Dato for udgivelse
19 Dec 2003 11:57
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
10. december 2003
SKM-nummer
SKM2003.588.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
5. afdeling, B-225-03
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Sommerhus, lejefiksering, udlejningsværdi, hovedanpartshaver, hovedaktionær
Resumé

Sagen vedrørte, om en hovedanpartshaver havde fået stillet et sommerhus til rådighed af selskabet, og om der var hjemmel til at foretage lejefiksering.

Landsretten lagde til grund, at hovedanpartshaveren havde haft rådighed over sommerhuset, og at oplysninger om forbruget af el i den relevante periode havde tydet på, at der havde været aktivitet i sommerhuset. Herefter påhvilede det hovedanpartshaveren at sandsynliggøre, at sommerhuset ikke havde været benyttet til privat brug, hvilken bevisbyrde ikke var løftet, bl.a. under henvisning til det meget beskedne repræsentative brug, som selskabet havde gjort af sommerhuset.

Landsretten fastslog videre, at et låneforhold af denne karakter mellem anpartsselskab og dets ene anpartshaver er omfattet af ligningslovens § 2, hvilket hovedanpartshaveren havde bestridt. Derfor var der hjemmel til at korrigere aftalen mellem selskabet og hovedanpartshaveren til markedslejen.

Landsretten fandt ikke grundlag for at benytte de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 15 E, stk. 1, om lejeværdi af bolig af egen ejendom, da sommerhuset havde været benyttet af hovedanpartshaveren, der ikke ejede sommerhuset.

Skattemyndigheder havde i overensstemmelse med praksis fastsat markedslejen til 8% af ejendomsvurderingen, hvilket landsretten fandt førte til et for hovedanpartshaveren åbenbart urimeligt resultat.

Landsretten fandt, at der ved fastsættelsen af den lejeværdi, som sagsøgeren kunne have opnået ved udleje til markedspris, skulle der tages hensyn til, at sagsøgeren ikke drev virksomhed ved udlejning af sommerhuset og i givet fald naturligt måtte forventes at ville udleje sommerhuset gennem et udlejningsbureau med deraf følgende betaling af provision til udlejningsbureauet.

Herefter hjemviste landsretten sagen til fornyet behandling til skattemyndighederne.

Reference(r)

Ligningsloven § 2
Ligningsloven § 15 E, stk. 1 (dagældende)

Henvisning

Ligningsvejledningen 2003 - 2 S.F.2.2

Henvisning

Ligningsvejledningen 2003 - 2 S.F.2.2.1

Henvisning

Ligningsvejledningen 2003 - 2 S.I.1.3

Henvisning
Ligningsvejledningen 2003 - 2 S.I.1.3.1

Parter

H1 ApS tidl. H1 Trading ApS
(advokat Bent Ramskov)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Knud Knudsen, Kaspar Linkis og Charlotte Elmquist (kst.)

Under denne sag, har sagsøgeren, H1 ApS, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 nedsættes til 180.767 kr., og for indkomståret 1999 til 203.337 kr., subsidiært til henholdsvis 182.662 kr. og 225.314 kr., og mere subsidiært til henholdsvis 185.567 kr. og 256.161 kr. Sagsøgeren har mest subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for årene 1998 og 1999 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse og subsidiært påstand om hjemvisning i overensstemmelse med sagsøgerens mest subsidiære påstand.

Sagen vedrører spørgsmålet, om sagsøgeren, H1 ApS, tidligere H1 Trading ApS, som ejer af et sommerhus beliggende ved ..., skal indkomstbeskattes af en fiktiv lejeindtægt som følge af, at sagsøgeren efter sagsøgtes opfattelse har stillet sommerhuset til rådighed for selskabets eneanpartshaver.

Under anbringende af, at sagsøgeren skal beskattes af en sådan lejeindtægt, forhøjede skattemyndighederne sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1998 med 6.000 kr. og for indkomståret 1999 med 79.000 kr. Denne afgørelse indbragte sagsøgeren for Landsskatteretten.

Af Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 2002 fremgår:

"...

at selskabet H1 Trading ApS er 100 % ejet af A. Selskabets hovedaktivitet er provisionsbaseret salg hovedsageligt til Japan. Der er ingen ansatte i selskabet. Selskabets regnskabsperiode er 1. oktober til 30. september.

Den 1. april 1996 købte selskabet en ubebygget sommerhusgrund beliggende .... I 1997 blev byggeri af sommerhus på grunden påbegyndt, og huset blev færdigmeldt den 25. august 1998. Opførelsen af huset var behæftet med mange fejl og mangler, der efterfølgende blev afhjulpet. Således manglede der i foråret 1998 alene afhjælpning af mangel vedrørende den centrale køkkenø i ejendommen. G1 Byggeindustri ApS har bekræftet, at de ultimo 1998 forsøgte at udbedre køkkenøen, men uden held. Udbedringen blev derefter overladt til selskabet og en lokal murermester mod dekort. Konkret mangledes den granitplade, som keramikpladerne skulle nedsættes i, hvilket medførte, at køkkenøen ikke kunne anvendes til madlavning eller lign. En lokal murermester har bekræftet, at han den 17. februar 1999 nedtog en delvis opmuret køkkenø, og at han den 18. februar 1999 genopmurede og filtsede den. Der blev fuget ved granitpladen den 20. marts 1999, og først herefter kunne kogepladerne anvendes.

Hovedanpartshaveren har for indkomståret 1999 selvangivet værdien af anvendelsen af sommerhuset med 8.000 kr., der er fastsat efter markedslejen, og som vedrører 14 dages brug i højsæsonen. Der findes ingen skriftlige aftaler mellem selskabet og hovedanpartshaveren om sommerhusets benyttelse.

Det er videre oplyst, at selskabet i 1999 har anvendt sommerhuset på følgende tidspunkter:

10.-11. september 1999

... Singapore, Mr ....

12. november 1999

.., ... Product Ltd.

22.-24. november 1999

... Corporation Tokoy, Mr ...

Der er fremlagt vurderinger over den forventede årlige indtjening ved udleje af sommerhuset fra udlejningsbureauerne DanSommer og Sol og Strand på henholdsvis 46.300 kr. og 46.485 kr.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har selskabets advokat fået udmeldt syn og skøn, jf. skattestyrelsesloven § 30, stk. 1. HO har været syns- og skønsmand.

Syns- og skønstemaet er følgende

Spørgsmål 1

...

Spørgsmål 2

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvad markedslejen udgør for den i spørgsmål 1 nævnte ejendom - sommerhus - når der er tale om aftale indgået mellem uafhængige parter, for perioden 25. august 1998 - 30. september 1998 samt for hele året 1998 og for perioden 1. oktober 1998 - 30. september 1999 samt for hele året 1999.

Svar på spørgsmål 2

Opgørelse af lejebeløb for de nævnte perioder. Ved opgørelsen af lejebeløbene er der taget højde for følgende forhold

- at ejendommen er beliggende i et relativt upåagtet turistområde - specielt set fra et tysk synspunkt (det antages, at 2/3 af udlejningen på Sjælland sker til tyske lejere)

- at ejendommen har en meget attraktiv beliggenhed, herunder havudsigt - at der, som ved andre udlejningshuse, er en "indkøringsperiode ". 2. år vil som regel give en bedre udlejning, bl.a. på grund af muligheden for genbestilling fra tidligere lejere.

- at kogeø ikke har kunnet anvendes før 20.3.99. Det er forudsat, at ejer i stedet ville kunne have udstyret køkken med 3 kogeplader og lille bordovn. Dette ville så medføre, at eventuelle lejere ville kunne gøre krav på en dekort. Nedenfor er derfor anført en "normalleje" for huset, samt en skønnet dekort.

A. Skønnet lejeindtægt, 25.8. - 30.9.98

Der er tale om lavsæson, hvorfor indtægten fastsættes til

3 uger a kr. 2.000

kr.

6.000

i alt

kr.

6.000

dekort, 20 %

kr.

-1.200

netto

kr.

4.800

 

B. Skønnet lejeindtægt for hele 98

 

5 uger a kr. 4.200

kr.

21.000

2 uger a kr. 3.500

kr.

7.000

3 uger a kr. 2.500

kr.

7.500

5 uger a kr. 1.680

kr.

  8.400

I alt

kr.

43.900

dekort, 20 %

kr.

 -8.780

netto

kr.

35.120

 

C. Skønnet lejeindtægt, 1.10.98 -30.9.99

 

6 uger a kr. 4.200                                                     

kr.

25.200

3 uger a kr. 3.500

kr.

10.500

5 uger a kr. 2.500

kr.

12.500

5 uger a kr. 1.680

kr.

  8.400

I alt

kr.

56.600

dekort (6 ugers udlejning indtil 20.3.99)

kr.

 -3.176

netto

kr.

52.824

D. Skønnet udlejning, hele året 1999

Lejeindtægten vil være som nævnt under pkt. C, men dekorten vil kun omfatte 2 uger - ca. kr. 672.

Nettoindtægten skønnes derfor at være kr. 55.928

Spørgsmål 3

Syns- og skønsmanden bedes om muligt oplyse, hvad den normale markedsleje er for en tilsvarende ejendom, som den i spørgsmål 1 nævnte er, for de i spørgsmål 2 anførte perioder samt for årene 1998 og 1999.

Svar på spørgsmål 3

Udover problemerne med kogeøen, er der intet der tilsiger, at markedslejen på ejendommen vil afvige fra en tilsvarende ejendom, idet det forudsættes, at der er tale om et hus med en ligeså god beliggenhed i samme område. For spørgsmålene i punkt 3 henvises derfor til punkt 2, idet der ikke skal fratrækkes en dekort.

Forestiller man sig derimod, at ejendommen var beliggende ved Sjællands nordkyst eller på den jyske vestkyst, vil lejeindtægten formodentlig være ca. 20 højere.

...

Spørgsmål 8

Alternativt til spørgsmål 5 - 7 bedes syn- og skønsmanden fremkomme med begrundet redegørelse for, at der i syn- og skønserklæringen alene er foretaget opgørelseberegning ud fra de af ham opgjorte uger og der ikke forekommer en besvarelse i overensstemmelse med ordlyden i syn- og skønstemaet.

Spørgsmål 9

Syns- og skønsmanden bedes angive markedslejeværdien af sommerhuset for ugerne 28 og 29 i 1998 og ugerne 27 og 28 i 1999.

Besvarelse af spørgsmål 8

Indledningsvis skal det bemærkes, at det ville være ulovligt at udleje et sommerhus i 52 uger, jf. Sommerhuslovgivningen. Miljøministeriet/Skov- og Naturstyrelsen har udsendt et cirkulære, hvor man gør opmærksom på, at et sommerhus maximalt kan udlejes lovligt i 30 uger pr. år, nemlig 26 uger i perioden 1.4. - 30.9 samt 4 uger i vinterhalvåret. Selv om ministeriets tolkning er anfægtet af bl.a. Feriehusudlejernes Brancheforening, vil der - selv med den videste tolkning - maximalt kunne blive tale om en lovlig udlejning på 34 uger.

Der har til dato verseret flere retssager om "30-ugersreglen", men sagerne har ikke været tilstrækkelig "rene" til, at man kan støtte sig til domspraksis.

I denne sag må man imidlertid vurdere, at det er betydningsløst om der lovmæssigt er mulighed for udlejning i 30 eller 34 uger, idet det vurderes, at der reelt ikke er marked for en udlejning på mere end 15 - 22 uger på årsbasis i det pågældende område.

Det skal understreges, at der maximalt må udlejes 4 uger i vinterhalvåret. Man kan altså ikke udleje 16 uger i sommerhalvåret og 12 uger i vinterhalvåret. Er der udlejet 16 uger i perioden 1.4. - 30.9., så kan der kun udlejes yderligere 4 uger - altså da maximalt 20 uger.

Når jeg ansætter en lejeperiode på henholdsvis 15 uger i 98 og 18 uger for 99 (eller 1.10.98 - 30.9.99), beror det altså på en vurdering af, hvad der er realistisk, set ud fra husets beliggenhed, områdets tiltrækningskraft m.m. Specielt skal bemærkes:

- at tyske lejere står for mere end 80% af overnatningerne i lejede feriehuse i Danmark. Imidlertid er dette tal lavere på Sjælland - bl.a. på grund af udgifter til færge/bro for at komme til øen. Dette får en speciel betydning for udlejningsmulighederne udenfor den egentlige højsæson (ultimo juni - ultimo august), hvor lejemålene typisk er af kortere varighed. Når lejemålet er kortere, "vægter" transportudgifterne mere i forhold til et 2 - 3 ugers lejemål i højsæsonen (hovedferien). Der vil derfor være en tendens til, at de tyske kunder vil vælge den jyske vestkyst, frem for Sjælland.

- Området ... er ikke et kendt ferieområde som f.eks. Blåvand, Mols, .... Udenfor højsæsonen - hvor der er ledige huse overalt i Danmark - vil der være en tendens til, at kunderne vil vælge de kendte destinationer. Dette vil - alt andet lige - medføre en lavere belægning på de mere "ukendte" destinationer. I dette tilfælde vil det tilsige en lavere belægning, uanset at huset har en attraktiv placering, tæt ved vandet.

- Endelig bemærkes det at huset - som ellers har en høj standard - ikke er udstyret med sauna eller whirlpool. Dette vil have stor indflydelse (i negativ retning) på belægningen udenfor sommermånederne, idet mange kunder efterspørger netop disse faciliteter i forbindelse med ferier i de kølige måneder. Disse forhold har indgået i vurderingen af udlejningsmulighederne. Dertil er lagt konkrete erfaringer med udlejning af tilsvarende huse i ....). I disse områder ligger belægninger for tilsvarende huse typisk på 15 - 25 uger pr. år, men det bør medregnes, at der (i Odsherred) er en lang tradition for udlejning, hvorfor det vurderes, at udlejningsmulighederne er lidt bedre end ved ....

Man kan naturligvis altid diskutere, om det skønnede antal uger skal sættes lidt højere eller lavere, men det vil ikke kunne afvige væsentligt fra det af mig skønnede.

Besvarelse af spørgsmål 9

Markedslejeværdien

1998

uge 28                                                                     

kr.

3.500

uge 29

kr.

4.200

 

1999

uge 27

kr.

3.500

uge 28

kr.

3.500

Det bemærkes, at der er anført ugentlig indtægt til ejer, eksklusiv provision til udlejningsbureau. Slutprisen (som lejer betaler) vil typisk ligge 45 - 60% højere. Ovennævnte vurderes at besvare de stillede spørgsmål.

De stedlige skattemyndigheder har forhøjet selskabets skatteansættelse for indkomståret 1998 med 6.000 kr. og for indkomståret 1999 med 79.000 kr. på grund af manglende lejeindtægt, idet hovedaktionæren er anset for at have fået stillet sommerhuset vederlagsfrit til rådighed, jf. statsskattelovens § 4 b. Værdien er ansat til 8% af sommerhusets vurdering tillagt udgifter til el, vand og varme. Da sommerhuset først er registreret færdigt den 25. august 1998 er der alene beregnet værdien for en måned i indkomståret 1998.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at den skattepligtige indkomst for selskabet for 1998 nedsættes til 180.767 kr. og for 1999 til 203.337 kr.

Subsidiært har han nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst for selskabet for 1998 udgør et af Landsskatteretten fastsat mindre beløb end 186.767 kr., og for 1999 et af Landsskatteretten fastsat mindre beløb end 282.377 kr.

Til støtte for den principale påstand har advokaten i første række gjort gældende, at der ikke er hjemmel til fiksering af leje hos selskabet i statsskatteloven § 4 b. Han har i relation hertil bl.a. henvist til artiklen i TfS 2000.834 samt en lignende artikel i Skatteretlig respons, s. 56 ff. Det følger af begge artikler, at der ikke i statsskatteloven § 4 b er nogen generel hjemmel til fiksering af leje hos en udlejer, der ikke oppebærer fuld lejebetaling. Der er endvidere ikke nogen konkret hjemmel til lejefiksering, da statsskatteloven § 4 b, 2. pkt. er fraveget ved de tidligere regler i ligningsloven § 15 A ff. og nu ejendomsværdiskatteloven § 1 ff.

Advokaten har anført, at såfremt der skal fikseres en leje, kræver det, at der er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen jf. principperne i TfS 1998.199 H.

Dette bekræftes i Vestre Landsrets dom i SKM2001.544.VLR. Han har særligt henvist til afslutningspræmissen i sidstnævnte dom, hvor landsrettens flertal havde formuleret følgende:

"Vi har herved også taget i betragtning, at praksis om beskatning af fikseret leje efter vores opfattelse i dag må vurderes i lyset af højesteretsdommen TfS 1998.199 H"

Efter advokatens opfattelse, kan dommen tages til indtægt for, at den hidtidige praksis jf. f.eks. TfS 2000.511 LSR hermed er tilsidesat. Der er ikke hjemmel i statsskatteloven § 4 b, til at beskatte en fikseret leje, medmindre der reelt oppebæres en lejeindtægt, eller foreligger omgåelse.

I anden række har advokaten gjort gældende, at ligningsloven § 2 ej heller kan anvendes til at foretage den fiksering af en fiktiv leje, som man nu engang har foretaget over for selskabet. Ligningsloven § 2 indeholder hjemmel til transfer pricing korrektion, såfremt der ikke er handlet på armslængdevilkår. Bestemmelsen giver således alene adgang til vilkårskorrektion. For det første har myndighederne ikke anvendt ligningsloven § 2. Der er alene sket fiksering af husleje i selskabet, og herudover er der statueret maskeret udlodning til hovedaktionæren. En sådan korrektion er ikke hjemlet i ligningsloven § 2 og allerede af den grund finder denne bestemmelse ikke anvendelse i denne sag. Advokaten har endvidere bl.a. anført, at det fremgår af syns- og skønsrapporten af 26. september 2001, at den selvangivne værdi på 8.000 kr. i henholdsvis 1998 og 1999 svarer til markedslejen, der for 1998 i 2 uger udgør 7.700 kr. og for 1999 udgør 7.000 kr. Da det selvangivne således svarer til markedsprisen er der ikke grundlag for at foretage nogen vilkårskorrektion med hjemmel i ligningsloven § 2. Ligningsloven § 2 kan alene anvendes til at justere et gensidigt bebyrdende kontraktsforhold, og det er der ikke grundlag for i denne sag, idet kontraktsforholdet opfylder armslængdevilkårene. Endeligt har advokaten gjort gældende, at der ikke kan opstilles en formodningsregel for, at hovedaktionæren har rådet over ejendommen i 365 dage om året. Dette følger af lovforslag L 237 af 29. marts 2000, senere vedtaget ved lov nr. 459 af 31. maj 2000. Ved denne lov ændredes ligningsloven § 16, stk. 5, idet der indsættes følgende tilføjelse:

"Såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året."

Ifølge advokaten har lovgivningsmagten således fundet det nødvendigt at indsætte en formodningsregel for hovedaktionærer ved beskatning af sommerbolig, idet hovedaktionæren tidligere alene blev beskattet af den faktiske brug. Han har endvidere bl.a. anført, at selskabet i nærværende sag ikke er gået glip af nogen lejeindtægt, idet hovedaktionæren konkret kun anvendte sommerhuset i ca. 14 dage, og dette mellemværende er gjort op ved hovedaktionærens selvangivelse af værdien heraf.

Til støtte for den principale påstand har advokaten i tredje række gjort gældende, at der ikke er grundlag for nogen lejefiksering, da selskabet har anvendt sommerhuset erhvervsmæssigt og dermed ikke er gået glip af nogen potentiel indtægt. Dette følger af den brug, som selskabet har gjort af sommerhuset i den periode, som sommerhuset har været anvendelig. Selskabet har således haft brug for sommerhuset til repræsentative formål af en vis erhvervsmæssig karakter, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte selskabet af en fiktiv indkomst.

Til støtte for den subsidiære påstand har advokaten bl.a. gjort gældende, at de stipulerede indkomstforhøjelser ikke kan lægges til grund.

Vedrørende 1998 har han gjort gældende, at sommerhuset ikke var færdigt og at det først kunne anvendes fra april måned 1999 og indtil dette tidspunkt var det uanvendeligt til udlejningsbrug. Det fremgår af syns- og skønsrapporten, at er der tale om en sådan defekt, der ikke umiddelbart kan udbedres, må der umiddelbart gives meddelelse herom til udlejningsbureauet, således at udlejningsbestræbelserne kunne stoppes. Dette bekræfter, at der ikke har været et marked for det konkrete sommerhus, når de angivne defekter foreligger.

Han har endvidere gjort gældende, at de skønnede værdier ikke svarer til de reelle markedsværdier. For 1998 er indkomsten således forhøjet med 6.000 kr. som fikseret indkomst og for 1999 med 79.000 kr. Lejevurderingsbeviser fra henholdsvis Dansommer A/S og Sol og Strand Feriehusudlejning har anslået den årlige lejeværdi til henholdsvis 46.300 kr. og 46.485 kr.

Syns- og skønsmanden har tillige foretaget en sådan vurdering. I syns- og skønsrapporten af 8. august 2001, ansættes den skønnede lejeindtægt for perioden 28. august til 30. september 1998 til 4.800 kr., et beløb der er noget mindre end de 6.000 kr., der er fastsat. For perioden 1. oktober 1998 til 30. september 1999 ansættes værdien til 52.824 kr., hvilket er væsentligt mindre end de fastsatte 79.000 kr.

Advokaten har gjort gældende, at lejebeløbene principalt skal nedsættes til ca. 46.400 kr., subsidiært at de nedsættes til 52.824 kr. i indkomståret 1999.

Told- og Skattestyrelsen har ikke haft bemærkninger til syns- og skønsrapporten.

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling ved Landsskatteretten anført, at skønserklæringen vedrører et skøn over 3 ugers leje i 1998, men hovedanpartshaveren kunne reelt råde over huset i 5 uger. Tilsvarende for 1999 hvor skønserklæringen vedrører en værdiansættelse af udlejning i 19 uger, og hvor hovedanpartshaveren stort set kunne disponere over huset i hele indkomståret. Styrelsen har bl.a. anført, at uanset at huset gennem et udlejningsbureau ikke kan antages at udlejes i samtlige 52 uger på et år, da er det markedslejen for samtlige uger, som hovedanpartshaveren skal beskattes af, når huset har stået til hans rådighed. Styrelsen har bl.a. henvist til Landsskatterettens kendelse af 15. november 2001, j.nr. 2-4-1841-0959.

Landsskatteretten skal udtale

Statsskattelovens § 4 b, 2. og 3. punktum indeholder hjemmel til at beskatte selskabet af en skønsmæssigt fastsat fikseret leje, jf. herved UfR 1983.16 H, TfS 2000.511 LSR og TfS 2000.936 VLD. Den skattepligtige værdi er markedslejen med tillæg af betalte forbrugsafgifter.

Retten finder, at sommerhuset efter de foreliggende oplysninger må anses for anskaffet alene i kraft af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse i selskabet, samt stillet til rådighed for hovedanpartshaveren fra tidspunktet for færdigmeldingen af byggeriet den 25. august 1998. Et selskab, der stiller en bolig til rådighed for selskabets hovedaktionær, er skattepligtig af boligens udlejningsværdi jf. statsskatteloven § 4 b samt UfR 1983. 16 H.

Landsskatteretten finder, at værdien af det til rådighed stillede sommerhus, må fastsættes ved et skøn over den objektive udlejningsværdi. I henhold til praksis kan udlejningsværdien fastsættes til 8% af ejendomsvurderingen. På baggrund heraf stadfæstes de påklagede ansættelser.

..."

Af sagens oplysninger i øvrigt fremgår, at der i perioden fra den 11. august 1998 til den 31. maj 1999 var et elforbrug i sommerhuset på i alt 3.481 kWh, og at dette forbrug i den efterfølgende periode fra den 1. juni 1999 til den 31. maj 2000 udgjorde 2.762 kWh.

Ifølge sagsøgerens årsregnskab for 1998, der vedrører regnskabsåret fra den 1. oktober 1997 til den 30. september 1998, var selskabets nettoomsætning 350.823 kr. Selskabets anlægsaktiver bestod af sommerhuset, som var opgjort til en værdi af 1.600.947 kr., samt af driftsmidler til en værdi af 6.816 kr.

De samme poster fremgår af selskabets årsregnskab for 1998/99, der vedrører indkomståret fra den 1. oktober 1998 til den 30. september 1999. Ifølge dette regnskab var nettoomsætningen 394.537 kr., og selskabets anlægsaktiver var opgjort med henholdsvis et beløb på 1.615.126 kr. for sommerhuset og et beløb på 22.948 kr. for driftsmidler.

Sommerhuset blev den 15. februar 2001 solgt til selskabets eneanpartshaver, A, for 1.350.000 kr. med overtagelsesdato den 1. september 2001.

Forklaring

A har forklaret bl.a., at han er uddannet i restaurationsbranchen. Han er ansat i SAS og har siden 2001 været deltidsansat.

Han har siden 1993 haft et agentur vedrørende nogle produkter, der anvendes i hospitals- og plejesektoren. Produkterne sælges i bl.a. USA, Canada og Asien samt enkelte lande i Europa.

H1 Trading ApS blev stiftet i 1995. Han er direktør i selskabet, som ikke har andre ansatte. Selskabet har bl.a. opnået retten til at forhandle et japansk produkt til hospitalssektoren. Produktet produceres i Schweiz og sælges navnlig i Asien. Han har i de enkelte lande alene kontakt til en forhandler, der så varetager den videre distribution. Selskabet har formentlig kunder i 15 forskellige lande. Selskabets omsætning er steget siden år 2000, og omsætningen udgør i år omkring 1,2 mio. kr.

Selskabet erhvervede sommerhuset med henblik på, at dette kunne anvendes til kundepleje og derved fremme selskabets interesser. Desuden var det en god investering for selskabet. Selskabet havde på daværende tidspunkt kunder i Japan og seks andre lande primært i Asien. Selskabets kunder ønskede at komme på besøg i Danmark for derved at pleje de personlige relationer til vidnet, ligesom han selv besøgte kunderne i deres hjemlande.

Han færdigmeldte sommerhuset til kommunen i august 1998. Sommerhuset var på daværende tidspunkt ikke færdigt, da kogeøen var ca. 10 cm. skæv. Den blev revet ned i september måned og forsøgt bygget op igen en måned efter. Dette medførte et stort svineri i sommerhuset. Da kogeøen fortsat ikke fungerede, tog han selv kogepladen af. Først i februar måned 1999 blev kogeøen lavet ordentligt. Arbejdet var først færdigt den 20. marts 1999.

Selskabet kunne ikke anvende sommerhuset til repræsentative formål i 1998 på grund af kogeøen, men i 1999 havde selskabet i perioden indtil den 30. september 1999 besøg af en af selskabets kunder fra Singapore. Besøget omfattede ikke overnatning i sommerhuset. Desuden benyttede han selv sommerhuset til private formål i to uger i sommerferien 1999. Han betalte selskabet leje herfor i form af, at selskabet modregnede lejen i hans løn. Derudover havde han ikke tid til at benytte sommerhuset. Normalt arbejder han 5 dage i SAS for derefter at have fri i 3 dage, hvor han arbejder på fuld tid for selskabet.

Elforbruget i sommerhuset skal ses i lyset af, at sommerhuset., som opvarmes ved hjælp af elvarme, skal have en konstant temperatur på mellem 8 og 10 grader C. Ellers bliver møblerne og gulvet beskadiget. Der blev desuden forbrugt ekstra meget varme, da kogeøen skulle tørre.

I lighed med skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst har skattemyndighederne også skønsmæssigt forhøjet hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 med 79.000 kr., med den begrundelse, at der er tale om maskeret udlodning. Sagen verserer ved skatteankenævnet.

Procedure

Sagsøgeren har gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at beskatte sagsøgeren af en fiktiv lejeindtægt.

Ligningslovens § 2 kan ikke anvendes som hjemmelsgrundlag, idet bestemmelsen kun kan anvendes til korrektion af vilkårene i en gensidigt bebyrdende aftale. Dette fremgår af forarbejderne til loven og af den foreliggende administrative praksis. Den eneste gensidigt bebyrdende aftale, der foreligger i nærværende sag, er aftalen mellem sagsøgeren og eneanpartshaveren, A, om sidstnævntes leje af sommerhuset i to uger i sommeren 1999. Det er alene denne aftale, som kan korrigeres efter bestemmelsen i ligningslovens § 2. Da A for disse to uger allerede har betalt leje, der størrelsesmæssigt svarer til markedslejen, er der ikke grundlag for at foretage en korrektion.

Såfremt retten finder, at sommerhuset reelt har stået til rådighed for A i 1998 og 1999, er der tale om en ensidig disposition fra sagsøgerens side, som ikke er omfattet af ligningslovens § 2.

Anvendelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 2 forudsætter, at der alene sker en omfordeling af indkomstmassen i form af en primær korrektion, der modsvares af en korresponderende korrektion og eventuelt en sekundær korrektion. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor der alene er sket en forøgelse af den samlede beskatning derved, at selskabet og A beskattes for henholdsvis en fiktiv lejeindtægt og en maskeret udlodning.

Statsskattelovens § 4, litra b, indeholder heller ikke hjemmel til at foretage den pågældende beskatning af sagsøgeren, idet Højesteret ved dommen gengivet i UfR 1998.584 har fastslået, at der i statsskatteloven ikke er hjemmel til beskatning af fiktive indtægter, medmindre der foreligger omgåelse. Den tidligere retspraksis vedrørende beskatning af fiktive lejeindtægter er således ikke længere gældende. Højesterets dom gengivet i SKM2002.547.HR anerkender alene, at der kan ske beskatning i forhold til en slægtning eller anden nærtstående person. Et selskab kan hverken betragtes som en slægtning eller en nærtstående person.

Det bestrides, at der foreligger omgåelse. Det må i den forbindelse tillægges afgørende betydning, at der ikke er foretaget nogen indbetaling til sagsøgeren, og der er således ikke grundlag for nogen beskatning af sagsøgeren.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgeren anført, at såfremt det statueres, at der er hjemmel til beskatning af sagsøgeren, skal lejeværdien fastsættes efter de beregningsmetoder, der efter de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 15E, stk. 1, blev anvendt ved opgørelsen af værdien af bolig i egen ejendom.

Til støtte for den mere subsidiære påstand har sagsøgeren anført, at lejeværdien skal ansættes til markedslejen, dvs. den leje, der kan opnås ved udleje til tredjemand. Størrelsen af denne leje er dokumenteret ved det gennemførte syn og skøn. Den administrative regel om fastsættelse af lejen til 8 % af den offentlige ejendomsvurdering kan derfor ikke anvendes, da en sådan værdiansættelse vil medføre et åbenbart urimeligt resultat.

Endelig har sagsøgeren til støtte for den mest subsidiære påstand anført, at såfremt landsretten finder, at det gennemførte syn og skøn ikke i tilstrækkelig grad dokumenterer markedslejens størrelse, må sagen hjemvises til fornyet behandling ved de lokale skattemyndigheder. Sagsøgeren har i den forbindelse henvist til, at der på baggrund af de foreliggende oplysninger vedrørende kogeøen ikke er grundlag for at gennemføre nogen beskatning førend den 1. april 1999.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden henvist til, at det er sagsøgeren, som må bevise, at sommerhuset alene har været anvendt erhvervsmæssigt. Denne bevisbyrde har sagsøgeren på ingen måde løftet, idet den erhvervsmæssige benyttelse af sommerhuset må betragtes som havende været minimal. Det kan derfor lægges til grund, at sagsøgeren hele året har stillet sommerhuset til rådighed for selskabets eneanpartshaver, A.

Denne transaktion er omfattet af ligningslovens § 2, som ifølge bestemmelsens ordlyd omfatter "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner". Dette følger af bestemmelsens forarbejder, som udtrykkeligt nævner, at "låneforhold" er omfattet af bestemmelsen. Det forhold, at rentefri lån, dvs. udlån af penge rentefrit, utvivlsomt er omfattet af bestemmelsen, taler ligeledes for, at udlån af et sommerhus vederlagsfrit også er omfattet. Sagsøgte er enig i, at ensidige dispositioner i form af rent ensidige pengeoverførsler ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

Det bestrides, at det er en forudsætning for anvendelse af bestemmelsen i ligningslovens § 2, at der foreligger en sekundær korrektion. Dette følger allerede af, at der ikke i skattelovgivningen er hjemmel til at foretage fradrag for udgifter i forbindelse med privat rådighed over et sommerhus.

Subsidiært støttes frifindelsespåstanden på, at der er hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b, til at beskatte sagsøgeren som udlejer af sommerhuset til eneanpartshaveren uden vederlag. Dette fremgår af retspraksis, senest Højesterets dom gengivet i SKM2002.547.HR.

Mest subsidiært støttes frifindelsespåstanden på, at sagsøgeren skal beskattes ud fra en omgåelsesbetragtning. Sagsøgeren har reelt foretaget en udlodning til eneanpartshaveren, A, ved at stille sommerhuset til hans disposition uden vederlag.

Det bestrides, at lejen skal fastsættes ud fra den dagældende ligningslovs § 15E, stk. 1, da denne regel alene finder anvendelse i tilfælde, hvor ejeren selv benyttede ejendommen.

Det gøres endvidere gældende, at den stedfundne beskatning er udtryk for et fornuftigt skøn over markedslejen. Markedslejen fastsættes efter fast praksis til 8 % af ejendomsvurderingen, og det påhviler herefter sagsøgeren at godtgøre, at det af myndighederne udøvede skøn kan tilsidesættes som værende udøvet på et klart urigtigt grundlag eller som værende åbenbart urimeligt. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet, idet de indtægter, som er anført i syns- og skønserklæringen, er eksklusiv provision til udlejningsbureauet, hvorfor lejen typisk vil ligge 45-60 % højere. Endelig kan vanskelighederne med hensyn til kogeøen ikke tillægges betydning, da sommerhuset på trods af disse vanskeligheder har været stillet til As rådighed siden den 25. august 1998, da A meddelte kommunen, at sommerhuset var færdigt.

Landsrettens bemærkninger

Det kan lægges til grund, at A som eneanpartshaver i selskabet har haft rådighed over sommerhuset i den i nærværende sag relevante periode. Oplysningerne om størrelsen af forbruget af el i samme periode tyder på, at der har været aktivitet i sommerhuset, ligesom det på trods af problemerne med køkkenet kan lægges til grund, at sommerhuset har været anvendeligt til beboelse. I hvert fald under disse omstændigheder må det påhvile sagsøgeren at sandsynliggøre, at sommerhuset ikke har været benyttet til privat brug.

Landsretten finder det ikke sandsynliggjort, at sommerhuset ikke har været benyttet af A til privat brug. Landsretten har herved lagt vægt på, at selskabet i den pågældende periode alene har anvendt sommerhuset en gang til repræsentative formål, ligesom der ikke er anført nogen overbevisende begrundelse for selskabets erhvervelse af sommerhuset til repræsentative formål, når henses til, at langt størstegelen af kunderne er bosiddende i Asien, og at produktionen foregår i Schweiz og andre lande end Danmark. Landsretten finder endvidere, at der er et åbenbart misforhold mellem størrelsen af selskabets omsætning i de pågældende år og sommerhusets værdi. Det er også tillagt betydning, at sommerhuset ikke er forsøgt gjort indtægtsgivende for selskabet, selvom sommerhuset som nævnt må anses for at have været anvendeligt til beboelse i den pågældende periode.

Ligningslovens § 2 omfatter efter sin ordlyd "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner" mellem bl.a. skattepligtige og fysiske personer, der kontrollerer den skattepligtige. I forarbejderne til loven (Lovforslag L 101 fremsat den 2. juni 1998 om ændring af ligningsloven m.v.) er anført bl.a.:

"De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v."

Landsretten finder herefter, at et låneforhold af den karakter, som foreligger i nærværende sag, mellem et anpartsselskab og dets eneanpartshaver er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 2. Der er således hjemmel til at korrigere vilkårene for aftalen mellem sagsøgeren og A til den i ligningslovens § 2, stk. 1, nævnte standard. Det betyder, at skattemyndighederne er berettiget til at sætte sagsøgeren i indtægt af en leje svarende til markedslejen.

Landsretten finder ikke grundlag for at anvende de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 15E, stk. 1, om lejeværdi af bolig i egen ejendom, da sommerhuset er blevet benyttet af A, der i den omhandlede periode ikke ejede sommerhuset.

I mangel af sikre holdepunkter for, hvad der kan opnås ved udleje til en uafhængig tredjemand, fastsættes markedslejen efter skattemyndighedernes praksis til 8 % af ejendomsvurderingen.

Landsretten finder på baggrund af oplysningerne i syns- og skønserklæringen, der er bestyrket ved de fremlagte erklæringer fra de lokale udlejningsbureauer, at skattemyndighedernes praksis har ført til et for sagsøgeren åbenbart urimeligt resultat.

Landsretten finder i den forbindelse, at der ved fastsættelsen. af den lejeindtægt, som sagsøgeren kunne have opnået ved udleje til markedspris, skal tages hensyn til, at sagsøgeren, der ikke driver virksomhed med udlejning af sommerhuse, i givet fald naturligt måtte forventes at ville udleje sommerhuset gennem et udlejningsbureau med deraf følgende betaling af provision til udlejningsbureauet. Landsretten finder endvidere i overensstemmelse med syn- og skønserklæringen, at sommerhuset i de omhandlede perioder kunne have været udlejet til trods for problemerne med køkkenet.

Landsretten hjemviser derfor i overensstemmelse med sagsøgerens mest subsidiære påstand og sagsøgtes subsidiære påstand sagen til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Ansættelsen af den skattepligtige indkomst for årene 1998 og 1999 for sagsøgeren, H1 ApS, hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

I sagsomkostninger skal sagsøgte, Skatteministeriet, inden 14 dageg betale 15.000 kr. til sagsøgeren.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter