Dato for udgivelse
22 Jul 2010 12:51
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18 May 2010 14:12
SKM-nummer
SKM2010.464.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
08-01284
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Fradrag og afskrivninger
Emneord
Rettighed, afskrivning, olie, gas
Resumé

Investeringer i amerikanske olie- og gasrettigheder ansås ikke for erhvervelse af en udbytteret efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, men for erhvervelse af en ejerandel i en erhvervsmæssig virksomhed omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10. Renteudgifter ansås for private udgifter og ikke virksomhedsudgifter.

Reference(r)

Afskrivningsloven § 5, stk. 1-3
Afskrivningsloven § 40, stk. 2
Personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 10
Personskatteloven § 13, stk. 6, 1. pkt.

Henvisning

LV 2011-1 E.F.1.3.1 E.F.1.8

Henvisning
E.F.1.3.1 E.F.1.8

Klagen skyldes, at der er blevet nægtet adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på olierettigheder efter afskrivningslovens § 40, stk. 2 (andre immaterielle rettigheder).

Landsskatterettens afgørelse

2001

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for underskud af oliefelter.

Klageren har selvangivet 353.158 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Kapitalindkomst

Landsskatteretten henfører resultat af oliefelter til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

2002

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for underskud af oliefelter.

Klageren har selvangivet 294.033 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Kapitalindkomst

Landsskatteretten henfører resultat af oliefelter til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

Landsskatteretten godkender fradrag for renteudgifter på 48.701 kr.

Sagens oplysninger

Klageren har i årene 1997 - 2001 investeret i amerikanske oliefelter, såkaldte "working interest". De danske udbydere er G1, G2, og G3.

I 1997 er der ifølge tegningsaftale af 29. oktober 1997 købt "1 % ejerskab i X2 (working interest)" for 143.588 kr. Udbyder er G1. Der er fremlagt tinglyst aftale benævnt "Assignment of oil and gas leases, saltwater disposal well, right-of-way agreements and bill of sale". Af aftalen fremgår, at klager (assignee) overdrages en række olie- og gaslejeaftaler, en brønd, samt en række rørledninger ("the oil and gas leases (...), the Saltwater Disposal Well (...), any and all pipelines"). Det fremgår endvidere, at klager er indforstået med at påtage sig sin pro-rata andel af omkostningerne ("assignee agrees to assume its pro-rata share of the costs"). Af tillæg A til aftalen fremgår, at lejeaftalerne er omfattet af "Joint Operating Agreement, effective September 1, 1997, by and between G4, as Operator and G1."

I 1998 er der ifølge tegningsaftale af 17. april 1998 købt "1 % ejerskab i X3 (working interest)" for 127.858 kr. Af bankbilag fremgår, at beløbet er overført til G1 den 14. april 1998. Der er fremlagt tinglyst aftale benævnt "Assignment and Bill of Sale". Af aftalen fremgår, at G1, hjemmehørende i Dallas, Texas, som sælger overdrager en række olie- og gaslejelejeaftaler, brønde, maskiner og andet materiel til klager som køber ("the oil and gas lease(s) and other interests (if any) (...). The wells, equipment, materials and other personal property (...)"). Af aftalen fremgår endvidere, at køber fra aftaletidspunktet overtager alle sælgers forpligtigelser og holder sælger skadesløs ("Buyer shall, (I) at the effective date, assume, and be responsible for and comply with all duties and obligations of seller, (...) and (II) defend, indemnify and hold seller harmless from any and all claims in connection therewith (...).")

I 1999 er der ifølge tegningsaftale af 4. maj 1999 købt "1,5 % ejerskab i X4" for 100.000 USD, svarende til 720.000 kr. Ifølge bankoverførsel er der den 7. maj 1999 overført 100.000 USD til G3, Dallas, Texas. Der er fremlagt "Data for investors" fra PT i G3, hvoraf fremgår, at klager har betalt for 1,5 % W.I. til G4 den 7. maj 1999. Endvidere er fremlagt tinglyst aftale benævnt "Assignment and Bill of Sale". Af aftalen fremgår, at G4, som sælger, overdrager til klager som køber, en række olie- og gasrettigheder, al ejendom og alle brønde, som hører under lejeaftalerne ("the oil, gas and mineral leases and leasehold interest (...). A like interest in, to and under, or by virtue of or derived from, all property and rights incident to the Subject Leases or any wells associated with the Subject Leases"). Endvidere fremgår det, at klager overtager alle forpligtelser i forbindelse med lejeaftalerne i forhold til sin pro-rata hæftelse ("Assignee hereby assumes and agrees to timely perform and discharge all duties and obligations as the owner of the Subject Leases and any associated wells on and after the Effective date").

Ifølge tegningsaftale af 1. november 2000 er der købt "2 % ejerandele i X5" for 21.000 USD, omregnet til 182.280 kr. ifølge MK i brev af 21. april 2005 til kommunen. Af tegningsaftalen fremgår endvidere, at investor ønsker afkastet udbetalt således, at de første 3.400 USD tilgår G3. Der er fremlagt "Data for investors" fra G3, hvoraf fremgår, at klager har betalt for 2 % WI til G4 den 6. november 2000. Ifølge udskrift fra klagers valutakonto er der overført 21.007 USD til udlandet den 3. november 2000. I brev af 6. september 2004 fra G3 til MK fremgår det, at skødet for X4 i sin tid blev fremsendt, mens skødet for X5 er tilskødet G3 for alle investorer. Separat skøde kan dog udstedes mod en betaling af 150 USD pr. skøde.

Ifølge tegningsaftale af 12. august 2001 er der købt "0,6 % ejerandele i X1" for i alt 42.500 USD fra G3, omregnet til 377.520 kr. ifølge MK i brev af 21. april 2005 til kommunen. Ifølge udskrift fra klagers valutakonto er der den 30. august 2001 overført 42.909 USD til udlandet. Der er fremlagt "Data for investors" fra G3, hvoraf fremgår, at klager er med i projektet vedrørende X1 med 0,6 %.

Ifølge kvittering af 13. juli 2001 fra G2 til G5 A/S, att.: klager, er der modtaget 160.500 kr. til dækning af "0,25 % Working Interest i X1 Drilling Deal" købt via G2. Der er fremlagt fax fra G2 til G5 A/S, att.: klager, hvori klager anmodes om at overføre 160.500 kr. (18.600 USD) til G2s konto i F1-Bank. Endvidere fremgår det, at der tilgår originale kontrakter pr. brev til firmaets adresse samme dag.

Ifølge tegningsaftale af 22. februar 2001 er der købt "1 % ejerandele i X6" for 38.260 USD, omregnet til 319.854 kr. ifølge MK i brev af 21. april 2005 til kommunen. Investors navn er angivet med klager, G5 A/S. Der er fremlagt "Data for investors", hvoraf fremgår, at G5 A/S, klager har betalt for 1 % WI i X6 til G4 den 9. marts 2001. Ifølge bankkontoudskrift fra klagers valutakonto, er der overført 38.267 USD den 23. marts 2001. I brev af 6. september 2004 fra G3 til MK fremgår det, at skødet for X6 er tilskødet G3 for alle investorer.

Resultat af oliekilder er selvangivet med et underskud på 353.158 i 2001 og med et underskud på 294.033 kr. i 2002.

I de selvangivne indkomster er der foretaget afskrivning på ovennævnte investeringer, idet købesummen er fordelt med 2/3 driftsmidler og 1/3 rettighed.

Af forretningsbetingelserne for G2 fremgår, at G2 køber, renoverer og sælger olie- og / eller gasfelter i USA med henblik på at opnå størst muligt afkast til køber. Endvidere fremgår det, at der er tale om en erhvervsmæssig investering mellem to erhvervsdrivende; at G2 tinglyser købers working interest hos det lokale tinglysningskontor; at det potentielle tab ikke kan overstige det investerede beløb, samt endelig, at G2 virker som administrator for køber.

Af forretningsbetingelserne for G3 fremgår, at G3 formidler working interests i olie- og gasfelter, og at G3 modtager en engangskommission pr. projekt. Endvidere fremgår det, at et eventuelt negativt afkast skal indbetales til samme konto, som der udbetales fra. Dog, hvis køber ikke ønsker at indbetale eventuelt negativ afkast, er han eller hun fritstillet, og ejerandelen går tilbage til G3 eller operatøren.

Der er ikke oplysninger om, at der i anskaffelsessummen indgår udbyderhonorar mv. til udbyderne G1, G2 og G3.

For skatteankenævnet er der nedlagt påstand om afskrivning efter afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Klageren har i resultatet for olierettighederne fratrukket renteudgifter, som vedrører renter på en USD-konto i F2-Bank. Renteudgifterne udgør 7.558,14 USD i 2001 svarende til 63.863 kr. og 6.312,24 USD i 2002 svarende til 48.701 kr. De samme renteudgifter er i 2001 fratrukket som private udgifter. De stedlige skattemyndigheder har forhøjet indkomsten med 63.863 kr. i afgørelsen af 18. juli 2005. Denne forhøjelse er anset for ugyldig af skatteankenævnet, idet der ikke er foretaget varsel af forhøjelsen i medfør af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4.

Skatteankenævnets afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag for underskud af oliefelter i 2001 og 2002 på henholdsvis 353.158 kr. og 294.033 kr.

Det er ikke dokumenteret, at de købte andele kan karakteriseres som udbyttekontrakter efter afskrivningslovens § 40, stk. 2. Uanset om de købte andele herefter betragtes som andele i selvstændig virksomhed og / eller andele i driftsmateriel vil de være omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 10, 12 og 13 og dermed af underskudsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 6.

Spørgsmålet om afskrivning efter afskrivningslovens § 40, stk. 2 skal afgøres efter en konkret vurdering ifølge den foreliggende praksis. I Landsskatterettens kendelser, offentliggjort i SKM2002.3.ØLR (TfS 2002.131) og SKM2002.26.VLR (TfS 2002.132) er der lagt afgørende vægt på, at udbyderne har været i besiddelse af udbytterettigheder vedrørende de enkelte projekter, og at der er dokumentation for, at disse er overdraget til investor. Det fremgår desuden klart af disse afgørelser, at det ikke så meget er et spørgsmål om dokumentationens art. Domspræmisser, nyhedsbreve mv. bringes i anvendelse for at tilvejebringe den tilstrækkelige dokumentation. Det afgørende er at påvise, hvorledes rettighederne overdrages fra et led til det næste. Disse afgørelser tager derimod ikke megen stilling til indholdet i og karakteren af udbyttekontrakterne som sådan. Det gør derimod den nye afgørelse fra Skatterådet.

De foreliggende kontrakter / rettigheder kan ikke betegnes som udbyttekontrakter i den forstand, som de er definerede i Skatterådets afgørelse, idet der er flere eksempler på, at der er tale om køb af andele af hele virksomheden, forstået som borerettigheden inklusiv materialer mv. Eksempelvis for projekterne X2, X3 og X4.

For de øvrige felter er de fremlagte oplysninger så sparsomme, at det ikke er muligt at bestemme karakteren af det, der investeres i. Selv om der foreligger kvittering for betaling, er dette ikke i sig selv nok til at godkende et kontraktforhold, hvilket Landsskatterettens afgørelse, refereret i SKM2003.242.LSR også viser.

Der mangler således oplysninger om det faktisk beregnede og udbetalte løbende afkast, selvom det fremgår, at investor har krav på månedlig rapportering.

Klagerens påstand og argumenter

Fradrag for underskud af investering i oliefelter skal godkendes fradraget i den personlige indkomst med henholdsvis -230.365 kr. i 2001 og -304.738 kr. i 2002.

Afskrivningerne er opgjort således:

 Oliekilde

Anskaffelsessum 

Afskrivning 

Beløb 

 X2

143.587 

10 % 

14.358 

 X3

127.858 

1/7 

18.265 

 X4

720.000 

1/7 

102.857 

 X5

182.280 

1/7 

26.040 

 X1

377.520 

1/7 

53.931 

 X1

160.500 

1/7 

22.928 

 X6

319.853 

1/7 

45.693 

 

 

 

284.072 

Resultatet af investering i olierettigheder er herefter opgjort således:

 

2001 

2002 

 Indtægter som selvangivet

117.570 

28.035 

 Afskrivninger

-284.072 

-284.072 

 Renteudgifter som selvangivet

-63.863 

-48.701 

 Resultat

-230.365 

-304.738 

Det der er anskaffet er retten til en i aftalen fastsat andel af det resultat, der fremkommer ved boring i det pågældende oliefelt. Det er operatøren af oliefeltet, der foretager den økonomiske opgørelse og fordeler resultatet mellem rettighedsindehaverne, hvilket normalt sker ved månedlige opgørelser. Der således ikke tale om en ejerkreds, der driver virksomheden, og der foreligger derfor heller ikke noget samlet regnskab. Den økonomiske relation består alene mellem operatøren og rettighedsindehaveren og baserer sig på operatørens opgørelser.

Det aftalemæssige grundlag er en tegningsaftale, der almindeligvis indgås på basis af et udbudsmateriale. På basis af tegningsaftalen kan der udstedes et tinglyst skøde på rettigheden, men i nogle tilfælde udstedes skøde kun efter købers anmodning. Skødet dokumenterer, som i øvrigt også et dansk ejendomsskøde, købers rettighed overfor tredjemand, men er ikke nødvendig for aftalens gyldighed mellem parterne. Driften af boringen baserer sig på en driftsaftale med operatøren.

Den skattemæssige behandling af tilsvarende kontrakter er bedømt af Landsskatteretten i kendelse af 15. november 2001, offentliggjort som SKM2002.132.LSR. Det fremgår heraf, at der er tale om køb af udbytterettigheder, som kan afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Der er ved opgørelsen af underskud på oliekontrakterne medtaget renteudgifter af et dollarlån i F2-Bank. I henhold til personskattelovens cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, punkt K. 20.3.1 skal der, ved afgørelse af om der for en virksomhed med flere ejere er tale om virksomhedens renteudgifter eller de enkelte ejeres private renteudgifter, lægges vægt på, om der for renteudgifternes vedkommende foreligger fælles hæftelse i virksomheden. Dette er ikke tilfældet her, ligesom kreditorerne ved misligholdelse ikke kan søge sig fyldestgjort i den fælles virksomhedsformue. Desuden er der heller ikke stillet pantesikkerhed for lånet i virksomhedens aktiver.

Renteudgifterne på 7.558,14 USD i 2001 svarende til 63.863 kr. og 6.312,24 USD i 2002 svarende til 48.701 kr. skal derfor ikke indregnes i virksomhedens underskud, men anses for private renteudgifter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den amerikanske ligningsvejledning, benævnt "The Internal Revenue Manuel" (herefter IRM), indeholder en beskrivelse af den amerikanske olie- og gasindustri (part 4, kapitel 41, sektion 1"Oil and Gas Handbook").

Af vejledningen fremgår, at der findes to former for økonomiske interesser i olie- og gasindvindingsprojekter, dels "an operating interest", dels "a non-operating interest". En "operating interest" benævnes også "working interest", mens "a non-operating interest" blandt andet også benævnes "royalty". Den afgørende forskel mellem "an operating" og "a non-operating interest" er, at ejeren af en "operating interest" hæfter for samtlige omkostninger i forbindelse med driften af olie- og gaskilden, hvorimod ejeren af en "non-operating interest" ikke hæfter for nogen del af driftsudgifterne, men alene modtager en andel af overskuddet. Ejerne af en "operating interest" kan afskrive på driftsmateriel samt foretage nedskrivninger på mineralerne, mens ejerne af en non-operating interest" alene kan foretage nedskrivning på mineralerne. Det fremgår endvidere, at den enkelte ejer af en "operating interest" skal selvangive sin indkomst fra salg af olie og gas på "form 1040, schedule C", og at denne indkomst betragtes som indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten finder, at klageren i tilstrækkelig grad har dokumenteret at have erhvervet ejerandele i projekterne X2, X3, X4, X5 samt X6. For så vidt angår ejerandelen på samlet 0,85 % i projektet X1 finder Landsskatteretten ligeledes, at der er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for erhvervelsen.

Det fremgår af de tinglyste aftaler for projekterne X2, X3 og X4, at klageren ikke alene har erhvervet en andel af retten i henhold til lejekontrakterne, men tillige en ejerandel af de brønde og materiel, som findes på de lejede jorde, ligesom det fremgår, at klageren, som ejer, hæfter for udgifter svarende til sin andel. Idet det af brev af 6. september 2004 fra G3 fremgår, at aftalerne vedrørende X5 samt X6 er tilskødet G3 lægger Landsskatteretten til grund, at disse skøder har samme indhold, som den tinglyste aftale vedrørende projektet X4.

Indholdet af de tinglyste aftaler svarer til beskrivelsen af "working interests" i den amerikanske IRM, og det fremgår ligeledes af tegningsaftalerne, at der er tale om køb af en "(ejerandel) working interest" og ikke en "non-operating interest", eksempelvis i form af en "net profit interest". Ejere af "working interests" anses i amerikansk ret for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

På baggrund af det foreliggende materiale finder retten ikke, at der er grundlag for at anse investeringerne som køb af en allerede eksisterende udbytteret med deraf følgende adgang til at afskrive på anskaffelsessummen i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Der er herved henset til, at der overdrages både materielle og immaterielle rettigheder, og at investor hæfter (begrænset) for driften. Der er endvidere henset til, at det af forretningsbetingelserne for G3 fremgår, at investor hæfter for et eventuelt underskud, og at han mister sin ejerandel, såfremt han ikke indbetaler. Dette er ikke i overensstemmelse med de rettigheder og forpligtelser, som følger af en udbytteret.

Landsskatteretten finder, at indkomsten fra investeringerne i den amerikanske olie- og gasindustri skal anses som kapitalindkomst i medfør af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, idet der er tale om indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed, hvor antallet af ejere er større end 10, og idet klageren ikke deltager i virksomhedens drift i væsentlig omfang.

Dette medfører at et eventuelt underskud ikke kan fratrækkes i anden skattepligtig indkomst, men skal fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed i medfør af personskattelovens § 13, stk. 6, 1. pkt. Hvert projekt anses som en virksomhed i sig selv, jf. punkt K.20.1.1.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Anskaffelsessummen for "the working interest" skal fordeles på lejekontrakten og materiellet efter deres markedsværdi og er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 5, stk. 1 - 3 og afskrivningslovens § 40, stk. 2, 1. pkt. med henholdsvis 25 % og 1/7.

I mangel af oplysninger om markedsværdien fordeles anskaffelsessummen med en tredjedel på lejekontrakten og to tredjedele på materiellet i overensstemmelse med det selvangivne.

I underskud af oliefelter er indeholdt renteudgifter. Renteudgifterne må anses som private udgifter og ikke virksomhedsudgifter, jf. det af repræsentanten anførte. Idet renteudgiften i 2001 på 63.863 kr. er fratrukket som private udgifter medfører det alene en ændring i kapitalindkomsten for 2002, som skal nedsættes med 48.701 kr.

Landsskatteretten overlader det til SKAT at foranledige, at skatteansættelsen sker i overensstemmelse med Landsskatterettens anvisning, jf. § 17, stk. 2 i Forretningsordenen for Landsskatteretten (bekendtgørelse nr. 974 af 17. oktober 2005).

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter