Dokumentets dato
28 Jan 2005
Dato for offentliggørelse
31 Jan 2005 09:20
Dokumenttype
TSS-cirkulære
Cirkulærets nummer
2005-04
Ansvarlig fagkontor
Ret; Moms
Sagsnummer
99/02-301-00844
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Redaktionelle noter

Ophævet.

Link til Retsinformation: http://www.retsinfo.dk/_GETDOC_/ACCN/C20050001109-regl

TSS-cirkulære 2002-06 har i Retsinformation nr. 13 af 14. februar 2002.

Indledning

1. Den 14. februar 2002 udsendte Told- og Skattestyrelsen cirkulære nr. 2002-06 om den momsmæssige behandling af oprettelses- og rykkergebyrer opkrævet i forbindelse med finansiering af købekontrakter vedrørende salg på kredit og tilbagebetaling af uberettiget opkrævet moms.

2. Det fremgik af punkt 5 og 6 i TSS-cirkulære 2002-06, at på grund af momsens generelle karakter og beregningsgrundlag overvæltes moms erfaringsmæssigt fuldt ud på næste omsætningsled - i sidste instans på forbrugerne. Dette er forudsætningsvis tiltrådt af Højesteret i UfR 1994.430 H, UfR 1994.450 H og UfR 1997.1171H.

Der kunne således ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte moms var overvæltet på virksomhedens kunder og/eller brugere. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skulle kompenseres for sit tab, men ikke skulle beriges ved en tilbagebetaling.

Det følger af de almindelige obligationsretlige regler om tilbagesøgning af pengekrav, at det er den, der har betalt for meget, der kan gøre tilbagebetalingskravet gældende. Da forbrugerne ikke har betalt noget momsbeløb til staten, kan tilbagebetalingskravet ikke rejses af dem. Om forbrugerne kan kræve en del af den betalte pris tilbage fra deres leverandør, er et civilretligt spørgsmål, der beror på forholdet mellem forbrugeren og leverandøren.

Hvis told- og skatteregionen har efteropkrævet virksomheden moms af modtagne gebyrer, og virksomheden ikke har haft mulighed for at overvælte momsen på kunderne, skal told- og skatteregionen af egen drift genoptage sagen.

3. Told- og Skattestyrelsen har som følge af Landsskatterettens kendelse af 14. november 2003, SKM2003.541.LSR, genovervejet spørgsmålet om overvæltning af moms i forbindelse med tilbagebetaling af moms på rykkergebyrer.

4. For så vidt angår spørgsmålet om overvæltning af moms i forbindelse med tilbagebetaling af moms på oprettelsesgebyrer fastholdes det i TSS-cirkulære 2002-06 anførte i sin helhed.

5. På denne baggrund skal Told- og Skattestyrelsen for så vidt angår moms på rykkergebyrer ændre punkt 5 og 6 i TSS-cirkulære 2002-06 og erstatte det med følgende punkter:

Overvæltning

6. Ved bedømmelse af et eventuelt tilbagebetalingskrav anvendes dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld. Disse regler vil blive fortolket i lyset af den seneste praksis fra EF-domstolen om medlemsstaternes opkrævning af beløb i strid med fællesskabsretten.

Generelt om overvæltning

7. Det følger af EF-Domstolens faste praksis, at en virksomhed har ret til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med fællesskabsrettens bestemmelser. Den pågældende medlemsstat er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten (jf. bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 20, dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 84, og Marks & Spencer-dommen, præmis 30).

Der er ifølge EF-Domstolens retspraksis kun én enkelt undtagelse til denne tilbagebetalingsforpligtelse. En medlemsstat kan kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, tilbagebetales, når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del af afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb (jf. i denne retning bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 27 og 28).

Da denne undtagelse er en begrænsning af en subjektiv ret, der følger af Fællesskabets retsorden, skal den fortolkes restriktivt, idet der navnlig skal tages hensyn til, at overvæltningen af en afgift på forbrugeren ikke nødvendigvis udligner de økonomiske virkninger af afgiftspålæggelsen for den afgiftspligtige.

EF-Domstolen har i præmis 17 i dommen i sagen Bianco og Girard bl.a. slået fast, at selv om nationale lovregler om indirekte skatter normalt tilsigter, at afgifterne væltes over på den endelige forbruger, og indirekte skatter inden for erhvervslivet i almindelighed overvæltes delvis eller fuldt ud, kan man ikke generelt lægge til grund, at sådanne afgifter i alle tilfælde rent faktisk væltes over. Hvorvidt der rent faktisk, delvis eller fuldt ud, sker en overvæltning, afhænger således af en række forskellige omstændigheder ved hver enkelt transaktion, som giver denne en særlig karakter i forhold til andre transaktioner, der sker i andre sammenhænge. Spørgsmålet om, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er sket en overvæltning af en afgift, beror derfor på de faktiske omstændigheder, som det henhører under den pågældende nationale retsinstans at klarlægge, idet denne frit kan bedømme de beviser, der fremlægges for den.

EF-Domstolen har i præmis 20 i dommen i sagen Bianco og Girard præciseret, at det, alt efter markedets karakter, vil være mere eller mindre sandsynligt, at der sker en overvæltning. De mange faktorer, der er bestemmende for den politik, de handlende fører, er imidlertid forskellige i forskellige tilfælde, hvorfor det er næsten umuligt at afgøre, hvor stor en faktisk indvirkning disse faktorer hver for sig har på, i hvilket omfang der sker en overvæltning.

EF-Domstolen har ligeledes slået fast, at selv når det godtgøres, at den med urette opkrævede afgift helt eller delvis er væltet over på tredjemand, vil en tilbagebetaling af afgiften til den erhvervsdrivende ikke nødvendigvis medføre en ugrundet berigelse for ham (dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og dom af 21.9.2000, forenede sager C-441/98 og C-442/98, Michaïlidis, Sml. I, s. 7145, præmis 34).

Selv i det tilfælde, hvor afgiften er fuldstændigt integreret i den pris, der kræves, kan den afgiftspligtige lide et økonomisk tab, der er forbundet med en forringelse af salgsmængden (jf. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og Michaïlidis-dommen, præmis 35).

Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan således kun fastlægges ved en økonomisk analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder, jf. dommen i sagen C-147/01 Webers Wine World, præmis 100.

Overvæltning af moms på rykkergebyrer

a) Rykkergebyrer på rykkerskrivelser til ikke-momsregistrerede virksomheder og personer

8. Som fastslået af EF-domstolen i sag C-147/01 skal spørgsmålet om der i det enkelte tilfælde, fuldt eller delvis, er sket overvæltning bero på en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder.

9. Gebyret på en rykkerskrivelse er ikke på samme måde som varer og tjenesteydelser underlagt sædvanlige konkurrencemæssige vilkår, men fastsættes som udgangspunkt af den virksomhed, der udarbejder rykkerskrivelsen. Det sker uden hensyn til en markedspris, for en sådan eksisterer ikke.

10. Størrelsen af rykkergebyrer har endvidere siden 1. august 2002 været reguleret i henhold til rentelovens § 9b, stk. 2, hvoraf fremgår, at der kan kræves et rykkergebyr på højst 100 kr. inkl. moms for hver rykkerskrivelse, dog højst for 3 skrivelser vedrørende samme ydelse.

11. Gebyret fastsættes således under hensyntagen til andre faktorer end markedsprisen. Det kan f.eks. være hensynet til at gebyrstørrelsen skal have en præventiv effekt samtidig med at der skal tages hensyn til forholdet mellem virksomheden og kunden. Der kan endvidere være andre faktiske omstændigheder, der ligger til grund for virksomhedens gebyrpolitik.

12. Den konkrete vurdering af, hvorvidt der er sket overvæltning vil blive foretaget på baggrund af en analyse, der bl.a. inddrager ovennævnte faktorer. I den forbindelse vil det blive undersøgt, hvordan den enkelte virksomhed har fastsat rykkergebyrets størrelse. Undersøgelsen af virksomhedens prisfastsættelsesprincipper vil omfatte virksomhedens nuværende og tidligere praksis, idet der herved kan tages højde for, hvorvidt virksomheden har ændret praksis i forbindelse med, at der ikke længere skal opkræves moms på rykkergebyrer.

13. Andre momenter kan have betydning ved vurderingen af, i hvilket omfang virksomheden må antages at have overvæltet momsen på det efterfølgende omsætningsled. Således må det antages, at forholdet mellem gebyrets størrelse og virksomhedens omkostninger ved gennemførelsen af rykkerproceduren kan have betydning.

14. Har virksomhedens omkostninger ekskl. moms til rykkerskrivelsen været større end gebyret ekskl. moms kunne virksomheden have taget et højere gebyr, hvis det ikke var momspålagt.

15. Har virksomheden fuldt ud fået sine omkostninger ekskl. moms til rykkerskrivelsen dækket ind af rykkergebyret ekskl. moms, har virksomheden haft mulighed for at overvælte momsen.

16. I de tilfælde, hvor virksomhedens omkostninger ekskl. moms til rykkerskrivelsen har oversteget gebyrets størrelse ekskl. moms, må det antages, at virksomheden ikke har været i stand til at overvælte den indbetalte moms.

17. Eksempel 1 – ingen overvæltning - fuld tilbagebetaling

          Gebyr ekskl. moms:                            80 kr.
          Moms:                                             20 kr.
          Gebyr inkl. moms:                             100 kr.

Omkostninger ekskl. moms:                 100 kr.

 

Tilbagebetaling:                                 20 kr.

 

Virksomhedens omkostninger ekskl. moms på 100 kr. overstiger gebyret ekskl. moms på 80 kr. med 20 kr. Det må antages, at der ikke er sket overvæltning, og der skal ske fuld tilbagebetaling af den indbetalte moms med 20 kr., hvorefter virksomhedens omkostninger er dækket.

18. Eksempel 2 – delvis overvæltning – delvis tilbagebetaling

          Gebyr ekskl. moms:                            80 kr.
          Moms:                                             20 kr.
          Gebyr inkl. moms:                             100 kr.

Omkostninger ekskl. moms:                  90 kr.

 

Tilbagebetaling:                                 10 kr.

 

Virksomhedens omkostninger ekskl. moms på 90 kr. overstiger gebyret ekskl. moms på 80 kr. med 10 kr. Det må antages, at der ikke er sket overvæltning af disse 10 kr.

19. For så vidt angår de resterende 10 kr. i eksempel 2, samt de tilfælde hvor det opkrævede gebyr ekskl. moms overstiger virksomhedens omkostninger, beror det på en konkret vurdering, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er sket overvæltning.

b) Rykkergebyrer på rykkerskrivelser til momsregistrerede virksomheder

Overvæltning

20. Moms vil ved samhandel mellem momsregistrerede virksomheder udløse fradragsret hos erhververen. Dette forhold kan være relevant ved vurderingen af, hvorvidt der er sket overvæltning, idet virksomheden har kunnet overvælte momsen, uden at dette har haft økonomisk betydning for den erhvervsdrivende virksomhed, der modtog rykkergebyret.

21. Dette gælder, uanset om afsendervirksomhedens omkostninger til rykkerskrivelsen har været større end gebyrets størrelse.

Fradragsretten hos modtageren af rykkerskrivelsen

22. EF-domstolen har i sag C-342/87 Genius Holding udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen.

23. Praksis vedrørende den momsmæssige behandling af gebyrer på rykkerskrivelser er ændret ved Landsrettens kendelse af 14. november 2003. Told- og Skattestyrelsen lægger til grund, at det først er fra dette tidspunkt, at momsregistrerede virksomheder, der modtager en faktura med moms ikke længere kan fratrække momsen. Indtil dette tidspunkt har momsen på rykkergebyret været skyldig i henhold til ToldSkats fortolkning af momsloven.

Genoptagelse af tidligere afgørelser truffet efter retningslinierne i TSS-cirkulære 2002-06

24. ToldSkat vil herefter genoptage de sager, hvor der efter retningslinierne i TSS-cirkulære 2002-06 er truffet afgørelse om, at der ikke kan ske tilbagebetaling af moms vedrørende rykkergebyrer vedrørende finansiering af købekontrakter i forbindelse med salg af varer og ydelser på kredit, på grund af overvæltning, med henblik på at vurdere sagen i forhold til retningslinierne i dette cirkulære.

25. Genoptagelsen vil ske i henhold til de i TSS-cirkulære 2002-06 angivne forældelsesregler. Det vil sige, at der alene kan ske genoptagelse og eventuel tilbagebetaling af moms for den periode, der var til behandling i den oprindelige sag.

Afgørelse truffet af den regionale told- og skattemyndighed i 1. instans – ikke påklaget

26. Den regionale told- og skattemyndighed skal udsøge og af sig selv genoptage sagen.

Afgørelse truffet af Told- og Skattestyrelsen i 2. instans

27. Under henvisning til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 3, kan et forhold i en opgørelse af et afgiftstilsvar, hvis den afgiftspligtige ikke udtaler sig mod ændringen, ændres af de grunde der er nævnt i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, af en regional told- og skattemyndighed, selvom Told- og Skattestyrelsen tidligere har truffet afgørelse om forholdet.

28. Den regionale told- og skattemyndighed, der traf afgørelse i 1. instans i disse sager, skal udsøge og af sig selv genoptage disse sager.

ToldSkats anmodning om dokumentation

29. I forbindelse med den regionale told- og skattemyndigheds genoptagelse af sager, jf. ovenfor, kan told- og skattemyndigheden bl.a. anmode virksomheden om at stille følgende materiale og oplysninger til rådighed for ToldSkat vurdering af, hvorvidt der er sket hel eller delvis overvæltning:

  • Hvis virksomheden ikke i forbindelse med den oprindelige sagsbehandling har opgjort og specificeret kravet på tilbagebetaling af moms, kan ToldSkat kræve, at virksomheden skal specificere kravet på tilbagebetaling for hver afgiftsperiode.
  • Hvis virksomheden ikke i forbindelse med den oprindelige sags-behandling har oplyst betalingstidspunkterne for hver enkelt indbetaling af momstilsvar, kan ToldSkat, af hensyn til en korrekt beregning af rentegodtgørelse, kræve, at virksomheden oplyser dette. Hvis virksomheden har fået udbetalt negativ moms for en afgiftsperiode, skal virksomheden oplyse tidspunktet for frigørelsen af den negative angivelse.
  • Virksomheden skal dokumentere størrelsen af de opkrævede rykkergebyrer fordelt på henholdsvis gebyrer til ikke momsregistrerede virksomheder og personer, henholdsvis gebyrer til momsregistrerede virksomheder.
  • Virksomheden skal indsende skriftlig dokumentation for, hvordan prisfastsættelsen af rykkergebyret har fundet sted. I det omfang, der ikke foreligger skriftlig dokumentation, skal virksomheden indsende en redegørelse herom. Dokumentationen skal omfatte praksis vedrørende virksomhedens nuværende og hidtidige prisfastsættelse.

30. De regionale told- og skattemyndigheder skal i forbindelse med genoptagelsesbehandlingen give virksomhederne mulighed for at ændre deres argumentation m.v. for, at momsen af rykkergebyrerne ikke er overvæltet.

31. Hvis virksomhedens krav begrundes i forholdet mellem gebyrets størrelse og virksomhedens omkostninger ved gennemførelse af rykkerproceduren skal der af hensyn til vurderingen af, om momsen kan anses for overvæltet, fremlægges dokumentation for størrelsen af virksomhedens rykkergebyrer og for virksomhedens faktiske omkostninger ekskl. moms ved gennemførelse af rykkerproceduren for hele den periode, hvor der søges moms tilbage.

32. Virksomheden bør opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet en endelig afgørelse om tilbagebetaling, selv om det 5-årige opbevaringskrav, der er fastsat i § 63 i bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003, udløber forinden. Det skal være muligt for ToldSkat på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve dokumentationen for virksomhedens oplysninger.

Forrentning

33. Tilbagebetalingskrav efter dette cirkulære skal forrentes efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb og TSS-cirkulære 2004-07 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.

Vedrører kravet på regulering et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet efter rentecirkulærets punkt 7 fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

Ved påkrav forstås de tilfælde, hvor indbetaling er sket, efter at en myndighed har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt.

Told- og Skattestyrelsen anser de retningslinier, som fremgår af offentliggjort praksis vedrørende betaling af moms af kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lignende, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 5, som en tilkendegivelse af, at der efter myndighedernes opfattelse var pligt til at betale moms af rykkergebyrer.

Hvis tilbagebetalingen ikke vedrører beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet efter rentecirkulærets punkt 8 fra månedsdagen for den regionale told- og skattemyndigheds modtagelse af anmodning om tilbagebetaling.

34. Forrentningen af visse tilbagebetalingskrav er skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4, litra e.

Skat og arbejdsmarkedsbidrag af tilbagebetalingsbeløb

35. Når udgiften til betaling af moms af gebyrerne er fratrukket ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, skal de foretagne fradrag nedsættes med det tilbagebetalte momsbeløb, dvs. indkomsten skal forhøjes med det tilbagebetalte beløb, jf. Ligningsvejledningen 2005-1 E.B.2.5.

36. I disse tilfælde skal virksomhederne endvidere forhøje bidragsgrundlaget i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 10.

37. Udgangspunktet er, at der skal ske beskatning i det indkomstår, hvor der er opstået en retlig forpligtelse for myndighederne til at tilbagebetale beløbet.

Virksomhederne kan dog anmode den kompetente skattemyndighed om genoptagelse af de tidligere års skatteansættelser med henblik på forhøjelse af indkomsten med de tilbagebetalte momsbeløb, som kan henføres til de enkelte indkomstår, jf. Ligningsvejledningen 2005-1 E.B.2.5.

Kompetence- og klageregler

38. Såfremt en virksomhed ønsker at klage over en regional told- og skattemyndigheds afgørelse, gælder de almindelige klagebestemmelser i momslovens § 79.

Landsskatteretten behandler klager over de i momslovens § 79, stk. 1, nævnte afgørelser.

Klagefristen til Landsskatteretten er 3 måneder, jf. skattestyrelseslovens § 25.

For så vidt angår spørgsmål, f.eks. vedrørende overvæltning, der ikke er omfattet af momslovens § 79, skal klagen indgives til Told- og Skattestyrelsen.

Klagefristen til Told- og Skattestyrelsen er 3 måneder, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 20. I øvrigt finder reglerne i skattestyrelseslovens kapitel 3 og 3 A anvendelse.

Gyldighed

39. Cirkulæret bortfalder den 31. december 2005.

 

Ole Kjær

                                            /Else Veggerby

 

                     

Henvisning

Momsvejledningen 2005-1; Afsnit D.11.11.4.3

Henvisning
Momsvejledningen 2005-1; Afsnit G.1.2.5
Henvisning
Momsvejledningen 2005-1; Afsnit Q.2.7