Dato for udgivelse
03 May 2012 14:35
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Apr 2012 14:07
SKM-nummer
SKM2012.262.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-258257
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Læge, lønmodtager, selvstændig erhvervsdrivende
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anses for at være selvstændig erhvervsdrivende

Hjemmel

Statsskatteloven § 4
Kildeskatteloven § 43

Reference(r)

Statsskatteloven § 4
Kildeskatteloven § 43

Henvisning

Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit E.A.4.1.

Henvisning
Den juridiske vejledning 2012-2 afsnit C.C.1.2.2

Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende?

Svar:

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er speciallæge i diagnostisk radiologi. Efter hendes arbejdsplads er gået konkurs, har hun startet sin egen virksomhed.

Spørger ønsker fremover at arbejde halvtids hjemmefra ved at tilbyde teleradiologisk assistance med beskrivelse af MR-scanninger og røntgenundersøgelser til forskellige privathospitaler og klinikker. Desuden stiler hun mod en halvtidsstilling, som fastansat overlæge på et hospital, men er endnu kun vikaransat.

Spørger har indsendt følgende speciallægekonsulentaftale:

Opgavebeskrivelse

Konsulentfirmaets opgaver består i ved behov at foretage beskrivelse af MR-undersøgelser.

Konsulenten refererer i dagligdagen til ledende radiolog.

I sit arbejde som radiolog forpligter Konsulenten sig til at udføre sit arbejde samvittighedsfuldt, og i omgang med udstyr og materiale, at handle økonomisk ansvarligt.

Endvidere forpligter Medarbejderen sig til, at handle i overensstemmelse med idégrundlaget og servicemål for Hospitalet.

Konsulenten forpligter sig til at kende og anvende samtlige af de kvalitetsstandarder, der er relevante for Konsulentens udførelse af sine opgaver hos Arbejdsgiveren.

Honorar

For beskrivelser afregnes kr. x pr. region.

Columna totalis takseres som to regioner.

Der faktureres månedsvis bagud.

Ved fremmøde tillægges kr. z.

Tavshedspligt

Konsulenten har tavshedspligt såvel under ansættelsen som efter fratræden med hensyn til alle forhold vedrørende arbejdsgiverens forretningsforhold, medmindre der er tale om forhold, der ikke er hemmelige.

Konsulenten er forpligtet til at sørge for, at materiale, der tilhører Arbejdsgiveren, opbevares forsvarligt og utilgængeligt for tredjemand, hvis der er tale om materiale, der er omfattet af tavshedspligten.

Overtrædelse af tavshedspligten betragtes som væsentlig misligholdelse med deraf følgende konsekvenser for samarbejdet.

Ved samarbejdets ophør skal Konsulenten tilbagelevere alt materiale, der tilhører eller vedrører Arbejdsgiveren. Konsulenten kan ikke tilbageholde noget materiale, der tilhører Arbejdsgiveren, heller ikke selvom Konsulenten måtte have et krav mod Arbejdsgiveren.

Opsigelse

Samarbejdsaftalen kan af begge parter opsiges med en måneds varsel til ophør den sidste i en måned.

Den fremlagte aftale omfatter kun ad hoc arbejde uden faste fremmødetidspunkter. Arbejdet har ikke større omfang, og tidsforbruget skønnes til at være ca. 6-8 timer fordelt på ugen på tidspunkter, som spørger selv planlægger. Arbejdet udføres uden indflydelse af andre, og planlægges til helt - eller langt overvejende - at skulle udføres fra spørgers adresse. Spørger arbejder for flere virksomheder, og hun indgår aftaler løbende. Omfanget af denne aftale udgør kun en mindre del af hendes samlede arbejde.

Spørger har endelig anført, at hun har tegnet "Erhvervsforsikring" ved Tryg, virksomhedskategori "Lægepraksis", "Erhvervsansvar". Hun vil efter behov supplere med "Maskinkasko" og "Software".

Den aktuelle aftale er i opstartsfasen, men arbejdet er påbegyndt.

Speciallægevirksomhedens udgifter omfatter hjemmearbejdsplads (computerbord, evt. lampe mm), internet-bredbånd (privat bruger spørger kun mobilt internet), telefon, makulator, faglitteratur/håndbøger, forsikringer, efteruddannelseskurser, transport ved evt. fremmøde, revisor.

En ukendt udgift er selve arbejdsstationerne. Da arbejdet ved privathospitalet er af mindre omfang og måske kun i en begrænset periode, vil spørger forsøge at låne it-udstyret helt eller delvist. Anskaffelse af arbejdsstation med diagnostiske skærme og dikteringssystem er 88.000 kr., heraf koster skærmene alene 55.000 kr.

Arbejdsmængden og betalingen fra hospitalet er ikke af en størrelsesorden, så det er rentabelt selv at investere i eget udstyr.

Desuden benytter spørgers potentielle kunder sig af mange forskellige it-platforme til deres RIS og PACS systemer (journal- og billedarkivsystemer), der kræver forskellige computer- og skærmkonfigurationer med forskellige drivere og meget kostbare internationale softwarelicenser. Billederne ligger på virksomhedernes egne servere. De forskellige systemer vil sædvanligvis ikke kunne køre på samme maskine.

Som eksempel kan anføres, at selv på et dansk sygehus med en stor it-afdeling og økonomi i ryggen, er der opstillet særlige arbejdsstationer til i en periode at beskrive undersøgelser fra et andet dansk hospital. Begge sygehuse er i samme region, benytter helt samme software, men oplysninger og billeder ligger på forskellige servere, idet systemerne i sin tid blev etableret i 2 forskellige amter.

Som enkeltmandsvirksomhed er det udenfor økonomisk rækkevidde selv at etablere server og diktersystemer, der kan godkendes til arbejde med personfølsomme systemer. Som speciallæge vil man sædvanligvis låne en arbejdsstation i den periode, hvor man arbejder for pågældende virksomhed. Det gælder både offentlige og private kunder. Det sætter foreløbig en vis fysisk begrænsning på, hvor mange kunder, man kan have på samme tid.

Alligevel overvejer spørger selv at anskaffe sig en arbejdsstation, som hun sandsynligvis vil kunne anvende til visse kunder. Et it-firma har udviklet en model, hvor de er bindeled mellem forskellige PACS-systemer og arbejdsstationer. Muligvis kan spørger købe en brugt arbejdsstation af kurator på hendes gamle arbejdsplads. For blot få år siden beskrev man radiologiske undersøgelser hjemmefra på et simpelt system ved at få tilsendt CD-rom. Det er nu teknologisk forældet og desuden tillader dataloven ikke, at man har personfølsomme oplysninger liggende.

Spørger får ingen udgifter refunderet, idet alle udgifter er indregnet i hendes pris.

Der er ikke andre ansatte i virksomheden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger ønsker at arbejdet godkendes som selvstændig virksomhed, idet hun har udgifter til udstyr, internet m.m. for at kunne udføre arbejde for flere virksomheder. 

Hvis Skat overordnet ikke kan acceptere, at man låner it-udstyr af sine kunder i den periode, man udfører arbejde for dem, vil det være en voldsom begrænsning af, hvilke virksomheder man kan tage som kunde, og selvstændigt erhverv med teleradiologisk virksomhed vil ikke være muligt som enkeltmandsvirksomhed.

Spørger har ingen interesse i at fortsætte med at arbejde for hospitalet, hvis hun ikke kan "få arbejdet med hjem", da afstanden fra spørgers bopæl til hospitalet ikke står mål med arbejdsmængden/aflønningen. Spørger er udelukkende startet med at arbejde dér i forventning om at kunne fortsætte arbejdet hjemmefra. Hun har udgifter til internet, telefon, fagbøger, efteruddannelse og indretning af arbejdsplads, som hun på ingen måde kan forvente, at privathospitalet (eller andre virksomheder) vil afholde for en så lille arbejdsmængde.

Hele ideen med selvstændig teleradiologisk virksomhed er at kunne tilbyde spørgers særlige ekspertise indenfor muskuloskeletal MR-scanning til forskellige private og offentlige virksomheder, der af forskellige årsager har behov for at få løst arbejdsopgaver i en midlertidig periode og i mængder, der ikke berettiger fuld beskæftigelse, og hvor fremmøde ikke er påkrævet. Efter spørger blev arbejdsledig i oktober måned, er hun blevet kontaktet af flere både private og offentlige arbejdspladser med ønske om hendes assistance. Det er spørgers ønske at starte virksomheden på deltidsbasis og med tiden udvide til fuld tid.

Spørger har i forbindelse med høringen d. 2. marts 2012 fremsendt følgende tilføjelser:

Spørger mener, at hun udfører arbejde som selvstændig konsulent på lige fod med andre konsulenter i enkeltmandsvirksomheder, der hyres til at udføre en beskrevet del af en anden virksomheds arbejdsopgaver. Hun har ingen lønmodtagerrettigheder og oppebærer ingen kompensation, såfremt hun ikke udfører arbejdet p.g.a. sygdom m.m. Hun afregner løbende. Af den aftalte pris betaler og arrangerer hun selv efteruddannelse, ferie, pension, forsikringer og revisor. Spørger har flere "kunder" og afgør selv, hvem hun vil indgå aftale med. 

Spørgers arbejde som speciallægekonsulent består i at udfærdige radiologiske rapporter af undersøgelser, som hospitaler har fremstillet. Hun mener, at det er underordnet, om hun gør det på delvist lånt udstyr.

Spørger kender mange lignende situationer, hvor det anerkendes, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. F.eks. kender spørger en rådgivende ingeniør. Han benytter sig også af de forskellige firmaers måleinstrumenter til udarbejdelse af sine rapporter til virksomheden eller til brug i retten. En veninde er levnedsmiddelkonsulent, hun "ved alt om fisk", og hun indgår kortere og længerevarende kontrakter i udlandet med forskellige firmaer eller som underleverandør af forskellig faglig karakter og undervisning. Hun benytter sig også delvis af kunders faciliteter i sit arbejde, rejser ikke selv rundt i verden med projektor og lærred til sin undervisning og arbejder delvist i kundernes kontorer. En rengøringshjælp benytter også kundens støvsuger. Et stort rengøringsfirma har vel også industrielle rengøringsopgaver på virksomheder, hvor virksomheden stiller specialudstyr til rådighed for rengøringsfirmaet. Når man arbejder med højteknologi som enkeltmandsvirksomhed i forbindelse med mindre afgrænsede opgaver for forskellige virksomheder har spørger svært ved at tro, at det kan være et krav, at man selv indkøber alt måleudstyr til udfærdigelse af rapporter.

Spørger er ikke underlagt nogen instruktionsbeføjelse i dagligdagen fra hospitalets ledende radiolog. Ved faglige problemer, er det ham, hun refererer til. Siden november 2011 har den eneste kontakt med den ledende radiolog været én enkelt e-mail vedrørende en formulering i en af hendes beskrivelser. Hun tilrettelægger selv sin arbejdstid og udfærdiger rapporterne helt selvstændigt.

Selvfølgelig skal hun ud over lovgivningen indenfor sit særlige arbejdsområde kende til og følge Hospitalets kvalitetsstandarder - i modsat fald kan hospitalet ikke være certificeret. Hospitalet forpligter sig overfor sine kunder at opfylde visse kvalitetskrav, som hun som underleverandør naturligvis også skal kende og følge. Der er tale om faglige kvalitetsstandarder, som er helt uafhængige af evt. lønmodtagerstatus.

Bortset fra ekstra arbejdsborde med plads til flere arbejdsstationer hver med 2-3 tilhørende skærme, kan man anføre, at hendes kontorforhold ikke fysisk adskiller sig fra en lønmodtagers hjemmearbejdsplads. Imidlertid betaler hun selv for den for billedbehandlingen krævede hurtige faste internetforbindelse, som hun på ingen måde har behov for privat. Den kan ikke erstatte hendes mobile internetforbindelse, som hun både bruger til korrektur og signering af rapporterne og korrespondancer, når hun er "ude af huset" og som også dækker mit private behov i sommerhus m.m. Desuden betaler hun selv kørsel til hospitalet for at hente og aflevere arbejdsstationerne, og hun har dem stående for egen risiko.

Spørgers kontorforhold ligner andre selvstændige enkeltmandsvirksomheder, hun kender, så som rådgivende ingeniør, konsulent i fødevareindustrien, revisor og andre med hjemmearbejdsplads.

Af helt afgørende betydning for at bevare hendes erhvervsindtægt er imidlertid, at hun har behov for at holde hendes faglighed opdateret. Det drejer sig både om faglige kurser og om faglitteratur. På hendes specialiseringsniveau kræver det også dyre udenlandske kurser for at holde sig á jour. Spørger kan på ingen måde nøjes med at søge viden på nettet, men har behov for fagbøger, der løbende skal opdateres. Hun anvender udelukkende udenlandsk faglitteratur og titlerne koster typisk omkring 3.000 kr. pr. stk. P.t. benytter hun sig af bøger efter aftale med hendes konkursramte arbejdsplads, da de var opdaterede i efteråret 2011 og hun ønsker at købe dem af boet. Sagen er endnu ikke afsluttet.

Anerkender man ikke hendes arbejde som selvstændig erhvervsvirksomhed vil hun stadig være nødt til at anskaffe sig bøger og rejse på kurser - udgifter hospitalerne på ingen måde vil dække for en "medarbejder", der er så løst tilknyttet, som hun i så fald vil være. Det er spørgers opfattelse, at hun som lønmodtager ikke kan trække dyre bøger og kurser fra i skat, da hendes arbejdsgiver jo ikke har fundet det nødvendigt at betale det for hende - og sådan kan det køre i ring.

Spørger vil i så fald enten være nødt til at opgive sin frihed og arbejde i almindelig fuldtidsstilling eller vælge mellem at tabe hendes faglighed (og mulighed for indtægt) eller betragte bøger og kurser som hobby. Det er ikke rimeligt, når hun betaler skat af den indtægt, de skaffer hende.

M.h.t. løbende tilknytning mener hun ikke, at hendes tilknytning er anderledes end f.eks. rengøringsfirmaer, havemand m.v., der selvstændigt passer en afgrænset opgave indtil videre. Kontraktens formulering med 1 måneds varsel er muligvis uheldig. Kontrakten er udformet af Hospitalet, der ikke ønsker, at hun springer fra med dags varsel, men gerne vil have rimelig tid til at finde en anden, der kan overtage opgaven. Spørger er ikke skatte- eller erhvervsjurist, og hun reagerede derfor ikke på formuleringen. Hun mener ikke, at det er et problem at fjerne eller omformulere punktet til f.eks. at gælde en fast aftalt periode, der jo så kan genforhandles.

Afslutningsvis vil spørger gerne anføre, at hospitalerne både private og offentlige har et behov for at få løst særlige opgaver i mængder eller perioder, som egner sig til teleradiologisk virksomhed.

Spørger besidder en faglig kunnen, der gør hende attraktiv, og som hun gerne vil sælge. Hun ønsker at arbejde med direkte kontakt til hospitalerne og ikke gennem internationale teleradiologiske virksomheder, der skal også tjene penge på hende.

Inden hun startede virksomhed rådførte hun sig med en statsautoriseret revisor, der bestemt mente, at hun ville opfylde kravene.

Der har for nyligt været flere skattesager, hvor speciallægers tilknytning til privathospitaler er betragtet som lønmodtager. Der hersker for tiden megen usikkerhed fra privathospitalerne vedrørende indgåelse af sådanne samarbejder og udformningen af kontrakter. Aktuelt har spørger flere arbejdsgivere, da hospitalerne, hun udfører arbejde for, ønsker Skats accept af, at hun driver selvstændig virksomhed. Tingene bider efter spørgers opfattelse "sig selv i halen", da hun skal have flere kunder for at drive virksomhed, og hun ikke kan få kunder, før hun er godkendt til at drive virksomhed. 

Spørger håber, at hun kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, og hun ønsker at overføre også sine andre lignende arbejdsforhold med privathospitaler til firmaordningen.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at spørger kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Kildeskattelovens § 43

Begrundelse

Generelt:

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt spørger i forhold til privathospitalet udfører arbejde som selvstændig erhvervsdrivende eller som lønmodtager i et tjenesteforhold.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Konkret

Det er efter en samlet konkret vurdering Skatteministeriets opfattelse, at spørger i forhold til privathospitalet er lønmodtager i et tjenesteforhold.

Der er herved lagt væsentlig vægt på, at spørger ikke har en tilstrækkelig reel økonomisk risiko. Det forhold, at spørger muligvis ikke kan opretholde en indtægt, såfremt der ikke er en tilstrækkelig tilgang af patienter, er efter Skatteministeriets opfattelse ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at det svarer til en økonomisk risiko i erhvervsforhold.

Det er hospitalet, der har kontakten til patienterne, og som står for alt det administrative arbejde i forhold til dem.

Det er endvidere hospitalet, der ejer det meget kostbare udstyr, der skal benyttes til at foretage såvel røntgen- som MR-scanninger. Det er dermed hospitalet, der bærer risikoen for, at måtte afholde udgifter uden at være sikret en indtægt.

Arbejdet ses dermed ikke at være udført for spørgers egen regning om risiko.

Der er endvidere lagt vægt på, at spørger er underlagt en vis form for instruktionsbeføjelse, som ikke er sædvanlig i erhvervsforhold. Spørger refererer i dagligdagen til en ledende radiolog, og spørger forpligter sig til at kende og anvende samtlige af de kvalitetsstandarder, som er relevante for hendes udførelse af opgaver.

Det er endelig Skatteministeriets opfattelse, at spørgers udgifter til kontorhold, hverken efter art eller omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er normalt for en lønmodtager.

Forholdene adskiller sig efter Skatteministeriets opfattelse ikke væsentligt fra en almindelig hjemmearbejdsplads for en lønmodtager.

Der er endelig lagt vægt på, at der er tale om en løbende tilknytning, og at spørger og hospitalet har et gensidig opsigelsesvarsel på 1 mdr. til ophør den sidste i en måned.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med nej, idet at spørger ikke kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter