Dato for udgivelse
09 Jul 2014 09:55
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Jun 2014 15:47
SKM-nummer
SKM2014.505.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-5701305
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fusion, andelshavere, varmeværker
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en påtænkt fusion med A a.m.b.a. som det modtagende selskab og B a.m.b.a. som det indskydende selskab kunne gennemføres skattefrit. Skatterådet kunne videre ikke bekræfte, at B a.m.b.a.´s aktiver ved en skattepligtig fusion kunne fastsættes til en samlet værdi mindst svarende til den pr. fusionsdagen aflagte årsrapport inkl. ejerandel for aktiver i regi af det fælles I/S, idet dette ikke umiddelbart svarede til handelsværdien.

Skatterådet svarede derudover benægtende til, at den aktuelle egenkapital hos B a.m.b.a. tkr. xxxx ville kunne udbetales/godskrives skattefrit til andelshaverne via indeværende års forbrugsregnskab, når beløbet fordeltes i forhold til varmeforbruget for 2013/2014 alternativt efter et gennemsnit over de senest afsluttede 3 år.

Skatterådet bekræftede derimod, at fusionen kunne gennemføres som skattefri såvel for selskaberne som for andelshavere iht. FUL § 14, såfremt det lagdes til grund, at B a.m.b.a. forinden havde taget et nyanskaffet anlæg til elproduktion med nettilslutning i brug, hvorved der ville være indtrådt skattepligt iht. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e),

Hjemmel

Fusionsskattelovens § 1 og § 14, Selskabsskattelovens § 5 og § 5 D, statsskattelovens § 4.

Reference(r)

Fusionsskattelovens § 1 og § 14, Selskabsskattelovens § 5 og § 5 D, statsskattelovens § 4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit 2014-1, C.B.2.1.3., C.D.5.2., C.D.8.5


Bindende svar

Spørgsmål

  1. Vil en påtænkt fusion med A som det modtagende selskab og B som det indskydende kunne gennemføres skattefrit såvel for de to værker, det fælles I/S som for andelshaverne?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares med NEJ, vil fusionen i stedet kunne gennemføres mod tilskudsbeskatning hos A af den modtagne egenkapital fra B, og vil denne kunne ansættes til en handelsværdi svarende til egenkapital ifølge den seneste årsrapport, og i øvrigt uden skattemæssige konsekvenser for andelshaverne?
  3. Vil den aktuelle egenkapital hos B tkr. xxxx kunne udbetales/godskrives skattefrit til andelshaverne via indeværende års forbrugsregnskab, og derved være nedbragt til kr. 0 pr. 1. maj 2014, når beløbet fordeles i forhold til varmeforbruget for 2013/2014 alternativt efter et gennemsnit over de senest afsluttede 3 år?
  4. Kan der for Bs aktiver fastsættes skattemæssige indgangsværdier til handelsværdi iht. selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3, og til en samlet værdi mindst svarende til den pr. fusionsdagen aflagte årsrapport inkl. ejerandel for aktiver i regi af det fælles I/S, idet der anvendes en kostpris-baseret metode analog selskabsskattelovens § 35 O, stk. 2 og 3 bl.a. for at indregne fuldt afskrevne aktiver?
  5. Hvis spørgsmål 2 besvares med et JA, og spørgsmål 4 besvares med et NEJ, vil der for Bs aktiver kunne fastsættes skattemæssige indgangsværdier svarende til de beløb, som er anvendt i den pr. fusionsdagen aflagte årsrapport inkl. ejerandel for aktiver i regi af det fælles I/S, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3?
  6. Vil fusionen kunne gennemføres som skattefri såvel for selskaber som for andelshavere iht. fusionsskattelovens § 14, idet det kan lægges til grund, at B forinden har taget et nyanskaffet anlæg til elproduktion med nettilslutning i brug, fx en generator eller et solcelle-anlæg, hvorved der er indtrådt skattepligt iht. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e), og begge enheder derefter er omfattet af den samme skattepligt på fusionsdagen?
  7. Hvis spørgsmål 6 besvares med et JA, vil kostprisbaseret metode analog selskabsskattelovens § 35 O, stk. 2 og 3 kunne anvendes som værdiansættelsesmetode og -princip, når Bs aktiver skal værdiansættes pr. dato for overgangen til skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3?

Svar

  1. Nej, se begrundelsen
  2. Nej, se begrundelsen
  3. Nej
  4. Nej, se begrundelsen
  5. Bortfalder
  6. Ja
  7. Nej, se begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

A a.m.b.a., (A), er stiftet i 19XX. Der er tale om et kraftvarmeværk med gasmotor og kedel, som fra elreformen har været inddraget under skattepligt iht. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e). Denne skattepligt har omfattet den samlede virksomhed og dermed såvel varme- som elproduktion, herunder ideel andel på 50 pct. ved deltagelse i C I/S siden stiftelsen i 20XX.

Der er forsyningspligt for en del af Y kommune, og området støder op til et tilsvarende forsyningsområde under andelsselskabet B a.m.b.a.´s, (B), forsyningsområde.

I vedtægterne for A fremgår det:

"2.1 Selskabets hovedformål er at etablere energiproduktionsanlæg samt at distribuere energi i Y kommune.
(...)
3.1 Som andelshaver kan optages en fysisk eller juridisk personer, såfremt denne er:

  1. Ejer af en særskilt matrikuleret ejendom.
  2. Ejer af en ejerlejlighed, når denne har selvstændig hovedmåler tilhørende selskabet.
  3. Ejer af bygning på lejet grund.
  4. En ejerlejlighedsforening/andelsboligforening eller boligselskab, der som fælles facilitet har den selvstændige direkte tilslutning til selskabets ledningsnet med hovedmåler tilhørende selskabet.

3.2 Enhver, der opfylder de i 3.1 anførte betingelser, og hvis ejendom ligger indenfor forsyningsområdet, er berettiget til at blive optaget som andelshaver, såfremt den pågældende ejendom kan forsynes med fjernvarme.
(...)
4.1 Andelshaveres udtrædelse af selskabet kan finde sted med 18 måneders skriftlig varsel til et regnskabsårs udløb.
4.2 På udtrædelsestidspunktet forpligter andelshaveren sig til at betale:

  • Afgifter i henhold til årsopgørelse.
  • Eventuelt skyldige afgifter.
  • Et beløb til dækning af udgifter ved afbrydelse af stikledningen ved fordelingsledningen, nedtagning af måler og andet tilhørende selskabet.
  • Selskabets omkostninger ved eventuel fjernelse af de selskabet tilhørende ledninger på den udtrædendes ejendom,  i det omfang sådanne ledninger alene vedrører den udtrædendes varmeforsyning.

Hvis det ikke er muligt at overdrage den ledigblevne kapacitet til nye andelshavere, kan endvidere opkræves:

  • Andel af anlæg og renoveringsudgifter, der er godkendt af generelforsamlingen - tidligere end 2-årsdagen for udtrædelsestidspunktet, og hvorpå selskabet foretager afskrivninger. Beløbet beregnes som den udtrædendes andel af selskabets samlede anlægsudgifter på opsigelsestidspunktet med fradrag af de afskrivninger, der har været indregnet i priserne.

Den udtrædendes andel af selskabets ovennævnte anlægsudgifter med fradrag af foretagne afskrivninger beregnes på grundlag af den udtrædende andelshavers andel af selskabets samlede registrerede tilslutningsværdi (afgiftspligtige areal, rumfang, hedeflade etc.) i regnskabsåret inden opsigelsen.

4.3 En udtrædende andelshaver har ikke krav på nogen andel af selskabets formue.

(...)

5.1 I forhold til tredjemand hæfter den enkelte andelshaver for selskabets forpligtelser alene med den andelshaveren pålignede tilslutningsafgift. Herudover hæfter andelshaveren ikke personligt.

(...)

10.1 Beslutning om selskabets opløsning kan kun vedtages af generelforsamlingen efter reglerne om vedtægtsændringer og i øvrigt i henhold til den til enhver tid gældende lovgivning.

10.3 Eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Ingen andelshaver kan få udbetalt et større beløb end den pågældendes indskudskapital.

Eventuelt overskud herudover skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål."

Af årsrapport for 2012/2013 for A, dækkende perioden 1. maj 2012 til 30. april 2013, fremgår det (...). [Udeladt af SKAT].

Andelsselskabet B a.m.b.a., (B) har i mange år været drevet som et traditionelt fjernvarmeværk. Der er tale om et fjernvarmeværk, som er betinget og fuldstændigt skattefritaget, jf. oplistning i SKATs JURV afsnit C.D.1.3.1 i bemærkninger til punkt E. 

Der er forsyningspligt for en del af Y kommune, og området støder op til et tilsvarende område under A.

Af vedtægterne for B fremgår det:

"2.1 Selskabets hovedformål er at etablere energiproduktionsanlæg samt at distribuere energi i Y kommune.

(...)

3.1 Som andelshaver kan optages en fysisk eller juridisk personer, såfremt denne er:

  1. Ejer af en særskilt matrikuleret ejendom.
  2. Ejer af en ejerlejlighed, når denne har selvstændig hovedmåler tilhørende selskabet.
  3. Ejer af bygning på lejet grund.
  4. En ejerlejlighedsforening/andelsboligforening eller boligselskab, der som fælles facilitet har den selvstændige direkte tilslutning til selskabets ledningsnet med hovedmåler tilhørende selskabet.

3.2 Enhver, der opfylder de i 3.1 anførte betingelser, og hvis ejendom ligger indenfor forsyningsområdet, er berettiget til at blive optaget som andelshaver, såfremt den pågældende ejendom forsynes med fjernvarme.

(...)

4.1 andelshaveres udtrædelse af selskabet kan finde sted med 18 måneders skriftlig varsel til et regnskabsårs udløb.

4.2 På udtrædelsestidspunktet forpligter andelshaveren sig til at betale:

  • Afgifter i henhold til årsopgørelse.
  • Eventuelt skyldige afgifter.
  • Et beløb til dækning af udgifter ved afbrydelse af stikledningen ved fordelingsledningen, nedtagning af måler og andet tilhørende selskabet.
  • Selskabets omkostninger ved eventuel fjernelse af de selskabet tilhørende ledninger på den udtrædendes ejendom, i det omfang sådanne ledninger alene vedrører den udtrædendes varmeforsyning.

Hvis det ikke er muligt at overdrage den ledigblevne kapacitet til nye andelshavere, kan endvidere opkræves:

  • Andel af anlæg og renoveringsudgifter, der er godkendt af generelforsamlingen - tidligere end 2-årsdagen for udtrædelsestidspunktet, og hvorpå selskabets foretager afskrivninger. Beløbet beregnes som den udtrædendes andel af selskabets samlede anlægsudgifter på opsigelsestidspunktet med fradrag af de afskrivninger, der har været indregnet i priserne.

Den udtrædendes andel af selskabets ovennævnte anlægsudgifter med fradrag af foretagne afskrivninger beregnes på grundlag af den udtrædende andelshavers andel af selskabets samlede registrerede tilslutningsværdi (afgiftspligtige areal, rumfang, hedeflade etc.) i regnskabsåret inden opsigelsen.

4.3 En udtrædende andelshaver har ikke krav på nogen andel af selskabets formue.

(...)

5.1 I forhold til tredjemand hæfter den enkelte andelshaver for selskabets forpligtelser alene med den andelshaveren pålignede tilslutningsafgift. Herudover hæfter andelshaveren ikke personligt.

(...)

10.1 Beslutning om selskabets opløsning kan kun vedtages af generelforsamlingen efter reglerne om vedtægtsændringer og i øvrigt i henhold til den til enhver tid gældende lovgivning.

10.3 Eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår."

Af fremlagt regnskab for B, årsrapport 2012/13, dækkende perioden 1. maj 2012 til 30. april 2013, fremgår det (...). [Udeladt af SKAT].

Det er videre oplyst, at A og B i 20XX stiftede interessentskabet, C I/S, hvor hver deltager med en ideel andel på 50 pct. Af interessentskabskontrakten fremgår det, at interessentskabets formål er at købe, sælge, fremstille og transportere energi på en for selskabet mest hensigtsmæssig måde, såvel økonomisk som miljømæssigt. Det fremgår videre af interessentskabskontrakten, at interessentskabet etablerer den fælles fjernvarmeledning mellem B og A og sørger for den daglige drift af ledningen med alt tilhørende udstyr.

Af årsregnskabet for C I/S for perioden 1. maj 2012 til 30. april 2013 fremgår det (...). [Udeladt af SKAT].

Såvel B som A er omfattet af offentligt tilsyn og priskontrol, herunder "hvile i sig selv", i forhold til forbrugerafregning, idet især retningslinjer mv. fra Energitilsynet anvendes.

Anmeldelse af regnskabsdata til brug for tilsyn er medsendt i forbindelse med anmodningen om bindende svar. 

En andelshaver er omfattet af begrænset hæftelse, og ved udtræden har andelshaveren ikke krav på nogen del af selskabets formue, jf. vedtægternes §§ 4.3 og 5.1. Ved opløsning kan der ikke udbetales et større beløb end den pågældendes indskudskapital, jf. § 10.3. 

Såvel A som B har forberedt en sammenlægning over en årrække, bl.a. via en høj grad af ensartethed i indholdet af vedtægter og i anvendte regnskabsprincipper mv., og ikke mindst ved etableringen i 20XX af C I/S.

For C I/S er dette samarbejde baseret på ejerandele 50:50, og formålet er ifølge vedtægternes punkt 4 at etablere den fælles fjernvarmeledning (forbindelsesledning) mellem A og B, sørge for den daglige drift af ledningen med alt tilhørende udstyr, samt købe, sælge, fremstille og transportere energi.  Produktionen afregnes udelukkende mellem A og B, dvs. der er intet direkte salg til andre end de to ejere.

Egenkapitalen i interessentskabet udgør ifølge årsrapporten for 2012/2013 kr. x mio., som optages hos deltagerne.  Der anvendes værdi til kostpris.

C I/S har i løbet af 20XX investeret i en gaskedel (fyrkedel). Dette udstyr er fysisk placeret umiddelbart i forbindelse med B s produktionsanlæg.

Formålet har især været at etablere et støtteanlæg til brug primært som et led i en beredskabsplan, og for at forbedre forsyningssikkerheden for de tilsluttede forbrugere i begge værker.

Det nære samarbejde mellem A og B er udtrykt i ledelsesberetningen for A.

En sammenlægning til kun et forsyningsselskab er under forberedelse, hvorved C I/S ophører som en selvstændig juridisk enhed. Det forventes, at dette kan ske med virkning tidligst ved udgangen af indeværende regnskabsår pr. 30. april 2014.                                                                                                         

Vedlagt anmodningen har været medsendt følgende bilag, (...). [Udeladt af SKAT].

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1
Spørgers repræsentant har anført, at spørgsmålet er motiveret med udgangspunkt i, at den samlede egenkapital ifølge lovgivningen er øremærket forbrugerafregninger i fremtiden og baseret på "hvile i sig selv". Værdierne er ikke omsættelige, jf. også vedtægternes § 10 om andelshavernes retsstilling i tilfælde af selskabets opløsning.

Årsrapporten er baseret på regelsæt for prisregulering, jf. Erhvervsstyrelsens notat af 18. maj 2011 derom herunder om "hvile i sig selv", samt Energitilsynets "Håndbog til budget og prisvisning' fra oktober 2010, side 55 om indskudskapital. Anmeldelse af regnskabsdata på skema til brug for tilsynet er medtaget.

Spørgsmål 2
Pr. 30. april 2013 er den omhandlede egenkapital hos B opgjort til tkr. xxxx med benævnelse som "grundkapital".

Denne grundkapital har været fritaget for løbende og pligtmæssig udligning af overdækning. Dette skyldes en ikrafttrædelsesregel pr. xx dato 19XX.

Der er imidlertid tale om "fri egenkapital", som til enhver tid kan overføres til forbrugerne via afregninger for forbrug. Derfor er der reelt set ikke tale om en traditionel egenkapital.

Der er efter repræsentantens opfattelse fri adgang til indregning af denne egenkapital i forbrugerpriserne for indeværende år, hvorfor egenkapitalen kan være nedbragt til kr. 0 pr. 1. maj 2014 på fusionsdatoen.

Skatterådet har i SKM2011.220 og ledsaget af SKATs vejledning TP-vejledning E nr. 227 om vandværkers værdiansættelse inddraget "hvile i sig selv"-princip til støtte for, at prisreguleringen reelt skal anses for et prisloft, idet den forventede efterfølgende nettoindtjening afleder en stærkt begrænset handelsværdi af anlægsaktiverne.

Dette princip for loft over handelsværdi iht. selskabsskattelovens § 5, stk. 2 er anvendt i Skatterådets afgørelse SKM2011.298 vedrørende Flyvesikringstjenestens omdannelse og inddragelse under skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 i (Naviair).                                                                                                                                                                          

De regnskabsmæssige værdier er fastsat til skønnede dagsværdier, og denne nutidsværdi svarer til pengestrømme til opkrævning hos brugerne, og er derfor anset for at udgøre også den skattetekniske handelsværdi.

Efter repræsentantens opfattelse følger heraf, at den skattetekniske handelsværdi af anlægsaktiver med fradrag af gæld mv. ikke kan overstige den bogførte egenkapital ifølge seneste årsrapport for B.

Den skattepligtige fusion er uden konsekvenser for andelshaverne, jf. ad spørgsmål 1 og 3.

Spørgsmål 3
Pr. 30. april 2013 er den omhandlede egenkapital hos B opgjort til tkr. xxxx med benævnelse som "grundkapital", jf. foran ad spørgsmål 2.

B er omfattet af offentligt tilsyn og priskontrol herunder "hvile i sig selv" i forhold til forbrugerafregning, idet især retningslinjer mv. fra Energitilsynet anvendes.

En andelshaver er omfattet af begrænset hæftelse, og ved udtræden har andelshaveren ikke krav på nogen del af selskabets formue, jf. vedtægternes §§ 4.3 og 5.1. Ved opløsning kan der ikke udbetales et større beløb end den pågældendes indskudskapital, jf. § 10.3.

Det er repræsentantens opfattelse, at egenkapitalen i givet fald bliver anvendt til billiggørelse af varmeleverancerne, og at den enkelte andelshavers/ ejendoms tilslutning og faktisk aftaget forbrugsmængde bliver påvirket via en forsinket fordeling af overdækning.

For den enkelte andelshaver i sin egenskab af privat forbruger er prisreduktionen fritaget for beskatning.

I udkast til svar på spørgsmål 3 har SKAT indstillet, at i tilfælde af udbetaling/ godskrivning til andelshaverne af opsparet egenkapital tkr. xxxx via indregning i indeværende års forbrugsregnskab og derved via en fordeling iht. varmeforbruget i 2013/2014, vil der blive udløst skattepligt for den enkelte forbruger.

Som begrundelse er det anført, at tidligere trufne afgørelser om "overdækningsbeløb" ikke kan anvendes.

Repræsentanten har anført, at der er tale om en lovfæstet "grundkapital", som er opgjort og frosset fast pr. xx dato 19XX, jf. baggrundsoplysningerne til spørgsmål 2. Det fastholdes derfor, at der er tale om en forsinket priskorrektion analog "overdækningsbeløb", og at der foreligger skattefrifrihed for de berørte husholdninger/forbrugere.                                                                                                                                                                                                            

Spørgsmål 4
Selskabsskattelovens § 35 O blev indført via elreformen som lov 452 af 31. maj 2000 som en bestemmelse om elselskabers overgang til skattepligt. Dens retsvirkninger er opretholdt uden ændringer og uden en efterfølgende ophævelse. Skattemæssige indgangsværdier og afskrivningsgrundlag mv. blev fastsat efter det til formålet lovfæstede regelsæt i selskabsskattelovens § 35 O.

Disse grundregler blev ledsaget af fastsættelse af konkrete levetidsstandarder og inflations-/prisstigningskorrektioner for visse aktivtyper, jf. nærmere i bekendtgørelse nr. 325 af 10. maj 2001 med tilhørende bilag med en central fastsættelse af visse standarder. Det er spørgers opfattelse, at disse standarder er fastsat for at undgå eller begrænse omfanget af en mere fri og ubunden skønsudøvelse.

Dette regelsæt for elsektor er beskrevet i SKATs JURV afsnit C.D.8.5.4. Deri er det bl.a. anført, at afskrivningsgrundlaget for driftsmidler opgøres til anskaffelsessummen nedskrevet med den tekniske værdiforringelse, idet der netop er henvist til selskabsskattelovens § 35 O, stk. 2, 1. pkt. og alternativt efter 2. pkt. til genanskaffelsesværdien korrigeret for restlevetid og inflation/prisstigninger mv.

Repræsentanten har videre anført, at Landsskatteretten i en ikke-offentliggjort kendelse fra 2007 for et varmeværk har godkendt, at der anvendes en værdiansættelsesmodel, som efter repræsentantens opfattelse følger disse principper.

For varmesektor er der ikke fastsat tilsvarende standarder, hvorfor den nødvendige skønsudøvelse over handelsværdier er mere frigjort med henblik på individuel og konkret udøvelse af skøn for den konkrete virksomheds aktiver over den handelsværdi, som skal anvendes iht. selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3.

Repræsentanten gør gældende, at kostprisbaseret metode baseret på selskabsskattelovens § 35 O, stk. 2 og 3 kan anvendes.

Repræsentanten har videre anført, at SKAT i indstillingen til svar på spørgsmål 2 og 4, har fastholdt synspunkterne i de verserende sager i vand- og kloaksektoren. Dette giver en bekymring for, at SKAT reelt vil fastsætte indgangsværdier, som er lavere end årsrapportens værdier. Konkret kan det for B (hidtil skattefritaget) bevirke, at lave "hvile i sig selv" indgangsværdier fastsætte lavere end årsrapportens værdi af anlægsaktiver på kr. xx mio (årsrapport 2012/13 for B).

Derfra vil der opstå en underbalance, når den lavere skattetekniske værdi sættes i forhold til den konkrete fremmedkapital på kr. xx mio. (årsrapport 2012/13 for B). Denne fremmedkapital kan fremadrettet kun inddækkes via forbrugsregnskaberne. I snæver forstand vil udligningen af underbalancen forårsage, at der som følge af de forhøjede afregningspriser vil blive udløst en skattebetaling for at gøre det muligt at udrede aktuelle gældsposter.

Spørgsmål 5
For B er anlægsaktiverne i årsrapporten pr. 30. april 2013 værdiansat således (tkr.) (...) [Udeladt af SKAT]

Det forventes, at fusionsdato bliver 1. maj 2014, hvorfor værdier ifølge årsrapport skal fremskrives med et år.

Årsrapporten og de bogførte værdier af materielle anlægsaktiver er opgjort og værdiansat i overensstemmelse med årsregnskabsloven, jf. årsrapportens om anvendt regnskabspraksis.

Værdiansættelse ifølge varmeforsyningslovens § 20 om priser og den tilhørende bekendtgørelse nr. 175 af 18. marts 1991, samt § 21 i samme lov om anmeldelse af regnskabsdata fører til stort set samme værdier. Disse data indberettes til Energitilsynet til brug for det ordinære offentlige tilsyn. Eneste reelle afvigelse er en yderligere afskrivning på tkr. xx i varmeprisregnskabet.

Det er repræsentantens opfattelse, at samspillet mellem årsrapporten og de anmeldte regnskabsdata skal føre frem til et fælles retvisende billede af handelsværdier, og at disse værdier derfor er i overensstemmelse med regelsæt i selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3 for fastsættelse af indgangsværdier.

Repræsentanten henviser til, at Landsskatteretten i en ikke-offentliggjort kendelse fra 2007 for et varmeværk har godkendt, at der anvendes en værdiansættelsesmodel, som efter repræsentantens opfattelse følger disse principper, jf. i øvrigt spørgsmål 4 ovenfor.

Spørgsmål 6
Repræsentanten har anført, at det forventes, at etablering af elproduktion, fx via generator eller et solcelle-anlæg og baseret på nettilslutning og med opførelse/ montage på Bs ejendom og med påbegyndelse af drift straks ved nettilslutningen, vil blive anset for etablering af elproduktion mv.

Der indtræder skattepligt iht. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e), som omfatter elselskaber m.fl., og skattepligten indtræder på tidspunktet for påbegyndelse af en sådan virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1.

Når første skattepligtsperiode løber fra dette tidspunkt, fx det tidlige forår 2014 og til udløbet af regnskabsåret pr. 30. april 2014, er det repræsentantens opfattelse, at der kan gennemføres en skattefri fusion pr. 1. maj 2014.

Dette kan bringe regelsæt i FUSL § 8, stk. 6 i anvendelse, og der kan for A opstå fortabelse af skattemæssige underskud.

Spørgsmål 7
Selskabsskattelovens § 35 O blev indført via elreformen som lov 452 af 31. maj 2000 som en bestemmelse om elselskabers overgang til skattepligt. Dens retsvirkninger er opretholdt uden ændringer og uden en efterfølgende ophævelse. Efter selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2 og 3, fastsættes indgangsværdier til handelsværdien.

Repræsentanten henviser til ad spørgsmål 4.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at en påtænkt fusion med A som det modtagende selskab og B som det indskydende vil kunne gennemføres skattefrit, såvel for de to værker, det fælles I/S som for andelshaverne.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 1
Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven) har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

Stk.2. Benytter selskaberne den i stk. 1 nævnte adgang, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11.

Stk.3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

Fusionsskattelovens § 14, stk. 1, nr. 9
Kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse i følgende tilfælde, når der ikke indgår et selskab som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, i fusionen:

(...)

9) Ved fusion af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede selskaber.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet: elselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber mv., i hvis aktiviteter indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet. Skattepligten gælder uanset elselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, beskattes interessenterne efter reglerne i denne bestemmelse, jf. dog § 3, stk. 7.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4
Undtaget fra skattepligten er gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til værkets formål.

Statsskattelovens § 4
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Aktieavancebeskatningslovens § 1
Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.
Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer.
(...)

Ligningslovens § 16 A
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk.  2. Til udbytte henregnes:
1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

(...)

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:
1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, (...)

Praksis

SKM2011.628.SR
Der var tale om X Vandværks påtænkte overtagelse af Y Vandværk, hvorefter X ville modtage vandværkets ledningsnet samt tilslutningsafgift fra Y mod at levere vand til medlemmerne af Y. Skatterådet kunne ikke tiltræde, at overtagelsen ikke ville udløse beskatning af X Vandværk af de aktiver, der overtages fra Y Vandværk uden vederlag. Skatterådet fandt ikke, at der opstod en forpligtelse, som kunne anses at have en skattemæssig værdi, hvorfor X ikke fandtes at yde nogen betaling/ydelse for den modtagne formue. Tilslutningsafgiften var derfor skattepligtig for X i henhold til Statsskattelovens § 4, og tilslutningsafgiften kunne ikke sidestilles med indskud af kapital. Overtagelsen udløste dog ingen beskatning af medlemmerne i de to vandværker,

SKM2014.288.SR
Sagen omhandlede 4 spørgere, der alle var skattepligtige efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 og ejede el-selskaber. Spørgerne ville stifte et nyt fælles andelsselskab (forening), hvor de indskød alle deres aktiviteter, og alle 4 ville heri blive andelshavere i en periode på 2 år. Efter udløbet af de 2 år ville Spørgerne ophøre, og andelshaverne/forbrugerne i Spørgerne ville herefter blive andelshavere i det nye fælles selskab. Skatterådet bekræftede, at gennemførelsen af de påtænkte transaktioner ikke ville udløse nogen beskatning hos forbrugerne i forbindelse med afgivelse af andelshaverret / forbrugerstatus i Parterne og optagelse som andelshavere i det nye fælles andelsselskab (forening).

SKM2004.259.HR
Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling udloddede i 1992 kr. 400.000,- til hver af foreningens 38 medlemmer. Udlodningen kunne ikke anses for skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a, idet der ikke var tale om udlodning af en del af en formue, som medlemmerne allerede ejede. Under henvisning til, at medlemmerne i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, fandt landsretten og senere højesteret, at medlemmerne ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke finde anvendelse.

Det var i dommen udtalt: "Efter vedtægternes § 21 var det den opløsende generalforsamling, der traf bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes med foreningens formue. Det enkelte medlem havde ikke forud herfor noget retskrav på, at foreningsformuen skulle fordeles til medlemmerne ved foreningens opløsning. Der forelå således ikke en andelsret til formuen, og ligningslovens § 16 A finder derfor ikke anvendelse på udbetalingen af de 400.000 kr." Udlodningen blev herefter anset for skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

Begrundelse
Det er oplyst, at A a.m.b.a.., er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e), mens B a.m.b.a., er betinget og fuldstændigt skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. SKAT lægger uprøvet disse oplysninger til grund.

Der påtænkes gennemført en fusion mellem A a.m.b.a. og B a.m.b.a..

Fusionen kan ikke gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens bestemmelser, jf. fusionsskattelovens § 14, stk. 1, nr. 9 og § 1, modsætningsvis.

SKAT skal herefter bemærke, at når der sker en omstrukturering/ sammenlægning af de to enheder, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig sammenlægning. Det indebærer, at der sker en skattemæssig likvidation af B a.m.b.a., og i hvilken forbindelse der sker overdragelse af B a.m.b.a.´s aktiver og passiver til A a.m.b.a.

Det er imidlertid oplyst, at B a.m.b.a. er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Ved sammenlægningen overføres samtlige aktiver og passiver (egenkapital) fra B a.m.b.a. til A  a.m.b.a. Andelshaverne i den ophørende B a.m.b.a. indtræder i stedet i A  a.m.b.a., og hvorved de får tilsvarende rettigheder og pligter i det fortsættende varmeværk mht. optagelse, udtrædelse mv.

I vedtægterne for de to varmeforsyningsværker er det fastsat, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen andel af selskabets formue. Af vedtægterne for A a.m.b.a. fremgår det videre, at eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår, dog at ingen andelshaver kan få udbetalt et større beløb end den pågældendes indskudskapital. Overskud herudover skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

I vedtægterne for B a.m.b.a. er det derimod fastsat, at eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår.

Ydelser af økonomisk værdi, som et medlem modtager af varmeværket i kraft af sit medlemskab/andelshaver, er som udgangspunkt skattepligtigt for andelshaveren.

Likvidationsudlodninger til medlemmer med en egentlig andelsret beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A, mens likvidationsudlodninger til medlemmer uden en egentlig andelsret beskattes efter statsskattelovens § 4.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 1, finder aktieavancebeskatningslovens regler anvendelse på aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser samt lignende værdipapirer. Det er uden betydning om der er udstedt et skriftligt bevis for rettigheden.Afgørende er at der foreligger en omsættelig ejerandel i en juridisk person med skatteretsevne og om selskabsdeltageren dermed har en på forhånd retlig begrundet udsigt til at modtage andel i udbytte og eventuelt likvidationsprovenu.

I Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.B.2.1.3.1, Værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, fremgår det, at "Lignende værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven er efter praksis omsættelige andele i et selvstændigt skattesubjekt, der giver ejendomsret til en andel i foreningens formue samt ejendomsret til en andel af foreningens formue ved foreningens opløsning."

Andelshaverne kan ikke anses for at have et andelsbevis omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Der er ikke tale om omsættelige andele, som giver ret til en andel i formuen. Det forhold, at det i vedtægterne for B a.m.b.a. er fastsat, at eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne, indebærer ikke at andelshaveren forud herfor har et retskrav på andelsret til formuen, jf. SKM2004.259.HR, hvorfor aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A ikke finder anvendelse.

Evt. beskatning skal herefter ske efter statsskattelovens § 4.

Det er oplyst, at B a.m.b.a.´s aktiver og passiver vil skulle overtages samlet af det modtagende varmeværk. Der kommer således ikke noget kontant likvidationsprovenu til udbetaling til andelshaverne. Det lægges ved besvarelsen af spørgsmål 1 - i modsætning til besvarelsen af spørgsmål 3 -  til grund, at B a.m.b.a. ikke vil træffe beslutning om udlodning af varmeværkets formue til medlemmerne.

Spørgsmålet er herefter om overdragelsen af værdierne i det indskydende varmeværk, B a.m.b.a., til det modtagende varmeværk, A a.m.b.a. , og andelshavernes overførsel til A  a.m.b.a.  har en sådan økonomisk værdi for andelshaverne, at det må ligestilles med et udbetalinger og beskattes som et sådant.

SKAT finder, at værdien af det overdragne, set for andelshavernes synspunkt, er retten til at aftage energi/varmeforsyning og på de vilkår, som fastsat i vedtægterne og i aftaleforholdet med forbrugerne, herunder forsyningsmæssig regulering af området. Det vederlag, som den enkelte andelshaver i B a.m.b.a. får ved fusionen, er tilsvarende rettigheder hos det modtagende varmeværk, A a.m.b.a.. Det lægges til grund, at alle andelshaverne i forvejen er tilsluttet varmeværkets varmeforsyningsnet, og at der ikke skal erlægges tilslutningsbidrag mv. til det modtagende varmeværk, A a.m.b.a.., i forbindelse med dettes overtagelse af leveringsforpligtelsen.

SKAT finder, at forbrugerne /andelshaverne i det ophørende varmeværk, B a.m.b.a., i forbindelse med fusionen ikke modtager noget formuegode af økonomisk værdi, som kan anses som et likvidationsprovenu. Selv om et likvidationsprovenu i princippet ville være skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, er der således konkret ikke noget at beskatte.

Andelshaverne i A a.m.b.a.. har uændrede rettigheder og pligter efter sammenlægningen, og har fortsat i henhold til vedtægterne ikke ret til andel i værkets formue.

Da andelshaverne i de to varmeforsyningsværker i forbindelse med sammenlægningen af A a.m.b.a.. med B a.m.b.a. ikke kan anses for at modtage værdier, har overtagelsen ingen skattemæssige konsekvenser for andelshaverne.

Derimod tilføres A a.m.b.a.. ved overtagelse af B a.m.b.a. værdier, og hvorefter A a.m.b.a.. ikke yder nogen betaling/ydelse for den modtagne formue.

SKAT finder, at A a.m.b.a.. er skattepligtig heraf efter statsskattelovens § 4. Modtagende varmeværk findes således at modtage et skattepligtigt indskud af kapital i forbindelse med sammenlægningen og overførsel af indskydende varmeværks aktiver og passiver i sin helhed, og er skattepligtig heraf efter statsskattelovens § 4. Beskatningen sker efter retserhvervelsesprincippet.

SKAT kan derfor ikke bekræfte, at en skattepligtig fusion mellem de to varmeforsyningsværke kan gennemføres skattefrit for de to værker.

For så vidt angår de skattemæssige konsekvenser knyttet til ejerskabet i interessentskabet, C I/S, og fusionen henvises til besvarelsen af spørgsmål 2.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se begrundelse".

Spørgsmål 2
Hvis spørgsmål 1 besvares med NEJ, ønskes det bekræftet, at fusionen i stedet vil kunne gennemføres mod tilskudsbeskatning hos A af den modtagne egenkapital fra B, og at denne vil kunne ansættes til en handelsværdi svarende til egenkapital ifølge den seneste årsrapport, og i øvrigt uden skattemæssige konsekvenser for andelshaverne.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 1
Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv.

Afskrivningslovens § 45
Stk. 1. Anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver omfattet af denne lov omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum m.v. (...)

Stk. 2. Ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver.

Stk. 3. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.

Stk. 4. Ved enhver ændring af sælgers salgssum for et aktiv som følge af en ændret skatteansættelse skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende. Ved enhver ændring af købers anskaffelsessum for et aktiv, skal sælgers salgssum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende.

Afskrivningslovens § 47
Med salg sidestilles i denne lov andre former for afhændelse og afståelse.

Afskrivningslovens § 49
Erhvervelse og afståelse af aktiver ved gave, arv eller arveforskud sidestilles i denne lov med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller salgssum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller salgssum det pågældende aktivs handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Reglerne i 1.-3. pkt. gælder ikke i det omfang, erhververen efter skattelovgivningens regler herom indtræder i overdragerens skattemæssige stilling.

Kursgevinstlovens § 34
Erhvervelse og afståelse af en fordring eller en kontrakt ved gave, arv eller arveforskud sidestilles i denne lov med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum den pågældende fordrings eller kontrakts handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Reglerne i 1.-3. pkt. gælder ikke i det omfang, erhververen efter skattelovgivningens regler indtræder i overdragerens skattemæssige stilling.

Begrundelse
Selskabsskattepligtige selskaber opgør den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1. SKAT skal henvise til besvarelsen af spørgsmål 1, hvoraf det fremgår, at A a.m.b.a.. vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4, af modtagne nettoværdier fra B a.m.b.a.. Modtagende varmeværk findes således at modtage et skattepligtigt indskud af kapital i forbindelse med sammenlægningen og ved at der sker overførsel af indskydende varmeværks aktiver og passiver i sin helhed.

Værdien af B a.m.b.a.´s aktiver og passiver vil i forbindelse opløsningen og overdragelsen til A a.m.b.a.. skulle ansættes til handelsværdien på tidspunktet for overdragelsen efter skattelovgivningens i øvrigt gældende regler, herunder afskrivningslovens og kursgevinstlovens bestemmelser.

For så vidt angår det fælles I/S, C I/S, er dette ejet af deltagerne, B a.m.b.a. og A a.m.b.a.., med hver 50 % af interessentskabets aktiver og passiver.

Et interessentskab udgør en skattemæssig transparent enhed og er derfor ikke et selvstændigt skattesubjekt. Derimod er det ejerne af interessentskabet, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om interessentskabet ejes af personer eller af selskaber mv.

Udtræden af et interessentskab bliver for den udtrædendes vedkommende betragtet som et salg af pågældendes ideelle andel af virksomheden, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende bliver betragtet som køb af den udtrædendes ideelle andel af virksomheden. Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber bliver opgjort og beskattet efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed. Ved opløsning af et interessentskab bliver den fordeling af virksomhedens aktiver, herunder goodwill, der skal finde sted, behandlet som et salg/køb af en ideel andel af virksomhedens aktiver og passiver.

Værdien af B a.m.b.a.´s aktiver og passiver, herunder den andel, som B a.m.b.a. ejer i det fælles I/S, vil på tidspunktet for opløsningen og overdragelsen til A a.m.b.a.. dermed skulle ansættes til handelsværdien.

En værdiansættelse med udgangspunkt i egenkapitalen ifølge den seneste årsrapport kan ikke uden videre anses for at være identisk med handelsværdien pr. overdragelsesdatoen af overdragne aktiver og passiver. Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 4 om værdiansættelsen.

SKAT finder derfor ikke, at værdien kan ansættes til en værdi svarende til egenkapitalen ifølge den seneste årsrapport.

For så vidt angår skattemæssige konsekvenser for andelshaverne fremgår det af besvarelsen af spørgsmål 1, at overdragelsen ikke har skattemæssige konsekvenser for andelshaverne.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se begrundelse".

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at den aktuelle egenkapital hos B tkr. xxxx vil kunne udbetales/godskrives skattefrit til andelshaverne via indeværende års forbrugsregnskab, og derved være nedbragt til kr. 0 pr. 1. maj 2014, når beløbet fordeles i forhold til varmeforbruget for 2013/2014, alternativt efter et gennemsnit over de senest afsluttede 3 år.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Aktieavancebeskatningslovens § 1
Stk. 1. Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.
Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer.

Ligningslovens § 16 A
Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.
Stk. 2. Til udbytte henregnes:
1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.
(...)
Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:
1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, (...)
2) Udlodning efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, for så vidt angår:
a) De beløb eller en del af disse, der udbetales ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber og andelsselskaber forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, når særlige omstændigheder taler derfor.

Praksis

SKM2009.234.SR
Det var i sagen oplyst, at på grund af registreringsmæssige misforståelser hos Århus Kommune i forhold til varmeforsyningslovens hvile-i-sig-selv-økonomi var der i varmeregnskaberne for Varmeplan Århus og Fjernvarme Århus i årene 2000 - 2006, dvs. ultimativt samtlige forbrugere, der havde modtaget varme fra Varmeplan Århus og Fjernvarme Århus, opkrævet en samlet akkumuleret overdækning i den ovennævnte periode på ca. 558 mio. kr.

I overensstemmelse med varmeforsyningslovens prisregler og Energitilsynets praksis om overdækningsbeløb agtede Århus Kommune i forbindelse med opgørelsen af det samlede overdækningsbeløb at fralægge sig den berigelse, som kommunen var blevet tilført ved at have haft rådighed over overdækningsbeløbet. De forbrugere, der var indirekte tilsluttet fjernvarmenettet den 22. januar 2008, ville herefter modtage tilbagebetaling af overdækningsbeløbet ved at få reduceret deres varmetakster over en 4-årig periode, medens de forbrugere, som var direkte tilsluttet fjernvarmenettet den 22. januar 2008 - typisk boligejere - ville modtage en egentlig udbetaling i form af et kontant éngangsbeløb.

Skatterådet traf afgørelse om, at såkaldte overdækningsbeløb, der ville blive udbetalt til direkte tilsluttede forbrugere, var skattefri for private forbrugere og andre, der ikke havde indregnet de betalte varmebidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Derimod skulle de forbrugere, der havde indregnet varmebidragene ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, indtægtsføre disse i samme omfang, som varmebidragene måtte være udgiftsført.

SKM2001.505.LR
Ligningsrådet fandt, at beløb udbetalt som såkaldte overdækningsbeløb måtte anses som skattefri for private forbrugere. For så vidt angår beskatningen af likvidationsudlodningen ville dette skattemæssigt blive betragtet som skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4.

Ligningsrådet anførte, at ved vurdering af den skattemæssige behandling af overdækningsbeløbene var to forhold taget i betragtning; for det første baggrunden for at det samlede overdækningsbeløb indgik i overdragelsessummen, for det andet at Elprisudvalget stillede krav om, at beløbene skulle tilbagebetales til forbrugerne. Formålet med udbetaling af overdækningen havde ikke været at tilføre forbrugerne en økonomisk fordel, men derimod at kompensere dem for den dobbeltbetaling, der ellers ville være alternativet i forbindelse med overdragelsen.

Ligningsrådet anførte videre, at det følger i realiteten af den dagældende elforsyningslovs regler, at den til enhver tid værende forbrugerkreds indtræder eller succederer i et eventuelt krav på tilbagebetaling/efterbetaling, såfremt det efterfølgende konstateres, at der er realiseret en fortjeneste/et tab, fordi den i tidligere år anvendte elpris ikke har været fastsat i overensstemmelse med "hvile-i-sig-selv" -princippet.  

Grundlæggende er udbetalingerne udelukkende sket i konsekvens af elforsyningslovens prisregler, der som beskrevet oven for hviler på et "successionsprincip", således at det er den til enhver tid værende kreds af forbrugere, der kan rejse et eventuelt krav på tilbageførsel af et overskud, som elforsyningsvirksomheden har oppebåret uden særskilt hjemmel i lovens pris-bestemmelser, men som omvendt også vil kunne blive mødt med krav om via elprisen at dække omkostninger, som virksomheden ikke har opnået dækning for over elprisen i det år, hvor omkostningerne blev afholdt.

Begrundelse
Ydelser af økonomisk værdi, som et medlem modtager af varmeværket i kraft af sit medlemskab/andelshaver, er som udgangspunkt skattepligtigt for andelshaveren.

Likvidationsudlodninger og øvrige udlodninger til medlemmer med en egentlig andelsret beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A, mens udlodninger til medlemmer uden en egentlig andelsret beskattes efter statsskattelovens § 4.

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1 kan andelshaverne ikke anses for at have en andelsret omfattet af aktieavancebeskatningsloven, hvorfor der ikke kan ske beskatning efter aktieavancebeskatningsloven af evt. gevinst/tab hos andelshaverne i forbindelse med sammenlægningen, eller beskatning af udbetalingerne efter ligningslovens § 16 A. Evt. beskatning skal herefter ske efter statsskattelovens § 4.

Efter det oplyste udgør egenkapitalen i B a.m.b.a. pr. 30. april 2013 xxxx kr. Andelshaverne vil være skattepligtige af udbetalingerne heraf.

Der vil ved beslutningen om udbetaling til andelshaverne være tale om en udlodning fra selskabet til andelshaverne, uanset om udbetaling sker ud fra fordeling i forhold til varmeforbruget for 2013/2014, eller alternativt efter et gennemsnit over de seneste 3 år.

Efter det oplyste finder SKAT ikke, at udbetalingen kan anses for at have en sådan sammenhæng til samt vedrøre prisen for fjernvarmeleverancerne og dermed billiggørelse af leverancerne, at udbetalingen er udtryk for en forsinket fordeling af overdækning/ merpris af den enkelte andelshavers/ejendoms tilslutning og faktisk aftaget forbrugsmængde.

Dette i modsætning til ovenstående refererede afgørelser, SKM2009.234.SR og SKM2001.505.LR, hvorefter der efter det oplyste var tale om tilbagebetaling af overdækningsbeløb til aftagerne, og hvor overdækning var konstateret og konkret opgjort i henhold til den for forsyningsenheden gældende regulering, herunder "hvile-i-sig-selv" -princippet, og tilbagebetaling derfor nødvendiggjort.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4
Det ønskes bekræftet, at der for Bs aktiver kan fastsættes skattemæssige indgangsværdier til handelsværdi iht. selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3, og til en samlet værdi mindst svarende til den pr. fusionsdagen aflagte årsrapport inkl. ejerandel for aktiver i regi af det fælles I/S, idet der anvendes en kostpris-baseret metode analog selskabsskattelovens § 35 O, stk. 2 og 3, bl.a. for at indregne fuldt afskrevne aktiver.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 5
Stk. 1. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.
Stk. 2. Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.
Stk. 3. Likvidator eller ledelsen, såfremt en likvidator ikke er valgt eller beskikket, skal inden 1 måned efter opløsningen overgangen eller undtagelsen, jf. stk. 1, indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. (...)
Stk. 4. Overgang mv., jf. stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.
(...)

Selskabsskattelovens § 35 O
Stk. 1. For elselskaber (elektricitetsværker), der overgår til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, eller § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, fra skattefrihed efter § 3, stk. 1, nr. 4, finder overgangsbestemmelserne i stk. 2-5 anvendelse.
Stk. 2. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som elselskabet ejer forud for overgangen til skattepligt, indgår i saldoværdien efter afskrivningslovens regler med anskaffelsessummen nedskrevet med den tekniske værdiforringelse. Afskrivning kan i stedet foretages på grundlag af genanskaffelsesværdien korrigeret for restlevetid og korrigeret for inflation/prisstigninger.
Stk. 3. På bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens regler, eller på installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved vurderingen pr. 1. januar 2000.
Stk. 4. I ikkeafskrivningsberettigede bygninger foretages afskrivning på afskrivningsberettigede installationer, som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, på grundlag af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved vurderingen pr. 1. januar 2000.
(...)

Forarbejder
Bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, og § 35 O, blev indført ved lov nr. 452 af 31. maj 2000. Af bemærkninger til loven, jf. lovforslag nr. 155 fremsat den 16. december 1999, fremgår det:


"Der foreslås i en ny bestemmelse i selskabsskattelovens § 35 O fastsat overgangsbestemmelserne for elselskaber (elektricitetsværker), der overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, fra skattefrihed efter den hidtil gældende regel i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.
Den foreslåede § 35 O, stk. 2-4, indeholder regler om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelsen af skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, bygninger og installationer, som elselskabet ejer forud for tidspunktet for overgang til skattepligt.
Det skattemæssige afskrivningsgrundlag for driftsmidler, som elselskabet ejer forud for overgangen til skattepligt den 1. januar 2000, skal opgøres til anskaffelsessummen nedskrevet med den tekniske værdiforringelse. Dermed korrigeres anskaffelsessummen for levetidsforringelsen.
Alternativt kan indgangsværdien for driftsmidler eller grupper af driftsmidler i stedet opgøres som genanskaffelsesværdien korrigeret for restlevetid og korrigeret for inflation/prisstigninger. Denne opgørelsesmetode sigter mod at ramme en indgangsværdi, der svarer til anskaffelsessummen nedskrevet med den tekniske værdiforringelse. Hvis restlevetiden for et driftsmiddel f. eks. er 25 år, og standardlevetiden er 40 år, indgår 25/40 af genanskaffelsessummen. Dette beløb nedjusteres herefter med et inflations/prisstigningsindeks 15 år tilbage i tiden.
Denne opgørelsesmetode følger dermed metoden, der anvendes i arbejdsgruppen vedrørende kapitalforhold. Gruppen fungerer under Energistyrelsens ledelse, og har deltagelse af repræsentanter fra elsektoren. I den foreløbige opgørelse af åbningsbalancerne for den del af elsektoren, der er omfattet af arbejdsgruppens område, har Danske Energiselskabers Forening leveret levetidsforudsætningerne, og Konkurrencestyrelsen har stået for inflations-/prisstigningskorrektionen ud fra et indeks, der består af ½ løn og ½ materialer.
De konkrete levetidsstandarder og inflations/prisstigningskorrektioner, der skal følges i forbindelse med opgørelsen efter genanskaffelsesprincippet, forventes fastsat i Energistyrelsens og Konkurrencestyrelsens regi.
Bygninger og installationer medregnes med værdien ved ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2000. Ved at anvende vurderingen pr. 1. januar 2000 anvendes en vurdering, der i højere grad end vurderingen pr. 1. januar 1999 svarer til de nuværende værdier. 2000-vurderingen udmeldes i løbet af foråret og kan - i modsætning til 1999-vurderingen - påklages af elselskabet.
Med de foreslåede regler for fastsættelsen af de skattemæssige afskrivningsgrundlag lovfæstes de principper for fastlæggelse af åbningsbalancer, som fastlægges af Energistyrelsen.

(...)

De foreslåede regler i § 35 O gælder ikke for de elselskaber, der stiftes ved udskillelse af eksisterende elaktivitet i kommunerne. I disse tilfælde vil handelsværdien af de aktiver og passiver, der indskydes af kommunen i det nystiftede selskab (apportindskud), udgøre indgangsværdien i relation til såvel opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger som avanceopgørelser. Der er således tale om, at et nyt retssubjekt/skattesubjekt erhverver aktiver og passiver i modsætning til den situation, der foreslås reguleret i selskabsskattelovens § 35 O, hvor et og samme subjekt overgår fra at være skattefritaget til at blive skattepligtig."

Praksis

SKM2011.220.SR
I forbindelse med et vandværks indtræden af skattepligt kunne Skatterådet ikke godkende, at den skattemæssige åbningsbalance pr. 1. januar 2010 for et vandværk, blev fastsat til de skattemæssige værdier fastsat i overensstemmelse med den af Konkurrencestyrelsen godkendte regulatoriske åbningsbalance.

Spørger havde oplyst, at den reguleringsmæssige åbningsbalance var de værdier, som vandselskabet fremtidigt kunne afskrive, med den virkning at forbrugernes vandpriser kunne forøges, jf. bekendtgørelse nr. 143 af 9. februar 2010 om prisloftsregulering m.v. af vandsektoren (prisloftsbekendtgørelsen). Ved udarbejdelsen af et vandselskabs reguleringsmæssige åbningsbalance værdisattes selskabets anlægsaktiver til gennemsnittet af aktivets nedskrevne genanskaffelsesværdi og aktivets nedskrevne anskaffelsesværdi, jf. prisloftsbekendtgørelsens § 23, stk. 2.

Skatterådet fandt, at en handelsværdi for X Vandværks skattemæssige åbningsbalances aktiver ikke kunne findes på baggrund af kostpriser, hvor der ikke hensås til det fremtidige indkomstpotentiale for aktiverne. Genanskaffelsesværdien, korrigeret for restlevetid, kunne kun anses for at være handelsværdien, hvis det kunne dokumenteres, at de to værdier svarede til hinanden, hvilket ikke sås at være tilfældet.

SKM2011.298.SR
Skatterådet kunne bekræfte, at virksomheden A i forbindelse med omdannelse til selvstændig offentlig virksomhed pr. 1. januar 2010 kunne lægge de regnskabsmæssige dagsværdier i åbningsbalancen til grund for de skattemæssige indgangsværdier, jf. selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2.

Skatterådet var enig med rådgiver i, at der ved fastsættelse af handelsværdien for As driftsmidler efter selskabsskattelovens § 5 D stk. 2, skal henses til de fremtidige pengestrømme, som virksomheden forventedes at frembringe. Disse pengestrømme fremkom under hensyntagen til den regulering af indkomsten, som gælder indenfor lufttrafiktjeneste.

Spørgers rådgiver havde anført, at nutidsværdien af de fremtidige pengestrømme skønnedes at svare til de bogførte værdier, da A havde ret til at opkræve forrentning af fremmedkapitalen og egenkapitalen, der afspejler den risiko, der er knyttet til de enkelte aktiver og forpligtelser. Af disse årsager, samt efter en konkret vurdering af kapitalværdien af virksomheden ifølge den af rigsrevisor påtegnede vurderingsberetning, kunne en handelsværdi for As skattemæssige åbningsbalances driftsmidler, jf. selskabsskattelovens § 5D, stk. 2, anses for at være i overensstemmelse med værdierne ifølge den regnskabsmæssige åbningsbalance.

Landsskatteretskendelse fra 2007 vedr. varmevæk

Sagen drejede sig om et varmeværk, der grundet opstart af ny aktivitet, blev skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e. I forbindelse hermed skulle de skattemæssige indgangsværdier for selskabets aktiver bestemmes. I forbindelse med behandlingen i Landsskatteretten var der syn og skøn.

Vurderingsmændene udtalte: "Der findes ikke noget effektivt marked for handel med varmeværker eller ledningsnet, hvor handelspriser på førnævnte indtrædelsestidspunkt kan indhentes. Der er derfor enighed mellem vurderingsmændene om, at værdiansættelsen skal tage udgangspunkt i en vurdering af ledningsnettets restværdi under hensyntagen til dets art, alder og stand, prisniveauet i 2001 for de relevante bestanddele, samt til jordbundforhold, i det omfang oplysningerne er kendte. Det er vurderingsmændenes opfattelse, at der ikke ved fastsættelse af skattemæssige indgangsværdier skal tages hensyn til de særlige regler i varmeforsyningsloven om fastsættelse af varmeprisen."

Landsskatteretten fandt, at syn- og skønserklæringen skulle lægges til grund ved skatteansættelsen og ansatte derfor værdien af selskabets aktiver til at være som oprindeligt selvangivet. SKAT havde i sagen oprindeligt gjort gældende, at aktivernes handelsværdi skulle opgøres som tilbagediskonterede anskaffelsespriser, beregnet med en forventet levetid på 50 år.

Begrundelse
Det fremgår af bestemmelsen, selskabsskattelovens § 35 O, og forarbejderne til bestemmelsen, at selskabsskattelovens § 35 O alene finder anvendelse, hvor et og samme subjekt pr. 1. januar 2010 overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, fra skattefrihed efter den hidtil gældende regel i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Bestemmelsen er alene en overgangsbestemmelse i forbindelse med indførelse af skattepligten for elektricitetsværker pr. 1. januar 2010.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 35 O indeholder ikke i øvrigt hjemmel til generelt at fastsætte skattemæssige værdier i forbindelse med forsyningsvirksomheders opløsning, overdragelse af aktiver og passiver, værdiansættelser mv. Her gælder skattelovgivningens øvrige regler. Herefter skal de skattemæssige indgangsværdier fastsættes til handelsværdier efter afskrivningsloven, kursgevinstloven mv. Se besvarelsen af spørgsmål 2.

Aktiver og passiver, der indskydes af B a.m.b.a. til A a.m.b.a.., skal således opgøres til handelsværdier, og disse indgangsværdier anvendes herefter i relation til såvel opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger som senere avanceopgørelser for A a.m.b.a..

SKAT skal udtale, at et aktivs handelsværdi er afhængig af hvilken indtægt aktivet fremadrettet forventes at kunne oppebære. Værdi af et aktiv, der afspejler sig i handelsværdien mellem uafhængige parter, er således baseret på den tilbagediskonterede værdi af de forventede fremtidige pengestrømme, som aktivet forventes at kunne genere.

Dette er ligeledes i overensstemmelse med den regnskabsmæssige definition af et aktiv, hvor aktiv er defineret som "ressourcer, som er under virksomhedens kontrol som et resultat af tidligere begivenheder, og hvorfra fremtidige økonomiske fordele forventes at tilflyde virksomheden" (bilag 1, afsnit C til årsregnskabsloven).

Den lovgivningsmæssige regulering i forsyningssektoren, "hvile i sig selv"-princippet", medfører imidlertid en meget specifik prisregulering, der direkte sigter på at regulere forsyningsvirksomhedernes indtjening, således at den netop hviler i sig selv og altså ikke giver overskud. Dermed påvirkes virksomhedens indtjeningspotentiale på en måde, som også en eventuel køber vil være underlagt.

Dette kan ikke undgå at påvirke handelsprisen for virksomhedens strukturaktiver, der, når de er installeret, kun kan benyttes i den konkrete virksomhed (eksempelvist forsyningsnet). Prisen i handel og vandel (handelsværdien) for strukturaktiver i en virksomhed, der er omfattet af "hvile-i-sig-selv"- princippet, må derfor naturligt være meget lav. Dette vil også gælde ved opgørelsen af handelsværdien af den fortsættende enheds skattemæssige åbningsbalance.

Efter de fremlagte oplysninger finder SKAT det herefter ikke dokumenteret, at værdien af aktiverne ifølge den pr. fusionsdagen aflagte årsrapport, inkl. ejerandel for aktiver i regi af det fælles I/S, svarer til handelsværdien, når henses til den lovgivningsmæssige regulering i sektoren.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej, se begrundelse".

Spørgsmål 5
Hvis spørgsmål 2 besvares med et JA, og spørgsmål 4 besvares med et NEJ, ønskes det bekræftet, at der for Bs aktiver vil kunne fastsættes skattemæssige indgangsværdier svarende til de beløb, som er anvendt i den pr. fusionsdagen aflagte årsrapport inkl. ejerandel for aktiver i regi af det fælles I/S, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3.

Begrundelse
Det bemærkes, at spørgsmål 2 er besvaret med nej, og spørgsmål 4 ligeledes er besvaret med nej. Som følge heraf bortfalder spørgsmål 5.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 6
Det ønskes bekræftet, at fusionen vil kunne gennemføres som skattefri såvel for selskaber som for andelshavere iht. FUL § 14, idet det kan lægges til grund, at B forinden har taget et nyanskaffet anlæg til elproduktion med net tilslutning i brug, fx en generator eller et solcelle-anlæg, hvorved der er indtrådt skattepligt iht. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e), og begge enheder derefter er omfattet af den samme skattepligt på fusionsdagen.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 5 D
Stk. 1. Hvis et selskab eller en forening mv. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 1-18, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Stk. 2. I det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, indgår maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som selskabet eller foreningen mv. ejer før overgangen til skattepligt, i saldoværdien efter afskrivningslovens regler med deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi.

Stk. 3. På bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

(...)

Stk. 6. På goodwill og andre immaterielle aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 40, og som er erhvervet før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi på tidspunktet for overgangen til skattepligt reduceret med de afskrivninger, der maksimalt kunne være foretaget siden anskaffelsesåret efter reglerne på tidspunktet for overgangen til skattepligt.

Stk.7. På andre afskrivningsberettigede aktiver, som er anskaffet før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi.

(...)

Stk. 10. Ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter kursgevinstloven for fordringer og gæld, der er erhvervet henholdsvis påtaget før overgangen til skattepligt, træder kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt i stedet for anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse. Selskabet eller foreningen mv. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse til grund. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under ét. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes fordringens eller gældens faktiske anskaffelsestidspunkt.

Selskabsskattelovens § 10, stk. 1
Den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del. Selskabet eller foreningen mv. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Har et selskab eller en forening mv. et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.
(...)

Praksis

SKM2013.449.SR
Skatterådet bekræftede, at et varmeværks etablering af et solcelleanlæg, med det delvise formål at spare på el-udgiften til fjernvarmeproduktion, ville medføre, at varmeværket blev skattepligtig af hele varmeværkets virksomhed. Etablering af et solcelleanlæg og tilslutning heraf til elnettet ville, som det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, samt bemærkninger til bestemmelsen, medføre, at værket ville blive omfattet af skattepligt efter bestemmelsen. Skattepligten omfattede herefter al indkomst, dvs. både indkomst ved elaktivitet og indkomst ved fjernvarmeaktivitet.


Begrundelse
B a.m.b.a. vil efter det oplyste tage et nyanskaffet anlæg til elproduktion med nettilslutning i brug, fx en generator eller et solcelle-anlæg. B a.m.b.a. vil dermed blive skattepligtig iht. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e). SKAT henviser i den forbindelse til SKM2013.449.SR.

Det bemærkes, at efter selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1, vil overgangen til at blive skattepligtig efter § 1, stk. 1, nr. 2 e), for B a.m.b.a. have virkning fra tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder. Efter selskabsskattelovens § 10, opgøres den skattepligtige indkomst herefter på grundlag af indkomsten i indkomståret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del.

Det er oplyst, at B a.m.b.a. har regnskabsår fra perioden 1. maj til 30. april. (bagudforskudt indkomstår). B a.m.b.a.´s skattepligtige indkomst skal herefter opgøres fra tidspunktet, hvor skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, indtræder og frem til udløbet af indkomståret (30. april).

SKAT bemærker, at de skattemæssige indgangsværdier for driftsmidler efter selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2, skal ansættes til handelsværdien. I det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, indgår maskiner, inventar og lignende driftsmidler, som selskabet eller foreningen mv. ejer før overgangen til skattepligt, således i saldoværdien efter afskrivningslovens regler med deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi. I selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2-10 er der i øvrigt fastsat nærmere bestemmelser om skattemæssige indgangsværdier for hhv. driftsmidler, ejendomme, installationer, goodwill, fordringer, gæld mv.

Fra tidspunktet, hvor B a.m.b.a. overgår til skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, vil B a.m.b.a. og A a.m.b.a.. begge være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e.

Når der er tale om to enheder, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, kan fusionsskatteloven anvendes. Efter fusionsskattelovens § 14, stk. 1, nr. 9, finder fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse ved fusion af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede selskaber. B a.m.b.a. og A a.m.b.a.. vil derfor kunne gennemføre fusionen som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens bestemmelser.

SKAT skal i den forbindelse bemærke, at efter fusionsskattelovens § 2, stk. 1, er det en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Det er oplyst, at andelshaverne i B a.m.b.a. bliver optaget som medlemmer i den modtagende enhed, A  a.m.b.a..

Efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1, er det videre fastsat, at datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende anses for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Det er oplyst, at A  a.m.b.a.. regnskabsår løber fra 1. maj til 30. april. Det skal i forbindelse med fusionen således iagttages, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Det bemærkes videre, at reglerne om skattefri fusion betyder, at det modtagende selskab, A  a.m.b.a.., succederer (indtræder) i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til de overtagene aktiver og passiver, jf. fusionsskattelovens § 8. Det indskydende selskab realisationsbeskattes således ikke af kapitalgevinster og genvundne afskrivninger på de aktiver og passiver, der overtages af det modtagende selskab. Til gengæld indtræder det modtagende selskab i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter, anskaffelsessummer mv. Realisationsbeskatningen udskydes således til det tidspunkt, hvor det modtagende selskab afstår de pågældende aktiver.

A  a.m.b.a.., succederer herefter i de skattemæssige indgangsværdier for driftsmidler, ejendomme, fordringer, gæld mv., der efter selskabsskattelovens § 5 D er fastsat for B a.m.b.a. i forbindelse med indtræden af skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, og efterfølgende - frem til fusionsdatoen- foretagne skattemæssige nedskrivninger. Det er således de skattemæssige værdier pr. fusionsdatoen, som A a.m.b.a.. succederer i.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7
Hvis spørgsmål 6 besvares med et JA, ønskes det bekræftet, at kostprisbaseret metode analog selskabsskattelovens § 35 O, stk. 2 og 3 vil kunne anvendes som værdiansættelsesmetode og -princip, når Bs aktiver skal værdiansættes pr. dato for overgangen til skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 2 og 3.

Begrundelse
Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 2 og spørgsmål 4, og hvoraf det fremgår, at bestemmelsen, selskabsskattelovens § 35 O, alene finder anvendelse, hvor et og samme subjekt pr. 1. januar 2010 overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, fra skattefrihed efter den hidtil gældende regel i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Bestemmelsen er alene en overgangsbestemmelse i forbindelse med indførelse af skattepligten for elektricitetsværker pr. 1. januar 2010.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 35 O indeholder ikke i øvrigt hjemmel til generelt at fastsætte skattemæssige værdier i forbindelse med forsyningsvirksomheders opløsning, overdragelse af aktiver og passiver, værdiansættelser mv. Her gælder skattelovgivningens øvrige regler.

Af besvarelsen af spørgsmål 6 fremgår det, at der ved overgangen til skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, skal fastsættes skattemæssige indgangsværdier for driftsmidler mv., jf. selskabsskattelovens § 5 D, og hvor værdierne ansættes til handelsværdien, kursværdien mv. i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 5 D.

Aktiver og passiver, der indskydes af B a.m.b.a. til A a.m.b.a.., skal således opgøres til handelsværdien mv., og disse indgangsværdier anvendes herefter i relation til såvel opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger som senere avanceopgørelser for A a.m.b.a.., jf. besvarelsen af spørgsmål 6.

SKAT henviser i øvrigt til besvarelsen af spørgsmål 4 om værdiansættelsen til handelsværdien. Det fremgår heraf, at SKAT ikke umiddelbart ud fra det oplyste kan bekræfte, at handelsværdier kan fastsættes til en værdi svarende til en kostpris-baseret metode analog selskabsskattelovens § 35 O, stk. 2 og 3.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter