Dato for udgivelse
27 Oct 2004 14:19
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
14. oktober 2004
SKM-nummer
SKM2004.417.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
LSR 2-1-1904-0152
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Arbejdsgiver, broafgift, fri bil
Resumé
Arbejdsgivers udgift til brobizz (Storebælt) var en integreret del af betalingen for klagerens befordring mellem hjem og arbejdsplads. Da klageren ikke havde foretaget fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C var der ikke grundlag for at beskatte broafgiften.
Reference(r)

Ligningsloven § 9 C

Henvisning
Ligningsvejledningen 2004-4 A.B.1.9.2
Henvisning
Ligningsvejledningen 2004-4 A.B.1.9.17

Klagen vedrører

Klageren er anset for skattepligtig af arbejdsgiverbetalt broafgift.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skattemyndigheden har anset arbejdsgiverbetalt broafgift for skattepligtig personlig indkomst i henhold til ligningslovens § 16 C med 26.800 kr.

Landsskatteretten nedsætter skattemyndighedens ansættelse til 0 kr.

Sagens oplysninger

Klagen blev den 1. juni 2001 ansat som økonomidirektør i selskabet B A/S på Fyn.

Det fremgår af klagerens ansættelseskontrakt med selskabet, § 3, 5. afsnit, at arbejdsgiveren har stillet en bil til rådighed for klageren samt betalt broafgiften i forbindelse med transport over Storebæltsbroen.

ToldSkat har i forbindelse med kontrolbesøg hos arbejdsgiveren indhentet oplysninger om, at selskabet har betalt brobizz til den bil, der er stillet til klagerens rådighed af arbejdsgiveren. Regionen har haft en del korrespondance med arbejdsgiverens revisor, der sluttede med, at regionen og revisoren var enige om, at beløbet ikke er indeholdelses- eller oplysningspligtigt, men uenige om skattepligten for klageren.

Regionen har i den forbindelse henvist til en udtalelse af 27. marts 2001 fra departementet i Skatteministeriet til et revisionsfirma på baggrund af korrespondance mellem revisionsfirmaet og en Told- og Skatteregion omhandlende arbejdsgiverbetalt broafgift på Storebælt i forbindelse med befordring mellem hjem og arbejde. Departementet har i den forbindelse udtalt, at den skattemæssige behandling af arbejdsgiverbetalt broafgift mellem hjem og arbejde beskattes som personalegode efter ligningslovens § 16.

Arbejdsgiverens udgift til broafgift for klageren har i perioden fra ansættelsesdatoen den 1. juni 2001 til den 31. december 2001 udgjort 26.800 kr.

Klagerens repræsentant har i skrivelse af 2. oktober 2002 gjort indsigelser overfor den påtænkte beskatning under henvisning til, at da klageren ikke har foretaget fradrag for overfarten, skal der således efter ligningslovens § 9 C, stk. 7, ikke ske beskatning af brobizzen.

Repræsentanten har herudover anført, at såfremt en arbejdsgiver stiller fri befordring til rådighed for en medarbejder, f. eks. i form af frikort til DSB sker der ingen beskatning heraf forudsat at medarbejderen ikke samtidig tager fradrag for kørslen. Dette gælder uanset, at den arbejdsgiverbetalte befordring omfatter kørsel over Storebæltsbroen eller Øresundsbroen. Dette fremgår af Ligningsvejledningen 2001, afsnit A.B.1.9.17 vedrørende fri befordring, herunder frikort til DSB, HT m.v. En medarbejder, som tager toget over broen, beskattes således ikke af broafgiften, idet denne er en del af den arbejdsgiverbetalte befordring. Repræsentanten har endvidere anført, at det er hans vurdering, at det vil være i strid med den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, hvorefter lige forhold skal behandles lige i retlig henseende, såfremt der skal ske beskatning af værdien af arbejdsgiverbetalt broafgift i tilfælde, hvor medarbejderen kører i bil over broen, når der ikke sker beskatning i de tilfælde, hvor kørslen over broen sker med tog, bus eller lignende.

Skattemyndighedens afgørelse

Den af arbejdsgiveren betalte broafgift på 26.800 kr. er skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16.

Det fremgår af denne bestemmelse, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til sparet hjemmeforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4 – 6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Det betyder, at klageren skal medregne værdien af den arbejdsgiverbetalte broafgift til den skattepligtige indkomst. Værdien på 26.800 kr. er opgjort af Told- og Skattestyrelsen, Regionen, der har foretaget kontrol hos B A/S.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren bor på Sjælland og har som en del af sin aflønning fri bil stillet til rådighed af arbejdsgiveren.

Arbejdsgiveren betaler broafgiften i forbindelse med klagerens kørsel mellem bopæl og arbejdsplads i form af brobizz. Brobizzen må alene anvendes til kørsel mellem hjemmet og arbejdspladsen.

Skattemyndigheden har anset den arbejdsgiverbetalte broafgift for skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16. Skattemyndigheden har i den forbindelse henvist til følgende:

”Arbejdsgiverbetalt broafgift mellem hjem og arbejde kan ikke anses for at være fri befordring, idet der ikke er tale om, at den ansatte har adgang til ”en af arbejdsgiveren betalt befordring med offentlige eller private transportmidler”, jf. ordlyden af ligningslovens § 9 C, stk. 6. Arbejdsgiverbetalt broafgift mellem hjem og arbejde skal derfor ikke beskattes som fri befordring, men som alle andre personalegoder efter reglerne i ligningslovens § 16, idet arbejdsgiveren har betalt en privat udgift for den ansatte. Det betyder, at den lønmodtager, der har arbejdsgiverbetalt broafgift mellem hjem og arbejde, skal medregne værdien heraf til sin skattepligtige indkomst. Den pågældende kan i overensstemmelse med ligningslovens § 9 C, stk. 1, foretage det almindelige fradrag for befordring mellem hjem og arbejde – også for den strækning, der tillægges broafgiften – med mindre vedkommende har fri bil og dermed fri befordring.”

Den foretagne forhøjelse skal tilbageføres. Klageren skal således ikke beskattes af 26.800 kr.

Det gøres gældende, at i det omfang, der ikke foretages fradrag for arbejdsgiverbetalt befordring, vil der ikke kunne opstå beskatning efter ligningslovens § 9 C, stk. 7.

Efter praksis i tilknytning til fortolkningen af ligningslovens § 9 C, stk. 7, beskattes arbejdsgiverbetalt befordring ikke, i det omfang den pågældende skatteyder ikke foretager samtidigt fradrag for befordringen.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Har den skattepligtige adgang til en af arbejdsgiveren betalt befordring med offentlige eller private transportmidler, og har den skattepligtige foretaget fradrag for befordring efter stk. 1 – 4, skal den skattepligtige ved indkomstopgørelsen medregne værdi af fri befordring svarende til fradraget efter stk. 1 – 3 for den del af strækningen, hvor der er adgang til fri befordring.”

Af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 17.2.3. fremgår i tilknytning hertil følgende:

”Undlader den skattepligtige at foretage fradrag for befordring efter § 9 C, beskattes den fri befordring i realiteten ved bortfald af fradragsretten. Arbejdsgiverbetalt befordring kan eksempelvis være bil til fri rådighed (firmabil), frikort eller frirejse, herunder fri flyrejse, til offentlige eller private transportmidler. Som andre eksempler på denne befordring kan nævnes fri befordring i firmabus, fri kørsel i mandskabsvogn eller fællesbefordring i privat bil, der betales af arbejdsgiveren.”

Af ligningsvejledningen frem til og med 2001 fremgår det tilmed direkte, at broafgift også er omfattet af ligningslovens § 9 C, stk. 7, jf. således ligningsvejledningen 2001, afsnit A.F.3.1.5.

Det gøres overordnet til støtte for påstanden gældende, at klageren skal behandles efter den praksis og fortolkning, som er gældende i tilknytning til ligningslovens § 9 C om arbejdsgiverbetalt befordring. Broafgift/brobizz er en nødvendig og integreret del af denne praksis.

Broafgifter og ligningslovens § 9 C.

For det påklagede indkomstår fandt bekendtgørelse nr. 865 af 7. december 1998 anvendelse. Denne bekendtgørelse blev i forbindelse med debatten om lønmodtageres fradrag for udgifter til broafgifter over Storebælt udstedt i medfør af ligningslovens § 9 C, stk. 5. Det fremgår heraf, at den skattepligtige ved opgørelsen af befordringsfradraget efter ligningslovens § 9 C kan foretage et fradrag på 90 kr. pr. passage af bilbroforbindelsen i bil.

Fradraget, som nu er lovfæstet i § 9 C, stk. 9, blev bl.a. indført med henvisning til, at dette skulle fremme integrationen mellem landsdelene, jf. L41 2002/2003, hvoraf følgende fremgår:

”Fradraget blev i sin tid indført bl.a. under henvisning til ønsket om at fremme mobiliteten og integrationen mellem regionerne på tværs af broforbindelsen, ligesom der blev henset til, at udgiften til passage af den faste broforbindelse i princippet trådte i stedet for en udgift til færgeforbindelse, som var fradragsberettiget.

Disse hensyn gør sig fortsat gældende, hvorfor regeringen og Socialdemokraterne er enige om at videreføre ”Storebæltsfradraget”.

Som det fremgår af ovenstående blev det oprindelige fradrag indført med hjemmel i ligningslovens § 9 C, stk. 5. Herudover er fradraget nu lovfæstet i befordringsbestemmelserne ved ligningslovens § 9 C, stk. 9.

Der er intet, hverken i lovens ordlyd eller bemærkningerne til lovene, der tyder på, at § 9 C, stk. 7, skal fortolkes indskrænkende, således at broafgiften – som er en del af netop befordringsbestemmelsen – skulle falde udenfor.

Tværtimod fremgår følgende af ligningsvejledningen, afsnit A.F.3.1.5:

"Efter ligningslovens § 9 C, stk. 7, inddrages adgangen til enhver form for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, der betales af arbejdsgiveren, under beskatning. Beskatning sker, uanset om der er tale om hel eller delvis fri befordring, dvs. uanset om den ansatte betaler en del af befordringen. Der er tale om al befordring, der kan fradrages efter ligningslovens § 9 C. Beskatningen omfatter således ud over den skattepligtiges befordring mellem hjem og arbejdsplads også befordring mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdsplads, når befordringen er arbejdsgiverbetalt. Bestemmelsen i ligningslovens § 9 C, stk. 7, omfatter alle skattepligtige, der har adgang til at foretage fradrag efter ligningslovens § 9 C. Den skattepligtige skal medregne værdien af den frie befordring på den pågældende strækning ved indkomstopgørelsen. Værdien af den fri befordring indgår i den personlige indkomst, mens fradraget indgår i den skattepligtige indkomst. Undlader den skattepligtige at foretage fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C, beskattes den fri befordring i realiteten ved bortfald af fradragsretten.”

Ligningsvejledningen angiver, at det er enhver form for befordring, som inddrages, samt at bestemmelsen i stk. 7 omfatter alle skattepligtige, som har adgang til at foretage befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Uanset at der er tale om fri bil bevarer skatteyderen adgangen til fradraget efter § 9 C. Det er blot uhensigtsmæssigt at foretage dette, idet fradraget fragår i den skattepligtige almindelige indkomst og beskatningen foretages i den personlige indkomst.

Skattemyndighedens henvisning til, at der ikke er tale om, at den ansatte har adgang til ”en af arbejdsgiveren betalt befordring med offentlige eller private transportmidler” er således i strid med praksis vedrørende bestemmelsen – og i øvrigt i strid med den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning – som kræver, at lige forhold skal behandles ens i retlig henseende, jf. om lighedsgrundsætningen og konkrete/saglige hensyn nedenfor.

Ligningsrådets offentliggjorte afgørelse af 22. april 2003. - SKM2003.183.LR

Ligningsrådet har i en anden sag ved bindende forhåndsbesked tilkendegivet følgende vedrørende spørgsmålet om beskatning af en brobizz, som er stillet til rådighed for en medarbejder med fri bil:

”Broafgiften udgør således ikke betaling for en befordring, men er i stedet en betaling for at få lov til at befordre sig over en bestemt strækning. Broafgiften er dermed ikke en befordringsudgift i ligningslovens § 9 C´s forstand og er derfor ikke dækket af det almindelige kilometerfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1. Når arbejdsgiveren stiller fri bil til rådighed, er der tale om, at arbejdsgiveren har betalt for befordring med et transportmiddel, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 7, idet arbejdsgiveren afholder alle udgifter til bilen. Hvis arbejdsgiveren herudover betaler broafgiften (brobizz) for den ansatte, når denne pendler via Storebæltsforbindelsen, er der derimod ikke tale om, at arbejdsgiveren ”har betalt befordring med offentlige eller private transportmidler”, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 7. Arbejdsgiveren har betalt for et transportmiddels passage over broen.”

Ligningsrådets argumentation er ikke i overensstemmelse med tidligere Landsskatteretspraksis vedrørende fortolkningen af ligningslovens § 9 C og afgiftsbetalinger som led i befordringen.

Der henvises til følgende Landsskatteretssag refereret i LSRM 1982.117.

”En telefonist, der kunne fradrage udgifterne til befordring mellem hjem og arbejdsplads ved kørsel i egen bil efter Ligningsrådets satser, kunne ikke derudover fradrage udgifter til parkering. Under sagens behandling havde Statsskattedirektoratet udtalt, at udgiften til befordring mellem hjem og arbejdssted var en privat udgift, der ved særlig lovhjemmel i ligningslovens § 9 C var gjort delvis fradragsberettiget med de af Ligningsrådet fastsatte takster. Da der ikke som ved erhvervsmæssig kørsel i henhold til ligningslovens  § 9 B var mulighed for i stedet at fratrække de faktiske udgifter efter dokumentation var det direktoratets opfattelse, at der ikke kunne gives fradrag for parkeringsudgifter samtidig med fradrag efter de af Ligningsrådet fastsatte takster for kørsel mellem hjem og arbejdssted, hvilket Landsskatteretten tiltrådte.”

Landsskatteretten har således én gang fastslået, at parkeringsudgifter er en del af befordringsfradraget i ligningslovens § 9 C, hvorfor der ikke er mulighed for at fratrække denne udgift, udover hvad der følger af de almindelige satser efter § 9 C.

I relation til nærværende sag gøres det derfor gældende, at en broafgift naturligt er en del af befordringen i højere grad end parkeringsudgifter. På denne baggrund kan broafgiften anses som en del af befordringen efter ligningslovens § 9 C, som der dog er skabt en særlig fradragssats for i ligningslovens § 9 C, stk. 9.

Herudover synes det formalistisk at sondre mellem befordring af personen og betaling for transportmidlet – og på denne baggrund slutte, at der ikke er tale om befordring i sidstnævnte tilfælde. Adgangen til Storebæltsfradrag og dermed broafgiften er netop en del af befordringsbestemmelsen i § 9 C.

Den sproglige fortolkning, som Ligningsrådet benytter for at adskille situationerne er følgende:

”Broafgiften udgør således ikke betaling for en befordring, men er i stedet en betaling for at få lov til at befordre sig over en bestemt strækning.”

Denne faktumsondring synes end ikke efter en naturlig forståelse at give mening i retning af at kunne udsondre arbejdsgiverbetalt broafgift fra kørsel efter ligningslovens § 9 C i øvrigt. Sprogligt er der grundlæggende tale om en og samme ting, nemlig befordring hjem – arbejde, hvilket er det eneste afgørende kriterium for retsfaktakravet i ligningslovens § 9 C.

Broafgiften skal som følge af bestemmelsen i ligningslovens § 9 C, stk. 9, anses som en integreret del af befordringen i bilen, og dette skal ikke skattemæssigt behandles anderledes end fri befordring med bus, tog taxi m.v.

En sådan indskrænkende fortolkning synes i øvrigt at være i strid med lovens formål, hvorefter:

”Fradraget blev i sin tid indført bl.a. under henvisning til ønsket om at fremme mobiliteten og integrationen mellem regionerne på tværs af broforbindelsen, ligesom der blev henset til, at udgiften til passage af den faste broforbindelse i princippet trådte i stedet for en udgift til færgeforbindelse, som var fradragsberettiget.”

Den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.

Grundlæggende skal det fremhæves, at lighedsgrundsætningen udspringer af det forvaltningsretlige krav om hjemmel/saglighed for forvaltningsudøvelse.

Grundsætningen udspringer således såvel af princippet i grundlovens § 3 som af grundlovens § 43 (strikte hjemmelskrav på skatteområdet), og grundsætningen ligger derfor mindst på lovs plan og skal ubetinget iagttages af forvaltningen.

Grundsætningen siger reelt, at lige forhold skal behandles ens i retlig henseende, således at der ikke sker vilkårlig/usaglig forskelsbehandling.

Udover sammenligningen med parkeringsafgiftssagen i LSRM 1982.117 fremhæves følgende lighedsbetragtninger:

Frikort til DSB m.v.

Såfremt en arbejdsgiver stiller fri befordring til rådighed for en medarbejder, f. eks. i form af frikort til DSB, sker der som nævnt, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 7, ikke beskatning heraf, forudsat at medarbejderen ikke samtidig tager fradrag for kørslen. Dette gælder uanset, at den arbejdsgiverbetalte befordring omfatter kørsel over Storebæltsbroen eller Øresundsbroen.

Dette fremgår af Ligningsvejledningen 2001, afsnit A.B.1.9.17 vedrørende fri befordring, herunder frikort til DSB, HT m.v.

Dette er tillige fastslået af Ligningsrådet ved den bindende forhåndsbesked af 22. april 2003. Ligningsrådet udtaler, at en medarbejder, som tager toget over broen eller som sidder i en taxa, som er betalt af en arbejdsgiver således ikke beskattes af broafgiften. I denne relation er Ligningsrådet af den opfattelse, at der tale om ”befordring”, uanset at en del af betalingen for kørslen utvivlsomt vedrører betaling for et transportmiddels passage over broen – her dog taxa eller tog.

Uanset at der er tale om, at betalingen for broafgiften i disse tilfælde er en del af billetten/taxaregningen, er der ingen saglig grund til at forskelsbehandle den person, som får arbejdsgiverbetalt broafgift betalt ved taxakørsel i forhold til den person, som får arbejdsgiverbetalt broafgift dækket ved betaling af en brobizz.

I begge tilfælde skal personen det samme – nemlig fra bopælen til arbejdspladsen. Den eneste forskel er, at ved betaling af afgiften ved kørsel i firmabilen eller egen bil sidder medarbejderen typisk selv bag rattet, hvorimod en anden styrer transportmidlet, når der er tale om tog eller taxa. Det fremhæves, at dette ikke kan være en forskel, som sagligt kan begrunde en forskelsbehandling i retlig henseende.

Det er således ikke som af Ligningsrådet anført korrekt, at der ikke er tale om befordring, idet broafgiften af skattemyndighederne netop behandles som en befordring i det omfang, en medarbejder har frikort til DSB eller befordrer sig med taxa.

I det omfang Ligningsrådets kriterium, hvorefter en samlet betaling inklusive broafgift skal behandles som skattefri befordring, vil medføre, at eksempelvis leasingselskaber formentlig vil tilbyde kunderne at lease biler inklusive brobizz til en samlet månedlig leasingydelse.

Leasingselskaberne vil formentlig kunne opnå rabatter hos Storebæltsforbindelsen og vil samlet fakturere kunden for en leasingydelse inklusive broafgifter. I dette tilfælde vil der efter Ligningsrådets afgørelse af 22. april 2003 være tale om en integreret del af betalingen, hvorfor dette således kan karakteriseres som befordring, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 7.

Konklusion.

Det vil være i strid med den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, hvorefter lige forhold skal behandles lige i retlig henseende, såfremt der skal ske beskatning af værdien af arbejdsgiverbetalt broafgift i tilfælde, hvor medarbejderen selv kører i bil over broen, når der ikke sker beskatning i de tilfælde, hvor kørslen over broen sker med taxa, tog, bus eller lignende.

Det fremhæves yderligere, at i relation til transport med færger er det i praksis blevet antaget, at fradrag for færgeoverfarten kunne foretages efter ligningslovens § 9 C, jf. bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994. Skulle Ligningsrådets argumentation holde, skulle der tillige i relation til færgeudgifter således være tale om en betaling for et transportmiddels passage i det omfang, bilen var med på overfarten. Dette har hidtil ikke været antaget i praksis, hvorefter bl.a. værdien af 24 kilometers grænsen i § 9 C, stk. 1, skal fradrages færgeudgiften, i det omfang befordringsafstanden ikke overstiger 24 kilometer. Der er således vedrørende færgeoverfart tale om en befordring i § 9 C´s forstand, som tillige vil medføre, at der ikke sker beskatning i det omfang, arbejdsgiveren dækker udgiften hertil.

Der er ikke hjemmel til at beskatte en arbejdsgiverbetalt brobizz, som alene må anvendes til befordring mellem hjem og arbejdsplads.

Dette særlig henset til, at lige forhold skal behandles lige i retlig henseende.

Herudover kan det hævdes, at medarbejderen ikke skal beskattes i det omfang, medarbejderen ikke foretager fradraget efter § 9 C, stk. 9. I den forbindelse skal det nævnes, at det faktum, at en medarbejder ikke har dokumentation for udgiften, ikke udelukker denne slutning.

Der findes i skatteretten talrige eksempler på, at der ikke sker beskatning under forudsætning af, at der ikke foretages et fradrag, som ”kunne have været foretaget”. Eksempelvis vil en medarbejder, som opfylder rejsereglerne, ikke blive beskattet af en midlertidig bolig som arbejdsgiveren stiller til rådighed på rejsen. Dette forudsætter dog, at medarbejderen ikke foretager et fradrag for logi eller fradrag efter reglerne om dobbelt husførelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udgifterne til afgift for passage af Storebæltsbroen (brobizz) må i overensstemmelse med det af repræsentanten anførte anses for en integreret del af arbejdsgiverens betaling for klagerens befordring mellem hjem og arbejdsplads. Arbejdstagerens indkomstansættelse  påvirkes ikke af arbejdsgiverens udgifter hertil, såfremt arbejdstageren undlader at tage befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Da klageren ikke har foretaget fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C, er der derfor ikke grundlag for at beskatte den arbejdsgiverbetalte broafgift