Dato for udgivelse
28 Jan 2004 13:26
SKM-nummer
SKM2004.34.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/02-4312-00286
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Sambeskatning, fusion, likvidation, datterselskab, moderselskab, afslag
Resumé

Et moderselskab, A, fusionerede med virkning pr. 1. juli 2000 med et andet moderselskab, B, med A som det fortsættende selskab. A havde et datterselskab beliggende i Tyskland, C, og et datterselskab beliggende i Østrig, D, ligesom B havde et datterselskab beliggende i Tyskland, E, og et datterselskab beliggende i Østrig, F. Der gennemførtes herefter en fusion af C og E med C som det fortsættende selskab, ligesom der gennemførtes en fusion af D og F med D som det fortsættende selskab. Begge datterselskabsfusionerne havde virkning pr. 1. juli 2000. A’s indkomstår 2001 vedrørte perioden 1. juli 2000 - 30. juni 2001. Der blev anmodet om sambeskatning mellem A samt E og F for indkomståret 2001, idet datterselskabsfusionerne fandtes at kunne sidestilles med likvidation. Ligningsrådet udtalte, at der ikke kan tillades sambeskatning mellem et moderselskab og to datterselskaber, når datterselskaberne er ophørt ved fusion med virkning pr. den første dag i det indkomstår, for hvilket sambeskatningen ønskes etableret.

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 31

Henvisning

Ligningsvejledningen 2004-1 S.D.4.4

Henvisning

Ligningsvejledningen 2004-1 S.D.4.5

Henvisning

Ligningsvejledningen 2004-1 S.D.4.6


Med skattemæssig virkning pr. 1. juli 2000 fusionerede A og B. Fusionen blev gennemført som en skattefri fusion med A som det modtagende selskab og B som det indskydende selskab. Det fortsættende selskab blev benævnt A. Selskabets regnskabsår var før og efter fusionen 1. juli - 30. juni.

Såvel A som B havde inden fusionen sambeskattede datterselskaber i Tyskland, mens B tillige havde et sambeskattet datterselskab i Østrig. B’s datterselskaber var benævnt E og F. A’s datterselskab i Tyskland var benævnt C.

Med virkning pr. 1. juli 2000 stiftede A et datterselskab i Østrig benævnt D.

Ligeledes med virkning pr. 1. juli 2000 blev der gennemført skattefri fusioner af datterselskaberne i henholdsvis Tyskland og Østrig. B’s datterselskab i Tyskland, E, fusionerede således med A’s datterselskab i Tyskland, C, med C som det fortsættende selskab. På samme vis fusionerede B’s datterselskab i Østrig, F, med A’s nystiftede datterselskab i Østrig, D, med D som det fortsættende selskab.

Den skatteansættende myndighed meddelte afslag på selskabernes anmodning om sambeskatning mellem A samt E og F med følgende begrundelse:

"Den skatteansættende myndighed skal meddele Dem afslag på Deres ansøgning om sambeskatning mellem A og E og F.

Som begrundelse for den skatteansættende myndigheds afgørelse er henset til, at E og F er ophørt ved fusion pr. 1. juli 2000 med henholdsvis C og D som modtagende selskaber.

Idet E og F ophører den 1. juli 2000, har disse selskaber for indkomståret 2001 ikke samme regnskabsår som A, hvis regnskabsår for indkomståret 2001 slutter den 30. juni 2001.

Der skal i denne forbindelse henvises til selskabsskattelovens § 31, stk. 1, sidste pkt., samt til TSS-cirkulære nr. 44 af 21. december 2000 om sambeskatning af selskaber m.v., pkt 1.1 (TS-cir. 2000-44). Der kan yderligere henvises til Ligningsvejledningen for selskaber 2001, afsnit S. D. 4. 5."

Selskabernes revisor påklagede herefter den skatteansættende myndigheds afgørelse til Ligningsrådet. Af klagen fremgår blandt andet følgende:

"Påstand

Det er vor opfattelse, at A er berettiget til at blive sambeskattet med datterselskaberne E samt F, da betingelsen om samme indkomstår er opfyldt. Datterselskaberne kan indtræde i sambeskatning i det indkomstår, hvor de ophører ved fusion, uanset at selskaberne ikke juridisk eksisterer på det tidspunkt, hvor indkomståret udløber.

Dette har blandt andet støtte i reglerne om sambeskatning i likvidationsåret, hvor sambeskatning fortsætter indtil likvidationstidspunktet, uanset hvornår likvidationen måtte indtræde i et indkomstår. Det afgørende er, at betingelserne for sambeskatning objektivt kan anses for opfyldt, og i den henseende skal der ikke skelnes mellem, om en fusion gennemføres i det første indkomstår efter indtræden i sambeskatning eller i et senere indkomstår.

Denne opfattelse har støtte i praksis vedrørende succession ved omstruktureringer, hvor det er fastslået, at det modtagende selskab blandt andet kan opfylde ejertidsbetingelsen i forhold til udbyttereglerne.

Baggrundsoplysninger

Med fusionsdato den 1. juli 2000 blev de danske selskaber A, som det modtagende selskab, og B, som det ophørende selskab, fusioneret efter fusionsskattelovens regler om skattefri fusion. Det fusionerede selskab fortsatte under navnet A.

Østrig

F var B’s østrigske datterselskab og omfattet af sambeskatning med B. D var et nystiftet datterselskab af A A/S.

Med fusionsskæringsdato den 1. juli 2000 blev der ultimo marts 2001 vedtaget en skattefri vandret fusion mellem de to østrigske datterselskaber i henhold til de østrigske fusionsregler, der er baseret på EU-fusionsdirektivet. F var ved fusionen det indskydende selskab og D det modtagende selskab. Fusionen blev gennemført efter successionsprincippet, således som vi kender det i fusionsskatteloven. Efter de østrigske regler om skattefri fusion kan det modtagende selskab indtræde i det indskydende selskabs underskud.

Med henblik på ligeledes at opnå en skattefri fusion i relation til aktionærerne og til den danske sambeskatningsopgørelse er der gennemført en vandret skattefri fusion efter fusionsskattelovens kapitel 1 mellem de to sambeskattede datterselskaber med F som det indskydende selskab og D som det modtagende selskab.

Tyskland

E og C var henholdsvis B’s tyske sambeskattede datterselskab og A’s tyske sambeskattede datterselskab.

Med fusionsskæringsdato den 1. juli 2000 blev der ultimo februar 2001 vedtaget en skattefri fusion mellem de to selskaber i henhold til de tyske fusionsregler, der er baseret på EU-fusionsdirektivet. E var i denne fusion det indskydende selskab, og C var det modtagende selskab. Fusionen blev gennemført efter successionsprincippet, således som vi kender det i fusionsskatteloven. Efter de tyske regler om skattefri fusion kan det modtagende selskab indtræde i det indskydende selskabs underskud.

Fusionen blev ligeledes gennemført som en dansk skattefri fusion efter fusionsskattelovens kapitel 1, jf. ovenfor vedrørende fusionen i Østrig.

Begge de modtagende selskaber har regnskabsår, der løber fra 1. juli til 30 juni. De ophørende selskaber havde kalenderårsregnskab.

Anmodning om sambeskatning

A har ved indlevering af selvangivelsen for indkomståret 2001 - perioden 1. juli 2000 til 30. juni 2001 - anmodet om, at der etableres sambeskatning mellem det fusionerede moderselskab A og det ophørende selskab B’s datterselskaber samt det nystiftede D.

Anmodning om sambeskatning blev indgivet dels af forretningsmæssige årsager, dels for at opfylde betingelserne i ligningslovens § 33 E.

Efter ligningslovens § 33 E, stk. 7 kan genbeskatningssaldoen på udenlandske datterselskaber af det ophørende selskab videreføres i det modtagende selskab, såfremt der etableres sambeskatning mellem det modtagende selskab og det ophørende selskabs sambeskattede datterselskaber.

Efter ligningslovens § 33 E, stk. 8 kan der ved fusioner mellem udenlandske sambeskattede datterselskaber ske overførsel af genbeskatningssaldoen, såfremt underskud efter udenlandske regler overføres ved fusionen.

Indtræden i sambeskatning samme år som fusion gennemføres

Den skatteansættende myndighed har anført, at de ophørende datterselskaber ved de tyske og østrigske fusioner ikke kan indtræde i sambeskatning med A fra indkomståret 2001, da selskaberne ophører ved udenlandske fusioner i samme år og således ikke har samme indkomstår som A. Efter det oplyste er det ikke fusionsdatoen den 1. juli 2000 (samme dato som indtræden i sambeskatning), der giver den skatteansættende myndighed grund til at afvise indtræden i sambeskatning. Den skatteansættende myndighed ville afvise indtræden i sambeskatning, uanset hvornår i perioden 1. juli 2000 til 30. juni 2001 fusionen blev gennemført.

I dansk praksis er det accepteret, at udenlandske fusioner efter fusionsskattelovens kapitel 3 kan gennemføres med et andet skæringstidspunkt end første dag i indkomståret for det modtagende selskab. Den skatteansættende myndigheds holdning medfører særligt i forhold til sådanne fusioner, at der stilles et i forhold til sambeskatningsreglerne ulovhjemlet krav om et helt år i sambeskatning, førend omstruktureringer kan gennemføres.

Der er ikke i lovgivning eller praksis hjemmel til at sondre mellem den situation, hvor et selskab inddrages i sambeskatning i det år, hvor det ophører ved fusion og den situation, hvor et selskab allerede er i sambeskatning forud for det år, hvor det ophører ved fusion. Betingelser og vilkår for sambeskatning, som de er angivet i selskabsskattelovens § 31 og TSS-cirkulære 2000-44 skal opfyldes hvert år, et selskab skal være omfattet af sambeskatning. Betingelserne om regnskabsår og aktiebesiddelse skal derfor være opfyldt, ikke kun i det første år, hvor et selskab indtræder i sambeskatning, men også i de følgende år. Et datterselskab, der opfylder sambeskatningsbetingelserne, er derfor berettiget til at indtræde i sambeskatning, selv om det ophører ved fusion i det samme indkomstår. Situationen er identisk med den situation, hvor et datterselskab, der fra tidligere år er omfattet af sambeskatning, ophører ved fusion.

Den skatteansættende myndigheds afgørelse vedrørende sambeskatningsreglerne har den konsekvens, at et ophørende selskab ved en fusion ikke kan være omfattet af sambeskatning i fusionsåret, da selskabet ikke opfylder betingelserne for sambeskatning i det år, hvor fusionen gennemføres. Konsekvensen er, at selskabet derfor alene er omfattet af sambeskatning indtil sidste dag i det indkomstår, der ligger forud for fusionsindkomståret. I praksis vil det imidlertid betyde, at § 33 E, stk. 8 ikke har noget anvendelsesområde, da den skatteansættende myndighed forudsætter, at selskaberne skal være omfattet af "samme sambeskatning" på fusionstidspunktet.

Et selskab, der objektivt opfylder betingelserne for sambeskatning, men som i praksis ikke eksisterer ved udgangen af indkomståret, er efter sambeskatningsreglerne ikke afstået fra at kunne indtræde i sambeskatning. Selskaber kan indtræde i en sambeskatning selvom de ophører ved likvidation i løbet af indkomståret. Med parallel i likvidationssituationen må det ophørende selskab i relation til § 33 E, stk. 8 være omfattet af sambeskatning frem til fusionstidspunktet, da der ikke foretages en afsluttende skatteansættelse efter fusionsskattelovens § 7. Ved likvidation foretages der ligeledes ingen afsluttende skatteansættelse.

Det er vor vurdering, at der i fusionssituationen skal drages en parallel til likvidationssituationen, da det i henseende til skatteansættelse m.v. er sammenligneligt. Da det er muligt at inddrage et selskab i sambeskatning i det år, hvor det ophører ved likvidation, må det ligeledes være muligt at inddrage et selskab sambeskatning i det år, hvor det ophører ved fusion.

Omfattet af sambeskatning via fusioneret selskab

Såfremt Ligningsrådet måtte finde, at det ikke er muligt selvstændigt at inddrage de ophørende datterselskaber i sambeskatning med A fra 1. juli 2000, er det vor vurdering, at selskaberne indirekte gennem fusionerne med de fortsættende selskaber opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 E, stk. 7 og 8. Ved fusionerne omfattes selskaberne i realiteten af sambeskatningen med A, da selskabernes aktiver og passiver indgår i sambeskatningsbalancen for de modtagende selskaber efter successionsprincippet, jf. at fusionerne såvel lokalt som i Danmark er gennemført som skattefrie fusioner.

I praksis er det accepteret, at selskaber kan opfylde ejertidsbetingelsen for skattefrit udbytte, selv efter selskabet er ophørt ved fusion. Det modtagende selskab kan opfylde betingelsen efter et successionsprincip, se TfS 1998, 490. Det samme må gøre sig gældende i denne situation. Det vil sige, det afgørende er, at det modtagende selskab opfylder betingelserne. Dermed er det indskydende selskab i realiteten sambeskattet med det danske moderselskab.

De skattefrie fusioner i Østrig og Tyskland medfører, at selskabernes lokale underskud er fremført til det modtagende selskab. Derved sikres, at en senere genbeskatning af de overførte genbeskatningssaldi er reel. Der udgår derfor ikke noget beskatningsgrundlag fra dansk beskatning.

Alternativt indtræden i sambeskatning fra 1. januar 2000

Såfremt Ligningsrådet ikke kan tillade sambeskatning på ovenstående grundlag, skal vi anmode Ligningsrådet om at overveje, hvorvidt de ophørende østrigske og tyske B-datterselskaber kan indtræde i sambeskatning med A fra 1. januar 2000.

Efter Ligningsvejledningen for selskaber 2001, S.D.4.6. skal selskaber have samme regnskabsår for at kunne etablere sambeskatning. Sambeskatning tillades dog, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidig, hvis de slutter samtidig, og moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som hele datterselskabets indkomstår.

Betingelsen om ejerskab er opfyldt, da forholdet kan sidestilles med afgørelsen i TfS 2000, 102, hvor et selskab har succederet i det ophørende selskabs aktiebesiddelse i forhold til ejertid. I relation til at regnskabsår skal slutte samtidig, er det vor vurdering, at der kan drages en analogi til likvidationssituation.

Afrunding

Den skatteansættende myndigheds afgørelse medfører, at fusionerne mellem A og B og mellem de lokale datterselskaber vil udløse genbeskatning af de genbeskatningssaldi, der påhviler de to datterselskaber. De forretningsmæssigt begrundede skattefrie fusioner dels mellem moderselskaberne i Danmark, dels de lokale fusioner, har derfor den uhensigtsmæssige og utilsigtede konsekvens, at der udløses skat.

Fusionerne i Østrig og Tyskland er besluttet gennemført med samme fusionsdato som den danske moderselskabsfusion for hurtigst muligt at sammenlægge aktiviteterne og opnå den ønskede enstrengede struktur. Hvis datterselskaber af det ophørende moderselskab minimum skal afvente et år, førend det kan indgå i lokale omstruktureringer, vil dette lægge hindringer i vejen for forretningsmæssigt begrundende omstruktureringer. En sådan "karenstid" kan ikke være intentionen med reglerne.

Princippet bag fusionsskatteloven og reglerne om genbeskatning ved skattefrie omstruktureringer i ligningsloven er, at omstruktureringer skal kunne gennemføres uden at udløse skat, herunder genbeskatning af underskud i de udenlandske datterselskaber. Hensigten med reglerne vil derfor ikke blive tilgodeset på trods af, at der ikke i denne situation foreligger nogen form for skatteomgåelse eller udgår noget beskatningsgrundlag fra dansk beskatning.

(Udeladt)

Revisor fremkom efter et møde med Told- og Skattestyrelsen med følgende bemærkninger (det af revisor fremhævede synspunkt fremgår af Ligningsrådets afgørelse):

"Synspunktet ville, hvis det lægges til grund, have vidtrækkende konsekvenser. Enten medfører det, at fusioner med virkning fra første dag i regnskabsperioden for det ophørende selskab generelt ikke kan ske med succession i genbeskatningssaldoen, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 8. Alternativt begrænser det sig til fusioner, der gennemføres i det første indkomstår under sambeskatning. Såfremt konsekvensen af synspunktet er den førstnævnte, vil anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 E, stk. 8 blive indsnævret væsentligt set i forhold til det i forarbejderne til denne bestemmelse anførte.

Synspunktet er efter vor opfattelse båret af formelle hensyn, der ikke kan tillægges afgørende betydning. Endvidere bemærkes, at indkomsten fra det ophørende selskab under alle omstændigheder indgår i sambeskatningsindkomsten som følge af fusionen. Synspunktet har derfor kun betydning for spørgsmålet om genbeskatning af underskud.

Hjemmelsgrundlaget for sambeskatning er selskabsskattelovens § 31. Der er intet i ordlyden af bestemmelsen, der forhindrer den ønskede fortolkning af sambeskatningsbetingelserne.

Tilsvarende gør sig gældende for sambeskatningscirkulæret. Således følger det af sambeskatningsbetingelserne, at sambeskatning med datterselskaber tillades, indtil datterselskabets likvidation. En fusion må i denne sammenhæng sidestilles med likvidation, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 8 forudsætningvist.

Lovgrundlaget for sambeskatning tilsiger således ikke en snæver fortolkning af sambeskatningsinstituttet.

Hertil kommer, at reglerne om genbeskatning af underskud i forbindelse med datterselskabsfusion i ligningslovens § 33 E, stk. 8 blev indført med henblik på at lette forretningsmæssigt begrundede omstruktureringer i overensstemmelse med principperne for skattefri fusioner. Det vil være uforeneligt med forarbejderne og det i cirkulære om international beskatning anførte, såfremt bestemmelsen generelt ikke kan anvendes ved fusioner med virkning fra regnskabsårets 1. dag, eller eventuelt at bestemmelsen generelt ikke kan anvendes i det første sambeskatningsår.

I andre sammenhænge accepteres det, at vederlagsaktier ved en skattefri fusion træder i stedet for de hidtidige aktier. Successionen går efter praksis begge veje. Ejertiden for de afståede aktier indgår i ejertiden på vederlagsaktierne. I praksis, jf. TfS 1998, 490, accepteres det tilsvarende, at ejertiden på vederlagsaktierne medregnes ved opgørelsen af eventuelle frister m.v., der knytter sig til de afståede aktier. Dette princip fører til, at sambeskatning for det ophørende selskab skal accepteres."

Herudover bemærkede revisor :

"Fusionerne af datterselskaberne i Tyskland og i Østrig er gennemført efter de regler, som i henhold til fusionsdirektivet er implementeret i henholdsvis dansk, tysk og østrigsk lovgivning.

Baggrunden for fusionsdirektivet er, at forretningsmæssigt begrundede fusioner m.v. skal kunne gennemføres uden skattemæssige hindringer. Det vil derfor være i strid med grundlæggende princippet i fusionsdirektivet, såfremt Ligningsrådet måtte finde, at danske skatteregler, herunder i kombination med hinanden, medfører, at der udløses en betydelig skattebyrde i form af genbeskatning af underskud som følge af en "skattefri fusion".

Konsekvenserne af den af den skatteansættende myndighed trufne afgørelse er, at der udløses genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E for så vidt angår datterselskaberne i Tyskland og Østrig.

Konflikten med EU-retten kan løses, såfremt sambeskatningsanmodningen imødekommes."

(Udeladt)

Ligningsrådets afgørelse og begrundelse

Ligningsrådet bemærker indledningsvis, at sagen alene vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der kan meddeles tilladelse til sambeskatning, mens spørgsmålet om genbeskatning af underskud henhører under den skatteansættende myndighed. Indkomsten i de ophørende selskaber indgår som af revisor anført under alle omstændigheder i sambeskatningsindkomsten, hvorfor konsekvensen af en nægtelse af sambeskatning ikke har betydning for selve sambeskatningen af indkomsten.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 3. og 4. pkt., at det er en betingelse for sambeskatning, at samtlige aktier i de udenlandske selskaber ejes af moderselskabet eller af et eller flere af de danske datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen. Modifikationerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 4. pkt., er efter det oplyste ikke relevante i den konkrete sag.

Kravet til ejerskab skal således være opfyldt i relation til såvel E som F, førend der kan tillades sambeskatning mellem disse selskaber og A.

Det relevante indkomstår, 2001, omfatter perioden 1. juli 2000 - 30. juni 2001. Fusionen af A og B blev vedtaget i december 2000, og fusionen blev gennemført med virkning pr. 1. juli 2000.

En fusion med tilbagevirkende kraft i medfør af fusionsskattelovens regler bevirker, at det modtagende selskab pr. fusionens virkningstidspunkt skattemæssigt anses for at være succederet i det indskydende selskabs aktiebesiddelser, jf. således også den af revisor refererede afgørelse TfS 2000, 1002 LR. Det modtagende selskab kan derimod ikke succedere i en indtil fusionsdatoen eksisterende sambeskatning mellem det indskydende selskab og dettes datterselskaber, jf. ligeledes TfS 2000, 1002 LR.

Det må således konstateres, at fusionen af A og B, der er gennemført som en skattefri fusion med virkning pr. 1. juli 2000, bevirker, at A, som er det modtagende selskab i fusionen, skal anses for at være succederet i aktierne i det modtagende selskabs datterselskaber, E og F, fra og med fusionens virkningstidspunkt, dvs. den 1. juli 2000, uanset at fusionen først er vedtaget på et senere tidspunkt.

Det må herefter konstateres, at omend A er succederet i aktiebesiddelsen i E og F, så er disse selskaber med skattemæssig virkning pr. 1. juli 2000 fusioneret med henholdsvis C og D med henholdsvis C og D som de fortsættende selskaber. I skattemæssig henseende er E og F derfor ophørt pr. 1. juli 2000.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt sambeskatningscirkulærets betingelse 1.2., kan finde analog anvendelse på den pågældende situation. Betingelse 1.2. lyder som følger:

"1.2. Ejerforholdet, jf. selskabsskattelovens § 31, skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår, bortset fra tilfælde hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, eller hvor moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen, eller hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation."

Da hverken E eller F er nystiftede selskaber eller såkaldte skuffeselskaber, bliver spørgsmålet, om et datterselskabs ophør ved skattefri fusion kan sidestilles med et datterselskabs ophør ved likvidation.

En fusion er karakteriseret ved, at et selskab uden likvidation overdrager selskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet selskab, eller at to eller flere aktie- eller anpartsselskaber uden likvidation sammensmeltes til et nyt aktie- eller anpartsselskab. Ved en fusion ophører et af eller flere af selskaberne således med at eksistere, mens selskabets aktiver og forpligtelser som helhed vedbliver at eksistere i en ny juridisk enhed, nemlig et nyt selskab eller det modtagende/fortsættende selskab i fusionen.

En likvidation er karakteriseret ved, at selskab, herunder selskabets aktiver og forpligtelser, som helhed ophører med at eksistere.

Skatteretligt kan en fusion gennemføres som henholdsvis en skattefri og en skattepligtig fusion. Gennemføres fusionen som en skattefri fusion succederer det modtagende selskab i det/de ophørende selskabs/-ers aktiver og passiver, jf. fusionsskattelovens § 8.

En likvidation udløser altid beskatning af det likviderede selskab, idet aktiver og passiver realiseres i forbindelse med likvidationen.

Det er Ligningsrådets opfattelse, at det særegne ved en likvidation, som har bevirket fastsættelsen af sambeskatningscirkulærets betingelse 1.2., er, at ved likvidation ophører selskabet, herunder selskabets aktiver og forpligtelser, som helhed med at eksistere. Da dette ikke er tilfældet ved en fusion, finder Ligningsrådet ikke, at sambeskatningscirkulærets betingelse 1.2. kan anvendes analogt ved fusion af datterselskaber.

Et synspunkt, hvorefter betingelse 1.2. kan anvendes analogt på datterselskabets ophør ved fusion, vil i øvrigt have utilsigtede konsekvenser. I den konkrete sag vil synspunktet således medføre, at E og F bliver inddraget i sambeskatningen to gange, nemlig dels som selvstændige skattesubjekter i det pågældende indkomstår, dels som en del af henholdsvis C og D. Dette har ikke været intentionen med sambeskatningscirkulærets betingelse 1.2., hvilket som ovenfor anført er årsagen til, at udelukkende likvidation er medtaget i betingelse 1.2.

De samme overvejelser gør sig gældende vedrørende det i selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 2. pkt., indeholdte krav om, at selskaberne skal have samme regnskabsår.

B, E og F har/havde alle regnskabsperiode 01.01. - 31.12. Der var etableret sambeskatning mellem selskaberne med B som moderselskab.

A, C og D har regnskabsperiode 01.07. - 30.06. Der var/blev etableret sambeskatning mellem selskaberne med A som moderselskab. I forbindelse med fusionen mellem A og B med A som det fortsættende selskab, bevarer moderselskabet i sambeskatningen, det fortsættende selskab A, regnskabsperioden 01.07. - 30.06. D stiftes efter fusionen med virkning pr. 1. juli 2000 og får regnskabsperiode 01.07. - 30.06.

D inddrages således i sambeskatningen for indkomståret 2001. Selskabet har været ejet af moderselskabet i hele indkomståret, og har samme regnskabsår som moderselskabet, hvorfor sambeskatning kan etableres.

E og F har/havde derimod begge regnskabsperiode 01.01. - 31.12, mens moderselskabet, A, har regnskabsperiode 01.07. - 30.06. Kravet i selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 2. pkt., om, at selskaberne skal have samme regnskabsår, er derfor ikke umiddelbart opfyldt.

Ligningsrådet har i TSS-cirkulære 2000-44, der er det for det relevante indkomstår gældende sambeskatningscirkulære, modificeret det i selskabsskattelovens § 31 indeholdte udgangspunkt, jf. sambeskatningscirkulærets betingelse 1.1, der lyder som følger:

"1.1. Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne eller anparterne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.

Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt. Det samme gælder, hvis moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen.

Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt."

Hverken 1., 2. eller 3. punktum i betingelse 1.1 finder anvendelse. Spørgsmålet er herefter, hvorvidt 4. punktum, hvorefter sambeskatning kan tillades, hvis moderselskabet ejer aktierne eller anparterne i datterselskabet indtil datterselskabets likvidation, og hvis selskabernes regnskabsår begynder samtidig.

Det er vigtigt at bemærke, at der er tale om to krav. For det første skal moderselskabet eje aktierne eller anparterne i datterselskabet indtil datterselskabets likvidation. For det andet skal selskabernes regnskabsår begynde samtidig.

Det må konstateres, at regnskabsårene i A samt E og F ikke begynder samtidig. Herudover er der ikke tale om, at E og F bliver likvideret men derimod tale om, at de bliver fusioneret med andre selskaber, der i øvrigt er omfattet af sambeskatningen for det pågældende år. Der synes således ikke at være tvivl om, at dispositionerne ikke er omfattet af ordlyden af hverken selskabsskattelovens § 31, stk. 1, eller sambeskatningscirkulæret. Spørgsmålet er imidlertid, hvorvidt sambeskatningscirkulærets betingelse 1.1., 4. punktum, kan udstrækkes til ligeledes at omfatte fusioner.

Som ovenfor anført, finder Ligningsrådet under hensyntagen til karakteristikaene ved henholdsvis en likvidation og en fusion ikke, at betingelse 1.1., 4. punktum, kan anvendes analogt ved fusion af datterselskaber.

I den konkrete sag ville en analog anvendelse af sambeskatningscirkulærets betingelse 1.1., 4. punktum, på den af revisor anførte måde endvidere bevirke, at over-/underskud i de ophørende/indskydende selskaber i fusionerne ville blive medregnet to gange i sambeskatningsopgørelsen. Fusionerne er gennemført med skattemæssig virkning pr. den første dag i regnskabsåret, hvorfor de ophørende/indskydende selskabers indkomstopgørelse indgår i de fortsættende/modtagende selskabers indkomstopgørelse for det pågældende år. En sådan dobbeltmedregning af over-/underskud har ikke været intentionen med betingelse 1.1., 4. punktum.

Udover de ovenfor anførte bemærkninger skal Ligningsrådet tilføje, at Ligningsrådet finder, at det i medfør af selskabsskattelovens § 31, stk. 1, kan fastslås, at det er en helt grundlæggende betingelse for sambeskatning, at de selskaber, der ønskes inddraget under sambeskatning, i skattemæssig henseende må anses for eksisterende i det eller de år, hvor selskaberne ønskes inddraget i sambeskatningen. Dette betyder ikke, jf. likvidationssituationen, at selskabet nødvendigvis skal eksistere ved indkomstårets udgang. Men det betyder derimod, at et selskab, der i skattemæssig henseende skal anses for ophørt og dermed ikke-eksisterende pr. den første dag i det indkomstår, for hvilket der ønskes sambeskatning, ikke kan indgå i en sambeskatning for det pågældende indkomstår.

Ligningsrådet har ikke herved taget stilling til, hvorledes en fusion gennemført med virkning på et senere tidspunkt i indkomståret skal behandles.

På denne baggrund finder Ligningsrådet ikke, at betingelserne for sambeskatning, herunder kravet til selskabets eksistens, kravet til ejerskab og kravet til samme regnskabsår, er opfyldt i relation til E og F.

Revisor har anmodet Ligningsrådet om at overveje, hvorvidt det kan tillades, at E og F indtræder i sambeskatning med A pr. 1. januar 2000.

A kommer først til eksistens den 1. juli 2000, som er virkningstidspunktet for den mellem A og B gennemførte fusion. Endvidere succederer A først i B’s aktiebesiddelse i E og F pr. fusionens virkningstidspunkt, jf. TfS 2000, 1002. Det er på denne baggrund styrelsens opfattelse, at der ikke kan indrømmes sambeskatning mellem et moderselskab, der ikke er kommet til eksistens på det tidspunkt, fra hvilket sambeskatningen ønskes etableret, og et datterselskab, som moderselskabet først succederer i ejerskabet af på et senere tidspunkt. Med andre ord kan den skattemæssige succession ikke få virkning fra før fusionens virkningstidspunkt.

Følgelig finder Ligningsrådet ikke, at der kan tillades sambeskatning mellem A og E og F fra den 1. januar 2000. Det bemærkes i øvrigt i denne forbindelse, at de pågældende selskaber efter det oplyste indgår i sambeskatningen med B på dette tidspunkt.

På denne baggrund imødekom Ligningsrådet ikke klagen, da der ikke kunne tillades sambeskatning mellem et moderselskab og to datterselskaber, når datterselskaberne var ophørt ved fusion med skattemæssig virkning fra den første dag i indkomståret.