Dato for udgivelse
26 Nov 2003 15:19
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24. oktober 2003
SKM-nummer
SKM2003.528.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
LSR 2-2-1824-0242
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning + SKAT internt
Emneord
Aktieavancebeskatning
Resumé

Et selskab, A A/S, solgte sin aktiebeholdning på nominelt 750.000 kr. for 17.460.000 kr. til det udstedende selskab, B A/S. På en ekstraordinær generalforsamling i B A/S blev det vedtaget at nedsætte aktiekapitalen med de nom. 750.000 kr., samtidig med at det blev vedtaget at forhøje aktiekapitalen med 750.000 kr. ved nytegning. Ifølge generalforsamlingsprotokolatet skulle et selskab, C A/S, tegne kapitalforhøjelsen ved indbetaling af 17.460.000 kr. Efter en konkret bedømmelse fandtes salget i skattemæssig henseende reelt at være sket fra selskabet, A A/S, til selskabet C A/S.

Reference(r)

Aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1
Ligningslovens § 16 B, stk. 1.


A ApS’s klage vedrører, at aktier skattemæssigt ikke er anset for afstået til det udstedende selskab, B A/S, men til C A/S, således at avance er beskattet efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, herunder med konsekvensændring for det følgende år.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstår 1999

Skattepligtig indkomst

Regionen har medregnet fortjeneste ved salg af aktier i B A/S med 10.531.790 kr.

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse

Indkomstår 2000

Skattepligtig indkomst

Regionen har som tilbageførsel af underskudsfremførsel fra indkomståret 1999 medregnet 185.587 kr.

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse

Sagens oplysninger

B A/S er stiftet den 17. november 1980 med en aktiekapital på nom. 1.500.000 kr. Medarbejdergruppen i selskabet og i selskabet D blev ejer af hver nom. 750.000 kr. aktier som hhv. A-aktier og B-aktier. Ingen aktier skal have særlige rettigheder, og hvert aktiebeløb på 1.000 kr. giver 1 stemme, jf. hhv. §§ 4 og 10 i vedtægter af 24. februar 1981. I aktionæroverenskomst af samme dato indgået mellem selskabets aktionærer er der indeholdt regler om overgang af aktier i B A/S. Direktør E ejer primo 1998 48 % af medarbejdergruppens A-aktier (24 % af aktiekapitalen).

A ApS, hvis eneanpartshaver er E, køber og sælger i indkomståret 1999 (1. regnskabsår fra 27.2.1998 - 30.4.1999) samtlige nom. 750.000 kr. A-aktier i B A/S (50 % af aktiekapitalen).

A ApS køber således den 27. februar 1998 E’s A-aktiepost (nom. 361.000 kr. til kurs 663). Den resterende A-aktiepost (nom. 389.000 kr.) købes i perioden 24. marts 1998 til 31. juli 1998 af øvrige A-aktionærer med udgangspunkt i aktionæroverenskomst, herunder forøges A ApS´s ejerandel ved køb den 24 marts 1998 fra 24 % til 29 %. Anskaffelsessummen for A-aktierne er 5.316.810 kr. (5.343.390 kr. inkl. aktieafgift). Aktiekøbene er specificeret i regionens sagsfremstilling.

A ApS sælger den 9. april 1999 A-ktierne til det udstedende selskab, B A/S, ved B A/S´s accept af A ApS´s salgstilbud ifølge ”Erklæring” underskrevet den 16. marts 1999, som har følgende ordlyd:

”Undertegnede A ApS afgiver herved ubetinget og uigenkaldeligt tilbud gældende fra 1. april 1999 om at sælge nominelt kr. 750.000 aktier fri og ubehæftet i B A/S (Selskabet) til Selskabet til en kontant købesum på kr. 17.460.000 (…) i acceptperioden svarende til kurs 2.328, … .

Acceptfristen for ovennævnte tilbud udløber den 9. april 1999.

Købesummen forhøjes med 6 % p.a. fra datoen for acceptens modtagelse til og med den dato, hvor købesummen modtages, såfremt dette sker efter den 9. april 1999.

Købesummen betales senest efter udløb af eventuelt proklama i henhold til aktieselskabslovens § 46, såfremt betingelserne i denne bestemmelse er opfyldt.

Såfremt der i en periode på 24 måneder efter købeaftalens indgåelse måtte blive rejst krav over for Selskabet vedrørende tiden før købeaftalens indgåelse, og som ikke er indeholdt i vedhæftede revisorattesterede perioderegnskab pr. 31. december 1998 for Selskabet, er A ApS forpligtet til at kompensere Selskabet for en sådan negativ difference med 50 % gennem betaling af et hertil svarende erstatningsbeløb til Selskabet.

For så vidt angår Selskabets igangværende arbejder, sker der regulering i overensstemmelse med de i vedhæftede bilag anførte retningslinier.

Den ovenfor nævnte frist på 24 måneder efter købeaftalens indgåelse gælder dog ikke, for så vidt angår krav for tiden før købeaftalens indgåelse, der kan rejses mod Selskabet senere end nævnte 24-måneders frist. I forhold til sådanne krav gælder ovennævnte forpligtelse til at betale erstatning indtil 3 måneder efter, at kravet er gjort gældende og meddelt skriftligt til Selskabets bestyrelse. Dog udløber fristen senest 5 år efter købeaftalens indgåelse.

Selskabet afholder udgiften til aktieafgift i forbindelse med salget af aktier til Selskabet.”

E har - ved to påtegninger på erklæringen (underskrevet samme dato som denne) – dels tiltrådt erklæringen som selvskyldnerkautionist for eventuelle krav, der måtte blive rejst over for A ApS på grundlag af denne, dels bekræftet at han i forbindelse med B A/S´s eventuelle accept af tilbuddet var indstillet på at fortsætte sin ansættelse som direktør i dette selskab frem til den 31. december 2001, og at en førtidig opsigelse fra hans side ville udløse en konventionalbod til selskabet på 1 mio. kr.

Repræsentanten har under sagens behandling for Landsskatteretten oplyst, at reguleringsklausulen i tilbudserklæringen af 16. marts 1999 ikke har resulteret i faktiske reguleringer af salgssummen i forhold til A ApS. Der er i øvrigt henvist til notat af 5. september 2002 om købers behandling af reguleringsklausulen med bilag.

Ved ”Accept” underskrevet den 9. april 1999 accepterer B A/S under henvisning til ovennævnte erklæring A ApS´s tilbud om at sælge nom. 750.000 kr. aktier i B A/S til selskabet til en købesum på 17.460.000 kr.

I B A/S afholdes der ligeledes den 9. april 1999 ekstraordinær generalforsamling. På dagsordenen er 3 punkter, som alle bliver vedtaget énstemmigt og med alle stemmer. Punkterne på dagsordenen er

  1. Ophævelse af opdelingen i A- og B-aktier
  2. Nedsættelse af aktiekapitalen med nom. kr. 750.000 til kr. 750.000
  3. Forhøjelse af aktiekapitalen med nom. kr. 750.000 fra kr. 750.000 kr. til kr. 1.500.000

Vedrørende punkt 2 fremgår:

Der var fremsat forslag om, med forbehold af at den foreslåede kapitalforhøjelse vedtages, at nedsætte selskabets aktiekapital med kr. 750.000 ved udbetaling til en aktionær.

Udbetalingen til aktionæren skal udgøre kr. 17.460.000.

…..

Da kapitalforhøjelsen ligeledes sker ved indbetaling af kr. 17.460.000, vil der være fuld dækning for aktiekapitalen og de henlæggelser og reserver, der er bundne i henhold til lov og selskabets vedtægter. Proklama i Statstidende er ikke påkrævet i henhold til aktieselskabslovens § 46, stk. 1.

Vedrørende punkt 3 forelå forslag om at forhøje selskabets aktiekapital med kr. 750.000 til kr. 1.500.000 ved kontant indskud. I øvrigt oplyses det under henvisning til aktieselskabslovens § 32 og § 34 bl.a., at de nye aktier ikke skal have særlige rettigheder, at de nuværende aktionærer har givet afkald på deres fortegningsret, at de nye aktier straks tegnes i protokollen, at kontant indskud skal ske senest ved tegningen, og at kapitalforhøjelsen skal tegnes til kurs 2.328.

C A/S tegner ifølge påtegning på generalforsamlingsprotokollatet kapitalforhøjelsen på nom. 750.000 kr.

B A/S ejes herefter af C A/S og D A/S med hver 50 %. Ifølge advokatfirmaets skrivelse til regionen af 19. marts 2001 indskyder D ifølge det oplyste senere sine aktier i B A/S som apportindskud i C A/S, som herefter var moderselskabet for det 100 % ejede B A/S.

Forinden disponeringen den 9. april 1998 anfører et andet advokatfirma i en fortrolig skrivelse af 25. marts 1999 til D og selskabet G følgende

”C A/S

Til brug for udarbejdelsen af C A/S´ accept af A ApS´ tilbud om at sælge nominelt kr. 750.000 aktier i B A/S til en bestemt købesum på kr. 17.460.000, jf. nærmere vedlagte erklæring, skal det overvejes, hvorledes erhvervelsen nærmere skal gennemføres.

Erhvervelsen kan gennemføres ved en almindelig kapitalnedsættelse i henhold til aktieselskabslovens § 45, hvorefter købesummen tidligst kan udbetales til E efter udløb af proklama på 3 måneder.

Alternativt kan erhvervelsen gennemføres ved en kapitalnedsættelse med efterfølgende kapitalforhøjelse, hvorved aktiekapitalen forhøjes med mindst samme nominelle beløb, som der er blevet nedsat med, og hvorved der indbetales et beløb, der mindst svarer til samme beløb, der er udbetalt ved nedsættelsen, det vil sige kr. 17.460.000, jf. nærmere vedlagte erklæring. Vælges denne fremgangsmåde, vil købesummen kunne udbetales til E umiddelbart i forlængelse af kapitalnedsættelsen med den efterfølgende kapitalforhøjelse.

Jeg anmoder venligt om en tilbagemelding efter samråd med E snarest og om muligt inden fredag den 25 ds. kl. 14.00, idet jeg minder om, at accepten skal være E i hænde inden for perioden den 1. – 9. april 1999.”

I regionen´s sagsfremstilling er kommenteret notat fra D A/S om møde den 21. september 1998 (mellem D A/S, B og C) og referater af møde hhv. den 12. oktober 1998 (3 deltagere fra C og 3 deltagere fra B og D, herunder E) og den 19. november 1998 (mellem B A/S og C - 6 mødedeltagere, herunder E).

Af D’s referat af mødet den 12. oktober 1998 – hvoraf bl.a. fremgår, at der var planer om fusion – anføres i referatets sidste afsnit: ”Prisen og modellen for overtagelsen af  E’s aktier blev diskuteret men ikke endelig afgjort. Modellen bliver formentlig enten at –D A/S køber E´s aktier til en given pris om 3 år eller at ”det nye” C køber E’s aktier om 3 år.” I D’s referat af mødet den 19. november 1998 anføres bl.a. under ”Agenda for mødet” som pkt. 3 ”model for køb af E’s aktier”, og under Ad 3 anføres” Der var enighed om, at det bliver det nye C, der køber de resterende aktier i B, og at D A/S indskyder et beløb nu.”

For indkomståret 1999 er A ApS´s eneste aktivitet at købe og sælge aktierne i B A/S. Årets regnskabsmæssigt resultat er på 11.920.823 kr., og der er selvangivet en skattepligtig indkomst på –185.587 kr. Avance ved salg af aktier 11.116.610 kr. indgår alene i det regnskabsmæssige resultat, da salget er anset som et skattefrit salg til det udstedende selskab, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 1, og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 (dagældende).

Regionens afgørelse

A ApS´s salg af aktierne i B A/S den 9. april 1999 er skattemæssigt ikke anset for sket til det udstedende selskab, men til C A/S, således at avance er skattepligtig, jf. aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1. Avancen er opgjort til 10.531.790 kr. (11.116.610 kr. – yderligere anskaffelsessum 584.820 kr.). Den yderligere anskaffelsessum angår, at kommune har forhøjet E´s afståelsessum for aktieposten i B A/S med 584.820 kr. (overdragelseskurs ansat til 825), og at regionen for A ApS har tiltrådt forhøjelsen af overdragelseskursen. Tilskudsbeskatning er frafaldet, da selskabet har forpligtet sig til betaling af beløbet 584.820 kr., jf. ligningslovens § 2, stk. 4.

Da den ansatte indkomst for indkomståret 1999 - efter at den selvangivne indkomst er tillagt aktieavance 10.531.790 og reduceret med ikke påklaget nedsættelse 30.276 kr. - herefter er positiv med 10.315.927 kr., er der for indkomståret 2000 sket tilbageførsel af underskudsfremførsel fra indkomståret 1999 med 185.587 kr.

Regionen har henvist til, at i stedet for at lade salgssummen på 17.460.000 kr. overføre direkte til sælger fra den reelle køber, C A/S, vælges det at lade salgssummen passere B A/S. Det, der reelt er et aktiekøb, idet hensigten alene er at overføre A ApS´s aktier til C A/S, camoufleres altså som en kapitalforhøjelse for købesummen, hhv. en kapitalnedsættelse kombineret med salg til udstedende selskab for salgssummen. Formålet med den anvendte model er at undgå beskatning, som et direkte salg ville medføre efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1. Transaktionen har overhovedet ingen konsekvenser for B A/S, hvis aktiekapital og egenkapital er uforandret i forhold til situationen før kapitalforhøjelsen. Det er bemærket, at B A/S´s aktiekapital såvel før som efter transaktionen er 1.500.000 kr. Den fulde kapitalforhøjelse, som alene tilføres fra  C A/S, udbetales straks til A ApS.

Vedrørende adgangen til skattemæssigt at korrigere, hvor der er uoverensstemmelse mellem form og indhold, og der samtidig er tale om skatteomgåelse, er der i sagsfremstillingen henvist til TfS 2000.542 HD, TfS 1999.214 HD, TfS 1998.386 VLD, 1999.346 HD, TfS 1998.99 HD.

Regionen er under sagens behandling for Landsskatteretten fremkommet med supplerende bemærkninger til sagen, herunder i en udtalelse af 7. august 2001 Det er herved fastholdt, at der er tale om omgåelse, som kan tilsidesættes skattemæssigt, idet der som eksempler på skattemæssig korrektion af selskabsretligt gyldige transaktioner er henvist til U 1977.964 HD, SKM2001.12.HR (TfS 2001.169 og SKM2002.145.VLR (TfS 2002.390). Det er herved med henvisning til sidstnævnte dom bemærket, at C A/S´s kapitalindskud skulle tilgå A ApS, og at der ikke forelå forretningsmæssig disponering, men skatteundgåelseshensigt. Det udstedende selskab, som formelt købte aktierne, havde heller ikke selv midlerne hertil. I øvrigt kan det ikke tiltrædes, at skrivelsen af 25. marts 1999 fra advokatfirmaet ikke skal indgå i bedømmelsen af A ApS´s forhold, herunder er samme advokatfirma´s navn påført såvel A ApS´s tilbud af 16. marts 1999 som accept af 9. april 1999.

I relation til reglerne om skattefrihed for udbytter for at undgå dobbeltbeskatning er det i øvrigt bemærket, at købesummen finansieres ved midler, som tilføres fra C A/S, således at der ikke er tale om udlodning af midler, som er beskattet i B A/S. I relation til C A/S er det helt sædvanligt, at købesum for aktier er finansieret af beskattede midler. For så vidt der er henvist til generationsskiftemodel i Betænkning nr. 1374/august 1999, er disponeringen i denne sag ikke i overensstemmelse hermed, hvilket er nærmere uddybet ligesom der i øvrigt er henvist til TfS 2003.513 LSR. De afgørelser, som er nævnt i indlæg til Landsskatteretten, er ikke anset for sammenlignelige med sagen.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at indkomstansættelsen for indkomståret 1999 nedsættes med 10.315.927 kr. til en negativ indkomst på 215.863 kr., og at indkomstansættelsen for indkomståret 2000 som konsekvens heraf ændres fra 3.375.913 kr. til 3.160.050 kr. (efter fremførsel af underskud 215.863 kr.).

B A/S´s aktiekapital var i august 1998 ejet af A ApS og D A/S med hver 50 % som hhv. A-aktier og B-aktier. Ifølge aktionæroverenskomst var der herefter gensidig forkøbsret de 2 aktionærgrupper imellem. Der blev i efteråret 1998 ført forhandlinger mellem G, D A/S og B A/S om en sammenlægning af aktiviteterne i B A/S og C A/S. På grundlag af de første fusionsforhandlinger blev det klart, at A ApS ikke var relevant som en del af ejerkredsen i en fremtidig fælles selskabsdannelse. Det var et krav fra A ApS ved de efterfølgende forhandlinger om prisfastsættelse for selskabets ejerandel i B A/S, at en eventuel afståelse af aktieposten kunne ske uden beskatning. I foråret 1999 ønskede A ApS derfor alene at afgive salgstilbud til det udstedende selskab, idet salg af aktierne til andre først kunne ske skattefrit i år 2001 efter 3 års ejertidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, jf. stk. 1. A ApS afgav et tilbud den 16. marts 1999 om salg til det udstedende selskab, og tilbuddet blev accepteret den 9. april 1999 af dette selskab.

Det er gjort gældende, at salget af aktierne i B A/S er sket til det udstedende selskab, og at der derfor er tale om en afståelsessum omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, som er skattefri efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 (dagældende). I relation til skattefritagelsesbestemmelsen har A ApS ubestridt ved acceptmodtagelsen den 9. april 1999 ejet mere end 25 % af aktiekapitalen i B A/S i mere end 1 år, jf. også Ligningsvejledningen 1999, S.C.1.2.4.3. side 94.

Det er endvidere gjort gældende, at der ikke er grundlag for beskatning af avancen ved salget af aktierne i B A/S efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, ud fra det synspunkt, at der reelt er tale om et salg til C A/S.

A ApS´s disposition over aktieposten i B A/S er ikke udtryk for en proforma retshandel. Ved proforma forstås almindeligvis, at en disposition er foretaget på skrømt, således at den foregiver at skabe en bestemt retsvirkning, som de i dispositionen involverede på forhånd har givet afkald på. Det bestrides, at A ApS og B A/S på forhånd har givet afkald på hhv. salg og erhvervelse af aktierne i B A/S. Salget af aktier fra A ApS til det udstedende selskab kan heller ikke betragtes som en omgåelse af reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. herved ”Skatteudnyttelse” af Jan Pedersen, side 298-299, hvorfra uddrag er gengivet i bl.a. klagen til Landsskatteretten. A ApS ville ikke i foråret 1999 tilbyde - og har ikke tilbudt – sin aktiepost til noget andet selskab end B A/S. A ApS´s dispositioner er derimod fastlagt således, at de opfylder reglerne om skattefrit datterselskabsudbytte efter selskabsskatteloven, hvilket var en afgørende forudsætning.

Der har aldrig været nogen aftale mellem E/A ApS og C A/S om overdragelse af A ApS´s aktier i A A/S, og A ApS har aldrig haft til hensigt at overføre aktierne til C A/S allerede af den grund, at en sådan overførsel i foråret 1999 ikke kunne ske skattefrit. C A/S har heller ikke nogen beføjelser over for A ApS, f.eks. mangelsindsigelser, hævebeføjelser o.l.

A ApS deltog ikke i møderne den 12. oktober 1998 og den 19. november 1998, og allerede af den grund bestrides det, dels at der på mødet den 12. oktober 1998 har været forhandlet om køb af A ApS´s aktier, dels at A ApS på mødet den 19. november 1998 skulle have tilsluttet sig mødedeltagernes forudsætninger om fremtidig ejerstruktur eller aktiekøb, ligesom modellen, der drøftes på mødet den 12. oktober 1998, først er aktiekøb om 3 år. E deltog i forhandlingerne, men alene som repræsentant for B A/S som adm. direktør i dette selskab. Når der i mødereferaterne tales om E´s aktier, uanset at han tidligere havde solgt sin aktiepost i B A/S til A ApS, har repræsentanten oplyst, at han ikke er bekendt med baggrunden for dette. Vedrørende advokatfirmaets skrivelse af 25. marts 1999 til D og G - underskrevet af en advokatfuldmægtig, som ikke var A ApS´s advokat - findes vedkommendes eventuelle arbejde med udarbejdelse af accept af et tilbud, der ikke var fremsat over for hans klient, uforklarligt for A ApS og kan ikke danne grundlag for bedømmelse af A ApS´s forhold. Advokatfirmaet var D´s advokat. Det var alene B A/S, som med bindende virkning for A ApS kunne acceptere tilbuddet af 16. marts 1999.

Vedrørende den ekstraordinære generalforsamling den 9. april 1999 i B A/S udgør hverken beslutningen om kapitalnedskrivningen eller kapitalopskrivningen nogen aktieoverdragelse fra A ApS til C A/S. Der er tale om selskabsretlige gyldige dispositioner, som ikke kan omkvalificeres i skattemæssig henseende, ej heller med udgangspunkt i ”realitetsgrundsætningen”. Ved den skattemæssige kvalifikation af ejendomsovergang lægges også afgørende vægt på identiteten af overdragelsens parter. Der er bl.a. henvist til TfS 1998.485 HD, TfS 2000.149 HD, SKM 2002.568.ØLR (TfS 2002.334) TfS 1999.217 VLD og TfS 1999.558 LSR. Som udgangspunkt var D A/S, efter at beslutningen om kapitalnedsættelsen var truffet, forlods berettiget til at tegne hele aktiekapitalforhøjelsen, jf. aktieselskabslovens § 30. D A/S overlod det imidlertid til C A/S at tegne hele aktiekapitaludvidelsen.

Der er ikke tale om et camoufleret salg til C A/S. Der er ikke automatisk sammenhæng mellem kapitalforhøjelsen og kapitalnedsættelsen, egenkapitalen var ikke den samme som før, og C A/S´s indtræden som aktionær var A ApS uvedkommende og uden selskabets kontrol. Det var helt afgørende for A ApS, at salg kunne ske skattefrit. Tilbud og accept udtrykker sagens realitet.

Det er skattemæssigt helt uden betydning og heller ikke på nogen måde dokumenteret, at tegningsbeløbet fra C A/S var forudbestemt alene at skulle anvendes til udbetalingen til A ApS. A ApS havde ingen indflydelse på – eller interesse i – hvorledes køber fremskaffede købesummen. B A/S kunne f.eks. have valgt at optage lån. Den omstændighed, at der blev valgt en løsning, hvor det udstedende selskab finansierede købet ved en samtidig kapitalforhøjelse tegnet af C A/S, kan ikke få indflydelse på den skattemæssige behandling af A ApS´s salg.

Det er ligeledes skattemæssigt helt uden betydning, om disponeringen er begrundet i forretningsmæssige hensyn, når der foreligger formelle selskabsretlige dispositioner. Det er imidlertid åbenbart forkert, at der ikke forelå forretningsmæssige hensyn bag disponeringen den 9. april 1999. Aktiekapitaludvidelsen med C A/S´s indtræden som aktionær i B A/S var således ellers ikke blevet realiseret. A ApS havde ingen interesse i C A/S´s indtræden som aktionær, men ville på den anden side ikke stille sig hindrende i vejen. Den klare forudsætning var blot, at A ApS´s aktiepost kunne afvikles skattefrit. A ApS´s tilbud var derfor salg af aktierne til det udstedende selskab.

Der er valgfrihed mellem forskellige alternativer, som udløser forskellige skattemæssige følger, uden hensyn til skatteyderens subjektive hensigter. Eneste betingelse er kravet om alternativernes realitet, og de formelle selskabsretlige dispositioners realitet er ikke anfægtet. A ApS havde tillid til, at vederlaget, såfremt tilbuddet blev accepteret, efter gældende skatteret skulle behandles som skattefrit datterselskabsudbytte. At der ved selskabets afhændelse af aktier til det aktieudstedende selskab alene gælder et 1 års ejerkrav for at opnå skattefrihed, medens der for selskabers afhændelse af aktier til andre gælder et 3 års ejertidskrav, er lovgivers bestemmelse. Skattemæssig tilsidesættelse af disponeringen vil også åbne op for uhensigtsmæssigheder i skattesystemet.

Til støtte for, at salget må behandles som selvangivet, er der i øvrigt bl.a. henvist til Betænkning nr. 1374/August 1999 om Generationsskifte, side 135 og side 205-209, ligesom der i indlæg også er behandlet lovforslag L 87 (fremsat den 13. november 1998), ligesom Betænkning nr. 1392/September 2000 om Aktieavancebeskatning er nærmere behandlet i et indlæg. Afgørelserne nævnt i regionens sagsfremstilling er anset for irrelevante for sagen. Afgørelsen i SKM2003.145.VLR (TfS 2002.390) er nærmere kommenteret i indlæg til Landsskatteretten.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges til grund, at uenigheden mellem A ApS og skattemyndigheden alene vedrører spørgsmålet, om A ApS´s salg i indkomståret 1999 af nom. 750.000 kr. aktier i B A/S skattemæssigt skal anses for sket enten til det udstedende selskab B A/S, i hvilket tilfælde der ikke ses at være uenighed om, at salget er omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, og skattefrit efter selskabsskattelovens dagældende § 13, stk. 1, nr. 2, eller til B A/S, i hvilket tilfælde der ligeledes ikke ses at være uenighed om, at avance ved salget er skattepligtig efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1.

Vedrørende disponeringen i forbindelse med aktiesalget bemærkes, at tilbuddet ifølge erklæringen af 16. marts 1999 om aktiesalget til det udstedende selskab blev accepteret den 9. april 1999, og at der samme dato på ekstraordinær generalforsamling i B A/S - udover vedtagelsen af aktiekapitalnedsættelsen med nom. 750.000 kr. med udbetaling af 17.460.000 kr. til en aktionær (A ApS), jf. dagsordenens punkt 2 – tillige blev vedtaget en tilsvarende aktiekapitalforhøjelse med kontant indbetaling af et tegningsbeløb svarende til udbetalingen til A ApS, jf. dagsordenens punkt 3, herunder var vedtagelsen af punkt 3 en betingelse for vedtagelsen af punkt 2, samt at de nye aktier straks blev tegnet af C A/S. Disponeringen den 9. april 1999 medførte således hverken ændring af størrelsen af B A/S´s aktiekapital eller egenkapital. For så vidt det som punkt 1 på dagsordenen blev vedtaget at ophæve opdelingen i A- og B-aktier bemærkes i øvrigt, at det herved må lægges til grund, at der ikke var forskel på rettighederne knyttet til A- og B-aktierne, jf. herved vedtægternes §§ 4 og 10..

Endvidere bemærkes, at der forud for disponeringen den 9. april 1999 var forhandlinger med repræsentanter fra C vedrørende B A/S, og at der på møder den 12. oktober 1998 og den 19. november 1998, hvori E også deltog, ifølge referater fra disse møder blev drøftet modeller for køb af ”E´s aktier”, jf. herved bl.a., at punkt 3 på sidstnævnte møde var ”model for køb af E’s aktier”. Det bemærkes, at B A/S på daværende tidspunkt var ejet af E´s selskab, A ApS og D A/S med hver en ejer- og stemmeandel på 50 %, og at der efter indholdet af mødereferaterne ikke findes noget grundlag for at antage, at E – som på daværende tidspunkt alene ejede aktier i B A/S via A ApS - ikke tillige repræsenterede dette selskab.

Den model, som rent faktisk blev anvendt ved disponeringen den 9. april 1999, er også beskrevet som alternativ model i advokatfirmaets skrivelse af 25. marts 1999 til D A/S og G, hvoraf også fremgår, at vælges denne fremgangsmåde ”vil købesummen kunne udbetales til E umiddelbart i forlængelse af kapitalnedsættelsen med den efterfølgende kapitalforhøjelse”. I øvrigt bemærkes, at om end der ifølge A ApS´s erklæring af 16. marts 1999 er tale om et tilbud om salg af aktierne til B A/S, fremtræder skrivelsen af 25. marts 1999 som vedrørende overvejelser ”Til brug for udarbejdelsen af C A/S´s accept af A ApS´s tilbud” ifølge den pågældende erklæring.

Retten finder herefter ud fra en samlet bedømmelse, at der er en sådan sammenhæng mellem de foretagne dispositioner omkring ændringerne pr. 9. april 1999 af aktionærforholdene i B A/S, at A ApS´s aktieafståelse i skattemæssig henseende reelt må anses at være sket til C A/S. Det bemærkes herved, at det på det foreliggende må lægges til grund, at tegningsbeløbet fra den indtrædende aktionær var forudbestemt alene at skulle anvendes til udbetalingen til den udtrædende aktionær, og at der i øvrigt ikke er grundlag for at antage, at disponeringen var begrundet i forretningsmæssige hensyn, men alene havde til formål at undgå den almindeligt gældende aktieavancebeskatning ved et selskabs aktieafståelse inden for 3 års ejertid.

For så vidt der er henvist til Betænkning nr. 1374/August 1999 om Generationsskifte, herunder generationsskiftemodellen gennemgået side 205-209, bemærkes i øvrigt, at den skitserede model ikke findes sammenlignelig med disponeringen i nærværende sag.

Retten kan derfor i overensstemmelse med skattemyndighedens opfattelse tiltræde, at avance ved salget er skattepligtig efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1.

De påklagede indkomstansættelser for indkomstårene 1999 og 2000 stadfæstes derfor, idet det herved er lagt til grund, at der ikke er uenighed om den beløbsmæssige opgørelse af avancen ved aktiesalget.