Dato for udgivelse
22 Jan 2008 10:57
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Sep 2007 15:26
SKM-nummer
SKM2008.43.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-005087
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Genanbringelse, ejendomsavance
Resumé

Skatterådet tager stilling til forskellige spørgsmål i forbindelse med anvendelse af genanbringelsesreglerne i §§ 6 A og 6 C i ejendomsavancebeskatningsloven i forbindelse med nybyggeri mv.

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A
Ejendomsavancebeskatningsloven § 6 C

Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-1 E.J.2.6

Spørgsmål
  1. Kan SKAT bekræfte, at der kan ske genanbringelse ifølge EBL §§ 6 A og 6 C i anskaffelsessummen for en grund, der er erhvervet, men ikke anvendt erhvervsmæssigt, indenfor fristerne i EBL § 6 A, og hvorpå der inden udgangen af omtalte frister påbegyndes nybyggeri, der ved færdiggørelse tages i brug til erhvervsmæssige formål?
  2. Kan SKAT bekræfte, at der kan ske genanbringelse ifølge EBL §§ 6 A og 6 C i anskaffelsessummen for nybyggeri på en grund, der er erhvervet udenfor fristerne i EBL § 6 A, og nybygningerne ikke inden udgangen af omtalte frister har været anvendt erhvervsmæssigt, men hvor nybyggeriet påbegyndes indenfor omtalte frister og ved færdiggørelsen tages i brug til erhvervsmæssig anvendelse?
  3. Kan SKAT bekræfte, at der kan ske genanbringelse i kontraktsummen for en nybygning ifølge EBL § 6 C, hvis der er indgået aftale med en entreprenør om opførelse af en bygning på en grund og opførelsen fysisk er påbegyndt og den ejendomsavance, som ønskes genanbragt, ikke overstiger den andel af kontraktsummen der svarer til den fysiske færdiggørelsesgrad ved udgangen af fristerne i EBL § 6 A?
  4. Hvis SKAT kan besvare bekræftende på spørgsmål 3, kan det så også bekræftes, at der kan ske genanbringelse i hele kontraktsummen for en nybygning ifølge EBL § 6 C, hvis der er indgået aftale med en entreprenør om opførelse af en bygning på en grund og opførelsen fysisk er påbegyndt indenfor fristerne i EBL § 6 A, uanset at færdiggørelsen af nybygningen sker efter udløbet af omtalte frister og uanset at den ejendomsavance, som ønskes genanbragt, overstiger den andel af kontraktsummen der svarer til den fysiske færdiggørelsesgrad ved udgangen af fristerne i EBL § 6 A?
  5. Hvis SKAT kan besvare bekræftende på spørgsmål 4, kan det så også bekræftes, at der kan ske genanbringelse i hele kontraktsummen for en nybygning på en grund ifølge EBL § 6 C, hvis ejeren af grunden har indgået aftale med en entreprenør om opførelse af en bygning på grunden indenfor fristerne i EBL § 6 A, uanset at den fysiske opførelse af bygningen først påbegyndes efter udløbet af omtalte frister?

Svar

  1. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.
  2. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.
  3. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.
  4. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.
  5. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer en ejendom, der anvendes af selskabet til fragtterminalvirksomhed. Selskabet planlægger at flytte fragtterminalvirksomheden til en ny ejendom. Dette vil blandt andet indebære, at selskabet erhverver en grund, hvorpå der skal opføres et nyt terminalcenter.

Det forventes at grunden opdeles i flere selvstændige matrikler førend byggeriet påbegyndes. Opførelse af terminalcentret vil formentligt strække sig over en kortere årrække og vil i givet fald medføre, at der skal opføres flere selvstændige bygninger fordelt på en del af de omtalte matrikler.

Selskabet ønsker samtidig at sælge den ejendom der på nuværende tidspunkt anvendes til fragtterminalvirksomhed. Sælges ejendommen, realiserer selskabet en ejendomsavance i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven, som selskabet ifølge EBL § 6 C ønsker at genanbringe i et nyt terminalcenter.

Med denne anmodning om bindende svar ønskes selskabets muligheder for at genanbringe en ejendomsavance afklaret. Det er ikke på nuværende tidspunkt fastlagt, hvordan erhvervelsen af grunden og opførelsen af et nyt terminalcenter sker rent tidsmæssigt i forhold til afståelsen af selskabets nuværende ejendom. Opførelsen af et nyt terminalcenter er et større byggeri, der i givet fald vil strække sig over en længere periode.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning

Vedrørende spørgsmål 1 og 2

Ifølge EBL § 6 C kan der ske genanbringelse på ejendomme omfattet af EBL § 6 A. Det fremgår imidlertid ikke, hvilke krav der skal være opfyldt for, at en ejendom, hvorpå der nybygges mv., omfattes af EBL § 6 A.

Det fremgår således ikke klart, om en ejendom, hvorpå der nybygges mv., skal have været anvendt erhvervsmæssigt, eller om det er tilstrækkeligt, at ejendommen fremover anvendes erhvervsmæssigt i forbindelse med senere ibrugtagning og/eller færdiggørelse af nybygningen mv. Spørgsmålet er bl.a. relevant, når der ønskes genanbragt en ejendomsavance i anskaffelsessummerne for både en grund og en nybygning.

I SKM2006.690.SR afgjorde Skatterådet, at der kunne genanbringes i omkostninger til nybygning mv. på en ejendom ifølge EBL § 6 C. Skatteyder i sagen havde erhvervet en grund, hvorpå der skulle opføres nye lager- og administrationsbygninger til erstatning for tidligere erhvervsmæssigt anvendte ejendomme.

Omstændighederne i sagen minder således om situationen i nærværende sag. Som afgørelsen er refereret var genanbringelse ikke betinget af, at den ejendom, hvorpå der skete nybygning, var anvendt erhvervsmæssigt, da det tilsyneladende blev forudsat, at ejendommen senere ved færdiggørelse og/eller ibrugtagning af nybygningen blev anvendt erhvervsmæssigt.

Det fremgår endvidere ikke klart, om det er et krav, at ejendommen er anskaffet indenfor de frister, som fremgår af EBL § 6 A, stk. 2. Af praksis syntes imidlertid at kunne udledes, at genanbringelse kan ske i nybygning mv. på ejendomme anskaffet tidligere end i året forud for afståelsesåret, jf. SKM2001.308.LSR samt SKM2007.22.VLR.

Det er således repræsentantens opfattelse, at kravet om overholdelse af fristerne i EBL § 6 A ikke er rettet mod, hvornår ejendommen skal være anskaffet, men hvornår nybygningen mv. skal finde sted.

Det er på baggrund af ovenstående repræsentantens vurdering, at både spørgsmål 1 og 2 bør besvares bekræftende.

Vedrørende spørgsmål 3-5

Hvis der nybygges mv. på en erhvervsmæssig anvendt ejendom, har skatteministeren i et svar til Folketingets Skatteudvalg oplyst (L 103 forslag til ændring af forskellige skattelove, 1997-1998, 2. samling, bilag 21), at det er en betingelse for at genanbringe en ejendomsavance, at nybygning mv. finder sted indenfor fristerne i EBL § 6 A. Det oplyses endvidere, at det i den forbindelse er tilstrækkeligt, at nybygningen mv. er påbegyndt, og at det ikke er et krav, at den er afsluttet.

Kravet om, at nybygning mv. skal "finde sted" indenfor fristerne i EBL § 6 A, er efter repræsentantens opfattelse opfyldt, når byggeriet fysisk er påbegyndt indenfor de omtalte frister. Men det kan ikke uden videre afvises, at dette også kan anses for opfyldt på et tidligere tidspunkt. Eksempelvis på det tidspunkt, hvor der indgås aftale med en entreprenør om nybygning mv.

Når byggeriet ikke er afsluttet ses det ikke afklaret, om ejendomsavance alene kan genanbringes i den del af kontraktsummen for nybygning mv., som svarer til den fysiske færdiggørelsesgrad ved udgangen af fristerne i EBL § 6 A, eller om der også kan genanbringes i en del af kontraktsummen, som vedrører færdiggørelsen i senere år. Efter repræsentantens opfattelse er det uden betydning, hvornår udgifterne til nybygning mv. betales.

Efter repræsentantens opfattelse må det følge af afgørelsen i SKM2006.690.SR, at der kan genanbringes i kontraktsummen for nybygning mv., som svarer til den fysiske færdiggørelsesgrad ved udløbet af omtalte frister. I sagen kunne ejendomsavancen rummes i betalte udgifter til entreprenøren ved udløbet af omtalte frister, og formentlig derfor blev Skatterådet ikke bedt om stillingtagen til genanbringelse i den del af kontraktsummen, som vedrørte den senere færdiggørelse af byggeriet.

Imidlertid skal ovenfor nævnte ministersvar efter repræsentantens vurdering forstås sådan, at mulighederne for at genanbringe i hele kontraktsummen er til stede, når blot nybygning mv. er påbegyndt indenfor fristerne i EBL § 6 A.

Det er på baggrund af ovenstående repræsentantens vurdering, at i hvert fald spørgsmål 4 og 5 bør besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Ejendomme omfattet af EBL § 6 A, er fast ejendom, der anvendes i ejerens (eller den samlevende ægtefælles) erhvervsvirksomhed, med undtagelse af næringsejendomme og ejendomme omfattet af parcelhusreglen. Der er således en betingelse, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Dette følger af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1.

Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, at det endvidere er en betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Det er altid et krav, at selvangivelsen for det pågældende indkomstår er indgivet rettidigt, jf. fristen i skattekontrolloven § 4.

Det er ligeledes en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne, at spørger i forbindelse med begæring om anvendelse af reglerne afgiver de nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kan konstatere, om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse efter EBL § 6 A er opfyldt.

Begrebet fast ejendom er ikke defineret specifikt i skatteretten. Det er dog SKATs opfattelse, at fast ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand omfatter såvel bebyggede ejendomme som ubebyggede ejendomme og bygninger på fremmed grund. Denne opfattelse bekræftede Skatterådet i SKM2007.329.SR.

Det er herefter SKATs opfattelse, at genanbringelsesreglerne i EBL § 6 A kan finde anvendelse, når der er tale om ubebygget ejendom. Det må dog være en betingelse, at der efterfølgende indgås aftalte om opførelse af en ejendom på grunden, der anvendes erhvervsmæssigt, inden for de frister, der følger af bestemmelsen.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C

Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst.

Det er SKATs opfattelse, at nedsættelse af anskaffelsessummen efter EBL § 6 C kan ske på ejendomme som nævnt i EBL § 6 A, stk. 1, 1. pkt., dvs. på ejendomme, der ikke er omfattet af § 8 i EBL.

Reglen i § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter EBL §§ 6 A og 6 C:

  • at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og
  • at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven (SL) § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Det følger af EBL §§ 6 A og 6 C, at ombygning, tilbygning og nybygning skal ske inden for de tidsmæssige frister. Det fremgår dog ikke, hvorvidt ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal være påbegyndt eller færdiggjort.

Dette fremgår imidlertid af et svar på et spørgsmål fra Skatteudvalget til Skatteministeren, jf. L 103 - forslag til ændring af forskellige skattelove, 1997-1998, 2. samling (bilag 21). Det fremgår af svaret, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men at det ikke er noget krav, at den er afsluttet.

Denne opfattelse har Skatterådet bekræftet i SKM2006.690.SR, hvor en ejendomsavance kunne genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom, hvor ombygning, nybygning eller tilbygning var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for de tidsmæssige frister, der følger af loven.

Det er SKATs vurdering, at dette må forstås således, at der skal være indgået endelig aftale om ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendommen inden for de anførte frister. Det er endvidere SKATs opfattelse, at ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal påbegyndes inden for rimelig tid efter aftalens indgåelse.

I nærværende bindende svar fremgår det af det oplyste, at spørger påtænker at genanbringe ejendomsavance i en grund og opførelse af bygninger til erhvervsmæssig virksomhed. Der foreligger dog ikke oplysninger om erhvervelse af en specifik grund/ejendom, hvorfor der således ikke foreligger en konkret genanbringelsessituation. Spørgsmålene besvares derfor generelt.

Spørgsmålene om, hvorvidt betingelserne for genanbringelse er opfyldt, tager SKAT således ikke stilling til på nuværende tidspunkt. Først på det tidspunkt, hvor den skattemæssige disposition skal selvangives, har SKAT mulighed for at tage stilling til, om de pågældende betingelser er opfyldt. Alternativt kan der på ny anmodes om et bindende svar, allerede på det tidspunkt, hvor de pågældende betingelser anses for at være opfyldt.

Som det fremgår af ovenstående, er det SKATs opfattelse, at ejendomsavance kan genanbringes i ubebygget ejendom. Det må dog være en betingelse, at der på grunden opføres ejendom til erhvervsmæssig benyttelse og at denne ejendom opføres inden for fristerne i bestemmelsen. SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1) om SKAT kan bekræfte, at der kan ske genanbringelse ifølge EBL §§ 6 A og 6 C i anskaffelsessummen for en grund, der er erhvervet, men ikke anvendt erhvervsmæssigt, indenfor fristerne i EBL § 6 A, og hvorpå der inden udgangen af omtalte frister påbegyndes nybyggeri, der ved færdiggørelse tages i brug til erhvervsmæssige formål, besvares med et ja, såfremt betingelserne for genanbringelse i EBL §§ 6 A og 6 C i øvrigt er opfyldt.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at der kan genanbringes i nybygning af ejendom, hvor byggeriet er påbegyndt men ikke afsluttet inden for fristerne i EBL § 6 A. På denne baggrund indstiller SKAT, at spørgsmål 2), om SKAT kan bekræfte, at der kan ske genanbringelse ifølge EBL §§ 6 A og 6 C i anskaffelsessummen for nybyggeri på en grund, der er erhvervet udenfor fristerne i EBL § 6 A, og nybygningerne ikke inden udgangen af omtalte frister har været anvendt erhvervsmæssigt, men hvor nybyggeriet påbegyndes indenfor omtalte frister og ved færdiggørelsen tages i brug til erhvervsmæssig anvendelse, besvares med et ja, såfremt betingelserne for genanbringelse i EBL §§ 6 A og 6 C i øvrigt er opfyldt.

Det er SKATs opfattelse, at reglerne om genanbringelse skal forstås således, at der kan ske genanbringelse i omkostninger til nybyggeri mv., selvom opførelsen af nybyggeriet mv. ikke er færdiggjort inden for fristerne i EBL § 6 A. Det er dog et krav, at der er indgået en aftale om opførelse af byggeriet og at byggeriet påbegyndes i rimelig tid efter aftalens indgåelse.

Det er SKATs vurdering, at der kan genanbringes ejendomsavance i den aftalte kontraktsum og også i den del af kontraktsummen, der vedrører byggeri, der først færdiggøres efter udløbet af fristerne i EBL § 6 A. 

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3) om, SKAT kan bekræfte, at der kan ske genanbringelse i kontraktsummen for en nybygning ifølge EBL § 6 C, hvis der er indgået aftale med en entreprenør om opførelse af en bygning på en grund og opførelsen fysisk er påbegyndt og den ejendomsavance, som ønskes genanbragt, ikke overstiger den andel af kontraktsummen der svarer til den fysiske færdiggørelsesgrad ved udgangen af fristerne i EBL § 6 A, besvares med et ja, såfremt betingelserne for genanbringelse i EBL §§ 6 A og 6 C i øvrigt er opfyldt.

Endvidere indstiller SKAT, at spørgsmål 4) om hvis SKAT kan besvare bekræftende på spørgsmål 3, kan det så også bekræftes, at der kan ske genanbringelse i hele kontraktsummen for en nybygning ifølge EBL § 6 C, hvis der er indgået aftale med en entreprenør om opførelse af en bygning på en grund og opførelsen fysisk er påbegyndt indenfor fristerne i EBL § 6 A, uanset at færdiggørelsen af nybygningen sker efter udløbet af omtalte frister og uanset at den ejendomsavance, som ønskes genanbragt, overstiger den andel af kontraktsummen der svarer til den fysiske færdiggørelsesgrad ved udgangen af fristerne i EBL § 6 A, besvares med et ja, såfremt betingelserne for genanbringelse i EBL §§ 6 A og 6 C i øvrigt er opfyldt.

Endelig indstiller SKAT, at spørgsmål 5), om hvis SKAT kan besvare bekræftende på spørgsmål 4, kan det så også bekræftes, at der kan ske genanbringelse i hele kontraktsummen for en nybygning på en grund ifølge EBL § 6 C, hvis ejeren af grunden har indgået aftale med en entreprenør om opførelse af en bygning på grunden indenfor fristerne i EBL § 6 A, uanset at den fysiske opførelse af bygningen først påbegyndes efter udløbet af omtalte frister, besvares med et ja, såfremt betingelserne for genanbringelse i EBL §§ 6 A og 6 C i øvrigt er opfyldt.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsen.