Bestemmelsen omfatter reglerne om delvis fradragsret, dels når der er købt ind til en virksomhed, der har såvel momspligtige som momsfri aktiviteter, dels når der er foretaget indkøb til fradragsberettigede formål i virksomheden og til virksomheden uvedkommende formål, herunder til privat brug, jf. stk. 1 og 2. Endvidere fremgår det af stk. 3 og 4, hvorledes opgørelsen i specielle tilfælde skal foretages. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 168 og artikel 173 (tidligere artikel 17, stk. 2 og 5 i 6. momsdirektiv).

Bestemmelsen omfatter ikke opførelse mv. af bygninger, vedligeholdelse af veje, der benyttes ved tilkørsel til landbrugsvirksomheder, anskaffelse og drift af telefoner, der af arbejdsgiveren installeres hos medarbejderen samt anskaffelse og drift af vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på ikke over 3 tons. Der er i §§ 39 - 41 specielle regler for opgørelsen af den delvise fradragsret for disse indkøb. Se J 2.2, 2.3 og 2.4.

§ 38, stk. 1, omhandler opgørelsen af den delvise fradragsret ved indkøb mv. til blandet anvendelse, dvs. hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til registreringspligtig virksomhed og til ikke-registreringspligtig virksomhed. Indkøbet anvendes således fuldt ud erhvervsmæssigt. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 173 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5). Hvis indkøbet anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, bruges reglerne i § 38, stk. 2, se J.2.1.2.

Fradraget opgøres forholdsmæssigt, og fradraget udgør den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen (ekskl. moms) i den registreringspligtige del af virksomheden. Dette bevirker, at jo større omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden er af den samlede omsætning, desto større bliver fradragsretten.

Ved registreringspligtig virksomhed forstås formål, der er fradragsberettigede efter § 37, i en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a, jf. § 38, stk. 1, 1. pkt.

Generalomkostninger

Efter EF-Domstolens faste domspraksis, jf. dommene i sagerne C-4/94, BLP Group plc, C-98/98, Midland Bank plc, og C-408/98, Abbey National, har en virksomhed fradragsret for moms på indkøb, der ikke har en direkte og umiddelbar forbindelse til én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, hvis omkostningerne indgår i virksomhedernes generelle udgifter og således i de udgående transaktioners priselementer.

Hvis en virksomhed udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, kan virksomheden dog alene foretage delvist fradrag for generalomkostninger. Generalomkostninger, der fuldt ud kan henføres til en klart afgrænset del af virksomheden, hvis omsætning fuldt ud er pålagt moms, må dog anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til den fuldt momspligtige del af virksomheden, og giver derfor ret til fuldt fradrag.

Højesteret har i SKM2007.837.HR stadfæstet Vestere Landsrets dom i SKM2005.182.VLR. Sagen vedrørte et rederis fradragsret for moms af udgifter til etablering af opmarchafsnit og tilkørselsramper til motorkøretøjer på to havneanlæg. Rederiets momspligtige aktiviteter omfatter primært restaurations- og kioskvirksomhed samt færgesejlads med gods, personbiler, lastbiler og busser. De momsfrie aktiviteter omfatter færgesejlads med passagerer. Landsretten fandt, at de opmarchafsnit og tilkørselsramper m.v. som er anlagt med henblik på personbiler er nødvendige som ventepladser for disse samt for deres kørsel om bord og fra borde igen. Overfartens drift og de nævnte anlæg er imidlertid samtidig tilrettelagt og indrettet med henblik på, at rejsende, der som førere eller passagerer kører i bil, normalt forbliver i bilen under ophold på opmarchområderne og under ombord- og frakørsel, hvilket efter alt foreliggende også sker. Anlæggene anvendes således til befordring af både køretøjer og rejsende. Rederiet har derfor alene delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for indgående moms i forbindelse med anlægget og den senere drift af de nævnte opmarchområder og ramper m.v.

I Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000, 941 havde en ejendomsmæglervirksomhed ud over momspligtige indtægter ved ejendomshandel, momsfrie indtægter i form af salær ved pantebrevsformidling og honorarer vedrørende lånoptagelse. Udgifter til annoncer og tilstandsrapporter ansås for udelukkende at vedrøre den momspligtige aktivitet, og momsen vedrørende disse udgifter skulle derfor ikke fordeles forholdsmæssigt, men kunne fradrages fuldt ud.

Landsskatteretten har i SKM2001.237.LSR truffet afgørelse om, at et selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold med kun amatørspillere, kunne få godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter dog kun godkendt for så vidt angår 25%, jf. momslovens § 42, stk. 2. Selskabet havde ud over momsfrie entreindtægter, momspligtige indtægter ved salg af reklameplads og kioskvarer.

Landsskatteretten har i SKM2004.56.LSR truffet afgørelse om, at en skoles udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug ikke også vedrører skolens momsfri undervisning. Skolen var derfor berettiget til fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, vedrørende indkøb i forbindelse med det drevne landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug. Skolen er en selvejende institution, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelserne, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere som skovbrugere. Uddannelserne er opbygget med et grundforløb. Efter grundforløbet skal eleven finde en lære- og praktikplads. Landsskatteretten lægger til grund, at kun de elever, der ikke får praktikplads andetsteds er beskæftiget i det omhandlede landbrug, gartneri og skovbrug i praktikperioden, og at landbruget, gartneriet og skovbruget ikke i øvrigt benyttes som led i undervisningen, og at en virksomhed som udgangspunkt ikke kan anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

I SKM2004.401.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et kunstmuseum, der havde såvel momspligtige som momsfrie indtægter, var berettiget til delvis momsfradrag vedrørende udgifter til vedligeholdelse af et parkanlæg mv. omkring museet. Der var fri adgang til parken og udgifterne til vedligeholdelse af den havde derfor ikke nogen umiddelbar og direkte tilknytning til en udgående transaktion. Landsskatteretten fandt, at udgifterne i overensstemmelse med EF-dommene i sag C-98/98, Midland Bank plc., og sag C-408/98, Abbey National plc., må anses som generalomkostninger. Da det hverken kunne anses for godtgjort, at de omhandlede udgifter kun vedrører den momsfrie museumsaktivitet eller de momspligtige aktiviteter, anså Landsskatteretten, at udgifterne måtte anses for fællesudgifter, hvor fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2004.445.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en skole skal opgøre fradrag for indkøb mv. til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1. Kantinen betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl. Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og i medfør af momslovens § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden. Det følger derfor af momslovens § 38, stk. 1, at skolen alene har delvist fradrag for indkøb til brug for kantineaktiviteten, idet indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Vestre Landsret har i SKM2009.466.VLR stadfæstet Landsskatterettens kendelse i SKM2005.265.LSR. I sagen var en bank fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. med et selskab, hvis aktiviteter hovedsagelig består i at stille faciliteter, herunder hotelophold med kursuslokaler og bespisning til rådighed for kursusudbydere, herunder til banken i forbindelse med bankens afvikling af interne kurser. Landsskatteretten traf afgørelse om, at fællesregistreringen skal opgøre fradrag for indkøb til brug for selskabets aktiviteter efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten bemærker, at på købstidspunktet er fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser forudbestemt til at blive anvendt til selskabets levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser til 3. mand og til brug for afholdelse af fællesregistreringens interne kurser, der ikke skal beregnes moms af.

Landsskatteretten fandt i SKM2009.218.LSR, der omhandlede en zoologisk have, at de afholdte udgifter til anlæg og vedligeholdelse af stisystemer og have, opførelse og drift af dyreanlæg, pasning og pleje af dyr, herunder foder samt omkostninger til formidling, alene havde en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftsfritagne transaktioner. Udgiften kunne således ikke karakteriseres som en fællesudgift, hvorfor der ikke var adgang til fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. Endvidere kunne der ikke indrømmes fradrag efter generalomkostningsprincippet, jf. herved for eksempel EF-domstolens dom i sag nr. C-408/98 (Abbey National plc). Under sagens behandling ved Landsretten har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle, idet den zoologiske dokumenterede, at den zoologiske have havde modtaget momspligtige sponsorater i den pågældende afgiftsperiode.

xI SKM2012.333.LSR fandt Landsskatteretten, at de omhandlede omkostninger havde haft en direkte og umiddelbar forbindelse til projekter, som ikke var genstand for salg, herunder ej heller et momspligt salg. Landsskatteretten tiltrådte derfor SKATs afgørelse om, at selskabet ikke har fradrag for moms af omkostningerne, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist. Omkostningerne kunne heller ikke anses for at udgøre generalomkostninger allerede af den grund, at omkostningerne kunne henføres til bestemte udgående transaktioner.x

SKAT har i SKM2007.505.SKAT udtalt, at det er SKATs opfattelse, at golfklubber, som har indtægter, der er omfattet af momsfritagelsen for sportsaktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, og som er momspligtige af reklame- og sponsorindtægter, har delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til etablering og drift m.v. af golfanlæg m.v.

SKAT har i SKM2009.423.SKAT præciseret praksis for anvendelsen af momslovens regler i forbindelse med Folkekirkens menighedsråds kirke- og kirkegårdsdrift, idet den aftale, som er indgået mellem daværende Direktoratet for Toldvæsenet og menighedsrådene i 1975 om opgørelse af fradragsretten i henhold til faste saster, ophæves med virkning fra 1. januar 2010. Endvidere ændres praksis med virkning fra 1. januar 2010 for den momsmæssige behandling af såkaldte legatgravsteder, herunder hjemfaldne gravstedskapitaler.

Skatterådet har i SKM2009.647.SR bekræftet, at et museum med blandede aktiviteter havde delvis fradragsret for udgifter til opførelse og drift af historiske huse og for udgifter til anlæg og vedligeholdelse mv. af gangarealer, haveanlæg og legeområder mv. Svaret bygger på en konkret vurdering af forholdene i museet, hvorefter de afholdte udgifter anvendes blandet til museets momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

I SKM2009.819.LSR traf Landsskatteretten afgørelse om, at der var delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til opførelse af prøvehuse, da prøvehusene tjente til at fremme salget af selskabets byggeprojekter i form af salg af momsfri byggegrunde og salg af momspligtige byggeentrepriser.

Datterselskabsandele og salg af fast ejendom - generalomkostninger?

EF-domstolen har i sag C-29/08 (AB SKF) udtalt sig om momsfradragsret for ydelser, som et selskab har indkøbt til brug for salg af aktier i datterselskaber.

Skatteministeriet finder, at SKF-dommen præciserer kriterierne for, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner, hvilket ikke medfører fradragsret, og hvornår de indkøbte ydelser anses for fradragsberettigede generalomkostninger. I denne forbindelse skal der under hensynstagen til de faktiske omstændigheder ses på, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Tilsvarende må SKF-dommen anses for en præcisering af, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner, og hvornår de indkøbte ydelser anses for generalomkostninger, i forbindelse med salg af andre virksomhedsaktiver, f.eks. fast ejendom. Se SKM2011.717.SKAT.

I SKM2011.550.LSR var det klagende selskab moderselskab i en koncern, hvis hovedaktivitet var delt op mellem moderselskabets to datterselskaber. Moderselskabets egen momspligtige aktivitet bestod i managementydelser til datterselskaberne af begrænset omfang. Der blev ikke godkendt fradrag for momsen af rådgivningsydelserne i forbindelse med moderselskabets salg af 100 % af aktierne i det ene datterselskab. Landsskatteretten fandt, at de omhandlede udgifter direkte og umiddelbart kunne henføres til salget af aktierne, og at de ikke kunne anses for generalomkostninger for selskabets økonomiske virksomhed i sin helhed. Der var således en umiddelbar og direkte tilknytning mellem aktiesalget og de leverede tjenesteydelser, og omkostningerne hertil kunne ikke anses for at kunne medregnes til prisen for selskabets leveringer af administrationsydelser. Der var derfor ikke fradragsret for moms af omkostningerne, jf. momslovens § 37, stk. 1, og præmis 71 i EF-domstolens dom i sagen C-29/08, AB SKF.

Den samlede omsætning

Den samlede omsætning opgøres efter Momssystemdirektivets artikel 174 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 19), som den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

Styrelsen har i TfS 1998, 463, truffet afgørelse om, at et flyselskab, som udbetaler agentprovisioner til forskellige rejsebureauer, ikke kan modregne agentprovisionerne i sin samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret. Agentprovisionerne er en omkostning for flyselskabet i forbindelse med salg af flybilletter. Se endvidere TfS 1991, 199, om delvis momsfradragsret i spillekasinoer. Ved opgørelsen af fradragsprocenten skal der til den samlede omsætning medregnes spillekasinoets momspligtige omsætning og bruttospilleindtægten uden fradrag af spilleafgifter.

Højesteret har i TfS 1999, 361, stadfæstet Vestre Landsrets dom (TfS 1998, 327) om, at en ejendomsmægler, som tillige havde momsfri og momspligtige huslejeindtægter ved udlejning af egne beboelses- og erhvervsejendomme, skulle medregne de momsfri huslejeindtægter til den samlede omsætning inden opgørelse af den delvise fradragsret. Højesteret bemærkede, at der ikke var grundlag for at anse de momsfri huslejeindtægter for omsætning hidrørende fra passiv kapitalanbringelse.

Styrelsen har i SKM2004.272.TSS udtalt sig om opgørelsen af den samlede omsætning i forbindelse med at kommunernes kompenserer for den manglende mulighed for fradrag af købsmoms for private leverandører af momsfritaget personlig og praktisk hjælp, der leveres efter reglerne om frit leverandørvalg i hjemmeplejen og efter visitation ifølge lov om social service § 71, ved at tillægge 2 pct. til den fastsatte pris. Det fremgår af meddelelsen, at det kommunale afregningsgrundlag ud fra den fastsatte pris og den indgåede kontrakt plus de 2 pct. tilsammen udgøre vederlaget for den leverede personlige eller praktiske hjælp. Det er således det samlede beløb, der skal medregnes til virksomhedens samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret.

Det bemærkes, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er ændret pr. 1. juli 2006, således at private leverandører omfattet af reglerne om frit leverandørvalg i hjemmeplejen som hovedregel ikke længere er momsfritagne. Disse leverandører har dermed fremover fradragsret for købsmoms. Se nærmere om ændringen under Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.2.3.1.

Om opgørelse af omsætningen i den finansielle sektor, se afsnit J.2.1.1.2.

For så vidt angår opgørelse af delvis fradrag i byggevirksomheder, som har både momspligtig og momsfri omsætning, henvises til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.4.6.6.

Igangværende arbejder

EF-domstolen har i sag C-536/03, António Jorge Lda, taget stilling til, om værdien af igangværende arbejder skal indgå i opgørelsen af omsætningen. Domstolen udtaler i præmis 24-27:

I henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 1, (nu Momssystemdirektivets artikel 167) indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. I henhold til samme direktivs artikel 10, stk. 2, sker dette på det tidspunkt, hvor leveringen af goderne eller tjenesteydelserne finder sted (dom af 8.6.2000, sag C-400/98, Breitsohl, Sml. I, s. 4321, præmis 36). Det skal bemærkes, at sjette direktivs artikel 10, stk. 1, litra b), definerer afgiftens forfald som "det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person".

Det følger heraf, at inden for rammerne af den ordning, der er fastlagt i sjette direktiv, er afgiftspligtens indtræden, afgiftens forfald og muligheden for at foretage fradrag knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen eller tjenesteydelsen undtagen i tilfælde, hvor der betales afdrag, idet afgiften i disse tilfælde forfalder på det tidspunkt, hvor afdraget indgår. Artikel 19, stk. 1, indeholder ikke nogen angivelser, der udelukker, at denne almindelige regel finder anvendelse på beregningen af pro rata-satsen for fradraget, og der er intet i bestemmelsens ordlyd, der giver grund til at antage, at ordningen indeholder en undtagelse, hvorefter der i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen fastsættes, skal medregnes transaktioner, som endnu ikke er afsluttet, ud over transaktioner, som har givet anledning til betaling af afdrag eller udfærdigelse af afregninger.

Det er dermed i strid med denne ordning at tillade, at der ved fastsættelsen af anvendelsesområdet for fradraget kan tages hensyn til transaktioner, der endnu ikke er gennemført, og hvis fremtidige gennemførelse muligvis ikke vil finde sted, når afgiftspligtens indtræden og dermed fradragsretten er betinget af den faktiske gennemførelse af en transaktion. For så vidt som igangværende arbejder ikke er blevet faktureret af den afgiftspligtige person, og der ikke er foretaget afregninger eller betalt noget afdrag med hensyn hertil, udgør de hverken overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som allerede er gennemført af den afgiftspligtige, eller nogen anden situation, der udløser afgiftens forfald. De kan derfor ikke medregnes i nævneren i den i sjette direktivs artikel 19, stk. 1, omhandlede brøk ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget.

De af den forelæggende ret rejste spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 19, stk. 1, er til hinder for, at værdien af igangværende arbejder, der udføres af en afgiftspligtig person ved udøvelse af byggevirksomhed, medregnes i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen for fradraget fastsættes, når denne værdi ikke svarer til overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person allerede har udført, eller som har givet anledning til, at der er udfærdiget afregninger og/eller betalt afdrag.

Beregning af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden

Ved omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til §§ 14-21 d og 34 er fritaget for moms (f.eks. eksport mv., levering af varer til et andet EU-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EU-lande, salg af aviser mm.).

Virksomhedens samlede omsætning består af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. ovenfor, samt virksomhedens øvrige omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms.

Eksempel på beregning af delvist fradrag:

Momspligtig omsætning (ekskl. moms)500.000 kr.
Omsætning efter § 34100.000 kr.
Omsætning af momsfri ydelser400.000 kr.
Samlet omsætning1.000.000 kr.

Fradraget for indkøb til blandet anvendelse i denne virksomhed vil udgøre:

(500.000 + 100.000) x 100 = 60%
1.000.000

Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16 og Momssystemdirektivets artikel 175 (6. momsdirektivs artikel 19, stk. 1).

Uanset misforhold til ressourcetræk

Omsætningsfordelingen i en virksomhed med såvel momsfri som momspligtige aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelsen af den delvise fradragsret, selv om der er et misforhold mellem omsætningsfordelingen og det faktiske ressourcetræk til de to aktiviteter, jf. Dep. 1324.

Se også TfS 1996, 588, hvor landsretten fastslog, at moms vedrørende et edb-anlæg, som anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, skal opgøres efter forholdet mellem virksomhedens momspligtige omsætning og virksomhedens samlede omsætning, og ikke efter anlæggets benyttelse (skønsmæssig fordeling), samt SKM2004.487.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede ToldSkat´s afgørelse om, at fradrag for købsmoms af udgifter til anskaffelse af en bus til brug for momspligtige og momsfritagne aktiviteter i en virksomhed med turist- og rutekørsel m.v., skulle ske forholdsmæssigt beregnet på grundlag af en omsætningsfordeling, uanset om bussen blev anvendt i videre omfang til momspligtige aktiviteter.

Investeringsgoder og visse bitransaktioner

Det er som hovedregel virksomhedens samlede indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning til brug for beregningen af delvis fradragsret.

Imidlertid har loven udtrykkeligt opregnet en række omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved beregning af virksomhedens fradragsprocent. Jf. i øvrigt Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2 (tidligere artikel 19, stk. 2).

Efter § momslovens 38, stk. 1, 2.-4. pkt, ses ved opgørelse af omsætningen bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Efter Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2, ses der, uanset stk. 1, ved beregning af pro rata-satsen (fradragsprocenten) bort fra følgende beløb:

a) den del af omsætningen, der vedrører levering af investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed

b) den del af omsætningen, der vedrører bitransaktioner angående fast ejendom og af finansiel karakter

c) den del af omsætningen, der vedrører de i artikel 135, stk. 1, litra b) til g), nævnte transaktioner (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11), når der er tale om bitransaktioner.

Salg af større driftsmidler og fast ejendom

De omsætningsbeløb, der er tale om, er indtægter fra salg af investeringsgoder, der har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris overstiger 100.000 kr. ekskl. moms. Det hidtidige grænsebeløb på 75.000 kr. blev ved lov nr. 524 af 17. juni 2008 ændret til 100.000 kr. med virkning fra 1. januar 2008.

Det gælder ifølge praksis også omsætning som følge af salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter § 51. Det er en betingelse, at der ikke er tale om egentlig erhvervsmæssig systematisk tilrettelagt opkøb mv. og salg af fast ejendom. Se endvidere det følgende vedrørende bitransaktioner - fast ejendom.

Det forhold, at en virksomhedsejer indskrænker eller sælger sin virksomhed og dermed dens driftsmidler og inventar, eller den situation, at man skifter sit udstyr i virksomheden, kan ikke betragtes som omsætning. Det er en transaktion vedrørende virksomhedens afgiftsgrundlag, der ikke skal påvirke virksomhedens samlede omsætning.

EF-domstolen har i sag C-98/07, Nordania Finans A/S og BG Factoring A/S, fastslået, at artikel 19, stk. 2, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at begrebet "investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed" ikke omfatter køretøjer, som en leasingvirksomhed indkøber med henblik på dels udlejning, dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør, eftersom salget af disse køretøjer ved disse kontrakters ophør er en integreret del af denne virksomheds sædvanlige økonomiske virksomhed.

SKAT har udsendt genoptagelsesmeddelelse SKM2009.43.SKAT.

Bitransaktioner - fast ejendom

Indtægter fra bitransaktioner vedrørende fast ejendom skal ikke medregnes til virksomhedens omsætning. Ved bitransaktioner forstås transaktioner af helt underordnet betydning eller transaktioner, der er direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter. Som eksempel herpå kan nævnes enkeltstående salg af fast ejendom.

Det indebærer, at der normalt ikke skal ske begrænsning af fradragsretten ved en virksomheds enkeltstående salg af en fast ejendom. Hvis der er tale om flere salg, må man se på salgsindtægterne fra ejendomshandlerne i forhold til størrelsen af virksomhedens omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden og på den tidsmæssige spredning mellem de enkelte køb og salg. Hvis en momsregistreret virksomhed derimod har solgt flere ejendomme, der ikke har været anvendt til momspligtige aktiviteter, må der foretages en vurdering af virksomhedens forhold over en årrække med henblik på at vurdere, om køb og salg af ejendomme har et sådant omfang, at det må karakteriseres som erhvervsvirksomhed i form af handel med fast ejendom. Hvis det er tilfældet, skal det totale ejendomssalg medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, se DfT. 1083/88.

EF-Domstolen har i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, truffet afgørelse om, at et finansielt provenue - renteindtægter - som selskabet, der administrerede fast ejendom, fik af investeringer foretaget for egen regning af midler betalt af ejere eller lejere af de faste ejendomme, skal indgå i nævneren i den brøk, der fastlægger momsfradragsretten.

Domstolen fandt, at der ikke var tale om en bitransaktion, idet der var tale om en investering, der lå i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den momspligtige virksomhed.

EF-domstolen har i sag C-174/08, NCC Construktion Danmark A/S, slået fast, at en byggevirksomheds salg af faste ejendomme, som den har opført for egen regning, ikke kan kvalificeres som "bitransaktioner vedrørende fast ejendom", når denne aktivitet ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af selskabets afgiftspligtige aktivitet. Domstolen slår endvidere fast, at princippet om afgiftsneutralitet ikke kan være til hinder for, at en byggevirksomhed, som erlægger moms af byggeydelser, som den opfører for egen regning, ikke fuldt ud kan fradrage momsen vedrørende de generalomkostninger, der er afholdt i forbindelse med disse ydelser, når den omsætning, der følger af salget af de således opførte byggeri, er fritaget for moms.

Renter mv. Passiv kapitalanbringelse

Indtægter ved passiv kapitalanbringelse skal ligeledes normalt holdes uden for omsætningen, når virksomhedens fradragsprocent regnes ud. Som eksempler på passiv kapitalanbringelse nævner loven enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber. Endvidere nævnes renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Udtrykket "passiv kapitalanbringelse" har igennem længere tid været brugt i to betydninger. Dels i betydningen transaktioner, som ikke udgør (en del af) økonomisk virksomhed. Dels - som i loven - i betydningen finansielle bitransaktioner. Sondringen mellem de to former for passiv kapitalanbringelse er af betydning for spørgsmålet, om der skal ske en skønsmæssig begrænsning af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2 (se TfS 1999, 908 om momsregistrerede holdingselskaber omtalt i J.2.1.2), eller om der skal betales lønsumsafgift (se Den juridiske vejledning, afsnit D.B.2.1).

I EF-domstolens dom i sag C-142/99 (Floridienne & Berginvest SA) var der tale om holdingselskaber, der drev momspligtig virksomhed. Ved siden af havde de indtægter i form af udbytte fra datterselskaber og renter fra udlån til datterselskaberne. Domstolen lagde vægt på, at udbyttet - grundet manglende direkte sammenhæng mellem de momspligtige leverancer til datterselskaberne og udbytterne - ikke kunne anses for vederlag for leverancer til datterselskaberne. Modtagelsen af udbytte indgik derfor ikke i den økonomiske virksomhed. Ved beregning af delvis fradragsret skal disse udbytter ikke indgå i nævneren.

Vedrørende renterne fra udlån til datterselskaber udtalte domstolen, at for et holdingselskabs virksomhed, der består i at stille kapital til rådighed for sine datterselskaber, kan anses for en økonomisk virksomhed udøvet af holdingselskabet, der består i at udnytte denne kapital til at få faste indtægter i form af renter, er det en forudsætning, at denne virksomhed ikke alene udøves lejlighedsvis, og at den ikke er begrænset til at forvalte en investeringsportefølje på samme måde som en privat investor, men at den gennemføres med driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital. I øvrigt kan ydelsen af lån til datterselskaber fra et holdingselskab, der leverer tjenesteydelser med hensyn til administration, regnskaber og edb samt generel administration, ikke være pålagt moms, idet det drejer sig om en direkte, permanent og nødvendig forlængelse af denne levering af tjenesteydelser i Régie dauphinoise-dommens forstand. Sådanne lån er hverken nødvendigvis eller på direkte vis forbundet med de således leverede tjenesteydelser. Det blev endvidere anført, at et holdingselskabs almindelige geninvestering af udbytte, det modtager fra sine datterselskaber, og som i sig selv er udelukket fra momsens anvendelsesområde, i form af lån til disse datterselskaber ikke under nogen omstændigheder udgør en afgiftspligtig virksomhed. Renterne af sådanne lån skal tværtimod anses for afkast af den blotte ejendomsret til godet, og de er således fradragsordningen uvedkommende.

I EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM, udtalte domstolen vedrørende spørgsmålet, om modtagelse af renter af lån til datterselskaber, af bankindskud og statsobligationer mv. kunne anses for økonomisk virksomhed, at ifølge Domstolens praksis kan renter, som et holdingselskab modtager af lån til selskaber, hvori det besidder kapitalandele, derimod ikke udelukkes fra momsens anvendelsesområde, når betalingen af disse renter ikke følger af den blotte ejendomsret til godet, men er et vederlag for at stille kapital til rådighed for en tredjemand (jf. i denne retning Régie dauphinoise-dommen, præmis 17). Med hensyn til spørgsmålet, om hvorvidt et holdingselskab i en sådan situation foretager denne tjenesteydelse i egenskab af afgiftspligtig person, har Domstolen i præmis 18 i Régie dauphinoise-dommen fastslået, at en person optræder i denne egenskab, når han foretager transaktioner, der ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af hans afgiftspligtige virksomhed, såsom når han modtager renter af investeringer af beløb, som han modtager af sine kunder som led i administrationen af faste ejendomme, der tilhører kunderne. Dette er så meget desto mere tilfældet, når de pågældende transaktioner er foretaget i overensstemmelse med et driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital. Det skal imidlertid fastslås, at en virksomhed optræder således, når den anvender beløb, der er en del af virksomhedens formue, til at præstere tjenesteydelser, der er økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, såsom et holdingselskabs ydelse af forrentede lån til selskaber, hvori det besidder kapitalandele, uanset om disse lån ydes som en økonomisk støtte til de pågældende selskaber eller som en investering af overskydende reserver eller af andre grunde.

Domstolen udtaler videre, at renter, der betales til en virksomhed som vederlag for bankindskud eller investering i værdipapirer, såsom statsobligationer eller indlånsbeviser, heller ikke kan udelukkes fra momsens anvendelsesområde, idet de betalte renter ikke følger af den blotte ejendomsret til godet, men er et vederlag for at stille kapital til rådighed for en tredjemand (jf. i denne retning Régie dauphinoise-dommen, præmis 17). Det følger af den foregående præmis, at en virksomhed handler i egenskab af afgiftspligtig person, når den således anvender beløb, der er en del af virksomhedens formue. Det må derfor fastslås, at et holdingselskabs årlige ydelse af forrentede lån til de selskaber, hvori det besidder kapitalandele, samt dets investeringer i bankindskud eller i værdipapirer, såsom statsobligationer eller indlånsbeviser, er økonomisk virksomhed, der udøves af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 4, stk. 2.

Endeligt udtaler domstolen om spørgsmålet om bitransaktioner, at det følger af det ovenfor anførte, at et holdingselskabs årlige ydelse af lån til de selskaber, hvori det besidder kapitalandele, og selskabets investeringer i bankindskud eller i værdipapirer, såsom statsobligationer eller indlånsbeviser, skal anses for bitransaktioner i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 19, stk. 2, andet punktum, for så vidt som disse transaktioner kun indebærer en yderst begrænset anvendelse af goder eller tjenesteydelser, for hvilke der skal betales moms. Det bemærkes hertil, at selv om størrelsen af de indtægter, der genereres ved de finansielle transaktioner, der er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, kan være et indicium for, at disse transaktioner ikke skal anses for bitransaktioner i bestemmelsens forstand, kan den omstændighed, at der ved sådanne transaktioner genereres større indtægter end dem, der skabes ved den aktivitet, som den pågældende virksomhed har angivet som sin hovedaktivitet, ikke i sig selv udelukke, at disse transaktioner anses for "bitransaktioner".

Som nævnt ovenfor har EF-domstolen i sag C-174/08, NCC Construktion Danmark A/S, slået fast, at en aktivitet (transaktioner) ikke kan kvalificeres som bitransaktioner, når denne aktivitet ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af selskabets afgiftspligtige aktivitet. En økonomisk aktivitet kan ikke anses for en "bitransaktion" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 19, stk. 2, hvis den ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens afgiftspligtige virksomhed (dom i sag C-306/94, Régie dauphinoise), eller hvis den indebærer en væsentlig anvendelse af goder og tjenesteydelser, for hvilke der skal betales moms (sag C-77/01, EDM).

Det fremgår af præmisserne 33 og 52 i dommen i sag C-29/08, AB SKF, at når den foregående erhvervelse og besiddelse af selskabsandele i datterselskaber har udgjort økonomisk virksomhed, så udgør også moderselskabets salg af selskabsandelene økonomisk virksomhed, idet salget ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af moderselskabet momspligtige virksomhed i den betydning, som begrebet "direkte, permanent og nødvendig forlængelse" anvendes i domstolens praksis. I de situationer, hvor salget af datterselskabsandelene ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige virksomhed, og derfor ligeledes udgør økonomisk virksomhed, så vil salget ikke kunne anses for en bitransaktion, jf. EU-domstolens domme i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, og i sag C-174/08, NCC Construction Danmark A/S. Skatteministeriet anser SKF-dommen for en præcisering på dette område. Se SKM2011.717.SKAT

Landsskatteretten har i SKM2001.99.LSR truffet afgørelse om, at en finansiel koncern ikke skulle medregne resultatandele vedrørende anparter i behold til omsætningen i forbindelse med beregningen af den delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten lagde til grund, at fællesregistreringen ikke har øvet indflydelse på driften af de kommanditselskaber, hvori det har ejet anparter. Henset hertil findes de omhandlede resultatandele ikke at være udtryk for udnyttelsen af et gode med henblik på at opnå varige indtægter, men alene en følge af ejendomsretten til godet, jf. præmis 13 i EF-domstolens dom i sag C 60/90 (Polysar).

Skatterådet fandt i SKM2010.373.SR, at en koncerns interne bankdrift bestående i udlån til datterselskaber, "Cash pools" og valutaterminsforretninger udgjorde økonomisk virksomhed, og at der forelå leverancer mod vederlag. Skatterådet fandt dog, at der ikke var tale om transkationer i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af moderselskabets aktiviteter (råvarehandel). Da den interne bankdrift endvidere indebar en yderst begrænset anvendelse af indkøbte varer og ydelser for hvilke, der var fradragsret, fandt Skatterådet, at der var tale om passiv kapitalanbringelse i betydningen bitransaktioner bestående i finansielle transaktioner.

Skatterådet fandt i SKM2011.820.SR, at spørgers overtagelse af en række finansielle aktiviteter fra et andet koncernselskab ikke ville medføre, at spørger skal opgøre en delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Skatterådet fandt, at de pågældende aktiviteter kan anses for at være bitransaktioner af finansiel karakter, som der efter bestemmelsen kan ses bort fra, ved opgørelsen af fradragsretten.

Tilskud/Udlæg

Som eksempler på indtægter, som skal holdes uden for beregningen af virksomhedens omsætning, kan nævnes ikke momspligtige tilskud og ikke momspligtige udlæg mm., se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.3.3 og D.A.8.1.1.7.

Landsskatteretten har i SKM2003.43.LSR fastslået, at en købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skulle medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever. Landsskatteretten fandt endvidere ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter lovens § 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.20.TSS meddelt, at forældelsesfristen i henhold til 1908-loven er suspenderet at regne fra den 20. januar 2003 og indtil videre, for eventuelle krav som skoler og lignende institutioner måtte have på tilbagebetaling af moms af fællesomkostninger, enten fordi skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1, eller fordi statstilskuddet er indgået i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret. I SKM2003.150.TSS har styrelsen meddelt, at da landsskatterettens kendelse ikke vil blive indbragt for domstolene vil der blive udsendt nærmere retningslinier om kendelsens konsekvenser, herunder blive fastsat en frist for ophævelse af den meddelte suspension af forældelsesfristen.

Tilskud - Erhvervsskoler

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-21 udsendt de nærmere retningslinier om konsekvenserne af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR. Sagen opstår i forbindelse med, at Købmandsskolen anmoder ToldSkat om tilbagebetaling af moms og energiafgifter, idet skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1.

Købmandsskolen er en selvejende institution. Skolen har til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne og tilgrænsende uddannelses- og kursusvirksomhed i overensstemmelse med gældende lovgivning. Herudover udbyder skolen rådgivning og andre ydelser i tilknytning til undervisnings- og kursusvirksomhed.Købmandsskolen har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. De momsfrie aktiviteter er undervisnings- og kursusvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Disse aktiviteter udgør skolens hovedaktivitet.

Den momspligtige omsætning for skolen består af:

  • Salgsindtægter fra andre uddannelsesinstitutioner i forbindelse med Købmandsskolens salgsaftale med B, benævnt B-aftalen.
  • Salgsindtægter i forbindelse med skolens øvelsesbutik samt salg af tjenesteydelser som led i Skolepraktik uddannelsen.
  • Indtægter fra afdelingens mønttelefoner.
  • Diverse fakturerede momspligtige indtægter, f.eks. salg af videokassetter; salg af fotokopier til andet end undervisning; fakturerede ydelser leveret af aktiveringssekretariatet.

Herudover opkræver skolen i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtager driftstilskud fra staten vedrørende visse lovregulerede undervisningsaktiviteter. Driftstilskuddene, der har karakter af en form for blok/rammetilskud, ydes med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov.

Tilskuddene blev ydet som:

  • Undervisningstaxameter.
  • Fællesudgiftstilskud.
  • Bygningstaxameter.
  • Øvrige driftstilskud.
  • Særbevillinger.

Landsskatterettens afgørelse fører til at skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skal medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Dette er begrundet i, at de omhandlede tilskud ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever.

Landsskatterettens afgørelse fører endvidere til, at den delvise fradragsret for skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som i et vist omfang opkræver deltagerbetaling for undervisningen, ikke kan opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Dette er begrundet i, at aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Hvis de pågældende undervisningsinstitutioner derimod gennemfører deres undervisningsaktiviteter helt uden opkrævning af deltagerbetaling for undervisningen, er der grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Dette følger af Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, hvor Landsskatteretten fastslår, at bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 2, også finder anvendelse i situationer, hvor en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Gymnasier skal således opgøre delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, idet de ikke modtager deltagerbetaling for undervisningen, jf. SKM2008.774, se også afsnit J.2.1.2.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.43.LSR, ændrer således ikke Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, men er et supplement hertil som præciserer praksis på området.

Landsskatteretten har i en kendelse offentliggjort i SKM2006.783.LSR truffet afgørelse om, at en designskole havde fradragsret for fællesomkostninger efter § 38, stk. 1, idet skolen fandtes at have haft momspligtige leverancer. Skolen havde fradragsret selv om den ikke havde været momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger, og ikke efterfølgende havde fået tilladelse til sådan registrering med tilbagevirkende kraft. Landsskatteretten fastslog, at selvom det fremgår af den danske momslovs fradragsbestemmelser i §§ 37 og 38, at de vedrører registrerede virksomheders fradragsret, så skulle loven fortolkes i overensstemmelse med det bagvedliggende 6. momsdirektivs art. 17, der alene benytter udtrykket "afgiftspligtige personer" (nu artikel 168 i Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF). Landsskatteretten anførte, at der derfor som udgangspunkt ikke som betingelse for fradrag efter disse bestemmelser kan stilles krav om, at den pågældende virksomhed er momsregistreret på det tidspunkt, hvor udgifterne afholdes, men alene at virksomheden er afgiftspligtig. Landsskatteretten bemærkede videre, at det fremgår af 6. direktivs artikel 22, stk. 1, a) at enhver afgiftspligtig person skal anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig. Efter artikel 22, stk. 8, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Landsskatteretten anførte videre, at efter den danske momslovs § 47, stk. 1, og stk. 5, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, anmelde deres virksomhed til registrering hos de statslige told- og skattemyndigheder senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Momsloven indeholder imidlertid ikke regler, hvorefter manglende overholdelse af denne frist, fører til at retten til fradrag efter kapitel 9 i momsloven fortabes. Endelig anførte Landsskatteretten, at de danske myndigheder ikke i medfør af 6. direktivs artikel 22, stk. 8, ved administrativ praksis eller ved internt bindende forvaltningsakter kan begrænse den afgiftspligtiges fradragsret efter artikel 17 og dermed fradragsretten efter momslovens kapitel 9.

I SKM2009.74.LSR traf Landsskatteretten afgørelse om, at nogle indtægter, som en erhvervsskole havde konteret som tilskud, skulle medtages i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da disse beløb, som var modtaget fra tredjemand, måtte anses at udgøre en del af skolens omsætning. Der var tale om beløb, som skolen havde modtaget for levering af ydelser til andre institutioner, f.eks. Danida, Det Regionale Arbejdsmarkedsråd, Arbejdsformidlingen og kommunen. Disse institutioner havde modtaget beløb over finansloven til finansiering af ydelserne.I samme afgørelse fastslog Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at se bort fra delregistreringer af kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen, som var sket efter skolens anmodning. Skolen, kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen skulle således i momsmæssig henseende behandles som tre selvstændige momspligtige personer, herunder også i relation til opgørelse af fradragsretten efter momslovens §§ 37-44. Skolen kunne derfor ikke opgøre fradragsretten samlet for alle 3 enheder.

xI SKM2012.189.SR har Skatterådet bekræftet, at en institution, der drives efter servicelovens § 110 og som herudover også driver en momsregistreret landbrugsvirksomhed, har fuld momsfradrag for udgifter til landbrugsvirksomheden, når udgifterne er knyttet til det momspligtige salg af varer fra landbruget. Skatterådet har ligeledes bekræftet, at beløb som institutionen modtager fra kommuner, hvor institutionens beboere er hjemmehørende, er momsfrie tilskud, som derfor ikke skal indgå i beregningen af delvist momsfradrag efter ML § 38, stk. 1.x

SKAT har som følge af kendelsen i SKM2007.655.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der på baggrund af manglende momsregistrering ikke er givet genoptagelse i medfør af TSS-cirk. 2003-21, punkt 10. Der skal i den forbindelse tages stilling til, om der trods manglende momsregistrering har foreligget momspligtig omsætning, der kan danne grundlag for delvis fradragsret for de berørte uddannelsesinstitutioner.

Kendelsen er tillige omtalt under afsnit D.A.5.3.

Om de tidsmæssige krav til momsregistrering, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.3.

I SKM2007.275.VLR gav Vestre Landsret ikke en teknisk skole medhold i, at skolens tilbagebetalingskrav i henhold til TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 7, dvs. fra indbetalingstidspunktet, tilbage til 1. januar 1997. Kravet skulle derimod forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 8, dvs. fra 30 dage efter skolens anmodninger om tilbagebetalinger til SKAT, da der ikke forelå noget konkret påkrav over for skolen eller nogen generel administrativ praksis i forhold til de tekniske skoler vedrørende den momsmæssige behandling af statstilskuddet til skolerne, der kunne sidestilles med et påkrav. Skatteministeriet anerkendte for landsretten, at kravet fra 20. oktober 2000 at regne skulle forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 7, da der fra offentliggørelsen i TfS denne dato af Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2000 i TfS 2000, 828, måtte antages at foreligge en påkravssituation, jf. pkt. 31 i TSS-cirkulære 2003-21. SKAT har ligeledes i SKM2007.655.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der er truffet afgørelse om, at tilbagebetalingskrav vedrørende indbetalinger, der vedrører afgiftsperioder efter offentliggørelse af kendelsen i TfS 2000.828 den 20. oktober 2000, skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 8, med henblik på at der sker udbetaling af manglende rente for perioden 20. oktober 2000 - 31. december 2000.

SKAT har i SKM2011.107.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der ved tilbagebetaling af moms og energiafgifter, der vedrører afgiftsperioder efter den 6. december 1999, alene er givet rentegodtgørelse efter det dagældende rentecirkulæres pkt. 8 for perioden 6. december 1999 til 20. oktober 2000 med henblik på udbetaling af manglende rente. Skatteministeriet har ved behandlingen af SKM2007.779.LSR ved Østre Landsret anerkendt, at der siden offentliggørelsen af TfS 1999.908.TSS den 6. december 1999 har været pligt til at opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 2 (skøn), hvilket medfører, at der fra den 6. december 1999 har foreligget en påkravssituation. Tilbagebetalingsbeløbet skal derfor forrentes efter det dagældende rentecirkulæres pkt. 7.

Produktionsskoler

I forbindelse med behandlingen af de modtagne krav om genoptagelse af produktionsskolers afgiftstilsvar efter retningslinjerne i SKM2010.407.SKAT, er der rejst spørgsmål om, hvordan den delvise fradragsret skal opgøres, når en skole både har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, og elever, hvor en kommune betaler for undervisningsydelsen. Se SKM2011.832.SKAT.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at den delvise fradragsret skal opgøres således:

  • i de år en skole udelukkende har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, skal den delvise fradragsret opgøres skønsmæssigt efter reglen i momslovens § 38, stk. 2,
  • i de år en skole både har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, og elever, hvor en kommune betaler for undervisningen, skal den delvise fradragsret opgøres efter reglen i momslovens § 38, stk. 1.

Det er herved lagt til grund, at:

  • tilskuddene fra Undervisningsministeriet ikke er vederlag for en undervisningsydelse,
  • betalingerne fra kommunerne er vederlag for en momsfri undervisningsydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og
  • i de år, hvor en skole både har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, og elever, hvor en kommune betaler for undervisningsydelsen, er der ikke grundlag for at udskille undervisningsaktiviteten i en ikke-økonomisk del, der gennemføres på grundlag af tilskud fra Undervisningsministeriet, og en økonomisk del, der gennemføres på grundlag af betalinger fra kommunerne.

Efter § 38, stk. 4, jf. momsbekendtgørelsens § 16, kan der ved beregningen af momstilsvaret for den enkelte momsperiode foretages en foreløbig opgørelse af den del af købsmomsen, der kan fradrages. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår.

For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte momsperioder. Efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af momstilsvaret.

Fremkommer der ved beregningen af den foreløbige eller den endelige fradragsprocent decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16.

I SKM2009.819.LSR traf Landsskatteretten afgørelse om, at den delvise fradragsret for moms af fællesomkostninger i en nyetableret virksomhed skal beregnes ud fra en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1. Da virksomheden ikke havde omsætning i første regnskabsår udgør den delvise fradragsprocent 0.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.464.TSS på baggrund af drøftelser med Finansrådet fastsat retningslinier for opgørelsen af pengeinstitutternes samlede omsætning. Skatteministeriet har efterfølgende revurderet SKM2004.464.TSS. SKM2004.464.TSS og ændringerne er skrevet sammen i en ny samlet meddelelse i SKM2010.446.SKAT.

SKAT har i SKM2008.553.SKAT på baggrund af drøftelser med Forsikring og Pension fastsat retningslinier for opgørelsen af livsforsikringsvirksomheders og skadeforsikringsvirksomheders samlede omsætning. Meddelsen er ændret ved SKM2008.1029.SKAT for så vidt angår kursgevinster og kurstab. Om ikrafttrædelsestidspunktet for meddelsen, se pkt. 7 i SKM2008.553.SKAT. Ændringen i SKM2008.1029.SKAT har tilbagevirkende kraft. Virksomhederne kan dog vælge at anvende den oprindelige udgave af SKM2008.553.SKAT for årene til og med 2008 set under ét. Skatteministeriet har efterfølgende på ny revurderet SKM2008.553.SKAT. SKM2008.553.SKAT, som ændret ved SKM2008.1029.SKAT, og de nye ændringer er skrevet sammen i en ny samlet meddelelse i SKM2010.447.SKAT.

Skatteministeriet har i SKM2010.444.SKAT med baggrund i drøftelser med Realkreditrådet og Realkreditforeningen fastsat retningslinjer for opgørelse af realkreditinstitutters samlede omsætning til brug for fastsættelse af den delvise momsfradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Bemærk

xReglerne om momsgodtgørelse i momslovens § 45, stk. 4 blev ophævet med L 277 af 27. marts 2012. I stedet blev der indført mulighed for at fradrage momsen af udgifterne efter de almindelige regler i momsloven. Se J.1.7.x

§ 38, stk. 2, fastsætter reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret, når indkøb mv. også anvendes til formål, der er den registreringspligtige virksomhed uvedkommende, herunder til privat brug. For varer og ydelser, der benyttes til både fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virksomheden, dvs. til formål, der heller ikke vedrører ikke fradragsberettigede aktiviteter, opgøres fradragsretten skønsmæssigt. Der kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers brug i den registrerede virksomhed.

Ved den registreringspligtige virksomhed og ved den registrerede virksomhed forstås formål, der er fradragsberettigede efter § 37, i en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a, jf. § 38, stk. 2.

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse kan nævnes telefon, el, og brændsel. Anskaffelse af varmeanlæg, herunder alternative energianlæg, er behandlet i J.2.2.3.

Fordeling af momsen efter et skøn foretages således også i tilfælde, hvor indkøbet skal bruges både i virksomheden og til andre formål, der ikke vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter, dvs. hverken til fradragsberettigede formål efter § 37 eller til andre formål i virksomheden, jf. § 38, stk. 1, 1. punktum, eller for hvilke der ikke er fradragsret efter § 42, stk. 1.

Momssystemdirektivet

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i direktivet, men trods det er bestemmelsen i overensstemmelse med direktivets bestemmelser om fradragsret. EF-domstolen har i sag C-437/06, Securenta, udtalt, at indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person ikke kan give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde. Domstolen udtalte derefter, at når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk, afgiftspligtig eller afgiftsfritaget, virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, kan der kun foretages fradrag af moms, der er blevet pålagt udgifter forbundet med udstedelsen af aktier og særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i dette direktivs artikel 2, nr. 1.

Om udøvelsen af skønnet udtalte domstolen, at fastsættelsen af metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, jf. sjette direktiv, henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse, idet medlemsstaterne under udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til dette direktivs formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed.

Varer og ydelser, der indkøbes fra andre virksomheder til brug for aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde, anses ikke for udtaget til virksomheden uvedkomne formål i momsdirektivernes udtagningsbestemmelsers forstand. Disse varer og ydelser giver ikke ret til fradrag, da de er indkøbt til ikke-fradragsberettigede formål. Se EF-domstolens dom i sag C-515/07, VNLTO.

Holdingselskaber

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1999, 908 ændret den hidtidige administrative praksis vedrørende fuld fradragsret i momsregistrerede holdingselskaber m.fl., hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Fradragsretten skal herefter opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i § 38, stk. 2. Ændringen har virkning fra den 6. december 1999.

Se også SKM2001.265.TSS og SKM2001.266.TSS, hvor styrelsen har udtalt, at fradragsretten for moms af fællesudgifter skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 2, når virksomheden både har momspligtige indtægter og indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten har i SKM2002.232.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs fradragsret for købmoms på udgifter anvendt dels til aktiviteter, der faldt inden for momslovens område, dels til aktiviteter, der faldt uden for momslovens område (passiv kapitalanbringelse), skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, som beskrevet i TfS 1999, 908.

Vestre Landsret har i SKM2005.474.VLR afsagt dom om, at et holdingselskab alene havde fradragsret efter § 38, stk. 2. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt det sagsøgende holdingselskab havde ret til fuldt fradrag for indgående moms af fællesomkostningerne i henhold til momslovens § 37, eller om der kun var ret til delvist fradrag i henhold til momslovens § 38, og i sidstnævnte fald, hvor stort et fradrag holdingselskabet kunne foretage. Landsskatteretten havde fundet, at holdingselskabets aktiviteter med administration og ledelse af datterselskaberne i koncernen uden iværksættelse af momsbelagte transaktioner måtte anses for en aktivitet, der ikke kunne betegnes som en økonomisk virksomhed, men måtte anses for at være et udslag af selskabets ejerbeføjelser i de enkelte datterselskaber. Da selskabet derfor både havde momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter, skulle fradragsretten for moms af fællesudgifterne opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Landsskatterettens afgørelse om, at fradragsretten skulle opgøres skønsmæssigt efter § 38, stk. 2, var dermed i overensstemmelse med den praksisændring, som Told- og Skattestyrelsen havde meddelt den 3. november 1999, jf. TfS 1999.908, hvor man havde skærpet praksis, således at fradragsretten fremover skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, hvis virksomheden havde indtægter, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Vestre Landsret udtalte, at de omtvistede aktiviteter i det væsentligste måtte anses for at have været sædvanlig pleje af holdingselskabets ejerinteresser i koncernens mange selskaber, hvilket bestyrkedes af den omstændighed, at der ikke for disse - i modsætning til andre - ydelser var opkrævet vederlag hos datterselskaberne. Der var derfor ikke grundlag for at anvende momslovens § 37, stk. 1, om fuld fradragsret. Fradragsretten skulle i stedet fastsættes skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2. Landsretten anfægtede således ikke den praksisændring, der var foretaget i 1999. Landsretten fandt endvidere ikke, at told- og skattemyndighedernes skøn over, hvor stor en del af holdingselskabets samlede aktiviteter, der var fradragsret for, var åbenbart urimeligt, og Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.

For de øvrige involverede rådgiveromkostningers vedkommende, som holdingselskabet selv havde afholdt, havde selskabet alene delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 2. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter der var indrømmet selskabet et fradrag på 20 % af momsbeløbet. For landsretten anerkendte Skatteministeriet, at holdingselskabet tillige havde krav på 20 % fradrag for momsen af en faktura fra selskabets revisor vedrørende en kapitaludvidelse i holdingselskabet i overensstemmelse med principperne i EF-Domstolens dom af 26. maj 2005 i sag C-465/03.

I SKM2007.133.SR har Skatterådet bekræftet, at en fond, der oppebærer afkast fra investeringer i værdipapirer mv., ikke leverer momsfri finansielle ydelser mod vederlag, og at fonden derfor ikke er afgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens bestemmelser. Da fonden også har momspligtige aktiviteter skal den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter opgøres skønsmæssigt efter reglerne i momslovens § 38, stk. 2.

Passiv kapitalanbringelse-Finansielle virksomheder

Om passiv kapitalanbringelse i pengeinstitutter, forsikringsvirksomheder, pensionskasser og realkreditinstitutter, se SKM2010.445.SKAT, der er omtalt i Den juridiske vejledning, afsnit D.B.2.7.4.

Hjemme-pc-ordninger

Efter momslovens § 38, stk. 2, er der delvis fradragsret for virksomheders udgifter til indkøb mv. af pc´ere, der opstilles privat hos virksomhedens medarbejdere og som anvendes blandet privat/erhvervsmæssigt. Der er fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til pc´ens fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Told- og Skattestyrelsen har i en intern meddelelse af 17. marts 1999 udtalt, at det er virksomheden, der som udgangspunkt selv foretager dette skøn. Ved den regionale told- og skattemyndigheds vurdering af, om den skønsmæssige fordeling er foretaget på rimelig måde, vil den skattemæssige fordeling normalt blive lagt til grund, jf. momsbekendtgørelsens § 17. På grund af den skattemæssige behandling af pc-ere, der stilles til rådighed til privat benyttelse, er der imidlertid ikke nogen skattemæssig fordeling, skønnet kan baseres på. Der må derfor foretages et frit skøn med udgangspunkt i virksomhedens egen vurdering.

Det forhold, at virksomhedens medarbejdere mod at få stillet pc´en til rådighed skal acceptere en lønreduktion eller i øvrigt udvise løntilbageholdenhed, påvirker ikke det skøn, der må udøves. Hvis størrelsen af lønreduktionen kan opgøres, kan den imidlertid være med til at vise, om virksomhedens skøn over fordelingen privat/erhvervsmæssig brug er foretaget på en rimelig måde.

Landsskatteretten har i SKM2004.440.LSR taget stilling til spørgsmålet om et selskabs fradragsret for moms af udgifter vedrørende selskabets hjemme-pc-ordning, hvor pc´erne anvendes både erhvervsmæssigt og privat.

PC-ordningen blev startet i 2000 med leasede pc´ere og de medarbejdere, der ønskede at indtræde i ordningen, accepterede en nedgang i bruttolønnen for rådigheden over udstyret. Lønnedgangen svarede til 90 pct. af selskabets udgifter til leasingselskabet. Selskabets nettoudgift udgjorde således 10 pct. Selskabet foretog fradrag med 75 pct. af de afholdte udgifter vedrørende pc-ordningen.

Landsskatteretten bemærker, at den momsmæssige behandling af hjemme-pc-ordninger stedse har været anset for omfattet af momslovens § 38, stk. 2. Da de af selskabet leasede hjemme-pc´ere anvendes både erhvervsmæssigt og privat, er selskabet alene berettiget til et skønsmæssigt fradrag svarende til den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne.

Landsskatteretten anfører endvidere at det følger af Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 17. marts 1999, at det er selskabet, der som udgangspunkt foretager dette skøn.

På baggrund af sagens oplysninger om betalingsprocenten, den af selskabet gennemførte undersøgelse af medarbejdernes brug af hjemme-pc´erne og de øvrige oplysninger om den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne skønnes den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne alene at have udgjort 40 pct. Selskabet er således berettiget til et skønsmæssigt fradrag for momsen af udgifterne til hjemme-pc-ordningen med 40 pct.

I SKM2004.442.LSR har Landsskatteretten ligeledes taget stilling til spørgsmålet om et selskabs fradragsret for moms af selskabets hjemme-pc-ordning, hvor pc´erne anvendes både erhvervsmæssigt og privat.

PC-ordningen blev startet i 1999 med indkøbte pc´ere og de medarbejdere, der ønskede at indtræde i ordningen, accepterede en nedgang i bruttolønnen for rådigheden over udstyret. Lønnedgangen udgjorde for funktionærer et månedligt beløb på 475 kr. i 36 måneder, mens den for timelønnede udgjorde 2,91 kr. pr. time i 4.995 timer. Selskabets betaling udgjorde 18 pct. af de samlede udgifter. Selskabet foretog fradrag med 50 pct. af udgifterne til anskaffelse af pc´erne. 

På baggrund af sagens oplysninger om betalingsprocenten og de øvrige oplysninger om den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne finder Landsskatteretten ikke grundlag for at kritisere det af selskabet udøvede skøn over den erhvervsmæssige anvendelse. Selskabet er derfor berettiget til et skønsmæssigt fradrag for momsen af udgifterne til anskaffelse af pc´erne med 50 pct.

Mobiltelefon-ordninger

Skatterådet har i sagen SKM2008.514.SR anset henholdsvis bredbåndsforbindelser og mobiltelefoner, som blev stillet til rådighed for en virksomheds medarbejdere, for at have en yderst begrænset erhvervsmæssig anvendelse. Der blev blandt andet lagt vægt på det oplyste om medarbejdernes arbejdsfunktioner og den forventede erhvervsmæssige anvendelse. Det fremgik, at størstedelen af medarbejderne, der var butiksansatte, ikke kunne arbejde hjemmefra med anvendelse af bredbåndsforbindelse eller mobiltelefon som led i deres jobfunktion. Kun det administrative personale ville kunne varetage egentlige jobfunktioner hjemmefra. Det fremgik, at medarbejderne havde adgang til virksomhedens interne hjemmeside via log-on og password, uanset om der blev benyttet bredbåndsforbindelse fra virksomheden, eller anden internet-forbindelse. Det fremgik, at virksomheden bl.a. ville anvende bredbåndforbindelsen til E-learning-programmer for medarbejderne som led i efteruddannelse. Det var ligeledes hensigten, at der kunne ske lettere kommunikation med medarbejderne via e-mail, samt at medarbejderne bedre kunne holde sig orienteret om virksomheden og dens konkurrenter. Medarbejderne havde dog ikke pligt til at benytte forbindelsen til dette formål. Skatterådet kunne på denne baggrund ikke anerkende virksomhedens skøn, som var et fradrag for 20 % af momsen af udgifterne. Det fremgik af besvarelsen fra Skatterådet, at der ville kunne anerkendes et lavere skøn. SKAT udtalte i sin indstilling til sagens afgørelse bl.a., at medarbejderes anvendelse af mobiltelefon til syge- eller raskmelding ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Det fremgik endvidere af svaret, at det ikke kunne afvises, at der efter en konkret vurdering ville være medarbejdere i virksomheden, der havde arbejdsfunktioner, som kunne betyde, at de ville have en erhvervsmæssig anvendelse af henholdsvis bredbåndsforbindelse/mobiltelefon af et vist omfang.

Multimedier

Efter momslovens § 38, stk. 2, er der delvis fradragsret for virksomheders udgifter til indkøb mv. af multimedier, der stilles til rådighed for virksomhedens medarbejdere og som bruges blandet privat/erhvervsmæssigt. Der er fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til multimediets fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Ifølge § 40, stk. 2, kan en registreret virksomhed fradrage halvdelen af momsen vedrørende anskaffelses- og driftsudgifterne til multimedier i form af stationære telefoner og ISDN-forbindelser, der anbringes hjemme hos virksomhedens medarbejdere, og som bruges blandet privat/erhvervsmæssigt. Det er en forudsætning for momsfradrag, at regningerne er stilet til og betales af virksomheden. Se også J.2.3.

I de tilfælde, hvor virksomhedens indehaver multimediebeskattes, følger momsfradragsretten ovenstående regler, dvs. selv om der er fuldt skattemæssigt fradrag for udgifterne, er der kun delvis fradragsret for momsen.

x

I SKM2012.50.SR bekræfter Skatterådet, at momsfradraget skal beregnes skønsmæssigt, jf. ML § 38, stk. 2, af leasede multimedier, der er opstillet hos en kommunes medarbejdere, der er omfattet af en kontantlønnedgangsordning, når multimedierne anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, og de pågældende medarbejdere er beskæftiget med momspligtige aktiviteter.

I den situation, hvor medarbejderen er beskæftiget med momsfrie aktiviteter, vil der ikke være fradrag for moms af kommunens leasingudgifter.

I den situation, hvor medarbederne i mindre omfang er beskæftiget med momspligtige aktiviteter, men multimedierne faktisk ikke anvendes til momspligtige formål, er der heller ikke fradrag for moms af kommunens leasingudgifter.

xTilskud-aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde

En fond, hvis formål var udvikling af fælles kulturaktiviteter over landegrænsen, drev momspligtig virksomhed ved levering af reklameydelser samt modtog offentlige tilskud, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Fonden kunne efter momslovens § 37, stk. 1, fradrage de udgifter til indkøb m.v., der udelukkende kunne henføres til leverancen af reklameydelser. Udgifter, der udelukkende relaterede sig til ikke momspligtige aktiviteter (udvikling af fælles kulturaktiviteter), kunne ikke fradrages. For udgifter vedrørende såvel momspligtig som ikke momspligtig virksomhed skulle fradraget opgøres efter et skøn efter momslovens § 38, stk. 2. Se TfS 2000, 828.

Gymnasier, hvis undervisningsaktivitet er finansieret af offentlige tilskud, og som har momspligtige indtægter i form af konsulentvirksomhed, skal opgøre deres delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, og ikke § 38 stk. 1. Dette fremgår af SKM2008.774.SR, se også afsnit J.2.1.1, som omtaler fradragsretten éfter § 38, stk. 1 for erhvervsskoler i medfør af SKM2003.43.LSR. Gymnasiers levering af konsulentydelser til andre gymnasier er ikke momspligtig, og kan derfor ikke danne grundlag for fradrag, jf. SKM2008.774.SR, se også Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.6.

I SKM2009.491.DEP kommenterer Skatteministeriet SKM2009.338.LSR. Landsskatteretten afsagde kendelse i tre sager om godtgørelse af elafgift mv., hvoraf en af kendelserne blev offentliggjort som SKM2009.338.LSR. Landsskatteretten fandt her, at en gymnasieskoles udgifter til electricitet til belysning, drift af edb-udstyr, køkkenmaskiner m.m. var fællesomkostninger, der berettigede til delvis momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og dermed delvis godtgørelse af elafgift mv.

Landsskatteretten foretog ikke nogen prøvelse af, hvorvidt skolen i forbindelse med den delvise fradragsret skulle anvende momslovens § 38, stk. 1, eller § 38, stk. 2. På baggrund af, at det af skolens repræsentant var anført, at den delvise fradragsret skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, og at dette ikke var anfægtet af SKAT, lagde Landsskatteretten ubestridt til grund, at den delvise fradragsret skulle opgøres efter § 38, stk. 1.

På baggrund af Landsskatterettens tre kendelser udtaler Skatteministeriet, at de tre omhandlede gymnasieskoler ved en fejl har fået medhold i, at deres delvise fradragsret for moms skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, hvilket har betydning for skolernes opgørelse af godtgørelsesberettigede energiafgifter.

Kendelsernes resultat er i strid med SKATs faste praksis på dette område, som har hjemmel i momsloven og momssystemdirektivet som fortolket af EF-domstolens praksis, og som endvidere er tiltrådt af domstolene, hvorefter fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt efter reglen i momslovens § 38, stk. 2.

Skatteminsteriet har efter omstændighederne besluttet, at kendelserne ikke vil blive søgt ændret, men Skatteministeriet skal understrege, at SKAT i lignende sager også fremover vil afgøre disse efter momslovens § 38, stk. 2. Kendelserne er således ikke udtryk for en praksisskabende ændring.

x

I SKM2012.367.LSR fandt Landsskatteretten, at gymnasiets undervisningsaktivitet, der i det hele blev leveret vederlagsfrit, ikke var omfattet af momslovens anvendelsesområde. Ved opgørelsen af tilbagebetaling af elafgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6, skulle der derfor ske korrektion efter momslovens § 38, stk. 2, ved opgørelsen af gymnasiets fradragsret for moms af udgifter til elektricitet. Gymnasiet kunne ikke støtte ret på en tidligere afgørelse fra Landsskatteretten offentliggjort i SKM2009.338.LSR. Afgørelsen vedrørte en tidligere periode, og Landsskatteretten havde ved den afgørelse ubestridt lagt til grund, at den delvise fradragsret skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 1. Se også SKM2012.368.LSR vedrørende samme problemstilling.

xI SKM2010.788.LSR fandt Landsskatteretten, at et gymnasies undervisningsaktivitet, der i det hele taget blev leveret vederlagsfrit, ikke var omfattet af momslovens anvendelsesområde. Det var derfor med rette, at skattecentret på baggrund af undervisningsaktiviteten havde foretaget en korrektion efter momslovens § 38, stk. 2, ved opgørelse af skolens fradragsret for moms af fællesomkostninger. Landsskatteretten godkendte endvidere det af skattecentret udøvede skøn efter momslovens § 38, stk. 2. I konsekvens heraf blev skattecentrets efteropkrævning af el- og vandafgift også stadfæstet.

I forbindelse med behandlingen af de modtagne krav om genoptagelse af produktionsskolers afgiftstilsvar efter retningslinjerne i SKM2010.407.SKAT, er der rejst spørgsmål om, hvordan den delvise fradragsret skal opgøres, når en skole både har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, og elever, hvor en kommune betaler for undervisningsydelsen. Se SKM2011.832.SKAT.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at den delvise fradragsret skal opgøres således:

  • i de år en skole udelukkende har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, skal den delvise fradragsret opgøres skønsmæssigt efter reglen i momslovens § 38, stk. 2,
  • i de år en skole både har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, og elever, hvor en kommune betaler for undervisningen, skal den delvise fradragsret opgøres efter reglen i momslovens § 38, stk. 1.

Det er herved lagt til grund, at:

  • tilskuddene fra Undervisningsministeriet ikke er vederlag for en undervisningsydelse,
  • betalingerne fra kommunerne er vederlag for en momsfri undervisningsydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og
  • i de år, hvor en skole både har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, og elever, hvor en kommune betaler for undervisningsydelsen, er der ikke grundlag for at udskille undervisningsaktiviteten i en ikke-økonomisk del, der gennemføres på grundlag af tilskud fra Undervisningsministeriet, og en økonomisk del, der gennemføres på grundlag af betalinger fra kommunerne.

Kirker og kirkegårdsdrift

SKAT har i SKM2009.423.SKAT præciseret praksis for anvendelsen af momslovens regler i forbindelse med Folkekirkens menighedsråds kirke og kirkegårdsdrift, idet den aftale, som er indgået mellem daværende Direktoratet for Toldvæsenet og menighedsrådene i 1975 om opgørelse af fradragsretten i henhold til faste saster, ophæves med virkning fra 1. januar 2010. Endvidere ændres praksis med virkning fra 1. januar 2010 for den momsmæssige behandling af såkaldte legatgravsteder, herunder hjemfaldne gravstedskapitaler.

Der er i § 38, stk. 4, jf. momsbekendtgørelsens § 17, fastsat nærmere regler om fordeling af momsen efter bestemmelserne i lovens § 38, stk. 2, på virksomhedens og på indehaverens private forbrug mv. Det fremgår, at SKAT normalt skal lægge den vurdering til grund, som er godkendt af den pågældende ligningsmyndighed.

Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede varer og ydelser, kan den fordeling, som ligningsmyndigheden normalt anvender, lægges til grund.

Efter § 38, stk. 3, kan SKAT tillade eller stille krav om, at den delvise fradragsret opgøres særskilt for en del af virksomheden. Hvis en virksomhed har flere sektorer, f.eks. hvis den registrerede virksomhed består af flere særskilte virksomheder, eller hvis en virksomhed har flere forskellige driftsaktiviteter, kan/skal fradragsretten opgøres særskilt for den enkelte sektor. Hvis fradragsretten opgøres sektorvis, skal virksomheden føre et tilsvarende sektorregnskab.

SKM2003.328.TSS har Told- og Skattestyrelsen som klageinstans truffet afgørelse om, at der kan gives tilladelse til sektorisk opdeling, jf. momslovens § 38, stk. 3, af hver af et selskabs udlejningsejendomme, der udlejes både med og uden moms, jf. momslovens § 51, og § 13, stk. 1, nr. 8.

Selskabet ejer et antal udlejningsejendomme, hvoraf nogle ejendomme:

  • fuldt ud udlejes uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8
  • fuldt ud udlejes med moms, jf. momslovens § 51
  • delvis udlejes med moms, jf. momslovens § 51 og § 13, stk. 1, nr. 8.

Styrelsen er af den opfattelse, at en ejendom kan anses som en virksomhed i relation til momslovens § 38, stk. 3.

Styrelsen er endvidere af den opfattelse, at tilladelse til sektorisk opdeling er betinget af, at sektoren har en omsætning, der hidrører fra både momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter, således at sektoren kan opgøre en selvstændig delvis fradragsprocent, jf, momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter, der udelukkende vedrører sektorens aktivitetsområde.

Selskabets fradragsret skal herefter opgøres på følgende måde:

  • ingen fradragsret for moms af udgifter, der udelukkende vedrører ejendomme, som udlejes uden moms,
  • fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1 - med de begrænsninger, der gælder i lovens § 42 - for moms af udgifter, der udelukkende vedrører ejendomme, som fuldt ud udlejes med moms,
  • delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, opgjort forholdsmæssigt på grundlag af den enkelte ejendoms momspligtige og samlede omsætning, for moms af udgifter, der udelukkende vedrører den enkelte ejendom, som udlejes både med og uden moms, og som er omfattet af tilladelsen til sektorisk opdeling, jf. momslovens § 38, stk. 3,
  • delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, opgjort forholdsmæssigt på grundlag af hele selskabets momspligtige og samlede omsætning, for moms af udgifter, der ikke udelukkende kan henføres til én af ovennævnte tre ejendomskategorier. 

Det er en betingelse for at få tilladelse, at der er søgt om det forinden. Der gives således normalt ikke tilladelse til sektorisk opdeling med tilbagevirkende kraft, ligesom der ikke stilles krav om en sådan opdeling med tilbagevirkende kraft.

Udgangspunktet for bestemmelsen er, at en registreringspligtig virksomhed, der anvender varer og ydelser både til fradragsberettigede formål og til andre formål, kun kan foretage delvis fradrag for købsmomsen af indkøbene i forhold til den momspligtige del af virksomheden.

Formålet med bestemmelsen om sektoropdeling er at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb, netop fordi købsmomsen kun er fradragsberettiget i det omfang, varerne bruges i den momspligtige del af virksomheden.

Sektoropdeling kan komme på tale i enhver virksomhed, der udøver flere former for aktiviteter, hvor nogle af disse er momspligtige, og andre er fritaget for moms.

Virkning af sektoropdeling
Sektorisk opdeling påvirker ikke fradragsretten for omkostninger, der udelukkende vedrører en momspligtig eller en momsfri aktivitet, idet fradragsretten for momsen af sådanne omkostninger vil være henholdsvis fuld og ingen.

Sektorisk opdeling påvirker heller ikke fradragsretten for fællesomkostninger som f.eks. telefon, da fradragsretten for disse omkostninger under alle omstændigheder skal opgøres forholdsmæssigt, jf. § 38, stk. 1.

Derimod har sektoropdeling betydning for fradragsretten for moms, hvor omsætningen inden for et givet aktivitetsområde hidrører fra både momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter. Som eksempel kan nævnes en rutebil, der indkører dels momspligtig indtægt (fragt, reklame), dels momsfri indtægt som rutebilkørsel.

Til illustration tjener nedenstående eksempel, som vedrører en vognmandsvirksomhed, der driver virksomhed med 3 aktiviteter, dels hyrevognskørsel (persontransport), der er momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 15, dels rutebilkørsel i form af personbefordring (momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 15) og varetransport mv. (momspligtig), og dels turistbuskørsel, der er en momspligtig aktivitet.

I eksemplet står (mf) for momsfritaget og (mp) for momspligtigt.

Omsætning vedrørende hyrevogne  
Personbefordring (mf) 1.500.000 kr.
   
Omsætning vedrørende rutebiler  
Personbefordring250.000 kr.(mf) 
Fragt og reklame50.000 kr.(mp) 300.000 kr.
   
Omsætning vedrørende turistbusser  
Personbefordring (mp)  200.000 kr.
   
Virksomhedens samlede omsætning 2.000.000 kr.

Fradragsretten for moms af reparation af en rutebil vil i dette eksempel uden sektoropdeling, jf. § 38, stk. 1 om forholdsmæssig fradragsret, medføre fradragsret for 13 pct. af momsen, fordi omsætningen af momspligtige varer og ydelser skal sættes i forhold til virksomhedens samlede omsætning. Fradragsprocenten fremkommer på følgende måde:

200.000  + 50.000 x 100 = 12,5% = afrundet 13%
2.000.000 

Den tilsvarende fradragsret vil med sektoropdeling i hyrevognskørsel, rutebilkørsel og turistbuskørsel udgøre 17 pct., fordi det er sektorens (rutebilkørsel) momspligtige aktivitet, der skal sættes i relation til sektorens samlede omsætning. Fradragsprocenten fremkommer således:

50.000 x 100 = 16,67% = afrundet 17%
300.000

Det bemærkes, at de øvrige 2 sektorers fradragsret er uberørt af sektoropdelingen.

I dette eksempel vil virksomheden være interesseret i sektoropdeling, da fradragsretten i så fald er størst.

Det omvendte kan også være tilfældet, og SKAT vil da kunne kræve af virksomheden, at den lader sig opdele i sektorer.

Generelt tillades/kan det kræves, at en virksomhed sektoropdeles, hvis momsmæssige forhold af en vis betydning taler for det.

§ 38, stk. 4, indeholder en bemyndigelse for skatteministeren til at fastsætte nærmere regler for opgørelsen af den delvise fradragsret efter stk. 1 og 2.

Skatteministeren har brugt sin bemyndigelse i momsbekendtgørelsen. Der henvises til bekendtgørelsens §§ 16 og 17, som vedrører henholdsvis den foreløbige opgørelse af den delvise fradragsret i forbindelse med indkøb til blandet anvendelse og de nærmere regler om udøvelse af skønnet ved indkøb til delvis privat anvendelse mv., se J.2.1.1.1 og J.2.1.2.1

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter