf. Niels Winther-Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst, p. 308 ff. Kriterierne for denne allokering er efter både intern dansk skatteret og efter OECD modeloverenskomsten tilknytningen til en erhvervsmæssig virksomhed udøvet af det hollandske kommanditselskab og ledelsens beslutning på dispositionstidspunktet, Niels Winther-Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst, p. 336 ff.

Repræsentanten har videre anført, at det hollandske kommanditselskab er indregistreret i Holland, men har ikke eget kontor, ingen ansatte, ingen erhvervsvirksomhed og medfører ikke fast driftssted i Holland for A Corporation. Alle beslutninger vedrørende aktiebesiddelserne bliver truffet af A Corporation i USA. Det forhold, at ledelsen har valgt at allokere aktierne til det hollandske kommanditselskab skal således ikke respekteres efter intern dansk skatteret, når aktierne ikke har tilknytning til en erhvervsvirksomhed udøvet af kommanditselskabet, jf. Niels Winther-Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst, p. 501. Dette følger endvidere af TfS 1989.605 H, hvor et schweizisk kommanditselskabs indtægter i form af blandt andet udbytter fra et schweizisk aktieselskab efter intern dansk skatteret skulle allokeres til de danske selskabsdeltagere i kommanditselskabet frem for det schweiziske kommanditselskab, der formelt ejede aktierne i det schweiziske aktieselskab.

Herefter har repræsentanten konkluderet, at det hollandske kommanditselskab efter dansk skatteret på baggrund af ovenstående ikke skal anerkendes som rette indkomstmodtager af udbytter ved udlodning fra det danske holdingselskab. Rette indkomstmodtager er derimod A Corporation, hvorfor betingelserne for at bringe artikel 4, stk. 1, litra d, i anvendelse ikke er opfyldte i nærværende tilfælde.

Med hensyn til betingelse nr. 3 har repræsentanten anført, at det følger af artikel 10, stk. 2, i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at den danske kildeskat af udbytter nedsættes, hvis den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat.

Sammenfattende har repræsentanten konkluderet, at A Corporation må siges at opfylde betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, for at være fritaget for dansk beskatning af udbytter udloddet fra det danske holdingselskab. Der er herved henvist til, at Danmark ifølge artikel 10, stk. 2 i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst er forpligtet til at nedsætte beskatningen af udbytter udloddet af det danske holdingselskab til A Corporation, at dette følger af, at det efter intern dansk skatteret ikke skal anerkendes, at det hollandske kommanditselskab er rette indkomstmodtager af udbytterne, og at aktierne i det danske holdingselskab ikke har tilknytning en erhvervsmæssig virksomhed udøvet af det hollandske kommanditselskab. Dette er ifølge repræsentanten i overensstemmelse med formålet bag selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, som ifølge L 99 af 10. november 2000 var at genindføre udbytteskat for moderselskaber i ikke EU-lande uden dobbeltbeskatningsaftale med Danmark.

Landsskatteretten skal udtale:

Det lægges til grund for afgørelsen, at det amerikanske moderselskab (klager) anses for hjemmehørende i USA efter intern amerikansk skattelovgivning, og at det amerikanske moderselskab anses for et selvstændigt skattesubjekt efter interne danske skatteregler, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

Videre lægges det til grund, at udbytte fra det danske holdingselskab af USA vil blive anset for oppebåret af det hollandske kommanditselskab, idet dette selskab efter de amerikanske check-the-box regler anses for et selvstændigt skattesubjekt af USA, samt at nævnte udbytte af Holland og Danmark vil blive anset for oppebåret af de amerikanske selskaber gennem det hollandske kommanditselskab, idet der bortses fra det transparente hollandske kommanditselskab.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er selskaber efter samme lovs § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, som udgangspunkt begrænset skattepligtige af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A. Skattepligten omfatter dog ikke udbytte, der oppebæres af et selskab, der ejer mindst 25 % af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab i en sammenhængende periode på mindst et år, under forudsætning af at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter for eksempel en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, jf. § 2, stk. 1, litra c, sidste pkt.

Det lægges til grund som ubestridt, at det amerikanske moderselskab opfylder kravet vedrørende ejerandel i det udbyttegivende danske holdingselskab i den relevante periode.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, sidste pkt. er indsat ved lov nr. 282 af 25. april 2001 og har virkning for udbytter, der vedtages udloddet eller udbetales efter den 1. juli 2001. Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at det er Danmark, der skal frafalde eller nedsætte beskatningen af det pågældende udbytte, jf. lovforslag nr. L 99, 2000/2001.

Det følger af artikel 4, stk. 1, litra d, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA, jf. bekendtgørelse nr. 13 af 14. april 2000, at en indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem en enhed, der er skattemæssig transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater, skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat, i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person.

Retten finder herefter, at udlodning af udbytte fra det danske holdingselskab i nærværende tilfælde ikke kan anses for oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat i relation til den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet der er tale om udbytte oppebåret gennem en enhed, der anses for skattemæssig transparent efter dansk skattelovgivning, men ikke efter amerikansk skattelovgivning (et såkaldt hybridt selskab), og da udbyttet ikke efter interne skatteregler i en af de kontraherende stater anses for oppebåret i den pågældende stat, jf. artikel 4, stk. 1, litra d, i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Eftersom det amerikanske moderselskab således ikke kan påberåbe sig overenskomstlempelse i medfør af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst for det omhandlede udbytte, er Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, berettiget til at indeholde kildeskat af udbytte, der udloddes fra det danske holdingselskab i nærværende tilfælde.

Retten stadfæster derfor Ligningsrådets bindende forhåndsbesked.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter