Indhold

Afsnittet beskriver, hvornår en transaktion, der består af flere varer og/eller ydelser, skal anses for én leverance, fordi det vil kunstigt at opdele leverancen.

Afsnittet indeholder:

  • Retningslinjer
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

Se også:

  • Afsnit D.A.4.1.6.1 om, at der findes to typer sammensatte leverancer.
  • Afsnit D.A.4.1.6.2 om hovedydelse med en eller flere biydelser.

Retningslinjer

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-Domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse (leverance). Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom i de forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., præmis 52, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 18.

Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse (en leverance), når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssig stillet som hovedydelsen. Se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse (leverance) i momsmæssig henseende under andre omstændigheder. Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22, sag C-111/05, Aktiebolaget NN, præmis 23, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 20-21.

Det har ikke afgørende betydning, om der faktureres særskilt for handlingerne/omstændighederne. Se præmis 25 i sag C-41/04 Levob.

Når elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele, skal denne ydelse momsmæssigt bedømmes i sin helhed. Dvs. at alle elementer og handlinger bedømmes momsmæssigt set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse. Se dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 27 og 43.

Hvis et eller flere af elementerne eller handlingerne tilsammen havde udgjort en hovedydelse, medens de andre skulle anses for biydelser, så skulle den samlede ydelse i stedet alene havde været bedømt på baggrund af hovedydelsen. Se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser. Det kan derfor give momsmæssigt forskellige resultater, om en transaktion bestående i flere elementer og handlinger momsmæssigt betragtes som en levering ud fra "læren" om hovedydelser og biydelser eller fordi, at det vil være kunstigt at opdele en enkelt udelelig ydelse.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie

Momsdirektivet skal fortolkes således, at udlejning af fast ejendom og levering af vand, elektricitet og varme samt afhentning af affald, som ledsager denne udlejning, i princippet skal anses for at udgøre flere særskilte og uafhængige ydelser, som skal vurderes separat for så vidt angår moms, medmindre transaktionens elementer, herunder de elementer, som angiver den økonomiske grund til at indgå kontrakten, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Det tilkommer den nationale ret at foretage de nødvendige vurderinger under hensyntagen til samtlige de omstændigheder, hvorunder udlejningen og de ydelser, der ledsager den, foregår, og navnlig under hensyntagen til indholdet af selve kontrakten.

Ved redaktionens slutning var Skattestyrelsens overvejelser om dommens betydning for praksis endnu ikke afsluttede.

C-44/11, Deutsche Bank AG 

Dommen omhandler den momsmæssige behandling af såkaldte porteføljeforvaltningsydelser til investorkunder. Investorkunderne var typisk fysiske personer (privatkunder).

Ydelserne bestod i:

  • At investorkunderne gav Deutsche Bank i opdrag selvstændigt at forvalte værdipapirer under hensyntagen til investeringsstrategier valgt af investorkunderne.
  • Uden forudgående at indhente instruktioner fra kunderne i forbindelse med de enkelte handler traf banken alle relevante foranstaltninger med henblik på forvaltningen.
  • Banken var bemyndiget til at råde over aktiverne (værdipapirer) i investorkundernes navn og for deres regning.

I forbindelse med forvaltningen foretog Deutsche Bank ligeledes konto- og depotføring.

Banken var med andre ord - inden for rammerne af den valgte investeringsstrategi - bemyndiget til selvstændigt til at træffe beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundens navn og for dennes regning (eller undlade sådanne køb eller salg) uden at indhente instruks fra kunderne. Ligesom banken gennemførte handlerne.

Domstolen fandt, at disse to delelementer ikke tjente noget formål hver for sig uden hinanden. Begge elementer var nødvendige for leveringen af den samlede ydelse. Det var derfor ikke muligt at anse det ene element for hovedydelsen og det andet for en biydelse.

Elementerne udgjorde af samme grund momsmæssigt én enkelt økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Denne ydelse var bedømt i sin helhed hverken omfattet af fritagelsen i Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f), eller g) (ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) eller f).

Individuel porteføljeforvaltning er således momspligtig i sin helhed. Momspligten omfatter også den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer. For så vidt angår den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer, er der tale om en praksisændring med virkning fra 1. juli 2013. Se SKM2012.751.SKAT.

Se evt. tillige EU-domstolens dom i sag C-432/15, Pavlína Baštová.

 

Forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09

Levering af nytillavede spisevarer eller levnedsmidler til umiddelbar indtagelse på stedet fra snackboder eller i biograffoyerer udgør en levering af varer som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 5 (Momssysemdirektivets artikel 14),  når det fremgår af en kvalitativ undersøgelse af den samlede transaktion, at de tjenesteydelseselementer, der går forud for eller følger med leveringen af levnedsmidler, ikke er de væsentligste.

Medmindre cateringvirksomheden begrænser sig til at levere standardiserede retter uden yderligere tjenesteydelseselementer, eller medmindre, at andre særlige omstændigheder viser, at leveringen af retterne udgør transaktionens væsentligste element, udgør cateringvirksomhed en tjenesteydelse som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 6 (Momssystemdirektivets 24).

C-111/05, Aktiebolaget NN

Overdragelse af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel efter afsluttet udlægning og gennemførelse af prøvekørsler. Levering og udlægning af kabel er begge nødvendige for gennemførelsen af transaktionen og er samtidig tæt forbundne. En enkelt momspligtig transaktion.

 

C-41/04, Levob

Levering af forud udviklet og markedsført software på en databærer og efterfølgende tilpasning til købers særlige behov. Særskilte vederlag. En ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

 

Landsretsdomme

SKM2011.405.VLR

Landsretten fandt, at sagsøgerens udlejning til en golfklub af et kampklart golfanlæg måtte anses for dels en momsfri udlejning af selve golfbanen dels en momspligtig ydelse vedrørende vedligeholdelse af banen. Skatteministeriet fik derfor medhold i, at transaktionen ikke kunne anses for en samlet momsfri udlejningsydelse, jf. EU-domstolens praksis om den momsmæssige behandling af sammensatte ydelser. To selvstændige hovedydelser.

Se evt. afsnit D.A.5.8.4.1.3.3

SKM2003.279.VLR

Skoler inden for et skolesamvirke. Undervisningsvirksomhed for børn og unge med særlig behov for støtte. Selvom ydelserne også bestod af social forsorg og bistand, blev skolernes ydelser efter en konkret vurdering momsmæssigt og i forbindelse med lønsumsafgift anset for en samlet undervisningsydelse.

Sammenhold evt. med SKM2006.355.LSR.

Landsskatteretskendelser

xSKM2020.233.LSRx

xLandsskatteretten fandt, at et selskabs levering af ydelser til en lufthavn i henhold til en rammeaftale bestod af flere elementer i form af personbefordring og assistanceydelser. Rammeaftalen havde til formål at opfylde lufthavnens forpligtelser i henhold til forordning nr. 1107/2006 af 5. juli 2006, om handicappede og bevægelseshæmmede personers rettigheder, når de rejser med fly. Selskabet skulle ledsage passagerer, der havde behov herfor, indenfor lufthavnsområdet og assistere ved toiletbesøg, håndtere hjælpemidler og udlåne kørestole mv.

LSR fandt, at ydelserne måtte sidestilles, da de alle var nødvendige for levering af den samlede ydelse i form af assistance gennem lufthavnen. Endvidere at en del af den hjælp, der ydedes for at ledsage personer fra A til B i lufthavnen, ikke at kunne karakteriseres som egentlig personbefordring, men snarere som en personlig assistanceydelse.

Da momsfritagelser skulle fortolkes strengt, og da selskabets leverance momsmæssigt skulle bedømmes i sin helhed, fandt LSR herefter, at leverancen ikke var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, om personbefordring. LSR fandt, at selskabets levering af de omhandlede ydelser skulle anses for at være momspligtige personlige assistanceydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1.x

SKM2008.591.LSR

Adgang til lokale (entréindtægt) med bar og kasinospil blev anset for en selvstændig hovedydelse. Entréindtægt og kasinospil blev ikke anset for så nært forbundne, at de objektivt set udgjorde en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. To selvstændige hovedydelser.

Når entréindtægt og kasinospil ikke blev anset for så nært forbundne, at de objektivt set udgjorde en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, skete det under henvisning til bemærkningerne til bestemmelsen om spil i lovforslag L 67 af 15. november 1989.

 

SKM2006.355.LSR

En institution drev et socialpædagogisk opholdssted samt gav specialundervisning. Institutionen blev efter en konkret vurdering anset for at levere to selvstændige hovedydelser bestående i social forsorg og bistand, der var fritaget for lønsumsafgift, og undervisning, der var omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Sammenhold evt. med SKM2003.279.VLR.

Skatterådet

SKM2019.359.SR Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de administrations- og rådgivningsydelser, som spørger leverer til en spiludbyder etableret i et område uden for EU, udgør en samlet managementydelse. Der skulle derfor ske en særskilt vurdering af hver enkelt ydelse ved fastlæggelsen af, om ydelserne faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark. For en række af ydelserne kunne Skatterådet dog bekræfte, at ydelserne ikke faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark. Der er derfor ikke momsmæssigt beskatningssted (leveringssted) i Danmark. Skatterådet fandt samtidig, at en ydelse, der består i overvågning af forummer, der er indrettet i forbindelse med spiludbyders spil, ikke er omfattet af reglerne om faktisk benyttelse/udnyttelse. Der er derfor ikke leveringssted i Danmark. Skatterådet fandt i modsætning til spørger, at reklameydelser indkøbt i eget navn og viderefaktureret til spiludbyder kan anses for faktisk udnyttet i Danmark, når der er tale om reklamer i aviser, tidsskrifter, radio og fjernsyn, og reklamerne bliver udsendt fra Danmark. For disse reklameydelser er der leveringssted i Danmark.
SKM2019.348.SR Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, når en udlejer sælger udvalgte leasingaktiver, lejer dem tilbage og i øvrigt fortsætter udlejningen til de pågældende leasingkunder på uændrede vilkår. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at overdragelse af en lejeaftale og samtidig overdragelse af det udlejede aktiv er en tjenesteydelse. Skatterådet fandt, at der i stedet er tale om et varesalg. Skatterådet kunne bekræfte, at den leje, som spørger i eget navn opkræver af sine leasingkunder, fortsat er momspligtig her i landet, når kunderne er etableret her i landet.

SKM2016.307.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers levering og installering/montering af lyselementer og reklameudstyr mv. momsmæssigt udgør en samlet leverance, som er en vareleverance. At installeringen/monteringen efter det oplyste udgør ca. 60 pct. af den samlede værdi af leverancen medfører ikke et andet resultat. Da spørger ikke er etableret i Danmark, er spørgers kunde derfor betalingspligtig for momsen på leverancen efter reglerne om levering og installering/montering af varer. Demontering og fjernelse af eksisterende elementer kan ligeledes anses for en del af vareleverancen.

SKM2016.249.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers udlejning af olietanke har momsmæssigt beskatningssted i Danmark, som ydelser vedrørende fast ejendom. Skatterådet bekræfter, at en række ydelser knyttet til udlejningen af en olietank momsmæssigt skal anses for en del af udlejningsydelsen og derfor har beskatningssted i Danmark som ydelser vedrørende fast ejendom. Biydelser.

SKM2008.362.SR

Skatterådet bekræftede, at en virksomheds aktiviteter kan anses for momsfri som formidling/forhandling vedrørende finansielle transaktioner. Der er tale om en uafhængig mellemmand, der dels undersøger de relevante markeder generelt og konkrete finansielle tjenesteyderes produkter. Derudover holder virksomheden sig løbende underrettet om egne kunders forhold. Virksomheden fremsætter løsningsforslag om, på hvilken måde kunden bedst kan optage eller omlægge lån, samt købe eller sælge optioner og terminskontrakter. Skatterådet fandt, at det ville være kunstigt momsmæssigt at anse rådgivningsydelser og formidlingsydelser for begge at være selvstændige hovedydelser.

 

SKM2008.1.SR

Feriecenter. Den sammensatte ydelser, der i stor udstrækning indeholdt adgang til diverse sports- og forlystelsesaktiviteter samt tjenester i form af forskellige receptionistydelser, blev anset som en momspligtig hotellignende ydelse.

Skatterådet kom til samme resultat i SKM2008.363.SR og SKM2008.490.SR.