Dato for udgivelse
03 Mar 2005 12:38
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19. januar 2005
SKM-nummer
SKM2005.99.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
15. afdeling, B-555-00
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Moderselskab, datterselskab, fradrag, administrationsudgift, tilskud, interesseforbundne
Resumé

Det sagsøgende selskab var ud fra en tilskudsbetragtning blevet beskattet af værdien af administrationsarbejde, der vederlagsfrit var blevet udført af medarbejdere fra det sagsøgende selskabs moderselskab. Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt det sagsøgende selskab var berettiget til korresponderende fradrag svarende til værdien af det vederlagsfri arbejde, således at den foretagne tilskudsbeskatning blev elimineret.

Landsretten fandt, at statsskattelovens § 6, litra a, i denne sammenhæng måtte fortolkes således, at det sagsøgende selskab ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst var berettiget til et fradrag svarende til størrelsen af det skattepligtige tilskud.

Det sagsøgende selskab fik derimod ikke medhold i en principal påstand om, at det sagsøgende selskab udover det korresponderende fradrag skulle være berettiget til yderligere et fradrag svarende til værdien af det vederlagsfri administrationsarbejde mod betaling af et beløb svarende til værdien af arbejdet til moderselskabet.

Reference(r)

Statsskatteloven § 4

Statsskatteloven § 6, litra a

Henvisning

Ligningsvejledningen 2005 -1 S.I.1.1


Parter

A/S H1
(advokat Henrik Peytz)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kaspar Lehmann Bastian).

Afsagt af landsdommerne

B. Vollmond, Karsten Bo Knudsen og Søren Holm Seerup (kst.)

Sagen er anlagt den 22. februar 2000 af sagsøgeren, A/S H1, der fra sit moderselskab i 1995 har modtaget vederlagsfrie administrationsydelser til en værdi af 350.000 kr. Spørgsmålet er, om H1 har krav på et fradrag, svarende til det skattepligtige tilskud, fordi udgiften til administrationsydelserne havde karakter af en driftsomkostning. Det er videre omtvistet, om H1 har ret til et yderligere fradrag af samme størrelse mod at betale vederlag til moderselskabet for de modtagne administrationsydelser.

H1 har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende,

principalt

 

(i)     

at H1' skattepligtige indkomst for indkomståret 1995 (skatteåret 1996/97)skal
nedsættes med 350.000 kr. til det selvangivne beløb, og

 

(ii)

at H1 ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for indkomståret 1995, mod
betaling af et beløb på. 350.000 kr. med tillæg af moms til H1' moderselskab som
vederlag for modtagne administrationsydelser i indkomståret, yderligere skal have
fradragsret for 350.000 kr.;

 

subsidiært

 
 

at H1' skattepligtige indkomst for indkomståret 1995 (skatteåret 1996/97) skal
nedsættes med 350.000 kr. til det selvangivne beløb.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

I sagen har Skatteankenævnet den 23. oktober 1998 truffet afgørelse vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 1995 i såvel H1 som i dette selskabs moderselskab, A/S H2 (i det følgende benævnt "moderselskabet"). H1 indbragte afgørelsen vedrørende dette selskab for Landsskatteretten, hvorimod afgørelsen for moderselskabets vedkommende ikke er blevet indbragt. Den 23. november 1999 afsagde Landsskatteretten kendelse i sagen. Kendelsen blev afløst af Landsskatterettens rettede kendelse af 28. februar 2000, der er sålydende:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skattepligtig indkomst

 

Moderselskabets manglende opkrævning af vederlag for
udført administrationsarbejde for datterselskabet, anset
som skattepligtigt tilskud jf. Statsskatteloven § 4

350.000 kr.

Sagen har været forhandlet telefonisk med selskabets repræsentant. Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig for retten på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at H2 A/S har udført administrationsarbejde for datterselskabet H1 A/S (herefter benævnt selskabet). Lokalt i selskabet foretog man den daglige bogføring, mens lønningsbogholderiet for selskabets 76 ansatte blev ført af moderselskabet H2 A/S. Selskabets månedsregnskab blev udarbejdet af et par medarbejdere fra moderselskabet, som en gang pr. måned tog over til datterselskabet i 3 dage for at udføre dette arbejde.

Moderselskabet modtog ikke betaling for udførelsen af arbejdet i forbindelse med udarbejdelse af datterselskabets månedsregnskaber.

De stedlige skattemyndigheder forhøjede i december 1997, moderselskabet H2 A/S' skattepligtige indkomst med 350.000 kr., idet moderselskabet ansås for skattepligtigt af administrationsvederlag. Samtidig hermed ansatte de stedlige skattemyndigheder selskabets skattepligtige indkomst til det selvangivne, idet selskabet ansås for skattepligtigt af et tilskud på 350.000 kr. samtidig med at man indrømmede fradrag for yderligere administrationsomkostninger svarende til tilskuddet.

Ankenævnet har ved den påklagede ansættelse ændret de stedlige skattemyndigheders ansættelse og forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 350.000 kr., idet moderselskabets manglende opkrævning af vederlag for udført administrationsarbejde for datterselskabet er anset som et skattepligtigt tilskud.

Ankenævnet har bl.a. henset til, at selskaberne ikke har haft nogen aftale om vederlag for den foretagne administration og at moderselskabet reelt har udført arbejde for datterselskabet. Der er således udført et arbejde af værdi, uden at der er opkrævet vederlag herfor og et sådant tilskud skal beskattes i datterselskabet H1 A/S jf. statsskatteloven § 4.

Moderselskabet har ikke fradragsret for dette tilskud, da dette ikke er ydet for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i moderselskabet jf. statsskatteloven § 6. Vedrørende moderselskabet H2 A/S fandt ankenævnet, at den ansatte indkomst skulle nedsættes med 350.000 kr.

Tilskuddets værdi på 350.000 kr. har ankenævnet fastsat på baggrund af et skøn over medgået arbejdstid samt værdien af administrationen.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst i H1 A/S nedsættes med 350.000 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at det ikke er i overensstemmelse med gældende praksis at få foretaget skønsmæssige asymmetriske korrektioner, navnlig ikke for udgifter til naturlige koncernfunktioner, mellem sambeskattede selskaber, som her er sket.

Han har endvidere bl.a. gjort gældende, at der skal ydes fradrag i overensstemmelse med § 1, stk. 4 i lov nr. 432 af 26. juli 1998, idet skatteankenævnets ansættelse er foretaget efter lovens ikrafttræden. Dette forudsætter endvidere, at selskabet ligeledes påtager sig en forpligtelse til at betale det omhandlede vederlag jf. stk. 1. Konsekvenserne af de stedlige skattemyndigheders ansættelse og ankenævnets ansættelse er den samme, nemlig at 350.000 kr. beskattes, hvilket udgør en sekundær justering. Selskabet har et retskrav på at kunne betale og herved undgå beskatning, jf. herved tillige forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 4, hvoraf bl.a. fremgår følgende: "En sekundær justering betyder, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængde princippet."

Det er yderligere bl.a. gjort gældende, at en tilskudsbeskatning er i strid med kapitaltilførselsafgiftsdirektivet, jf. herved EF-domstolens præjudicielle afgørelse i sag nr. 277/94 vedrørende rentefiksering, præmisserne 12 og 13: Afgørelsen omfatter således også sparede driftsudgifter af anden art.

Landsskatteretten skal udtale

Henset til, at moderselskabet ubestridt vederlagsfrit har stillet arbejdskraft til rådighed for selskabet, finder retten som udgangspunkt, at det er med rette, at selskabet er anset for at have modtaget et skattepligtigt tilskud fra moderselskabet, jf. herved statsskattelovens § 4.

Det fremgår af bestemmelsen i Ligningsloven § 2, stk. 1, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Af bestemmelsens stk. 4 fremgår det bl.a., at såfremt der er foretaget ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1, da kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.

Bestemmelserne er indsat i Ligningsloven med virkning fra den 28. juni 1998, og det fremgår videre af ikrafttrædelsesbestemmelsen for stk. 4, at denne bestemmelse har virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter den 28. juni 1998.

Retten bemærker, at ankenævnets afgørelse, hvorved selskabets skatteansættelse ændres, er truffet efter den 28. juni 1998. Retten bemærker videre, at ankenævnet samtidig hermed nedsatte moderselskabets skattepligtige indkomst til det selvangivne uden yderligere korrektioner, herunder for allerede selvangivne fradrag for løn og andre omkostninger i forbindelse med det for selskabet udførte arbejde.

Retten finder derfor ikke, at der ved denne ansættelse er foretaget sådanne korrektioner af såvel moderselskabets som datterselskabets indkomster, som kan foretages med hjemmel i ligningslovens 2, stk. 1, efter denne bestemmelses ikrafttræden. Da der således ikke er foretaget en ændring af selskabets ansættelse som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, findes korrektionen i form af tilskudsbeskatning allerede af den grund ikke omfattet af ligningslovens § 2, stk. 4.

Da det er med rette, at selskabet er beskattet som tilskud af de af moderselskabet afholdte udgifter, og da retten ikke finder, at beskatningen er i strid med kapitaltilførselsafgiftsdirektivet, jf. herved bl.a. EF-domstolens præjudicielle afgørelse i sag C-287/94, præmisserne 15 - 22, stadfæstes den påklagede ansættelse hermed.

Herefter bestemmes

Skattepligtig indkomst

 

Moderselskabets manglende opkrævning af vederlag for udført
administrationsarbejde for datterselskabet, anset som
skattepligtigt tilskud jf. Statsskatteloven § 4, 350.000 kr.

Stadfæstes.

..."

Kammeradvokaten har under landsretssagen indhentet en række udtalelser fra Told- og Skattestyrelsen, Selskabsbeskatningen, og Landsskatteretten vedrørende administrativ praksis.

I brev af 20. december 2000 har Told- og Skattestyrelsen, Selskabsbeskatningsafdelingen, oplyst bl.a., at Landsskatterettens kendelse i sagen efter styrelsens opfattelse var i overensstemmelse med retspraksis i relation til statsskattelovens § 4, og at styrelsen ikke har kunnet finde afgørelser, cirkulærer, vejledninger m.v., der støttede H1's påstand i sagen.

SA fra Told- og Skattestyrelsens Selskabsrevision har udarbejdet et notat af 18. december 2000, der er fremsendt som bilag til brevet af 20. december 2000. I notatet er anført bl.a., at beskatning af vederlagsfri administrationsgodtgørelse har fulgt samme praksis som beskatning af rentefri eller lavt forrentede lån mellem interesseforbundne parter. Ifølge notatet var de lokale skattemyndigheders oprindelige afgørelse i sagen i overensstemmelse med praksis, da man på dette tidspunkt ikke anså fikseringsmodellen for at være i strid med gældende ret. Rentefikseringsdommen (U 1998.584 H) ændrede på dette punkt ved skattemyndighedernes vurdering.

I brev af 25. april 2002 har Told- og Skattestyrelsen, Selskabsbeskatningen, oplyst bl.a., at det før rentefikseringsdommen (U 1998.584 H) var administrativ praksis, at det selskab, der modtog den vederlagsfrie fordel, blev beskattet af fordelens værdi. Det var styrelsen bekendt ikke administrativ praksis, at det modtagende selskab fik et fradrag svarende til værdien af den vederlagsfrie fordel, således at beskatningen af fordelen blev elimineret. I brev af 17. juli 2002 har Told- og Skattestyrelsen præciseret, at der styrelsen bekendt heller ikke forelå domme, cirkulærer eller andet skriftligt materiale, der viste dette.

Landsskatteretten har i brev af 3. april 2003 oplyst bl.a., at der før indførelsen af ligningslovens § 2 i sager om datterselskaber, der var tilskudsbeskattet af værdien af en modtaget ydelse fra moderselskabet, ikke har været praksis om indrømmelse henholdsvis nægtelse af fradrag hos datterselskabet svarende til værdien af den vederlagsfri ydelse.

Told- og Skattestyrelsen har i et brev af 7. april 2003 til Skatteministeriets departement oplyst bl.a., at styrelsen ved undersøgelse hos tidligere og nuværende ledende medarbejdere ikke har fundet oplysninger om, at styrelsen tidligere har truffet afgørelse om den skattemæssige behandling af en problemstilling som den foreliggende vedrørende H1. Styrelsen har i brev af 22. september 2003 præciseret, at styrelsens manglende kendskab til praksis vedrørende den foreliggende problemstilling også dækker over Ligningsrådet, herunder Ligningsrådets tilsyn med ligningen.

Styrelsen har ikke foretaget systematisk eller anden registrering af afgørelser fra styrelsen og Ligningsrådet.

H1 har under landsretssagen bedt en række kommuner oplyse, hvorvidt de før indførelsen af ligningslovens § 2 havde en praksis, hvorefter tilskudsbeskatning hos et datterselskab, der modtog vederlagsfri administrationsarbejde fra sit moderselskab, blev modsvaret af et fradrag, forudsat at ydelsen efter sin anvendelse havde karakter af driftsomkostning. Videre er kommunerne blevet bedt om at oplyse, om der før indførelsen af ligningslovens § 2 var en praksis, hvorefter datterselskabet blev indrømmet ret til at gennemføre betaling til moderselskabet af værdien af den modtagne ydelse med den virkning, at datterselskabet opnåede et yderligere fradrag.

Skatteafdelingen i ... Kommune har i brev af 18. september 2003 oplyst, at man ikke har erindring om, hvorledes disse sager blev behandlet.

Skatteforvaltningen i ... har i et brev af 29. september 2003 anført bl.a. følgende:

"...

det er vores opfattelse, at korrektionsmønstret var det samme, uanset om der var tale om rentefri udlån eller andre vederlagsfri ydelser fra moderselskab til datterselskab. Det kan dog ikke afvises, at der var tilfælde, hvor der kun blev korrigeret i moderselskabet under henvisning til, at der for datterselskabet blev tale om en "0-løsning".

Det har ikke været muligt at verificere ovennævnte ved konkrete sager ...

Med hensyn til omgørelse således at parterne efterfølgende fik tilladelse til at korrigere de aftalte vilkår, skulle dette ske med hjemmel i cirkulære 1986-22. Det kan i den forbindelse oplyses, at der meget sjældent blev givet tilladelse til korrektion, især under henvisning til cirkulærets krav om, at omgørelse ikke kunne finde sted, hvis parterne "vidste/burde vide", at beløbene ikke var posteret rigtigt."

Selskabsbeskatningskontoret , der som stedlig skattemyndighed har truffet den oprindelige afgørelse i den foreliggende sag, har i brev af 29, september 2003 oplyst bl.a. følgende:

"...

skatteafdelingens vurdering af retspraksis på området på daværende tidspunkt er udtrykt i skatteafdelingens afgørelse i sagen ...

... angående praksis på området vedrørende betalingskorrektion/omgørelse kan oplyses, at dette på daværende tidspunkt blev behandlet efter de dagældende regler i SD-cirkulære 1986-22. Der ville således i det konkrete tilfælde ikke være givet tilladelse til betalingskorrektion."

Forklaringer

For landsretten er der afgivet forklaring af SA, CR, HM, HP, MC, BP, HF og LN.

SA har forklaret bl.a., at hun er uddannet cand.jur. fra 1993. Hun har arbejdet hos Told- og Skattestyrelsen, i EU-kommissionen og som sekretær for Folketingets skatteudvalg. Hun begyndte i Told- og Skattestyrelsens Selskabsrevisionsafdeling i juni 2000. Afdelingen, der er ligningsmyndighed for de største selskaber i Danmark, var ny på det tidspunkt, og selskabsskat var et nyt område for vidnet. Selskabsbeskatningsafdelingen var blevet bedt om at udarbejde et svar til Kammeradvokaten vedrørende den foreliggende retssag. Selskabsrevisionsafdelingen fik udkast til svarbrev i høring, og vidnet udarbejdede sit notat af 18. december 2000 på baggrund af drøftelser med de personer i hendes afdeling, der havde praktisk erfaring med selskabsligning. Oplysningerne i notatet stammer primært fra kontorchef KK, der havde en fortid som vicekontorchef med ansvar for selskabsbeskatningen i ... Kommune og også havde arbejdet i to andre kommuner. Notatet, der blev godkendt af KK, var et internt notat, og vidnet har ikke drøftet notatet med selskabsbeskatningsafdeling.

CR har forklaret bl.a., at hun er cand.merc.aud. Hun har siden 1975 udelukkende arbejdet med beskatning af selskaber, fonde og foreninger i ... Kommune, hvor hun er kontorchef i Selskabsbeskatningen. Hun er medforfatter til bogen Selskabsbeskatning og underviser skatterevisorer på Forvaltningshøjskolen. Problemet med korrekt placering af indtægter og udgifter af denne art mellem koncernforbundne selskaber er ikke nyt. Når et moderselskab udførte arbejde for et datterselskab uden vederlag ville moderselskabets omkostninger før 1998 blive beskattet som tilskud hos datterselskabet, der samtidig fik et skattefradrag af samme størrelse; nogle gange undlod man blot at ændre datterselskabets ansættelse. I forhold til moderselskabet var der to veje: enten nægtede man moderselskabet fradrag for de afholdte omkostninger, fordi de ikke var anvendt til at sikre indkomsten i moderselskabet; eller også beskattede man moderselskabet af et fikseret vederlag, således som ... Kommune har gjort i den konkrete sag. I ... Kommune har man normalt accepteret, at datterselskabets skattepligtige indkomst kunne omgøres, hvis datterselskabet efterfølgende påtog sig at betale vederlaget til moderselskabet. Var der f.eks. leveret en ydelse til en værdi af 100 kr. uden vederlag, ville moderselskabets indkomst blive forhøjet med 100 kr., medens datterselskabets indkomst ville være uændret. Indgik de to selskaber efterfølgende aftale om betaling af vederlaget, ville datterselskabets indkomst blive reduceret med 100 kr. Omkostningerne blev herved bragt til fradrag i datterselskabet, hvorimod moderselskabet, der i første omgang havde trukket omkostningerne fra, blev stillet neutralt. En omgørelse som følge af en efterfølgende betalingsaftale krævede, at cirkulærebetingelserne for omgørelse var opfyldt. Der blev næsten pr. automatik givet tilladelse til omgørelse. Kun i tilfælde af ond tro, i gentagelsestilfælde eller i tilfælde, hvor datterselskabet ikke var betalingsdygtigt, blev omgørelse nægtet. I disse sager blev moder- og datterselskabets forhold altid behandlet samtidig. Fra sin undervisning af skatterevisorer er det vidnets erfaring, at praksis i landets øvrige kommuner har været som i ....

HM har forklaret bl.a., at han er den ledende kontorchef af Selskabsbeskatningen i ... Kommune. Han er uddannet som skatterevisor og har fra 1962 arbejdet i ... Kommune, siden midten af 1970'erne i Selskabsbeskatningen. Han er desuden ekstern lektor ved Forvaltningshøjskolen. Hvis den foreliggende sag var forekommet i København ville moderselskabets fradrag være blevet nægtet. Datterselskabet ville være blevet beskattet af værdien af den vederlagsfri ydelse, men ville samtidig have fået et fradrag af samme størrelse. Hvis moderselskabet efterfølgende havde faktureret ydelsen over for datterselskabet, ville man have tilladt, at datterselskabets skattepligtige indkomst blev omgjort, således at datterselskabet fik et yderligere fradrag svarende til betalingen. Herved blev koncernen som helhed stillet neutralt i forhold til det selvangivne. Man fulgte omgørelsescirkulæret, og omgørelse blev tilladt bortset fra helt særlige tilfælde som eksempelvis svig og gentagelse.

HP har forklaret bl.a., at han indtil 1983 var kontorchef i Skattedepartementet for kontoret, der havde med selskabsbeskatning at gøre. I perioden 1983-1998 var vidnet skattedirektør i ... Kommune. Han husker praksis på Frederiksberg omkring 1995 således, at et datterselskab, der modtog vederlagsfri administration fra moderselskabet, blev tilskudsbeskattet af ydelsens værdi. Var ydelsen efter sin art en driftsomkostning, fik datterselskabet et skattefradrag af samme størrelse. Vidnet har været med til at træffe afgørelse i sådanne sager; men han husker ikke identiteten af de konkrete sager. Man havde på dette område overført synspunktet fra rentefikseringssagerne. Han husker ikke konkrete sager, hvor et datterselskab efterfølgende har påtaget sig at betale vederlaget til moderselskabet, men i givet fald ville man formentlig have tilladt omgørelse.

MC har forklaret bl.a., at han er uddannet cand.polit. og var ansat i ... Selskabsbeskatning i perioden 1970-1984. Herefter var han ligningschef i Statsskattedirektoratets kontrolafdeling. Siden begyndelsen af 1990'erne har han virket som selvstændig rådgivende skatterevisor. Han er endvidere tilknyttet Forvaltningshøjskolen og Handelshøjskolen i København. Siden 1992 har han været medlem af Ligningsrådet. I sin rådgivningsvirksomhed bistår han bl.a. kommunale skattemyndigheder. Om ligningspraksis angående moderselskabers vederlagsfrie ydelser til datterselskaber har vidnet forklaret, at praksis generelt var på linje med den afgørelse, som skattevæsenet har truffet i den foreliggende sag. Det skete dog også, at man ikke ændrede datterselskabets ansættelse, da det skattemæssigt gik i nul; men det normale var, at man i datterselskabet foretog korrektion og modkorrektion. Før indførelsen af ligningslovens § 2, stk. 4, tillod man i praksis omgørelse hos datterselskabet, hvis det efterfølgende påtog sig at betale vederlag til moderselskabet. Omgørelse blev dog nægtet, hvis der var tale om egentlig skattetænkning. Nogle steder var man ganske hård med ikke at tillade omgørelse; men generelt var man liberal, og proceduren blev ikke nødvendigvis gennemført som en formelt ansøgt omgørelse i henhold til cirkulæret. Vidnets viden om praksis stammer både fra hans tid som ligningschef og fra tiden som henholdsvis rådgiver for kommunale skattemyndigheder og medlem af Ligningsrådet. Ligningsrådet har generelt støttet op om de lokale skattemyndigheders praksis på disse områder. Han er 99 % sikker på, at han på statsligt niveau har medvirket til at træffe afgørelser om omgørelse i sager som den foreliggende. Den model, som Skatteankenævnet har anvendt i sagen, er vidnet aldrig tidligere stødt på. Han anser afgørelsen for en "skæver". Det er det forkerte selskab, der er blevet beskattet. Når det ikke har været muligt for Told- og Skattestyrelsen at fremfinde overordnet praksis til brug for sagen, så skyldes det, at skattevæsenet generelt har givet skatteyderne medhold som beskrevet. Der har derfor ikke været anledning til at iværksætte klagesager.

BP har forklaret bl.a., at han er uddannet kommunalt og var ansat som kommunal skatteinspektør i perioden 1966-1986, fra 1979 i ... Kommune. I perioden 1986 til 2002 var han skattechef i et pengeinstitut. Havde et datterselskab modtaget en vederlagsfri ydelse fra sit moderselskab, ville man i 1986 i ... have forhøjet moderselskabets skattepligtige indkomst. Man ville endvidere have tilladt, at datterselskabet fik adgang til at omgøre sin skattepligtige indkomst og få et yderligere fradrag, hvis datterselskabet påtog sig at betale moderselskabet vederlag for den leverede ydelse.

HF har forklaret bl.a., at han er uddannet cand.jur. fra 1975. Han blev ansat i Ligningsdirektoratet og var i 1980 med til at lave den første ligningsvejledning for selskaber. Fra 1981 til 1983 var han lektor på Forvaltningshøjskolen. Herefter kom han tilbage til ToldSkat, hvor han var ansat indtil 1987. Siden har han drevet selvstændig rådgivningsvirksomhed i selskabet R1. Før 1998 var praksis vedrørende et moderselskabs vederlagsfri arbejde for et datterselskab, at man fikserede et vederlag, der blev beskattet hos moderselskabet. Datterselskabet fik til gengæld et tilsvarende skattefradrag, men blev tillige beskattet af det modtagne tilskud og blev derved stillet neutralt. Disse sager blev således behandlet på linje med rentefikseringssagerne. Vidnet har aldrig oplevet, at nogen har afgjort en sag som denne, således som Landsskatteretten har gjort. Alle har gjort som skattevæsenet . Med hensyn til omgørelse var praksis ifølge vidnet, at man, når moderselskabet var blevet forhøjet, tillod datterselskabet at få fradrag, hvis det påtog sig at betale vederlaget til moderselskabet. Man var mere restriktiv, hvis ydelsen var gået den anden vej.

LN har forklaret bl.a., at han er uddannet cand. jur. Han blev ansat i Skattedepartementet i 1966. Fra 1970 var han ansat i Kildeskattedirektoratet, og efter en periode som ministersekretær blev han i 1972 kontorchef i Statsskattedirektoratet, hvor han i 1978 blev vicedirektør. Siden 1990 har han arbejdet som rådgiver i R1. Han er nu pensioneret. Skattemæssige korrektioner af forhold som dem, der foreligger i denne sag, har man foretaget i flere menneskealdre. Alle sager er løst efter de samme principper. Afgørelsen fra skattevæsenet i sagen er i overensstemmelse med denne praksis. Om datterselskabets adgang til omgørelse, når der var foretaget korrektion hos moderselskabet, har vidnet forklaret, at han selv som vicedirektør i Statsskattedirektoratet har skrevet en artikel om det (Revision & Regnskab 1988, nr. 12, side 39). Som udgangspunkt var der adgang til omgørelse. Denne sag falder ind under udgangspunktet. Hvis Told- og Skattestyrelsen ikke har været i stand til at fremfinde oplysninger om denne praksis til brug for retssagen, har styrelsen ikke gjort sit arbejde godt nok.

Anbringender

H1 har til støtte for den principale påstands første led gjort gældende, at der efter vedtagelsen af ligningslovens § 2 ikke er hjemmel til at beskatte H1 af værdien af de modtagne tjenesteydelser, uden samtidig at indrømme et korresponderende fradrag. Skattemyndighederne er forpligtet til at anvende ligningslovens § 2, stk. 1, i sagen og indrømme et korresponderende fradrag på 350.000 kr.

Det samme følger af statsskattelovens §§ 4 - 6, der må fortolkes således, at der i en situation som den foreliggende, hvor udgiften til de leverede administrationsydelser havde karakter af en driftsomkostning, må indrømmes et fradrag i den skattepligtige indkomst af samme størrelse som den skattepligtige værdi af de modtagne ydelser. Det kan herved ikke komme H1 til skade, at skattemyndighederne ikke har indbragt skatteankenævnets afgørelse vedrørende moderselskabet for Landsskatteretten og landsretten.

Den anførte fortolkning støttes af den administrative ligningspraksis i tiden før 1998 vedrørende moderselskabers vederlagsfrie administration for datterselskaber, der er godtgjort ved bevisførelsen for landsretten. Fortolkningen støttes tillige af den dagældende ligningspraksis vedrørende moderselskabers rentefrie lån til datterselskaber. I disse sager blev datterselskabets indkomstopgørelse ikke korrigeret, da der blev indrømmet et fradrag af samme størrelse som datterselskabets rentefordel.

Der foreligger ikke afgørelser fra de overordnede skattemyndigheder, der går imod den generelle og faste administrative praksis hos de lokale skattemyndigheder. H1 havde derfor en retsbeskyttet, berettiget forventning om at blive lignet i overensstemmelse med det selvangivne. Dette støttes tillige af, at H1 og moderselskabet siden 1991 er blevet lignet i overensstemmelse med det selvangivne. Den vederlagsfri administrationsydelse fremgik dog hverken af selskabernes regnskaber eller selvangivelser.

Højesterets dom i U 1998.584, hvorved beskatning af en ikke oppebåret indkomst hos et moderselskab blev tilsidesat, medfører ikke, at skattemyndighederne fik grundlag for at nægte et datterselskab som H1 fradrag vedrørende indkomstår, der ligger forud for dommen, da dette ville være en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft. Det: har formodningen imod sig, at denne sag skulle falde i et hul mellem den gamle administrative praksis og retsstillingen efter den gældende bestemmelse i ligningslovens § 2, stk. 1.

H1 har videre gjort gældende, at beskatningen er i strid med artikel 10 i EU's kapitaltilførselsdirektiv.

Til støtte for den principale påstands andet led har H1 gjort gældende, at ligningslovens § 2, stk. 4, kan anvendes ved korrektioner af den skattepligtige indkomst vedrørende indkomstår, der ligger forud for lovens ikrafttræden, og at bestemmelsen må fortolkes som omfattende den sekundære korrektion af skatteansættelsen i form af isoleret driftstilskudsbeskatning, som skatteankenævnet og Landsskatteretten har foretaget i sagen.

Alternativt har skatteankenævnet og Landsskatteretten ved behandlingen af sagen været forpligtede til at bringe ligningslovens § 2, stk. 1, i anvendelse på sagsforholdet, hvorved 2, stk. 4, ville være blevet anvendelig

H1 har rettidigt forpligtet sig til betaling efter ligningslovens § 2, stk. 4, og har derfor et retskrav på at undgå den sekundære korrektion (driftstilskudsbeskatningen). Skattemyndighederne kan ikke ved at undlade at foretage en primær og korresponderende korrektion gyldigt afskære H1 fra mod betaling at undgå den sekundære korrektion.

H1 har videre gjort gældende, at det ved bevisførelsen er godtgjort, at det var administrativ praksis, at parterne i tilfælde som det foreliggende blev givet adgang til at korrigere de aftalte vilkår således, at der blev indrømmet parterne ret til at gennemføre betaling svarende til den ansatte værdi af de pågældende ydelser, og således, at der herefter blev indrømmet datterselskabet sædvanligt fradrag for denne betaling. Et brud med denne praksis kan ikke indføres med tilbagevirkende kraft.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden over for første led af H1' principale påstand bestridt, at ligningslovens § 2, stk. 1, finder anvendelse i en sag, der angår vederlagsfrie ydelser leveret i 1995, da bestemmelsen alene omfatter dispositioner foretaget efter bestemmelsens ikrafttræden den 28. juni 1998.

Skatteministeriet har videre anført, at det følger af almindelige periodeafgrænsningsprincipper, at en skatteyder først har ret til fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, når der påhviler vedkommende en endelig, retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb. I denne sag påhvilede der ikke i 1995 H1 en forpligtelse til at betale for de modtagne ydelser. H1 er allerede derfor ikke berettiget til fradrag efter statsskatteloven.

Skatteministeriet har yderligere bestridt, at H1 har godtgjort, at der i 1995 var en fast administrativ praksis hos de overordnede skattemyndigheder om ikke at beskatte som sket i denne sag. Det af sagen omhandlede forhold kan ikke sidestilles med tilfælde, hvor et moderselskab har ydet et rentefrit lån til et datterselskab. Det forhold, at H1 i 1991-1994 blev lignet i overensstemmelse med det selvangivne vedrørende det omtvistede punkt, skaber ikke en berettiget forventning for H1, blandt andet som følge af, at ligningsmyndighederne ved ligningen af de nævnte skatteår slet ikke har været bekendt med, at der skulle være ydet vederlagsfrie ydelser. H1 har som følge heraf ikke haft en retsbeskyttet forventning om ikke at blive beskattet som sket, og der foreligger ikke en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Endelig har Skatteministeriet bestridt, at den stedfundne beskatning er i strid med artikel 10 i EU's kapitaltilførselsdirektiv.

Over for H1' principale påstands andet led har Skatteministeriet gjort gældende, at ligningslovens § 2, stk. 4, alene finder anvendelse, når der er foretaget ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1. I denne sag er der ikke foretaget. sådanne ændringer, og H1 har derfor ikke krav på et skattefradrag mod at forpligte sig som anført i ligningslovens § 2, stk. 4.

Anvendelsen af ligningslovens § 2, stk. 4, forudsætter under alle omstændigheder, at der er foretaget en primær korrektion hos moderselskabet, og at korrektionen er foretaget efter den 28. juni 1998. Hverken skatteankenævnet eller Landsskatteretten har foretaget nogen primær korrektion i sagen, hvorfor ligningslovens § 2, stk. 4, ikke finder anvendelse.

Skatteministeriet har bestridt, at H1 har godtgjort, at der i 1995 eksisterede en fast administrativ praksis hos de overordnede skattemyndigheder om, at parterne i et tilfælde som det foreliggende blev givet adgang til at korrigere de aftalte vilkår således, at der blev indrømmet parterne ret til at gennemføre betaling for pågældende ydelser, og således at der herefter blev givet fradrag for denne betaling i datterselskabet. Der foreligger således heller ikke her en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Landsrettens begrundelse og resultat

Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 2, stk. 1, har virkning fra den 28. juni 1998 og omfatter derfor ikke transaktionerne mellem moderselskabet og H1 i indkomståret 1995.

Efter bevisførelsen for landsretten må det lægges til grund, at der før afsigelsen af Højesterets dom af 11. februar 1998 (U 1998.584) har eksisteret en almindelig og langvarig kommunal ligningspraksis vedrørende et moderselskabs vederlagsfrie ydelser til sit datterselskab. Efter denne praksis er bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4 og 6, litra a blevet forstået således, at datterselskabet blev beskattet af værdien af den modtagne ydelse, samtidig med at datterselskabet blev indrømmet et tilsvarende fradrag, hvis omkostningen efter sin art var fradragsberettiget. Det må efter bevisførelsen videre lægges til grund, at denne forståelse har været kendt og accepteret af de overordnede statslige skattemyndigheder, og der er ikke forelagt tilfælde ud over den foreliggende sag, hvor denne forståelse er blevet tilsidesat af skattemyndighederne.

Moderselskabet har i indkomståret 1995 afholdt udgifter til løn og andre omkostninger vedrørende administration i H1 og har herved ydet et skattepligtigt tilskud til H1 jf. statsskattelovens § 4. Det må lægges til grund, at administrationsudgifterne efter deres art er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i H1. I overensstemmelse med den almindelige forståelse i ligningspraksis, finder landsretten, at statsskattelovens § 6, litra a, i denne sammenhæng må fortolkes således, at H1 ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for indkomståret 1995 er berettiget til et fradrag på 350.000 kr. svarende til størrelsen af det skattepligtige tilskud. Det er i denne forbindelse uden betydning, at skattemyndighederne har indrømmet moderselskabet fradrag for de afholdte udgifter vedrørende administrationen.

Der er ikke sket en sådan korrektion af den skattepligtige indkomst hos moderselskabet, som kan foretages i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1, efter denne bestemmelses ikrafttræden. Allerede af den grund har H1 ikke ret til omgørelse af sin skattepligtige indkomst i medfør af ligningslovens § 2, stk. 4. Den administrative praksis, der måtte have været gældende, hvorefter et datterselskab, der havde modtaget vederlagsfrie ydelser fra sit moderselskab, kunne få et yderligere skattefradrag mod at betale vederlaget til sit moderselskab, forudsatte efter bevisførelsen for landsretten, at der var sket en korrektion af den skattepligtige indkomst hos såvel moderselskab som datterselskab. Der findes herefter ikke grundlag for, at H1 skal have fradragsret for yderligere 350.000 kr. mod betaling af 350.000 kr. med tillæg af moms til sit moderselskab.

Landsretten tager derfor H1' subsidiære påstand til følge.

Efter sagens værdi, forløb og udfald fastsættes sagsomkostningerne som nedenfor bestemt.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A/S H1' skattepligtige indkomst for indkomståret 1995 (skatteåret 1996/97) skal nedsættes med 350.000 kr. til det selvangivne beløb.

Inden 14 dage betaler Skatteministeriet i sagsomkostninger for landsretten 50.000 kr. til A/S H1.