xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.1.2 om indkomstår.xxx

Den skattepligtige indkomst opgøres jf. SEL § 10, stk. 1, 1 pkt. på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Se SEL § 10, stk. 1, 2. pkt 

Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del. Se SEL § 10, stk. 1, 3. pkt.

 

Forskudt indkomstår

Selskabet eller foreningen m.v. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Har et selskab eller en forening m.v. et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for. Se SEL § 10, stk. 1, 4. - 7. pkt.

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for selskaber m.v. med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 2000, som det tidligste ved et bagudforskudt indkomstår omfatte perioden 2. april 1999 til 1. april 2000 og som det seneste ved et fremadforskudt indkomstår perioden 1. april 2000 til 31. marts 2001.

 

Omlægning af indkomstår

Selskaber eller foreninger m.v. kan vælge at omlægge deres indkomstår til et andet indkomstår efter reglerne i SEL § 10, stk. 2, når omlægningen er begrundet i selskabets forhold såsom hensyn til sæson, brancheændring, personaleferie, nye forretningsforbindelser eller koncerntilhørsforhold.

Et selskab kan dog kun omlægge et tidligere benyttet indkomstår til et andet indkomstår, såfremt alle indkomstperioder kommer til beskatning, og såfremt intet indkomstår hverken overspringes eller dubleres (dvs. 2 indkomstår med samme "nummer"). En forlængelse af et indkomstår hen over den 1. april ville føre til, at et indkomstår overspringes. Og ved en forkortelse af et indkomstår tilbage over den 1. april, ville der opstå to indkomstår med samme nummer. Omlægningsåret kan maksimalt udgøre 24 måneder minus én dag, hvilket vil være tilfældet, hvis omlægningsåret løber fra den 2. april i år 1 (maksimalt bagudforskudt) til den 31. marts i år 3 (maksimalt fremadforskudt).

Selskabet skal inden udløbet af det indkomstår, der ønskes omlagt (dvs. det indkomstår selskabet hidtil har anvendt), give meddelelse herom til told- og skatteforvaltningen. Dette skyldes ønsket om at forhindre efterfølgende indkomstudjævning og hensynet til at kunne påse, om selskabet m.v. overholder selvangivelsesfristen, der er maksimalt 6 måneder efter indkomstårets udløb. Selskabet skal i den forbindelse give oplysning om, hvilken periode indkomståret ønskes omlagt til. SEL § 10, stk. 2 giver ikke mulighed for at dispensere fra fristen for meddelelse om omlægning af indkomstår. Se SKM2001.29.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede et af told- og skatteregionen meddelt afslag på anmodning om omlægning af regnskabsår. Selskabets revisor havde meddelt omlægning af regnskabsår til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, mens anmodningen først ca. 6 måneder efter udløbet af fristen i SEL § 10, stk. 2, blev indgivet til told- og skatteregionen. Spørgsmål om, hvorvidt betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldte, afgøres som et led i ligningen af told- og skatteforvaltningen. Afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten.

Er der andre forhold i selskabet, der kan begrunde en omlægning af indkomståret, skal selskabet ansøge told- og skatteforvaltningen herom. Det kan eksempelvis dreje sig om hensynet til revisors arbejdstilrettelæggelse. Landsskatteretten er i henhold til SFL § 11, stk. 1, klageinstans for afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen. Fristen for klage er 3 måneder.

 

Tvangsomlægning af indkomstår

I medfør af SEL § 10, stk. 3 kan told- og skatteforvaltnignen kræve, at et selskab eller en forening m.v. omlægger sit indkomstår, hvis følgende betingelser er opfyldt:

En person, et selskab, en forening m.v. eller en kreds af personer, selskaber og foreninger m.v. udøver på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse en bestemmende indflydelse på det pågældende selskab eller forening m.v., og

der er med denne indflydelse forbundet en væsentlig interesse i selskabets eller foreningens driftsresultat.

Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger altid, såfremt en person, en forening m.v. eller en kreds af personer, selskaber og foreninger m.v. på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet, jf. SEL § 10, stk. 3, 2. pkt. Dette fortolkningsbidrag til § 10, stk. 3, 1. pkt. er indsat ved lov nr. 458 af 9. juni 2004.

Indkomståret vil blive krævet omlagt, således at det bliver sammenfaldende med det, der benyttes af vedkommende personer, selskaber eller foreninger m.v., som udøver den bestemmende indflydelse. Told- og skatteforvaltningens afgørelse kan påklages til Landsskatteretten.

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs indkomstår kan f.eks. kræves i tilfælde, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt ejet virksomhed, og der mellem selskabet og den personligt ejede virksomhed er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles indkomstår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig. Indkomståret kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens indkomstår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

I medfør af SEL § 10, stk. 5, skal alle selskaber i en sambeskatning omfattet af SEL § 31 eller SEL § 31 A skal have samme indkomstår som administrationsselskabet. Hvis et selskab ved etableringen af koncernforbindelsen har et indkomstår, som afviger fra administrationsselskabets indkomstår, omlægges selskabets indkomstår, så det udløber samtidig med administrationsselskabets indkomstår. Der skal i den forbindelse henvises til gennemgangen af SEL § 10, stk. 5, i afsnit S.D.4.

 

Indkomstår og regnskabsår

Normalt vil et indkomstår falde sammen med et regnskabsår og således omfatte en 12-måneders periode. Men ved regnskabsomlægning, ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil det hyppigt forekomme, at indkomståret omfatter en periode, der er kortere eller længere end 12 måneder. I enkelte tilfælde kan indkomståret omfatte mere end en regnskabsperiode. Dette vil f.eks. kunne forekomme, hvis et selskab med regnskabsåret 1. juli til 30. juni får tilladelse til regnskabsomlægning til kalenderåret med en overgangsperiode fra d. 1. juli til d. 31. december. Her kan indkomståret være opdelt på to regnskabsperioder f.eks. 1. juli til 30. juni og 1. juli til 31. december. Selv om indkomståret således er opdelt i to regnskabsperioder, skal perioderne tilsammen i skattemæssig henseende behandles som ét indkomstår.

 

Første indkomstår

Selskabet skal også give meddelelse eller ansøge om omlægning, når første indkomstperiode ændres, og reglerne om indkomstperiodens længde og placering for første indkomstperiode skal iagttages.

 

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.1.1 om opgørelse af skattepligtig indkomst.x

 x

Ifølge SEL § 8, stk. 1 opgøres den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i selskabsskatteloven omhandlede selskaber og foreninger m.v.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.2 om afgrænsning af selskabsindkomst overfor fysiske personers indkomst.x

x

Udgangspunktet er en formodning for, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst, også skatteretligt skal accepteres sådan.

I praksis har spørgsmålet om afgrænsning af selskabsindkomsten overfor personindkomsten dog været aktuel i følgende 2 relationer:

  1. I tilfælde, hvor den udførte aktivitet der begrundede indkomsten alene kunne opfyldes af den fysiske person selv - manglende mulighed for substitution.
  2. I tilfælde, hvor det på grund af faktiske forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten - rette indkomstmodtager.

SubstitutionstilfældeDet har tidligere været antaget, at i de tilfælde, hvor den aktivitet som begrundede indtægten, efter sin karakter udelukkende kunne udøves af skatteyderen personligt og ikke af nogen anden - det var altså ikke muligt at foretage substitution - var det kun skatteyderen personligt, der kunne anses som rette indkomstmodtager og ikke dennes selskab, uanset indtægten var blevet indtægtsført i selskabet. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke anerkendtes som selskabsindkomst, kan nævnes honorar til en solist med et program, der ikke kunne udføres af andre. Problemet har således særligt været relevant i forhold til kunstnere m.fl.

Højesteret har ved dom af 16. juli 1998, se TfS 1998, 485 HRD, taget stilling til dette spørgsmål. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed m.v. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed m.v. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.

SKM2003.511.LR. Ligningsrådet afgav en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt honorarer for bestyrelsesarbejde udført af personen P kunne indgå som selskabsindkomst i et af P ejet selskab eller som virksomhedsindkomst. Ligningsrådet fandt, at honorarerne for bestyrelsesarbejdet ikke kunne indgå som selskabsindkomst, men kunne indgå som virksomhedsindkomst.

Der kan også henvises til SKM2002.108.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at en virksomhedskonsulent kunne indtægtsføre bestyrelseshonorarer i sit konsulentselskab og tilsidesatte herved TfS 1991, 477.

Det må herefter generelt lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person - dvs. tilfælde hvor aktiviteten alene kan opfyldes af personen selv - ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, således at indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet.

For disse tilfælde er der endvidere udsendt genoptagelsescirkulære, jf. TSS-cirkulære 1998-27.

Se ligeledes TfS 1999, 110 LSR. En hospitalsansat læge, der drev konsulentvirksomhed som bierhverv, bl.a. omfattende forskning, foredragsvirksomhed og undervisning, kunne henføre indtægterne herfra til et af skatteyderen ejet anpartsselskab.

Rette indkomstmodtagerTilbage er de tilfælde, hvor det som følge af de faktisk foreliggende forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten. Spørgsmålet skal løses ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkrete foreliggende oplysninger.

Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. I denne vurdering må der henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod. Endelig kan der også ses på, om instruktionsbeføjelsen overfor personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent.

Fra praksis om spørgsmålet om rette indkomstmodtager kan følgende nævnes:

I SKM2011.716.SR bekræftede skatterådet, at spørger er rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, der omfatter ledelsesmæssig assistance i form af bestyrelsesarbejde udført af partneraktionærerne, som led i spørgers virksomhed, da bestyrelsesarbejdet indgår som et integreret led i udførelsen af spørgers virksomhed.Skatterådet kunne dog ikke bekræfte, at spørger er rette indkomstmodtager af vederlag, der udbetales som direktionsvederlag til en partneraktionær for assistance udført på direktionsniveau i en konkret opgave. Skatterådet tog stilling til den momsmæssige behandling af de to situationer.

I SKM2011.629.SR kunne skatterådet ikke bekræfte, at bestyrelseshonorarer kan udbetales til en personlig ejet virksomhed.

I SKM2011.623.SR afviste skatterådet, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen.

SKM2011.283.SR. Skatterådet afviste, at bonus for arbejde som bestyrelsesformand kan udbetales til et af bestyrelsesformanden ejet selskab, og dermed anses for selskabsindkomst.Bonussen betragtes som vederlag for personligt arbejde.

I SKM2011.177.BR anså byretten personen A for skattepligtig af virksomhedsoverskud, idet virksomheden ikke fandtes drevet af fire af A oprettede engelske selskaber, idet to af disse selskaber ikke var blevet registreret i det engelske selskabsregister, og da ingen af selskaberne havde aflagt regnskaber og foretaget bogføring, ligesom ingen af selskaberne havde været registreret hos de engelske skatte- og afgiftsmyndigheder for skat og moms.

SKM2011.84.SR. Skatterådet afviste, at en bestyrelsesformand for et aktieselskab og en fond kan fakturere bestyrelseshonorar, optjent for bestyrelsesarbejdet i selskabet og fonden, fra et af bestyrelsesformanden 100% ejet svensk selskab.

I SKM2010.26.HR vurderede højesteret, at Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at et selskab ikke var rette modtager af indkomst fra aktivitet, der var overflyttet fra interesseforbundet selskab.

H1 Danmark ApS var indirekte ejet af bl.a. nogle familiemedlemmer, herunder A. Det blev besluttet med virkning fra 1. april 1999 at flytte H1s annonceringsvirksomhed til Reklamebureau H3 ApS, som A var eneejer af, og som havde et skattemæssigt underskud. Herefter oppebar H3 indtægterne - formidlingsprovision fra annonceringsvirksomheden. Skattemyndighederne anså imidlertid H1 som rette indkomstmodtager af formidlingsprovisionen og forhøjede derfor selskabets skattepligtige indkomst.

Også for Højesteret var hovedspørgsmålet, om H1 var rette indkomstmodtager af formidlingsprovisionen i skatteåret 1999. Skatteministeriet mente, at beskatningen skulle ske hos H1, og anførte navnlig, at der forelå en vilkårlig indkomstoverførsel mellem interesseforbundne parter, og at overførslen var uden reel forretningsmæssig begrundelse. Hensigten var alene at opnå en skattemæssig fordel ved udnyttelse af et underskud i reklamebureauet.

Højesteret frifandt H1, idet Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at H3 ikke var rette indkomstmodtager. Højesteret udtalte bl.a., at selv om flytningen af annonceringsvirksomheden ikke var underbygget af skriftlige aftaler, var det godtgjort, at både den indkomstskabende aktivitet og indkomsten med virkning fra den 1. april 1999 var blevet flyttet fra H1 til H3. Højesteret lagde til grund, at de involverede selskaber var interesseforbundne parter, og at flytningen af annonceringsvirksomheden til dels var begrundet i forretningsmæssige overvejelser bl.a. for at sikre den fortsatte mulighed for at oppebære formidlingsprovision. Uanset at parterne var interesseforbundne, kunne det forhold, at flytningen måtte antages tillige at være begrundet i et ønske om at udnytte det skattemæssige underskud i H3, jf. ligningslovens § 15, ikke føre til, at flytningen ikke tillagdes skattemæssig virkning.

Landsretten var kommet til et andet resultat.

I SKM2009.829.SR kan Skatterådet ikke bekræfte, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af et fast kvartalsvist honorar fra C ApS, hvis personerne D og E overgår til ansættelse i hvert sit helejede anpartsselskab, henholdsvis A ApS og B ApS. Dette begrundes primært med, at der ikke er sammenhæng med levering af rådgivningsydelser fra A ApS og B ApS og betaling af et fast kvartalsvis beløb samt, at en del af dette honorar kan henføres til D og E's levering af ydelser som direktører i C ApS. Skatterådet kan dog bekræfte, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af en såkaldt bonus samt af udbytte udbetalt fra C ApS. Endelig bekræfter Skatterådet, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af en overskudsdeling udbetalt fra det udenlandske transparente selskab F. Overgår D og E til ansættelse i henholdsvis A ApS og B ApS, sker der efter praksis som udgangspunkt ingen lønfiksering.

I SKM2009.752.VLR fandt landsretten, at A - og ikke hans selskab H1 ApS - var rette indkomstmodtager af indkomst fra managementaftaler, som H1 ApS havde indgået med et selskab, der producerede motorer. Landsretten fandt dog, at A og H1 ApS var berettiget til omgørelse, idet landsretten lagde til grund, at de overvejende hensyn bag beslutningen om, at indkomsten var henført til H1 ApS ikke var skattemæssige. Endvidere fandt landsretten, at det i H1 ApS' regnskaber var angivet, at indtægten hidrørte fra konsulentvirksomhed, og at A ikke var bekendt med, at placeringen af indtægten i H1 ApS kunne give anledning til skattemæssige problemer, hvorfor han ikke havde anledning til at oplyse yderligere om forholdet. Landsretten fandt derfor, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, om at forholdet skal være lagt klart frem, ikke var til hinder for omgørelse og tog dermed appellanternes hjemvisningspåstand til følge.

I SKM2009.444.SR bekræftede Skatterådet dels at H1 kunne anses at være rette indkomstmodtager til honorarer, der blev oppebåret fra H2 (speciallægepraksis), og dels at en med H2 planlagt indgået samarbejdsaftale ikke kunne tages som udtryk for en skattepligtig overdragelse af aktivitet til H1.

I SKM2009.431.SR kunne Skatterådet bekræfte, at BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for udførte konsulentydelser for den administrerende direktør i G1 A/S. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for udførte konsulentydelser for G2.

I SKM2009.321.SR bekræfter Skatterådet, at H1, H2 og H3 vil være skattesubjekter og dermed rette indkomstmodtagere i relation til indgåede kontrakter om konsulentopgaver med G1, som ejes med 1/3 af hvert af selskaberne H1, H2 og H3. Via selskabet G1 etableres en fælles overbygning, som varetager salg, markedsføring, administration m.v. vedr. konsulentopgaver, som ofte udføres af konsulenter - ansat i de tre ejerselskaber - i fællesskab.

I SKM2009.277.LSR ansås en hovedanpartshaver for rette indkomstmodtager af konsulenthonorar udbetalt til hans selskab. Også det som moms betegnede beløb skulle anses som vederlag til hovedaktionæren.

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med de kriterier, som er angivet i punkt B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven fandt retten jf. SKM2009.230.BR, at de honorarer, der var udbetalt til det sagsøgende anpartsselskab i indkomstårene 2002 og 2003 måtte anses for lønmodtagerindkomst for selskabets hovedanpartshaver.Retten lagde herved særlig vægt på, at indkomsten i al væsentlighed alene hidrørte fra en hvervgiver, og at arbejdet indgik som løbende og integreret del af hvervgiverens virksomhed, ligesom det var hvervgiveren, der leverede råmaterialerne m.v. Retten lagde endvidere vægt på, at honoraret blev udbetalt månedsvis på baggrund af anvendte timer og ikke på baggrund af afsluttede ordrer, ligesom der ikke var annonceret med virksomheden. Det sagsøgende selskab havde ikke dokumenteret at have haft nogen reel økonomisk driftsrisiko, ligesom der alene var afholdt meget beskedne udgifter, der ikke adskilte sig fra, hvad lønmodtagere sædvanligvis måtte afholde.Det omtvistede beløb blev derfor anset som et skattepligtigt tilskud til det sagsøgende selskab.

ISKM2009.68.SR ønskedes bindende svar på spørgsmålet om H ApS anses for rette indkomstmodtager af honorarindtægt fra G I/S. Anpartsselskabet, der ejes 100% af kiropraktor A, har indgået en aftale med I/S´et om at anparts-selskabet fremover skal levere kiropraktik til både selskabets egne patienter og til patienter tilhørende I/S´et. Kiropraktorinteressentskabet - som består af 2 kiropraktorer - afregner x % af honorarindtægten til H ApS, som senest 1. januar 2010 påtænker at indtræde i I/S´et, hvis samarbejdet forløber tilfredsstillende. Skatterådet bekræftede - efter en konkret vurdering af forelagte oplysninger - at H ApS vil være rette indkomstmodtager af honorarindtægt fra G I/S.I

SKM2009.66.SR ønskedes bindende svar på om et af personen A påtænkt stiftet aktie- eller anpartsselskab ville være rette indkomstmodtager af honorar fra en indgået kontrakt med G om projektledelse på afhjælpning af indeklimaet i G. Skatterådet bekræftede dette, idet det efter en konkret vurdering af forelagte oplysninger - herunder kontraktens indhold - var rådets opfattelse, at kontrakten indeholdt de for erhvervsmæssig virksomhed centrale karakteristika, herunder reel økonomisk risiko og ansvar. Aktie- el. anpartsselskabet vil derfor som aftalepart være rette indkomstmodtager af honorarindtægt fra G.

ISKM2009.6.BR fandt byretten, at A - og ikke hans selskab H1 ApS - var rette indkomstmodtager af indkomst fra management-aftaler, som H1 ApS havde indgået med et selskab, der producerede motorer. A og H1 ApS var ikke berettiget til omgørelse, idet retten lagde til grund, at baggrunden for, at indkomsten var henført til H1 ApS, var ønsket om at foretage en opsparing i selskabet. Det var derfor ikke godtgjort, at de foretagne dispositioner ikke i overvejende grad havde været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat. Betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C) var derfor ikke til stede. Retten tog dermed Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

I SKM2008.994.HR drejede sagen sig om, hvorvidt aktieavancer og udbytter for indkomstårene 2001 og 2002 skulle beskattes hos et selskab eller dets hovedanpartshaver. Landsretten lagde navnlig vægt på, at købene, som skete i hovedanpartshaverens navn, var finansieret ved dennes kredit i BG Bank, og at aktierne blev lagt i depot som navnenoterede i hovedanpartshaverens navn, hvor de forblev, indtil de blev solgt, og avancen godskrevet hovedanpartshaverens konto i banken. Herefter måtte hovedanpartshaveren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager. Højesteret tilføjede - idet Højesteret i øvrigt tiltrådte landsrettens begrundelse - navnlig, at hovedanpartshaveren førte særskilte konti over aktiekøbene, som først ved indkomstårets udgang blev bogført på den regnskabsførte mellemregningskonto, hvilket - i lyset af at hovedanpartshaveren udadtil fremstod som ejer - gav hovedanpartshaveren mulighed for reelt selv at bestemme, hvor resultatet af aktiekøbene skulle indtægtsføres.

I SKM2008.836.BR blev honorar for arbejde udført af læge anset for lønindkomst. Derfor kunne lægens selskab ikke anses for rette indkomstmodtager. Lægens selskab var heller ikke rette indkomstmodtager for så vidt angår visse øvrige honorarer, der ikke havde karakter af lønindkomst, eftersom der manglede bevis for, at selskabet var den berettigede og forpligtede i forhold til hvervgiverne.

I SKM2008.660.BR drejede sagen sig om, hvorvidt det sagsøgende selskab eller selskabets direktør og hovedaktionær var rette indkomstmodtager af vederlaget for konsulentarbejde, der var udført af hovedaktionæren for et selskab, i hvilket sagsøgeren ejede 50% af anpartskapitalen.

Retten fandt, at sagsøgeren var rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne. Der blev herved lagt vægt på selskabets formål, at der ikke forelå nogen ansættelsesaftale mellem selskabet og dets hovedaktionær, at selskabet ikke havde haft lønudgifter i de omhandlede indkomstår, at selskabet heller ikke i disse år havde haft andre indtægter end konsulenthonorarerne, at disse blev faktureret med stort set samme månedlige beløb, at der ikke forelå et interessemodsætningsforhold mellem hovedaktionæren og ejeren af de øvrige anparter i det selskab, der modtog konsulentydelserne i relation til spørgsmålet om, hvorvidt konsulenthonorarerne skulle placeres, og at hovedaktionæren var direktør i det selskab, der modtog konsulentydelserne.

I SKM2008.646.SR bekræftede Skatterådet, at et påtænkt selskab ville være rette indkomstmodtager af vederlag. Skatterådet bekræftede endvidere, at selskabet ville være fuldt skattepligtigt til Danmark. Skatterådet bekræftede endeligt, at spørger hverken ville være fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

SKM2008.163.HR vedrørte, om en fysisk person eller hans selskab H1 var berettiget til et vederlag.
Personen havde oprindeligt drevet selvstændig konsulentvirksomhed i H1. Han blev ansat som økonomidirektør i G1 og blev efter fire års ansættelse i januar 1999 afskediget med fratræden til 1. august 1999. Efter forklaringerne ryddede han sit kontor primo februar. Han/H1 havde kontakt med tre mulige kunder. I marts 1999 besluttede G1, at han skulle bistå med salg af dele af G1s aktiviteter, hvilket han fortsatte med frem til udløbet af opsigelsesvarslet. Der blev indgået en konsulentaftale om, at han i perioden august - november 1999 skulle fortsætte med at bistå med salg af aktiviteterne. Det var omtvistet, om det var ham personligt eller H1, der var kontraktpart. Han fortsatte med at have fri bil, telefon og bærbar computer til rådighed også i december 1999, hvor der ikke var noget kontraktforhold mellem ham/H1 og G1. Der blev for perioden januar til 30. april 2000 indgået en ny konsulentaftale, hvor det også var omtvistet, om han eller H1 var part i aftalen.
Højesteret fandt, at det arbejde, han havde udført i henhold til konsulentaftalerne skattemæssigt måtte anses for udført af ham som lønmodtager. Højesteret henviste bl.a. til, at det af konsulentaftalerne fremgik, at han skulle repræsentere G1 som "senior vicepresident", at han havde fri rådighed over bilen m.v., og at han fra ophøret af ansættelsen ved udgangen af juli 1999 til ansættelsen den 15. april 2000 som direktør i G1 i det al væsentlige kun oppebar indtægter fra G1.

SKM 2007.368.SR Skatterådet anerkendte ikke et konsulentselskab som rette indkomstmodtager til honorarer, da arbejdsopgaverne ikke havde karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKM 2006.739.SR Skatterådet var ikke enig i, at de arbejdsopgaver, som en "drilling supervisor" udførte på en boreplatform, kunne karakteriseres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Funktionen kunne derfor ikke drives i selskabsform.

SKM2006.693.ØLR Det sagsøgende selskab drev virksomhed med salg af kopi- og printmateriel, og havde hovedkontor i .... I forbindelse med at det sagsøgende selskab overvejede at gå ind på markedet omkring ..., blev der lejet lokaler i ..., men lejeaftalen blev indgået i søsterselskabets navn under stiftelse. Det sagsøgende selskab forklarede senere, at man dog afstod fra at placere driften i søsterselskabet, idet leverandørerne ikke ville godkende dette. Det var herefter spørgsmålet i sagen, om de udgifter, der i et vist omfang kunne henføres til adressen i ..., vedrørte det sagsøgende selskab eller søsterselskabet.

Det sagsøgende selskab ønskede således at foretage fradrag for udgifter på kr. 12.148,- vedrørende telefon- og telefaxudgifter samt foretage fradrag for udgifter på kr. 60.992,- vedrørende husleje-, varme- og eludgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Herudover var det til prøvelse, om et beløb på i alt 100.000,- udbetalt af en leverandør vedrørte det sagsøgende selskab eller søsterselskabet. Endelig skulle det afklares, om driftsmidler for i alt kr. 44.179,- skulle indgå på det sagsøgende selskabs saldo for driftsmidler, eller om aktiverne vedrørte søsterselskabet.

Landsretten udtalte, at idet lejeaftalen blev indgået af søsterselskabet, var søsterselskabet også den retligt berettigede og forpligtede i henhold til aftalen, og der var heroverfor ikke anført omstændigheder, der kunne begrunde, at det sagsøgende selskab skulle være rette aftalepart, og dermed berettiget til fradrag for udgifterne til husleje, varme og el. Tilsvarende gjaldt for udgifterne til telefon og telefax, hvor også søsterselskabet var anført som aftalepart. Ligeledes skulle driftsmidlerne, der blev leveret på adressen i ..., henføres til søsterselskabet. Indtægten på kr. 100.000,- ydet som kompensation for etableringsomkostninger og som markedsføringstilskud i forbindelse med nedlæggelse af aktiviteten i Næstved, måtte ligeledes anses for skattepligtig indtægt hos søsterselskabet. Som følge heraf gav landsretten ministeriet medhold i den nedlagte frifindelsespåstand.

SKM2006.589.SR Skatterådet har taget stilling til den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorar, der oppebæres af en fagforening, som lader sig repræsentere i bestyrelser af personer, som er i et ansættelsesforhold til fagforeningen, og hvor det følger af ansættelsesforholdet mellem fagforeningen og de pågældende personer, at det er fagforeningen og ikke den ansatte, der har krav på bestyrelseshonoraret. Skatterådet fandt, at de omhandlede hvervgivere kan udbetale bestyrelseshonorarer vedrørende bestyrelsesarbejde udøvet i selskabet m.v. af ansatte i fagforeningen direkte til fagforeningen uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte. Skatterådet blev anmodet om at bekræfte, at opnået bestyrelseshonorarer i andre selskaber m.v. for fagforeningens aflønnede forretningsudvalgsmedlemmer ikke er erhvervsmæssig indkomst for fagforeningen. Skatterådet afviste under henvisning til Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 at give bindende svar på dette spørgsmål, idet det er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed. Skatterådet fandt, at bestyrelseshonoraret er momspligtigt.

SKM2004.516.ØLR Skatteyderen var kommanditist i et kommanditselskab, som havde ejet tre hoteller. På grund af en retssag mod udbyderselskabet undlod et antal kommanditister at indbetale resthæftelserne, der var transporteret til banken. Sagen blev tabt ved Højesteret og kommanditisterne blev pålagt at indbetale resthæftelserne med tillæg af renter. Sagen vedrører, om denne renteindtægt i skattemæssig henseende tilkom kommanditselskab med den følge, at skatteyderen som kommanditist var forpligtet til at betale skat af renteindtægten.

Landsretten fastslog, at kommanditselskabets fordringer på indbetaling af resthæftelsen samt renter heraf også i skattemæssig henseende alene var overdraget banken til sikkerhed og ikke til eje. Heller ikke på et senere tidspunkt var fordringerne blevet overdraget finansieringsselskabet indtil disse ved en aftale medio 2000 blev overdraget til banken. Kommanditselskabet måtte derfor anses som ejer af fordringen, hvorfor renteindtægten var skattepligtig hos kommanditisterne, da kommanditselskabet ikke er et skattesubjekt.

SKM2004.229.ØLRSagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et anpartsselskab eller dettes hovedanpartshaver og direktør var rette indkomstmodtager af nogle konsulentvederlag, der var udbetalt til anpartsselskabet fra en koncern (H1-koncernen), hvori hovedanpartshaveren var ansat som direktør. Bl.a. med henvisning til ordlyden af de aftaler, der var indgået med H1-koncernen, til at hovedanpartshaveren blev ansat som direktør, til at hovedanpartshaverens arbejde havde karakter af fuldtidsarbejde på ledelsesniveau med dertil hørende ledelsesbeføjelser, og til at H1-koncernen afholdt de væsentligste udgifter i forbindelse med hovedanpartshaverens udførelse af arbejdet, fandt landsretten, at hovedanpartshaveren var rette indkomstmodtager af de omhandlede konsulenthonorarer.

SKM2004.90.LR Selskabet D A/S har spurgt Ligningsrådet om D A/S kan udbetale bestyrelseshonorarer til det norske moderselskab M AS for bestyrelsesarbejde udøvet af moderselskabets ansatte uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet benægtende.

LR har revurderet sagen, omtalt ovenfor i SKM2004.90.LR og besvarer nu spørgsmålet bekræftende, se SKM2004.434.LR

SKM2004.142.ØLD. En skatteyder fandtes ikke at have godtgjort, at et konsulentvederlag var indkomst i hans helejede selskab. Konsulentvederlaget var udbetalt fra et selskab, hvori han ejede 50% og samtidig var direktør. Landsretten lagde blandt andet vægt på, at der ikke forelå nogen skriftlig aftale mellem selskaberne om en konsulentbistand, og fandt det således ikke bevist, at skatteyderens selskab var berettiget og forpligtet ifølge en konsulentaftale. Skatteyderen blev herefter anset som rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne.

SKM2003.479.HR. En revisor drev revisionsvirksomhed i et ApS samt konsulentvirksomhed i personligt regi, og "overdrog" retten til udførelse af henholdsvis revisionsopgaver og konsulentopgaver til to nyerhvervede anpartsselskaber med uudnyttede skattemæssige underskud mod årlig betaling af vederlag. Højesteret udtalte, at det oprindelige ApS henholdsvis revisoren personligt overlod det til de to nyanskaffede ApS´er at udføre revisions- og konsulentopgaver, uden at fastlægge vilkårene herfor i en skriftlig aftale. Højesteret bemærkede videre, at der vedrørende revisionsopgaverne var tale om en tidsbegrænset overladelse for en periode på 10 år, og at ordningen vedrørende konsulentopgaverne kunne opsiges med 3 måneders varsel. Højesteret bemærkede videre, at der ikke skete overførsel af kundegrundlaget, ligesom der ikke skete overførsel af andre aktiver. Højesteret konkluderede herefter, at overladelserne skete mellem interesseforbundne parter, og at de indebar overførsel af et betydeligt årligt overskud reelt uden vederlag. På den baggrund fandt Højesteret, at en sådan overdragelse af indtjening ved udførelsen af henholdsvis revisionsopgaverne og konsulentopgaverne i den grad afveg fra normale forretningsmæssigt begrundede dispositioner, at de i det hele måtte tilsidesættes i skattemæssig henseende.

SKM2002.341.VLR. En koncern ejet af hovedaktionæren og hans børn hævdede at have lagt indkøbsfunktionen i et underskudsselskab. Koncernen drev virksomhed med opkøb, bearbejdning, opskæring og salg af fersk og frossent oksekød.

Koncernen mente, at der var tale om indkøb af et nyt produkt.

Salget skete igennem et andet koncernselskab, nemlig et K/S. Underskudsselskabet havde alene én ansat, nemlig hovedaktionæren, der i underskudsselskabet fik en årsløn på kr. 75.000,- mod mellem kr. 3-4 mio. i K/S'et, som solgte varerne videre. Landsretten lagde til grund, at K/S'ets andre medarbejdere, udover hovedaktionæren, også havde bestilt varer. Købsfakturaer var udstedt til underskudsselskabet.

Landsretten lagde til grund, at hovedaktionæren havde bestemmende indflydelse i K/S'et og i underskudsselskabet, og at der ikke var nogen selvstændig organisation i underskudsselskabet. Videre lagde den vægt på, at prisfastsættelsen mellem de to selskaber alene beroede på mundtlige aftaler, og at hovedaktionæren dermed kunne disponere på vegne af begge selskaber. Koncernen havde ikke nærmere redegjort for, efter hvilke principper prisfastsættelsen skete.

Herefter fandt landsretten, at den fakturerings- og regnskabsmæssige placering af indkøbsfunktionen i underskudsselskabet ikke kunne anses for at være udtryk for en reel udskillelse af et forretningsområde til underskudsselskabet.Landsretsdommen er stadfæstet af Højesteret d. 3. september 2004, se SKM 2004.373.HR

SKM2002.154.HR. Sagen drejede sig om, hvorvidt en anpartshaver eller dennes selskab var rette indkomsthaver. Anpartshaveren, der var uddannet revisor, havde i en årrække drevet virksomhed som konsulent - først i personligt regi og senere i selskabsform. Det af ham dominerede selskab indgik aftale med et sommerhusudlejningsbureau om udførelse af regnskabsopgaver m.v. Anpartsselskabet var momsregistreret, havde andre hvervgivere og havde kontorfaciliteter på anpartshaverens privatadresse. Anpartshaveren havde et skrivebord til rådighed hos sommerhusudlejeren og kom næsten dagligt i firmaet. Aftalen indeholdt en bestemmelse, hvorefter anpartshaveren var forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft mod et fast vederlag med tillæg af godtgørelser for udgifter. En subsidiær påstand, hvorefter anpartsselskabet var rette indkomshaver for en 2-årig periode var begrundet i særligt store indtægter fra andre hvervgivere under disse år. Højesteret lagde imidlertid vægt på, at revisorens opgaver ikke bestod af nærmere afgrænsede opgaver, at han var undergivet instruktionsbeføjelse, at vederlaget havde karakter af løn, at hvervgiveren afholdt alle udgifter, og at samarbejdsaftalen henviste til et "eventuelt senere decideret ansættelsesforhold". Højesteret stadfæstede herefter landsrettens afgørelse, hvorefter skatteyderen blev anset for rette indkomsthaver.

SKM2002.147.ØLR. Sagen vedrørte, om indtægter fra to interessentskaber retteligt skulle beskattes hos hovedanpartshaveren eller hos dennes selskab. Hovedanpartshaveren var interessent i de to interessentskaber, hvorfra indtægterne kom, og hvor der var henholdsvis i alt 3 og 2 interessenter.

Hovedanpartshaveren havde udarbejdet et virksomhedsspil i selskabet. Rettighederne til spillet m.v. blev overdraget til et interessentskab. Hovedanpartshaveren udførte faktisk en del arbejde for interessentskabet i form af undervisning m.v., og spørgsmålet var bl.a., om disse indtægter skulle beskattes hos hovedanpartshaveren eller hos selskabet. Landsretten lagde til grund, at de 3 interessenter havde stiftet interessentskabet og aftalt, at interessentskabet skulle overtage rettighederne til spillet og forestå markedsføring og salg. De 3 interessenters 3 selskaber skulle udføre opgaver bl.a. vedrørende videreudvikling og udbredelse af spillet. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at samarbejdet mellem selskabet og I/S'et ikke skulle være begrundet i forretningsmæssige hensyn og fandt derfor, at selskabet var rette indkomstmodtager.

Landsretten fandt ligeledes, at selskabet med rette havde modtaget og indtægtsført en betaling fra et I/S, hvor der var 2 interessenter inkl. hovedanpartshaveren.

SKM2002.49.LR. En kommanditist anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt hun blev beskattet af den skattepligtige indkomst i et kommanditselskab, hvor hun havde en ejerandel på 47½ pct. Der blev tillige anmodet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt det gjorde en forskel, såfremt komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret. Ligningsrådet fandt, at kommanditisten blev beskattet af den skattepligtige indkomst i kommanditselskabet. Det gjorde ikke en forskel, at komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret.

SKM2001.12.HR. En konsulentvirksomhed havde siden 1992 udadtil fremstået som drevet i aktieselskabsform. Indadtil havde man anvendt en selskabskonstruktion, der foruden aktieselskabet omfattede et kommanditselskab. Konsulentvirksomheden blev herved drevet gennem kommanditselskabet. Aktieselskabet, der udadtil fremstod som konsulentvirksomheden, var i det interne forhold administrationsselskab for kommanditselskabet. Aktieselskabet udøvede efter kommanditaftalen en indgribende råden over kommanditselskabet. Aktieselskabet var endvidere komplementar i kommanditselskabet med en ejerandel på 2 pct. Skatteyderen ejede hele aktiekapitalen og hovedparten af kommanditanparterne. Den valgte virksomhedsstruktur var begrundet i skatteyderens ønske om begrænset hæftelse som følge af risikoen for rådgiveransvar samt i, at skatteyderen ikke ønskede, at selskabets resultat skulle være offentligt tilgængeligt. Landsretten fandt, at aktieselskabet og ikke kommanditselskabet var rette indkomstmodtager af vederlag i konsulentvirksomheden. Overskudsandele, som skatteyderen havde modtaget fra kommanditselskabet, blev anset for dels yderligere løn og dels maskeret udlodning. Skatteyderens provenu ved salg af en anpart i kommanditselskabet blev anset for maskeret udlodning fra aktieselskabet. Højesteret tiltrådte landsrettens afgørelse og bemærkede hertil, at det ikke kunne tillægges betydning, om konsulentvirksomheden før 1992 blev drevet af skatteyderen personligt. (Tidl. TfS 2000, 59 ØLD).

TfS 1999, 646 ØLD. Sagen drejede sig om 3 skatteydere, der indtil 1991 sammen med en række andre revisorer drev revisionsvirksomhed i et større revisionsfirma som personlige interessenter. I 1991 overdrog de 3 skatteydere deres andel af revisionsvirksomheden til et af dem hver for sig 100 pct. ejet aktieselskab. Sagen drejede sig om beskatningen i 1991 og 1992 af andelene i overskud fra revisionsvirksomheden, idet skattemyndighederne anså skatteyderne personligt skattepligtige af overskuddene. Endvidere godkendte skattemyndighederne ikke skatteydernes overdragelse af virksomheden til deres selskab, og købesummen for goodwill blev anset skattepligtig for de pågældende som maskeret udbytte. Landsretten lagde til grund, at det var ubestridt, at sagsøgerne kunne drive virksomhed som statsautoriserede revisorer gennem et aktieselskab, og overdragelsen fandtes at have været en sådan realitet, at den skatteretligt skulle anerkendes. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at skatteyderne ikke var rette indkomstmodtagere af overskud for 1991 og 1992, samt anerkende, at skatteyderne fra 1991 med skattemæssig virkning havde overdraget deres ideelle andele i virksomheden, herunder goodwill, til deres helejede selskaber.

TfS 1999, 541 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om skatteyderne med skatteretlig virkning kunne overdrage deres tidligere personligt drevne virksomhed med udarbejdelse af lærebøger til et af dem stiftet anpartsselskab. Skatteyderne er folkeskolelærere, og de stiftede i 1988 et anpartsselskab og overdrog til selskabet deres hidtil personligt drevne forfattervirksomhed omfattende indtægter fra forfattervirksomhed, afkast af forfatterrettigheder, biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan. A Bogklub var deres betydeligste forretningsforbindelse, og landsretten lagde til grund, at A blev underrettet om overdragelsen til selskabet og accepterede denne i marts 1989. Under disse omstændigheder skulle Skatteministeriet skatteretligt anerkende overdragelsen af forfattervirksomheden til anpartsselskab, og også for så vidt angår biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan, var selskabet rette indkomstmodtager. Sagen hjemvistes til skattemyndighederne til fornyet ansættelse for skatteydernes og selskabets indkomster.

TfS 1999, 101 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om et honorar var personlig indkomst for skatteyderen eller skulle beskattes i hans selskab, et anpartsselskab, som han havde stiftet i 1982. Skatteyderen havde i 1993 og 1994 været tilknyttet ejendomsmæglerfirmaet A som konsulent på provisionsbasis og med arbejdsopgaver inden for markedsføring og salg af ejendomme. Han indtægtsførte vederlagene herfor i sit selskab, men skattemyndighederne fandt, at indtægterne var personlig indkomst for skatteyderen. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at aftalen indebar arbejdsopgaver, som skulle udføres af skatteyderen personligt, og at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for at lade selskabet indgå som kontraktpart. Indtægterne kunne herefter ikke henføres til selskabet, og ansættelserne blev fastholdt.

TfS 1998, 791 VLD. En skatteyder købte pr. 1. oktober 1992 alle aktierne i et selskab i likvidation. Selskabet havde på dette tidspunkt et skattemæssigt, fremførselsberettiget underskud på ca. 1,8 mio. kr. I forbindelse med købet ophævedes likvidationen af selskabet, der ændrede navn til A af 1. oktober 1992. Fra oktober 1992 til årets udgang havde selskabet ifølge regnskaberne en omsætning på 1.870.000 kr. Der var ikke afholdt løn- eller andre driftsomkostninger i selskabet, som ikke havde inventar eller andre driftsmidler. Skatteyderen var tillige eneejer af B A/S, som han havde erhvervet i 1982 med henblik på ingeniørvirksomhed. Landsretten lagde til grund, at beløbet 1.870.000 kr. udgjorde en del af B A/S indtægter og uden modydelse var blevet overført til A''s regnskaber, og at beløbet i det væsentlige svarede til det skattemæssige underskud, som kunne udnyttes i det pågældende år. Skattemyndighederne havde derfor med rette anset beløbet som skattepligtigt tilskud til A.

TfS 1998, 114 HRD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en indkomst var selskabsindkomst eller personlig indkomst for skatteyderen, der havde bestemmende indflydelse i selskabet. Efter skatteyderens konkurs stiftedes et selskab, A ApS, med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet, der drev virksomhed med handel med edb-produkter m.v. Senere stiftedes et nyt selskab, B ApS, med A ApS og en tredjemand som stiftere, hver med 50 pct., og A ApS overdrog virksomheden til det nye selskab. Endvidere stillede A ApS skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B ApS, som betalte for arbejdskraften med vederlag, som blev erlagt til A ApS. A ApS købte 10 malerier af en kunstner samt ydede kunstneren et lån på 20.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i begge selskaber. De vederlag, som B ApS betalte til A ApS for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner, og det godkendtes, at tilsvarende beløb af skattemyndigheden var blevet ført til beskatning hos skatteyderen. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

TfS 1997, 392 HRD. Selskab A ejede hele kapitalen i et anpartsselskab B, der fremstillede bøsninger m.v. Selskaberne var sambeskattede. Salget af produkterne til de nordiske lande skete gennem moderselskabet A, medens salget til kunder i Holland og Tyskland skete gennem et firma C i Liechtenstein, idet fakturaerne blev udskrevet til dette. Skattemyndighederne fandt med tilslutning fra Landsskatteretten, at der var sket en underfakturering, idet de faktisk opnåede priser ved videresalget til firmaerne i Holland og Tyskland var omtrent det dobbelte af de fakturerede priser. Endvidere fandt man, at firmaet i Liechtenstein var uden erhvervsmæssig virksomhed og ikke kunne anses for et skattemæssigt eksisterende selskab. Selskab A var derfor for skatteåret 1981/82 skattepligtigt af den ved videresalget opnåede fortjeneste. Landsretten fandt ikke, at priserne ved salget til firmaet C i Liechtenstein efter det for retten oplyste afveg væsentligt fra priserne ved salg til andre udenlandske aftagere. Selv om der var tale om salg til en mellemhandler, fandtes der ikke at være tale om en indkomstoverførsel, der kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Det forhold, at det kunne antages, at virksomheden i Liechtenstein beherskedes af den samme person, som havde behersket selskab B, og at han havde udøvet samme virksomhed begge steder, kunne ikke begrunde, at selskabet blev skattepligtigt af fortjenesten, hvorimod den pågældende person eventuelt kunne være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d. Indkomsten blev herefter af landsretten nedsat med den beskattede fortjeneste. Højesteret stadfæstede landsrettens dom (dissens).

TfS 1997, 69 VLD. Skatteyderen var direktør og hovedanpartshaver i et handelsselskab ApS, som drev virksomhed bl.a. med salg af juletræer og grønt fra forpagtede eller lejede jorder. Disse aktiviteter blev dog overladt til et andet af hans søn ejet anpartsselskab. Sidstnævnte selskab (salgsselskab), som var uden ansatte og uden lønudbetalinger, skulle arbejde for størst mulig afsætning af handelsselskabets juletræer, men salgsselskabet kunne ikke indgå aftaler i eget navn, og kontrakter skulle indgås mellem handelsselskabet og køberne. Til salgsselskabet udbetaltes provision på 10 pct. Handelsselskabet foretog i 1988 fradrag for provisionsudgifter til salgsselskabet med 95.946 kr., svarende til 10 pct. af salget. Landsskatteretten og den stedlige skattemyndighed fandt, at provisionsindtægten var vederlag til skatteyderen for udført arbejde og skattepligtig som personlig indkomst, idet overførslen af provisionsindtægten til salgsselskabet ikke kunne anses forretningsmæssigt begrundet. Landsretten fandt ligeledes, at beløbet ikke var indkomst for salgsselskabet, men lagde til grund, at salgsarbejdet var udført af både skatteyderen og hans søn og derfor ikke skattepligtigt for skatteyderen alene. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

TfS 1996, 604 ØLD. Skatteyderen stiftede i 1975 sammen med et dansk og et hollandsk firma et anpartsselskab med henblik på at udføre landopmålingsopgaver i Arabien. Skatteyderen, der ejede 10 pct., blev udpeget til at lede arbejdet, og i 1976 etablerede selskabet et samarbejde med et arabisk selskab. Efter samarbejdsvanskeligheder imellem den danske og den hollandske hovedanpartshaver blev det aftalt, at alle i det danske selskab ansatte personer skulle overgå til ansættelse i det arabiske selskab. I 1980 blev der indgået nye aftaler, hvorved det arabiske selskab stillede som betingelse, at skatteyderen påtog sig at være daglig teknisk leder i selskabet, og at han som ejer af det danske selskab, der i 1979 var erklæret konkurs, forpligtede sig til at være til rådighed i Arabien i et nærmere fastsat tidsrum. Med henvisning til de i 1980 indgåede aftaler og til, at det danske selskab efter en rekonstruktion reelt var et tomt selskab, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var personligt skattepligtig af indkomster, som han havde selvangivet i det danske selskab. Landsretten fandt ligeledes, at honorarer m.v. fra det arabiske selskab var lønindkomst for skatteyderen, og sagen blev for landsretten forligt på dette grundlag.

Spørgsmålet om rette indkomstmodtager opstår typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner, se f.eks. Højesterets dom af 21. juni 1983, refereret i UfR 1983, 699 HRD, hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskabet - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset for bindende for skattemyndighederne. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i selskabet, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet. Om omdannelse af mark- og besætningsdrift til et driftsfællesskab, der agtedes organiseret som et anpartsselskab, se TfS 1993, 105 LR.

LønmodtagereEt særligt tilfælde inden for denne kategori, er de tilfælde hvor en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab. Her må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke sætte sig selv på aktier med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. LSRM 1978, 61 LSR , LSRM 1982, 161 LSR og LSRM 1982, 162 LSR. Se også TfS 1989, 20 LSR. Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver m.v.

Se også TfS 1998, 312 ØLD. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om konsulenthonorarer skulle beskattes hos en skatteyder personligt, eller om et af ham ejet anpartsselskab var rette indkomstmodtager. Skatteyderen blev i 1990 ansat i en danske afdeling af det tyske selskab, X GmbH, og ifølge et appendiks til ansættelsesaftalen skulle vederlaget 20.000 kr. månedligt samt en provision på 3 pct. af alt salg udbetales til det af skatteyderen ejede selskab, A ApS. Sidstnævnte selskab udskrev fakturaer, benævnt konsulenthonorarer, som blev honoreret af det tyske selskab. Skattemyndighederne godkendte ikke, at honorarerne blev indtægtsført i selskabet, men anså vederlag på 844.977 kr. som lønindtægt for skatteyderen. Landsretten fandt, at vederlagene skulle henføres til skatteyderens personlige indkomst.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelserDen fysiske person, der udfører arbejdet for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. I disse tilfælde skal indkomstansættelsen for personen derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre der opnås tilladelse til omgørelse, jf. SFL § 29. Se også afsnit S.F.2.6.

x

x

Overkurs - dvs. kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 1. Om et tilfælde, hvor overkursen efter en konkret vurdering ikke blev anset for skattefri for det aktieudstedende selskab, se SKM 2004.8.LR. Se endvidere SKM2004.491.LSR og SKM2006.472.SR, jf. S.D.4.

Aktieerhvervelser i udviklingslandeLigningsrådet har bestemt, at danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet.

Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi.

Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning.

Ligningsrådet har den 11. december 2001 vedtaget at ophæve ovennævnte regler vedrørende aktieerhvervelser i udviklingslande. Baggrunden for ophævelsen af reglerne var et ønske om at ændre praksis for opgørelsen af værdien af aktier modtaget som helt eller delvist vederlag for varer/tjenesteydelser (vederlagsnæring). Ophævelsen af reglerne medførte, at de almindelige regler for tab og gevinst på næringsaktier fandt anvendelse. Beskatning af aktier som vederlagsnæring er ophævet med virkning fra 1. januar 2006. Ophævelsen af nedskrivningsfradraget har virkning fra og med den 1. februar 2002. For de virksomheder, der har foretaget nedskrivningsfradrag efter de oven for beskrevne regler og som endnu har de pågældende aktier i behold, finder reglerne om beskatning ved afståelse af aktierne fortsat anvendelse. Den nedskrevne værdi skal således anvendes som anskaffelsessum.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.3.1 om overkurs ved aktieudstedelse.x

x

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især aktuelt som følge af bestemmelsen i selskabslovens § 119, jf. lov nr. 470 af 12. juni 2009 om aktie- og anpartsselskaber.Ledelsen i et selskab skal sikre, at generalforsamling afholdes, senest 6 måneder efter at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital. Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital gælder dette i alle tilfælde, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end 62.500 kr. På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for kapitalselskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder om selskabets opløsning.

Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til denne bestemmelse, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.

De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.6 om rekonstruktion af selskaber.x

x

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet. Se SKM2009.706.HR hvor kapitaloverførsler til udenlandske sambeskattede datterselskaber uden udstedelse af aktier var skattepligtige efter SL § 4.

Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I LSRM 1948, 123 LSR blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.

SKM2004.88.ØLD. Et revisionsanpartsselskab solgte sin revisionsvirksomhed til et andet selskab. Efter overdragelsen blev revisionsanpartsselskabet mødt med tilbagebetalingskrav, der blev afholdt af revisionsanpartsselskabets hovedaktionær. Henset til bl.a., at det af hovedaktionæren afholdte beløb først efter fem år blev godskrevet hovedaktionæren på hans mellemregningskonto med revisionsanpartsselskabet, fandt landsretten, at revisionsanpartsselskabet ikke havde bevist, at der ikke var tale om et skattepligtigt tilskud.

TilskudTilskud til et selskab vil kun undtagelsesvis være fradragsberettiget som en driftsudgift, se nærmere herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2.1.3.

Om skattefrie tilskud mellem koncernforbundne selskaber, se S.D.4.1.4.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.6 om rekonstruktion af selskaber.x

Afsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.B. om kapitalgevinstbeskatning.

Afsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.B. om kapitalgevinstbeskatning.

Afsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.B. om kapitalgevinstbeskatning.

Afsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.B. om kapitalgevinstbeskatning.

Afsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.B. om kapitalgevinstbeskatning.

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.5.2 om underskudsbegrænsning.x

x

UnderskudsfremførselLL § 15 omhandler adgangen til at foretage underskudsfremførsel og begrænsninger heri. LL § 15, stk. 1, giver adgang til, at underskud, der er fremkommet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et indkomstår, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Fradraget kan dog kun overføres til senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst. Underskuddet skal således udnyttes så snart, det er muligt. Er der underskud i flere indkomstår, skal det ældste underskud anvendes først.

BegrænsningerLL § 15, stk. 2-4 indeholder regler, der begrænser adgangen til at fremføre underskud. Bestemmelserne skal ses i sammenhæng med KGL § 24 om skattefritagelse for gevinst på gæld ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en tvangsakkord eller (frivillig) akkord, se også Juridisk Vejledning, afsnit C.B.1.5.

Fradragsbegrænsningerne i medfør af LL § 15, stk. 2 og 3 indebærer, at hvis et selskab m.v. i et indkomstår opnår tvangs- eller frivillig akkord om gældsnedsættelse eller bortfald af gæld, vil uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i ABL § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, KGL § 31, stk. 3 og 31A, stk. 3 , og EBL § 6, stk. 3, i nævnte rækkefølge, fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat. Med gældsnedsættelse sidestilles gældskonvertering til aktier eller konvertible obligationer, jf. nedenfor under afsnit S.C.1.2.2.8.

SKM2003.224.LSR vedrørte spørgsmålet om fradragsbegrænsning i forbindelse med gældskonvertering til overkurs. Landsskatteretten fandt - i modsætning til de stedlige myndigheder - at gældskonverteringen ikke medførte begrænsning af det pågældende ejendomsselskabs adgang til underskudsfremførsel efter ligningslovens § 15, stk. 2. Der var tale om en samlet ordning, hvor kreditor ikke havde fradragsret efter den dagældende kursgevinstlovs § 6 B (nugældende § 4).

I præmisserne skrev Landsskatteretten: "Allerede fordi selskabet ikke for indkomståret 1996 ses at have indtægtsført en skattepligtig gevinst som følge af gældskonverteringen, kan nedsættelsesbeløbet ikke reduceres efter ligningslovens § 15, stk. 2, 2. pkt."

GældseftergivelseGældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.

TfS 1997, 938 VLD drejede sig om, hvorvidt der forelå en skattepligtig gældseftergivelse af et anpartsselskabs gæld til hovedanpartshaveren ved salg til hovedanpartshaverens søn. På grund af underskud i selskabet havde hovedanpartshaveren indskudt penge i selskabet, således at der pr. 1. april 1992 var en mellemregningskonto på 523.425 kr. i hovedanpartshaverens favør. 1. april 1992 solgte hovedanpartshaveren selskabet til sin søn for 430.656 kr., hvoraf 80.000 kr. var betaling for anparterne, mens 350.656 kr. tjente til udligning af mellemværendet mellem sælgeren og selskabet. Skattemyndighederne fandt, at der forelå en skattepligtig gældseftergivelse på 172.769 kr., svarende til differencen mellem saldoen på mellemregningskontoen 523.425 kr. og vederlaget 350.656 kr. Landsretten fandt det bevist, at tillige fordringen på 523.425 kr. blev overdraget til køberen for en købesum på 350.656 kr., og at der ikke var eftergivet nogen del af fordringen.

I TfS 1998, 103 ØL (retsforlig) blev et selskabs eftergivelse af en fordring på et selskab, som aktionæren tidligere havde ejet, anset som en udlodning til denne og selskabet havde ikke fradragsret for tabet. Forliget er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.

Se også SKM2002.32.LR, der er omtalt under afsnit S.C.1.2.2.8.

SKM2003.281.LSR vedrørte en fonds køb af aktier tilhørende et "interesseforbundet" selskab. Landsskatteretten fandt, at købet var sket til overpris, og at selskabet derfor skulle beskattes af et skattepligtigt tilskud. Derudover fandt Landsskatteretten, at dispositionen indeholdte en gældseftergivelse fra fonden til selskabet. Gældseftergivelsen ansås for en samlet ordning og var derfor ikke skattepligtig for selskabet, men medførte underskudsbegrænsning i medfør af LL § 15, stk. 2 og 3.

NedsættelsesbeløbNedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra den pågældendes frigørelse for gældsforpligtelser. Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen.

Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

I TfS 2000, 818 LSR har Landsskatteretten afsagt kendelse om, at et selskabs fremførselsberettigede underskud skulle nedsættes med gældseftergivelse i forbindelse med en akkord før anvendelse af underskuddet til modregning i selskabets overskud i akkordåret.

SKM2004.265.ØLD Sagen drejede sig om periodisering af en gældseftergivelse. Et selskab havde i 1996 indgået en aftale med et pengeinstituttet om gældseftergivelse. Selskabet havde i medfør af aftalen indbetalt 3,4 mio. kr. i 1996. Aftalen indebar yderligere, at et resttilgodehavende ville blive eftergivet, hvis en af selskabets ejendomme ikke blev solgt til en pris, der dækkede bankens tilgodehavende. Hvis ejendommen blev solgt til en pris, der oversteg resttilgodehavendet, ville provenuet derimod tilfalde pengeinstituttet. Ejendommen blev afhændet i 1997 til en salgspris, der ikke dækkede resttilgodehavendet. Landsretten fandt, at gældseftergivelse måtte tillægges skattemæssig virkning i salgsåret.  

Underskudsbegrænsning i koncernforhold (kreditorselskab skattepligtig til Danmark)I tilfælde hvor kreditorselskabet er koncernforbundet med debitorselskabet og begge selskaber er skattepligtige til Danmark, betyder LL § 15, stk. 2 og 5, sammenholdt med KGL § 8, at underskudsbegrænsningen nedsættes, når en fordring eftergives eller nedsættes i forbindelse med en tvangsakkord eller frivillig akkord. Det gælder, hvis der er tale om en fordring, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1. Det gælder ikke fordringer, der er omfattet af KGL § 4, stk. 3- 5. På fordringer, der omfattes af KGL § 4, stk. 1, er der ikke tabsfradragsret for kreditorer. Tilsvarende vil der ikke ske beskatning af den modsvarende gevinst hos debitor. Hvis denne sammenhæng skal fastholdes i akkordtilfældene, er det nødvendigt med regler om, at fordringens eftergivelse i rekonstruktionstilfældene ikke beskattes indirekte hos debitorselskabet igennem en begrænsning af dettes underskud. Derfor nedsættes underskudsbegrænsningen. Det beløb, som nedsættelsen opgøres til, er den gevinst på gæld i anledning af gældseftergivelsen, der, opgjort efter reglerne i kursgevinstloven, ikke beskattes hos debitor, jf. KGL § 8. Reglerne gælder også, når kreditorselskabet er udenlandsk, men opgør indkomsten efter danske skatteregler på grund af reglerne om selskabers sambeskatning. Den samlede virkning af reglerne om eftergivelse af fordringer, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1, når kreditor og debitorselskab begge er skattepligtige til Danmark, bliver herefter - manglende fradragsret hos kreditorselskabet, jf. KGL § 4, stk. 1, - skattefrihed af gældseftergivelsen hos debitorselskabet, jf. KGL § 24 og § 8, og - nedsættelse af underskudsbegrænsningen hos debitorselskabet, jf. LL § 15, stk. 2.

Kreditorselskab ikke skattepligtig til DanmarkUnderskudsbegrænsningen nedsættes endvidere i nogle tilfælde af eftergivelse af fordringer mellem koncernforbundne selskaber, selvom kreditorselskabet ikke er skattepligtigt til Danmark. 

Nedsættelse sker, hvis det godtgøres, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget i den udenlandske skattelovgivning, der gælder for kreditorselskabet. Det er uden betydning, om selskabet i det konkrete tilfælde havde så lille en indkomst, at det ikke ville have kunnet udnytte fradraget, eller om selskabet, selvom der er fradragsret, lader være med at foretage fradraget.

Det er den skattepligtige, der ønsker underskudsbegrænsningen nedsat, der selv skal dokumentere de udenlandske regler. De gældende regler stiller dog en yderligere betingelse for nedsættelse af underskudsbegrænsningen, nemlig at kreditorselskabet ikke ville have kunnet fradrage tabet, hvis det havde været skattepligtigt her til landet. Ved koncernforbundne selskaber vil denne betingelse altid være opfyldt, medmindre den eftergivne fordring er omfattet af bestemmelserne i KGL § 4, stk. 3 - 5. Selve det beløb, som underskudsbegrænsningen nedsættes med, opgøres på samme måde, som når begge selskaber er skattepligtige til Danmark. Den samlede virkning af reglerne om eftergivelse, som det udenlandske selskab i koncernen ikke kan fradrage efter den relevante udenlandske lovgivning, og som det heller ikke ville kunne fradrage, selvom det havde været skattepligtig her til landet, bliver herefter - skattefrihed af gældseftergivelsen hos debitorselskabet, jf. KGL § 24 og § 8, og - nedsættelse af underskudsbegrænsningen hos debitorselskabet, jf. LL § 15, stk. 2.

IndskudI tilfælde hvor kreditorselskabet er koncernforbundet med debitorselskabet, og begge selskaber er skattepligtige til Danmark, nedsættes underskudsbegrænsningen, når debitorselskabet nedbringer eller indfrier fordringen i forbindelse med et nyt indskud fra kreditorselskabet eller dennes kautionist. Det gælder dog kun, hvis der er tale om en fordring, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1. Fordringen må ikke være omfattet af KGL § 4, stk. 3- 5. Det beløb, som nedsættelsen opgøres til, er den gevinst på gæld i anledning af gældseftergivelsen, der, opgjort efter reglerne i KGL, ikke beskattes hos debitor, jf. KGL § 8, hvis der i stedet for et indskud var sket en gældseftergivelse. De anførte regler gælder også, når kreditorselskabet er udenlandsk, men dets skattepligt her til landet skyldes reglerne om selskabers sambeskatning. Endvidere nedsættes underskudsbegrænsningen i nogle tilfælde af indskud mellem koncernforbundne selskaber, selvom kreditorselskabet ikke er skattepligtig til Danmark. Nedsættelse sker, såfremt det godtgøres, at tab på eftergivelse af kreditorselskabets fordring af den pågældende art ikke er fradragsberettiget i den udenlandske skattelovgivning, der gælder for kreditorselskabet. Det er uden betydning, om selskabet i det konkrete tilfælde havde så lille en indkomst, at det ikke ville have kunnet udnytte fradraget, eller om selskabet, selvom der er fradragsret, lader være med at foretage fradraget.

Det er den skattepligtige, der ønsker underskudsbegrænsningen nedsat, der selv skal dokumentere de udenlandske regler. De gældende regler stiller dog en yderligere betingelse for nedsættelse af underskudsbegrænsningen. Den går ud på, at kreditorselskabet ikke må kunne fradrage tabet, hvis det havde været skattepligtigt her til landet. Ved koncernforbundne selskaber vil denne betingelse altid være opfyldt, medmindre den nedsatte eller indfriede fordring er omfattet af bestemmelserne i KGL § 4, stk. 3 - 5. Selve det beløb, som underskudsbegrænsningen nedsættes med, opgøres på samme måde, som når begge selskaber er skattepligtige til Danmark.

EksempelEn fordring har en pålydende værdi på 1 mio. kr. Kreditor har imidlertid anskaffet den for 800.000 kr. Fordringen eftergives nu mod betaling af 300.000 kr. Debitor har dermed fået en gældsnedsættelse på: 1.000.000 kr. - 300.000 kr. =700.000 kr. Kreditor har haft et tab på: 800.000 kr. - 300.000 kr. = 500.000 kr. Tabet kan efter KGL § 4 ikke fradrages, og underskudsbegrænsningen hos debitor udgør dermed gældsnedsættelsen fratrukket kreditors ikke-fradragsberettigede tab. Underskudsbegrænsningen udgør således:700.000 kr. - 500.000 kr. = 200.000 kr.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.5.2.1 om underskudsbegrænsning ved gældseftergivelse, gældskonvertering og rekonstruktion - LL § 15, stk. 2 - 5.x

x

Efter LL § 15, stk. 2, sidestilles gældsnedsættelse med hel eller delvis konvertering af gæld til aktier eller konvertible obligationer, jf. S.C.1.2.2.7. Underskuddet nedsættes i disse tilfælde med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen. Bestemmelsen gælder såvel, hvor der er tale om en tvangsakkord som ved en samlet ordning, jf. LL § 15, stk. 3. Se afsnit S.C.1.2.2.11.

Fordringens kursværdiFordringens kursværdi skal beregnes på grundlag af det provenu, som kreditor kunne have fået, såfremt debitorselskabet var blevet likvideret på tidspunktet for konverteringen. Provenuet er det overskud, der kan opnås, hvis alle virksomhedens aktiver sælges til handelsværdien, således som denne er, hvis salget sker på en gang. Værdien af en virksomheds aktiver, når virksomheden likviderer på en gang, kan således efter omstændighederne være lavere end værdiansættelsen ved fortsat drift. Ved opgørelsen af provenuet ses bort fra likvidationsomkostninger. Det påvirker kursværdien af den konverterede fordring, hvis der er andre krav, der i tilfælde af en tænkt likvidation også skulle fyldestgøres af provenuet. Det har i den sammenhæng betydning, hvilken plads den konverterede fordring ville indtage i konkursordenen, herunder om virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for andre krav. Hvis de foranstillede krav overstiger værdien af virksomhedens aktiver, er fordringens kursværdi 0. Krav på den selskabsskat, som et tænkt salg af virksomhedens aktiver til handelsværdien måtte udløse, skal ikke medregnes som et krav på virksomheden, der nedsætter den konverterede fordrings kursværdi, da det anførte skattekrav ikke ville være omfattet af en eventuel tvangsakkord. Derimod medregnes ikke-betalte skatter vedrørende de indkomstår, der er afsluttet inden konverteringen, som krav mod virksomheden, der nedsætter den konverterede fordrings kursværdi.

.

Eksempel 1Følgende eksempel illustrerer begrænsningen af underskudsfremførslen, hvis en frivillig akkord munder ud i, at der også foregår en konvertering af en hovedaktionærs fordring til aktier.

Bankindestående1.000.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor2.000.000 kr.
Gæld til andre simple kreditorer300.000 kr.

Gælden til hovedaktionæren eftergives imod udlevering af aktier og kontant betaling af 400.000 kr. Betalingen på 400.000 kr. betyder, at det, der kaldes den konverterede fordring, nedsættes til 1.600.000 kr. Det gælder uanset, om den kontante betaling sker umiddelbart før eller efter udleveringen af aktier. Øvrige kreditorer bliver betalt fuldt ud. Til kontant betaling af hovedaktionær og andre simple kreditorer bruges altså 700.000 kr. af bankindeståendet.

Det medfører følgende:

Bankindestående300.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor1.600.000 kr.
Gæld til andre simple kreditorer0 kr.
Gældseftergivelsen har følgende  omfang:  
Fordringens pålydende1.600.000 kr.
Fordringens kursværdi300.000 kr.
Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)1.300.000 kr.

Eksempel 2 Hvis de i eksempel 1 nævnte andre simple kreditorer ikke var blevet betalt ud i forbindelse med konverteringen, ville følgende gælde:

Bankindestående

   600.000 kr.

Gæld til hovedaktionær (fordringens pålydende)

1.600.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

300.000 kr.

Fordringens kursværdi (600.000 kr. x 16/19)

505.263 kr.

Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)

1.094.737 kr.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.5.2.1 om underskudsbegrænsning ved gældseftergivelse, gældskonvertering og rekonstruktion - LL § 15, stk. 2 - 5.x

x

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 4 finder LL § 15, stk. 2 tilsvarende anvendelse, i det omfang nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et tilskud efter SEL § 31 D eller et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 10 pct. af aktie- og anpartskapitalen når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages:

  1. Af kreditor for fordringen eller kreditors ægtefælle.
  2. Af et selskab, hvori kreditor eller kreditors ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne.
  3. Af en person, som alene eller sammen med sin ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i kreditorselskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.
  4. Af et selskab, der er koncernforbundet med kreditorselskabet, jf. KGL § 4, stk. 2.
  5. Af en kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til kautionisten.
  6. Af en tidligere kreditor eller kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til den tidligere kreditor eller kautionist. Det er dog en betingelse, at fordringens eller kautionsforpligtelsens overdragelse må anses for at være sket i forbindelse med kapitalindskuddet.

"I forbindelse med indskuddet"Når det er fastsat, at gældsbetalingen skal ske i forbindelse med kapitalindskuddet, betyder det, at det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal således kun ske underskudsbegrænsning i de tilfælde, hvor der er en sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, således at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side.

Der er ingen faste grænser for den tidsmæssige sammenhæng mellem indskud og gældsindfrielse m.v. Det afgørende er alene, at gældsbetalingen skal ske i forbindelse med kapitalindskuddet. Heri ligger, at underskudsbegrænsning kan komme på tale, såfremt det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal være en sådan sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side.

"Direkte eller indirekte"Begrebet "direkte eller indirekte" er samme begreb som i KGL § 4. De omfattede selskaber vil derfor alle være koncernforbundne med f.eks. et selskab, som kreditor ejer 100 pct. Ejer kreditor eksempelvis 30 pct. af aktierne i det selskab, der foretager indskuddet, mens ægtefællen ejer over 51 pct. i et selskab, der ejer yderligere 40 pct. i indskudsselskabet, sidestilles indskudsselskabet med kreditor. Ejer kreditor 45 pct. af aktierne i det selskab, der foretager indskuddet, og kreditors ægtefælle 10 pct. i et selskab, der ejer de resterende 55 pct., sidestilles selskabet ikke med kreditor.

Efter KGL § 4 foreligger et koncernforhold, uanset hvornår i tidsrummet fra erhvervelsen af en given fordring indtil dens afhændelse at betingelserne er opfyldte. Ved anvendelsen af § 4 på tilbagebetalte kapitalindskud er det alene forholdene på indskudstidspunktet, der er afgørende for, om selskaberne er koncernforbundne. Om koncernforbundethed se afsnit S.C.1.2.2.3.1.

"Kautionister"En kautionist vil typisk frigøre sig for sin kautionsforpligtelse ved at indbetale direkte til kreditor og derefter i medfør af reglerne for kautionsforhold indtræde i kreditors stilling. I disse tilfælde bliver kautionisten kreditor og omhandles af de almindelige regler for kreditorer. Hvis den nu tidligere kautionist eftergiver skyldnerens gæld som led i en akkord, nedsættes skyldnerens underskud med gældseftergivelsen beregnet ud fra gældens pålydende. Tilsvarende gælder, at hvis den nu tidligere kautionist foretager et kapitalindskud, som betales tilbage til ham, omfattes skyldneren af reglerne om kapitalindskud. De tilfælde, hvor kautionisters kapitalindskud i medfør af LL § 15, stk. 4, nr. 5, sidestilles med kreditors kapitalindskud, er tilfælde, hvor kautionisten i stedet for at betale kreditor direkte foretager et kapitalindskud i debitorselskabet. Dette bruger kapitalindskuddet til at indfri gælden til kreditor. Indfrielsen betyder, at kautionisten frigøres fra sin kautionsforpligtelse.

Eksempel 1I følgende eksempel sidestilles en tidligere kreditors kapitalindskud med kreditors kapitalindskud: En person A har en fordring på selskab B, der er på 1.000.000 kr. Kursen er 5. A overdrager den til tredjemand C , der forpligter sig til at betale 1.000.000 kr. for fordringen. Beløbet forfalder dog først efter et tidsrum. A er herefter ikke længere kreditor, men tidligere kreditor. A indskyder herefter 1.000.000 kr. i selskabet, som dette anvender til at betale gælden til C på 1.000.000 kr. C bruger herefter den modtagne million til at betale den million, som han skylder A.

Eksempel 2I eksemplet sidestilles en tidligere kautionists indskud med kreditors indskud: En kautionist A, der kautionerer for det insolvente selskab B's gæld på 1.000.000 kr. til kreditor, overtaler en tredjemand C til med kreditors accept at overtage kautionsforpligtelsen (uden vederlag). A, der nu er tidligere kautionist, foretager derefter et kapitalindskud på 1.000.000 kr. i B, som B betaler til kreditor. De anførte eksempler er tilfælde, hvor tredjemand medvirker som stråmand, og hvor tredjemands indskud allerede af denne grund ville kunne sidestilles med kreditors. Man kan ikke slutte fra bestemmelsen, at andre stråmandstilfælde er lovlige. 

Beregning af underskudsreguleringEfter bestemmelsen i LL § 15, stk. 5, finder LL § 15, stk. 4, kun anvendelse, hvis nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, se afsnit S.C.1.2.2.11. Såfremt kapitalindskuddet sker i forbindelse med erhvervelse af aktier eller konvertible obligationer i skyldnerselskabet, finder § 15, stk. 2, sidste pkt., tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af nedsættelsesbeløbet bortses fra det foretagne tilskud eller kapitalindskud.

Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra det foretagne kapitalindskud.

Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 på tidspunktet for nedbringelsen eller indfrielsen af fordringen eller den regresfordring, kautionisten ville have opnået ved en eventuel kautionsbetaling, ikke skulle medregne en eventuel gevinst på fordringen eller regresfordringen ved indkomstopgørelsen.

Underskudsbegrænsningen kan ikke overstige hverken indskuddet eller indfrielsen. Underskudsbegrænsningen kan altså ikke overstige det mindste af følgende tre beløb:

  1. Forskellen mellem fordringens pålydende og det modtagne (eventuelt fordringens kursværdi). 
  2. Indskuddet. 
  3. Indfrielsesbeløbet.

Ved akkord gælder regler om forskellige formindskelser af underskudsbegrænsningen. I det omfang, reglerne finder tilsvarende anvendelse på kapitalindskud, formindsker de det mindste af de ovenfor anførte beløb. Ved akkord formindskes underskudsbegrænsningen med den del af skyldnerens indkomst, der eventuelt hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Det fremgår udtrykkeligt af LL § 15, stk. 5, sidste pkt., at den analoge anvendelse af akkordreglerne på kapitalindskud består i en formindskelse af underskudsbegrænsningen, såfremt indskuddet er skattepligtig indkomst for modtageren. Formindskelsen udgør samme beløb, som medregnes i modtagerens skattepligtige indkomst. Ved akkord formindskes underskudsbegrænsningen, såfremt 1) kreditor ikke kan fratrække tabet på debitor, og 2) det manglende tabsfradrag skyldes reglerne i KGL § 4. Det afgørende er, hvorledes forholdene er på indfrielsestidspunktet.

Eksempel 1Forestiller man sig, at hovedaktionæren i eksemplet ovenfor i stedet for at foretage en konvertering til aktier foretager et indskud på 1.300.000 kr. (mod udstedelse af aktier), som selskabet bruger til at betale alle kreditorer ud med, vil opgørelsesreglerne ved gældskonvertering finde tilsvarende anvendelse i denne situation. Ved opgørelse af underskudsbegrænsningen bortses fra det foretagne kapitalindskud på 1.300.000 kr.

Ved opgørelse af gældseftergivelsen tages derfor udgangspunkt i følgende opgørelse:

Bankindestående1.000.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor2.000.000 kr.
Gæld til andre simple kreditorer300.000 kr.

Det gælder, selv om kapitalindskuddet betyder, at det faktiske bankindestående efter kapitalindskud er 2.300.000 kr.

300.000 kr. af bankindeståendet bruges til at betale andre simple kreditorer ud.

Det medfører følgende:

Bankindestående700.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor2.000.000 kr.

Bankindeståendet bruges til et kontant afdrag på 700.000 kr. på hovedaktionærens fordring. Den fordring, som reglerne om konvertering skal finde tilsvarende anvendelse på, udgør herefter 1.300.000 kr.

Det medfører følgende:

Bankindestående0 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor1.300.000 kr.
Fordringens pålydende1.300.000 kr.
Fordringens kursværdi0 kr.
Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)1.300.000 kr.

Eksempel 2Et selskab har aktiver til en værdi på 100.000 kr. og en gæld til sit moderselskab på 500.000 kr. Moderselskabets fordring skyldes et udlån på 500.000 kr. til datterselskabet. Moderselskabet indskyder nu 400.000 kr. i selskabet, hvorefter hele fordringen på 500.000 kr. indfries. Fordringens værdi opgøres som værdien af aktiverne før kapitalindskuddet, dvs. 100.000 kr. Underskudsbegrænsningen før formindskelsen opgøres således:

Fordringens pålydende

500.000 kr.

Kursværdi af fordringen

100.000 kr.

Underskudsbegrænsning før formindskelse

400.000 kr.

Formindskelsen af underskudsbegrænsningen opgøres som moderselskabets tab på fordringen ved en fiktiv indfrielse med 100.000 kr.

Moderselskabets anskaffelsessum500.000 kr.
Kursværdi af fordringen100.000 kr.
Moderselskabets tab = formindskelse af underskudsbegrænsningen400.000 kr.

Den formindskede underskudsbegrænsning opgøres dermed som den oprindelige underskudsbegrænsning på 400.000 kr. fratrukket formindskelsen på 400.000 kr. Underskudsbegrænsningen efter formindskelsen er dermed på 0 kr. I kautionstilfælde udgør det beløb, hvormed underskudsbegrænsningen nedsættes, det tab, som kautionisten ville have lidt, hvis der var foretaget kautionsbetaling, hvorefter regresfordringen var blevet indfriet til den værdi, som den fordring, der var blevet kautioneret for, havde på tidspunktet for indfrielsen. Der ses ved opgørelsen af kursværdien dog bort fra det foretagne kapitalindskud.

I TfS 1997, 729 LR var der ikke grundlag for underskudsregulering, idet det blev lagt til grund, at kursværdien af det indfriede beløb i det konkrete tilfælde var 100 i og med den ansvarlige lånekapital trådte tilbage for de fordringer der skulle indfries.

I SKM2006.489.LSR skulle underskudsbegrænsningsbeløbet nedsættes efter ligningslovens § 15, stk. 5. Et moderselskab indskød 400 mio. kr. ved øgning af datterselskabets aktiekapital med 1.000 kr. Kapitalindskuddet blev anvendt til nedbringelse af et lån hos et koncernforbundet selskab. Da der var tale om en kreditor for over 50 % af datterselskabets gæld, var forholdet omfattet af ligningsloven § 15, stk. 5. Da imidlertid en eventuel gevinst på gælden ikke skulle medregnes til selskabets indkomst, jf. kursgevinstloven § 8, og et eventuelt tab på fordringen ikke ville være fradragsberettiget for moderselskabet skulle der ske nedsættelse af underskudsbegrænsningsbeløbet i henhold til ligningsloven § 15, stk. 5. (Afgørelsen er en genoptagelse af SKM2006.250.LSR

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.5.2.1 om underskudsbegrænsning ved gældseftergivelse, gældskonvertering og rekonstruktion - LL § 15, stk. 2 - 5.x

x

Tvangsakkord er omfattet af bestemmelsen, både når kendelsen går ud på en procentvis nedsættelse af gælden, og når kendelsen går ud på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles imellem hans kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Henstand Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringen (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Se afsnit S.C.1.2.2.7. I TfS 1997, 565 LSR kunne en afdragsordning i mangel af udtrykkelig aftale om gældseftergivelse ikke begrænse adgangen til underskudsfremførsel. Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre et underskud fortsat for de fordringer, der akkorderes.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.5.2.1 om underskudsbegrænsning ved gældseftergivelse, gældskonvertering og rekonstruktion - LL § 15, stk. 2 - 5.x

x

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter som anført i afsnit S.C.1.2.2.7 aftaler om en frivillig akkord, der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en ordning på sine gældsforpligtelser.

Ved frivillig akkord forstås efter LL § 15, stk. 3, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.

AftaleSpørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden, eller kun på visse betingelser ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL §§ 73 B-D er også en aftale om gældsnedsættelse.

Samlet ordningEn samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler.

I TfS 1998, 558 LSR fastslog Landsskatteretten at der ikke forelå en samlet ordning. Gældskonverteringen vedrørte ansvarlig lånekapital på kr. 1 mio. ud af en samlet gæld på ca. kr. 25 mio., hvoraf der alene var stillet sikkerhed for en mindre del.

Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud. Se afsnit S.C.1.2.2.4 - S.C.1.2.2.5.

Der kan også foreligge en samlet ordning, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret f.eks. ved pant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

Det er uden betydning, om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

Særligt om misligholdelse af akkord Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en tvangsakkord eller frivillig akkord. Der kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretages korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden er opnået eller noget efterfølgende år.

Særligt om sambeskattede selskaber m.v. Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, er det alene underskuddet fra det pågældende og tidligere indkomstår i det selskab, der omfattes af akkorden, der nedsættes. Akkorden påvirker ikke selve muligheden for at overføre underskuddet til fradrag i et sambeskattet selskab. I akkordåret nedsættes årets underskud dog inden det kan overføres til fradrag hos andre sambeskattede selskaber. Har selskabet ubenyttede underskud for tidligere år - dvs. restunderskud, som det ikke har været muligt at udnytte i sambeskatningsindkomsten - sker der alene underskudsbegrænsning i restunderskuddet. Der skal derfor ikke foretages genoptagelse af tidligere års ansættelser. I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører. Se afsnit S.D.4.2.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.5.2.2 om om underskudsbegrænsning ved væsentlig skift i selskabers ejerkreds - LL § 15, stk. 7 - 10.x

x

Efter LL § 15, stk. 7, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter. Se nedenfor "Nettokapitalindtægter".

Dette gælder kun hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi. Se nedenfor "Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning".

Selskaber med ovennævnte ændring i ejerkredsen og underskud fra et tidligere indkomstår, der har indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere, kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra disse aktiver.

TfS 1994, 630 LR omhandler et selskab S ApS, der drev virksomhed ved stilladsopsætning, -nedtagning og -udleje. S ApS ville købe datterselskabet D ApS, der havde et skattemæssigt underskud. Hele S ApS virksomhed skulle herefter overdrages til D ApS. Stilladsmateriellet skulle dog forblive i S ApS og udlejes til D ApS, der ville fortsætte stilladsvirksomheden. Ligningsrådet fandt, at D ApS udlejningsvirksomhed ville være omfattet af den fra og med 19. maj 1993, gældende underskudsbegrænsningsregel i LL § 15, stk. 5, se også TfS 1995, 553 LR med Told- og Skattestyrelsens kommentarer.

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.

Salg af tomme selskaber Underskudsfremførsel kan ikke ske såfremt selskabet på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele eller aftaler om ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, dvs. et tomt selskab.

Afgørende er således, om selskabet m.v. på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. (eller om ændring af råden over stemmeværdien) er tomt. Såfremt selskabet m.v. på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele m.v. er tomt, og der er aftalt overdragelser af kapitalandele for mere end 50 pct. af aktiekapitalen m.v., finder bestemmelsen således anvendelse. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse, såfremt der indgås 2 (eller flere) aftaler om overdragelser af kapitalandele i et tomt selskab m.v., og hvor den enkelte aftale vedrører overdragelse af kapitalandele for mindre end 50 pct., men i alt for mere end 50 pct. i perioden.

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt der på et tidspunkt, hvor selskabet ikke er tomt, aftales overdragelse af kapitalandele for mere end 50 pct., og der på et andet tidspunkt inden for perioden, hvor selskabet m.v. er tomt, indgås aftaler om overdragelser af kapitalandele for i alt mindre end 50 pct. Tilsvarende gælder for aftaler om ændring af råden over stemmeværdien.

Uden økonomisk risikoVed selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet. Det skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder.

I SKM2005.299.LSR var der ikke grundlag for at nægte et selskab underskudsfremførsel jf. ligningslovens § 15, stk. 7, idet der på tidspunktet for ændringen af selskabets ejerforhold forelå erhvervsmæssig aktivitet med en vis økonomisk risiko, idet selskabet stadigvæk afholdt visse personaleudgifter og videreførte dets aktivitet.  I TfS 2000, 1016 LSR anså Landsskattereten et selskabs underskud for omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i LL § 15, stk. 7, idet selskabet i det væsentlige var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet på tidspunktet for aftalen om overdragelse af anparterne i selskabet.

I SKM2002.116.VLR anførte Vestre Landsret, at aktierne i et selskab blev overdraget til en ny ejer den 1. september 1996. I indkomståret 1996 havde selskabet underskud. Landsretten lagde til grund, at underskuddet reelt var realiseret ved aktieoverdragelsen. På grundlag af oplysninger i selskabets regnskab fandt landsretten endvidere, at selskabets drift reelt havde været indstillet i 20 måneder forud for aktieoverdragelsen, hvorfor selskabet på overdragelsestidspunktet ansås i alt væsentligt at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig virksomhed og således måtte betragtes som "tomt", efter ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt., jf. herved bemærkningerne til lovforslaget. Begrænsningen i adgangen til at foretage fremførsel af underskud fandt derfor anvendelse på den foreliggende situation.

I SKM2006.261.SR blev Skatterådet anmodet om ved bindende svar at tage stilling til, om et selskabs opkøb af aktierne eller majoriteten heraf i et andet selskab under de givne omstændigheder ville påvirke dette selskabs ret til at fremføre underskud til modregning i fremtidige overskud. Skatterådet kom frem til, at selskabet var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet og derfor måtte betragtes som et "tomt selskab" jf. ligningslovens § 15, stk. 7, 3 pkt., hvorfor begrænsning i adgangen til at fremføre underskud fandt anvendelse i den foreliggende situation.

SEL § 33 AAfgrænsningen af tomme selskaber er den samme som i SEL § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i SEL § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed. De gældende underskudsbegrænsningsregler ved fremførsel i nettokapitalindtægter eller erhvervsmæssige indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe finder - selv om selskabet m.v. ikke er tomt - fortsat anvendelse.

Denne udvidelse gælder dog ikke skuffeselskaber, såfremt selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for aftalen om overdragelse af kapitalandele eller andele eller aftale om ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Undtagelsen indebærer ingen ændring af den gældende begrænsning af adgangen til at fremføre underskud i nettokapitalindtægter og leasingindtægter.

Udtrykket overdragelse af kapitalandele omfatter ikke umiddelbart ejerskifte, der er sket ved kapitalforhøjelser m.v.

Bestemmelsen i LL § 15, stk. 7, 3. pkt., medfører, at der også indtræder underskudsbegrænsning, såfremt selskabet m.v. på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Som en konsekvens heraf er det i LL § 15, stk. 7, 4. pkt. (vedrørende skuffeselskaber) præciseret, at underskudsbegrænsningen indtræder, uanset på hvilken måde et ejerskifte på mere end 50 pct. er kommet i stand.

Afgrænsning af tomt selskab - holdingselskaberEfter LL § 15, stk. 7, 3. pkt. er det afgørende, om der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i selskabet selv eller ved datterselskabers (eller datterselskabers datterselskabers) erhvervsmæssige aktivitet. Et datterselskab afgrænses som et selskab, hvori et andet selskab (moderselskab) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Det vil sige, at et holdingselskab herefter ikke i alle tilfælde skal anses for at være »tomt« efter LL § 15, stk. 7.

Hvis aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct., er der ikke tale om et datterselskab. Det er således ikke tilstrækkeligt til at undgå underskudsbegrænsning, at der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i et selskab, hvori aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct.

Et holdingselskab, der ikke selv har økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, er efter bestemmelsen kun »tomt«, hvis enten datterselskaberne er uden erhvervsmæssig aktivitet, eller datterselskabernes erhvervsmæssige aktivitet er ubetydelig. Det samme gælder, hvis der i datterselskaberne nok er en betydelig erhvervsmæssig aktivitet, men hvor der er indgået en bindende aftale om afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet til en pris, der enten er fastsat eller kan fastsættes ensidigt af selskabet eller erhververen.

Udøver datterselskabet derimod en erhvervsmæssig aktivitet, hvortil der er knyttet en økonomisk risiko, er datterselskabets økonomiske betydning for moderselskabet afgørende for, om moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Derimod er datterselskabets størrelse uden selvstændig betydning, idet det afgørende kun er datterselskabets relative økonomiske betydning for moderselskabet. Afgørende er således kun, om datterselskabet har en så ringe økonomisk betydning for moderselskabet, at moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved den erhvervsmæssige aktivitet i datterselskabet.

Ved opgørelsen af et datterselskabs relative økonomiske betydning for moderselskabet kan der lægges vægt på følgende økonomiske nøgletal i datterselskabet i forhold til de tilsvarende tal i moderselskabet: - nettoomsætning - resultat før renter - balancesum - egenkapital. Der skal i det enkelte tilfælde foretages en konkret vurdering af nøgletallene for datterselskabet i forhold til moderselskabets tilsvarende nøgletal. 

Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået. Ændringen i indflydelsen kan f.eks. være sket ved overdragelse af aktier, forhøjelse eller nedsættelse af aktiekapitalen eller vedtægtsændringer, der ændrer aktiernes stemmeværdi. Derimod vil erhvervelse af forkøbsrettigheder eller køberettigheder til aktierne normalt ikke få betydning for selskabets adgang til at fremføre underskud. Der kan dog i det enkelte tilfælde foretages en vurdering af, om erhvervelse af f.eks. køberettigheder sker på sådanne vilkår, at der i realiteten er sket en overdragelse af aktierne eller den hertil knyttede stemmeværdi. På tilsvarende måde kan salg af aktier til de gamle aktionærer før indkomstårets udløb med efterfølgende tilbagekøb tilsidesættes, hvis der ikke er tale om en reel overdragelse af aktierne.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct. før retten til underskudsfremførsel begrænses.

TfS 1999, 660 LSR. Et selskabs underskud fra indkomståret 1992 kunne ikke fremføres til fradrag ved indkomstopgørelserne for 1996 og 1997. Underskuddet ansås for omfattet af reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, om begrænsning af adgangen til underskudsfremførsel, uanset at underskuddet var opstået efter overdragelsen af aktiekapitalen til den nye aktionær den 1. september 1992.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab:

Begyndelse underskudsårUdløb indkomstårÆndring i procentpoint

 A

40

 - 40

 B

40

25

 - 15

 C

10

25

 + 15

 D

10

25 

 + 15

 E

 0

25 

 + 25

 + 55

- 55 

I eksemplet er den samlede ændring større end 50 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere.

I et konkret tilfælde var et underskud i et datterselskab ikke omfattet af begrænsningsreglen, hvor moderselskabet, der var børsnoteret, ophørte ved skattefri fusion med et andet børsnoteret selskab, se TfS 1991, 269 LSR.

NettokapitalindtægterBegrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Der er ikke herudover begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter LL § 15, stk. 8, som summen af 

  1. renteindtægter, renteudgifter samt fradrag efter LL § 6
  2. skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,
  3. udbytter efter LL § 16 A,
  4. skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter aktieavancebeskatningsloven og LL § 16 B og
  5. de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner m.v.      

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Indkomsten fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe skal opgøres netto således, at indkomsten skal nedbringes med de foretagne afskrivninger og tilsvarende forhøjes med eventuelle genvundne afskrivninger.

Selskaber, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen

a. Selskaber, hvis aktier er optaget til handel på et reguleret marked 

I LL § 15, stk. 9, er anført undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel efter LL § 15, stk. 7 og 8.

De under a. nævnte selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige regel uden begrænsninger. Det er ikke tilstrækkeligt, at et sådant selskabs aktier omsættes på et reguleret marked ved underskudsårenes start samt på det tidspunkt, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen skifter ejer, men det må også kræves, at selskabets aktier omsættes på et reguleret marked ved udgangen af dette indkomstår.

b. Overdragelser som led i generationsskifte m.v.

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af kapitalandele til personer omfattet af BAL § 1, stk. 2, litra a-f, en ægtefælle, forældres afkom eller stedforældre.

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv.

Hvis A i det ovennævnte eksempel overdrager sine 40 pct. af aktiekapitalen til D og E, der er hans børn, ses der bort herfra. Ændringen i ejerkredsen vil under hensyn til undtagelsesreglen herefter kun udgøre 15 pct., og underskuddet vil derfor ikke være omfattet af begrænsningsreglen.

c. Pengeinstitutter m.v. LL § 15, stk. 12 

Efter  bestemmelsen i LL § 15, stk. 12, gælder underskudsbegrænsningen i LL § 15, stk. 7, 1. pkt., ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab, investeringsforening eller realkreditinstitut eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.    

Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.    

Undtagelsen i LL § 15, stk. 12, finder kun anvendelse i det tilfælde, hvor finansieringsvirksomheden ikke er tom på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. eller om ændring af råden over stemmeværdien. 

Hvis en finansieringsvirksomhed derimod er tom på tidspunktet for indgåelse af aftale om overdragelse af kapitalandele eller ændring af råden over stemmeværdien, bliver den omfattet af underskudsbegrænsningen, jf. LL § 15, stk. 7, 3. og 4. pkt. på samme måde som andre selskaber.    

Et underskud i finansieringsvirksomheder kan heller ikke fratrækkes i indkomst fra udlejning af driftsmidler og skibe efter et ejerskifte. Finansieringsvirksomheder er derved også på dette punkt ligestillet med andre selskaber, jf. LL § 15, stk. 7, 1. pkt.

I SKM2001.583.LSR fandt Landsskatteretten, at ved anvendelsen af reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7, om begrænsning i et selskabs adgang til fremførsel af underskud som følge af ændring af ejerforholdet til anpartskapitalen skulle undtagelsesbestemmelserne i stk. 9 og 10 om generationsskifte og transparens ses i sammenhæng. Selv om overdragelsen af anpartskapitalen var sket mellem to selskaber, ansås forholdet for omfattet af undtagelsesbestemmelsen i stk. 9, idet de ultimative ejere var omfattet af bestemmelsens personkreds.

I SKM2006.266.HR (tidligere instans SKM2004.31.ØLR) drejede sagen sig om, hvorvidt det appellerende selskab kunne fremføre underskud fra indkomståret 1993 til modregning i selskabets indkomst i indkomstårene 1997 og 1998. Der var enighed mellem parterne om, at mere end 50% af aktiekapitalen i selskabet ved udgangen af indkomstårene 1997 og 1998 var ejet af andre aktionærer end ved begyndelse af indkomståret 1993. Underskuddet fra 1993 kunne derfor ikke anvendes til at nedbringe den skattepligtige indkomst i 1997 eller 1998 til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. ligningslovens § 15, stk. 8, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningslovens § 15, stk. 7 (dagældende). Der var derfor ikke "plads" til at fremføre underskuddet. Appellanten havde gjort gældende, at selskabet i 1993 drev finansiel virksomhed i form af kapitalformidling ved etablering af anpartsprojekter, jf. ligningslovens §15, stk. 12 (dagældende § 15, stk. 5, nr. 3) og derfor var undtaget begrænsningen i underskudsfremførsel. Højesteret tiltrådte landsrettens vurdering, hvorefter anparter ikke kan anses for fordringer i ligningslovens § 15, stk. 12's forstand, hvorfor medvirken til omsætning af anparter ikke kan anses som "næring ved køb og salg af fordringer". Videre fandt Højesteret heller ikke, at selskabet havde udøvet "næringsvirksomhed ved finansiering", da selskabet ikke foretog udlån og ikke opkøbte fordringer. Herefter tiltrådte Højesteret landsrettens vurdering, hvorefter selskabet i 1993 ikke udøvede en virksomhed, der er omfattet af ligningslovens § 15, stk. 12.

Transparens i moderselskaber- og foreninger LL § 15, stk. 10  Efter LL § 15, stk. 10, finder begrænsningsreglerne i LL § 15, stk. 7, også anvendelse, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen. Såfremt et selskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af SEL § 2A, stk.1, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet eller af andelene i en anden forening, datterforeningen) anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7, for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andele. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

PraksisTfS 2000, 434 LR omhandler selskab A A/S, der er datterselskab af selskab B. Selskab A A/S anmodede Ligningsrådet om at tage stilling til, om koncernmoderselskabet E's salg af aktierne i datterselskab B til dets andet datterselskab C ved selskab C's efterfølgende fusion med sit datterselskab D havde medført, at 50 pct. eller mere af aktierne i selskab A A/S havde skiftet ejer. Hvis der ved salget og den efterfølgende fusion var sket et ejerskifte på 50 pct. eller mere af aktierne i A, ville konsekvensen være, at der skulle ske underskudsbegrænsning af ellers fremførselsberettigede underskud ved fusionen. Det var Ligningsrådets opfattelse, at der ikke var sket et ejerskifte på 50 pct. af kapitalen i A A/S ved salget af aktierne i B til C og C's fusion med D. Ligningsrådet udtalte i sagen, at det ikke var nødvendigt at foretage en kvalifikation af koncernens moderselskab E. Uanset om dette selskab efter danske skatteretlige regler kunne betragtes som svarende til et kommanditselskab (og det således i sig selv ville være skatteretligt transparent), eller om en kvalifikation ville føre til, at der var tale om et selskab omfattet af SEL § 1, vil en anvendelse af transparens-reglen i LL § 15, stk. 10, 6. pkt., jf. LL § 15, stk. 10, 1. pkt., altid føre til den ultimative aktionær. En ultimativ aktionær vil i sagens natur altid være enten en eller flere fysiske personer eller en eller flere selvejende institutioner. Ifølge det, der var forelagt for Ligningsrådet, var der kun 1 fysisk person som ejer i den periode, der var relevant for vurderingen af, om der kunne ske fradrag for underskuddet, jf. LL § 15, stk. 7.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, har nedbragt sin ejerandel til mindre end´25 pct. eller forhøjet sin ejerandel til 25 pct. eller derover, anvendes reglerne i LL § 15, stk. 10, 1 pkt., jf. LL § 15, stk. 10, 9 pkt. ved afgørelsen af, om der er sket ejerskifte efter stk 7. Derved sikres, at der ikke sker underskudsbegrænsning som følge af, at 25 pct.-grænsen passeres, medmindre der reelt er sket et samlet ejerskifte på mere end 50 pct. Det er desuden uden betydning, om 25 pct.-grænsen passeres som følge af, at selskabet har købt eller solgt aktier i underskudsselskabet. Bestemmelsen omfatter også de tilfælde, hvor grænsen passeres som følge af, at andre aktionærer ændrer deres aktiebesiddelse i underskudsselskabet. Bestemmelsen omfatter eksempelvis også det tilfælde, hvor et selskab med en ejerandel på 25 pct. ikke deltager i en kapitalforhøjelse i underskudsselskabet, således at selskabets ejerandel derved kommer under 25 pct.

Tilsvarende gælder for moderselskaber, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked og moderforeninger, der har hjemsted i et land inden for Den Europæiske Union, Grønland eller Færøerne eller i en stat med hvilken Danmark har indgået en DBO, jf. LL § 15, stk. 10, 6. pkt. Dog gælder dette kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter LL § 15, stk. 10, 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene, jf. LL § 15, stk. 10, 7. pkt.

Reglen om, at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud, gælder ikke aktionærforholdene i moderselskaber, hvis aktier er optaget til handel på et reguleret marked. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Koncerninterne overdragelserVisse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet selskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller selskabets aktier er optaget til handel på et reguleret marked, stadigvæk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af LL § 15, stk. 8, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et moderselskab, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked, skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.

Overgang for moderselskaber omfattet af LL § 15, stk. 9, 1)  Efter LL § 15, stk. 10, pkt. 3-8 kan et moderselskab, hvis aktier er blevet optaget til handel på et reguleret marked mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, dog med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i LL § 15, stk. 10, l. pkt., såfremt aktierne i moderselskabet er noteret på navn. Hvis aktierne i et moderselskab i samme periode som nævnt i LL § 15, stk. 10, 3. pkt. ophører med at være optaget til handel på et reguleret marked, anses dette ikke for et ejerskifte ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7. Ved en aktieombytning, hvor et selskabs ejerkreds efter LL § 15, stk. 10, 2. pkt. skifter fra aktionærerne i et selskab, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked , til et selskab, hvis aktier er optaget til handel på et reguleret marked, kan sidstnævnte selskab med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i LL § 15, stk. 10, l. pkt., hvis aktierne er noteret på navn. LL § 15, stk. 10, 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for moderselskaber, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en DBO, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter LL § 15, stk. 10, 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene. LL § 15, stk. 10, 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse for foreninger. 

Ændringer omfatter således i hovedtræk følgende situationer:

  • et moderselskab, hvis aktier i den relevante periode er blevet omfattet af LL § 15, stk. 9, 1), kan vælge, at moderselskabets aktionærer skal anses for at være ejere. Det er dog en betingelse, at aktierne er noteret på navn.
  • hvis aktierne i et moderselskab i den relevante periode ophører med at være omfattet af LL § 15, stk. 9, 1), foreligger der ikke herved et ejerskifte ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7.  
  • et moderselskab, hvis aktier er optaget til handel på et reguleret marked kan vælge, at dets aktionærer skal anses for at være ejere i det tilfælde, hvor dette bliver det erhvervende selskab ved en aktieombytning mellem et selskab, hvis aktier er optaget til handel på et reguleret marked og et selskab, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked.
  • udvidelse af transparensreglen til også at gælde for udenlandske moderselskaber.  

Eksempel - aktieombytning Et børsnoteret selskab A med 300 aktionærer og en aktiekapital på 100 mill. kr. og et ikke-børsnoteret selskab B med 5 aktionærer og en aktiekapital på 200 mill. kr. beslutter at foretage en aktieombytning. Aktieombytningen sker ved, at aktierne i B apportindskydes i A mod vederlag i aktier i A (nom. 200 mill. kr.). A bliver således det erhvervende selskab. B's aktionærer erhverver ved aktieombytningen mere end 50 pct. af aktiekapitalen i A, således at B's aktionærer indirekte fortsat ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet B. Under selskab B findes et datterselskab B1 med underskud. Efter LL § 15, stk. 10, sker der et »teknisk« ejerskifte i B1, idet B1's ejer efter aktieombytningen vil blive anset for at være det børsnoterede selskab A, medens i stedet aktionærerne i B før aktieombytningen blev anset for at være ejere. Der sker med andre ord et "teknisk" ejerskifte på 100 pct. Dette har som konsekvens, at underskuddet i B1 begrænses efter de regler, der er fastsat i LL § 15, stk. 7. Reglen i LL § 15, stk. 10, 5. pkt., indebærer, at selskab A kan vælge, at dets aktionærer skal anses for at være ejere af B1. De "gamle" aktionærer i B ejer 2/3 af aktiekapitalen af A, hvilket vil sige, at der efter reglen i LL § 15, stk. 10, 5. pkt., er sket et ejerskifte i selskab B1 med kun 1/3 som følge af aktieombytningen. Der sker således ingen begrænsning af underskuddet i B1. Selvom det børsnoterede selskab har valgt, at dets aktionærer ved aktieombytningen, hvor det bliver det erhvervende selskab, skal anses for at være ejere, kan der ske underskudsbegrænsning i datterselskabet. Det vil være tilfældet, hvis der i den relevante periode er sket et ejerskifte i det børsnoterede selskab på mere end 50 pct.

Udenlandske selskaberEfter reglerne i LL § 15, stk. 10, skal LL § 15, stk. 10, 1. pkt., - som udgangspunkt - finde tilsvarende anvendelse, når et selskab, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne, eller i et land inden for den Europæiske Union. Det vil sige, at dette selskabs aktionærer skal anses for at være ejere af det danske datterselskab ved afgørelsen af, om der er sket et ejerskifte i selskabet på mere end 50 pct. Dette gælder efter LL § 15, stk. 10, 7. pkt., dog kun, såfremt kapitalandele i det danske datterselskab mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Afgørende for, om der skal ske underskudsbegrænsning i det danske datterselskab, er således, om kredsen af aktionærer i det udenlandske moderselskab, der skal anses for at være ejer af det danske datterselskab, ændres med mere end 50 pct. Reglerne skal efter LL § 15, stk. 10, 8. pkt., finde tilsvarende anvendelse for foreninger. Reglerne om gennemsigtighed efter LL § 15, stk. 10, 3. - 5. pkt., finder tilsvarende anvendelse i det omfang de pågældende regler efter deres indhold er anvendelige.

TfS 2000, 172 LSR omhandler den dagældende LL § 15, stk. 8. Den dagældende LL § 15, stk. 8, fandt efter sin ordlyd kun anvendelse for her i landet hjemmehørende og indregistrerede moderselskaber. Derimod fandt reglen ikke anvendelse for udenlandske moderselskaber. Da koncernen alene på baggrund af moderselskabets nationalitet blev behandlet anderledes efter den danske regel i LL § 15 end danske moderselskaber, og da denne forskelsbehandling ikke var sagligt begrundet, fandt retten, at den dagældende bestemmelse i LL § 15, stk. 8, var diskriminerende over for det franske moderselskab, og at bestemmelsen derfor var i strid med ikke-diskrimineringsprincippet i artikel 21 i DBO af 8. februar 1957 mellem Danmark og Frankrig, der i denne forbindelse måtte fortolkes i overensstemmelse med artikel 24 i OECD's modeloverenskomst.

x

xAfsnittet er udgået.x

 x

Et selskabs udgifter i forbindelse med at tilvejebringe kapitalgrundlaget har karakter af ikke-fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter, se TfS 1991, 114 VLD, hvor omkostninger ved udvidelse af en banks aktiekapital - afholdt for at overholde banklovens kapitalkrav - ikke ansås for at være en fradragsberettiget driftsudgift, se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2., samt SKM2001.24.LSR, hvor udgifter i forbindelse med opkøb af aktiekapitalen i et udenlandsk selskab ikke var fradragsberettigede. Udgifterne vedrørte selskabets kapitalinteresser og kunne ikke anses at vedrøre en udvidelse af det købende selskabs erhvervsvirksomhed.

TfS 1998, 325 HR (retsforlig). Selskabet ønskede at udvide aktiekapitalen og lod derfor dets aktier notere på Københavns Fondsbørs. Udgifterne i forbindelse med børsintroduktionen, herunder udgifter til annoncering og udstilling, brochurer m.v., fratrak selskabet ved indkomstopgørelsen. Landsretten fandt, at udgifterne til børsintroduktion, 852.789 kr., måtte anses for omkostninger, der havde ændret selskabets indkomstgrundlag og derfor ikke kunne fratrækkes eller afskrives ved indkomstopgørelsen. Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. kunne heller ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. af de afholdte udgifter til børsintroduktion. Skattedepartementet har i TfS 1998, 346 DEP kommenteret forliget således: Ud fra en konkret vurdering fandt Skatteministeriet det dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed. Henset hertil anerkendtes ved forliget fradrag som reklame efter LL § 8 for en skønsmæssigt fastsat del af udgifterne.

Ifølge den til og med indkomståret 2009 gældende bestemmelse i LL § 8 J var der fradrag for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Der var typisk tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter m.v. Endvidere var der fradrag for gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det drejede sig om gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab eller ved ændringer i et selskabs vedtægter. Fradragsretten forudsatte, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.  

Om transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelse af virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, se TfS 1992, 155 ØLD.

Selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling kan fratrækkes ved selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. SL § 6 a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdsmæssige store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er LL § 8 J nyaffattet. Den nyaffattede bestemmelse - der har virkning fra og med indkomståret 2010 - lyder således: "Udgifter til rådgivning vedrørende investering i aktier m.v. med henblik på helt eller delvis at erhverve et eller flere selskaber m.v. med henblik på at deltage i ledelsen og driften af disse kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."  Der henvises iøvrigt til E.A.2.1.4.2 

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.3.2 om skattefri udbytteindtægter - herunder udbytte af egne aktier.x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.3.3 om værnsregler ved udenlandsk indkomst, afsnit  C.D.2.3.3.1 om dobbelt dip - general fradragsbegrænsningsregel, afsnit C.D.2.3.3.2 om dobbelt dip - finansiel leasing og afsnit C.D.2.4.4.5 om hybride finansieringsinstrumenter - SEL § 2 B.x

x

LL § 5 G, stk. 1I henhold til LL § 5 G, stk. 1, kan skattepligtige omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, SEL § 1 eller FBL § 1 ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. SKL § 3 B, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

(Ved lov nr 530 af 17. juni 2008 er henvisningen til KGL § 4, stk. 2 ændret til SKL § 3 B. Henvisningen vedrører definitionen på koncernforbundne selskaber. Ændringen er en udvidelse af definitionen på koncernforbundne selskaber. Dette indebærer, at LL § 5 G tillige omfatter situationer, hvor udgiften også kan fradrages hos udenlandske selskaber, der har bestemmende indflydelse i det danske datterselskab som følge af, at den bestemmende indflydelse udøves i fællesskab eller via en transparent enhed såsom et kommanditselskab eller et interessentskab.)

Bestemmelsen indebærer med andre ord, at der ved den danske indkomstopgørelse ikke kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages, enten i indkomst oppebåret af skatteyderen selv, LL § 5 G, stk. 1, 1. pkt., eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, LL § 5 G, stk. 1, 2. pkt., hvis - i begge tilfælde - denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning.

Bestemmelsens kerneområde var tidligere tilfælde, hvor kun en del af en koncerns udenlandske datterselskaber var omfattet af en dansk sambeskatning samtidig med at flere af de udenlandske selskaber i samme land indgik i en udenlandsk lokal sambeskatning, se herom LV 2005-2, afsnit S.D.4.15. Ved lov nr. 422 af 6. juni 2005 blev sambeskatningsreglerne ændret, hvorefter det blandt andet ikke er muligt alene at inddrage kun en del af koncernens udenlandske datterselskaber i en dansk sambeskatning. Bestemmelsen har dog fortsat betydning, da bestemmelsen skal modvirke fradrag to gange for den samme udgift (i Danmark og i udlandet), mens den modsvarende indtægt kun beskattes i udlandet. LL § 5 G, stk. 1, 1. pkt., omfatter således også tilfælde, hvor der ikke foreligger en sådan udenlandsk lokal sambeskatning, men hvor der er udenlandske skatteregler om bl.a. skattegodtgørelse, som har en lignende effekt.

Fradragsbegrænsningen omfatter alle typer udgifter, herunder renteudgifter, andre finansielle udgifter, afskrivninger og driftsomkostninger i øvrigt.

Bestemmelsens anvendelsesområdeBestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer og selskaber m.v., skattepligtige døsdboer m.v. efter DBSL § 1, stk. 2, skattepligtige fonde m.v. efter FBL § 1, herunder selskaber m.v. omfattet af SEL § 31 og/eller § 31 A (national og international sambeskatning) samt § 32 (CFC-beskatning).

LL § 5 G, stk. 1, 2. pkt.Dette punktum omfatter som udgangspunkt den situation, hvor kun nogle af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning, mens flere af de udenlandske selskaber i det samme land er undergivet en lokal sambeskatning. Dette kan illustreres med følgende eksempel: Et dansk moderselskab (M) ejer et udenlandsk datterselskab (H) som igen ejer et udenlandsk datterdatterselskab (D). M og H er sambeskattet i Danmark. Samtidig er H og D sambeskattet i udlandet (lokal sambeskatning). Hvis H f.eks. optager et lån, og låneprovenuet indskydes som aktiekapital i D, kan renteudgifterne på lånet fradrages ved den danske indkomstopgørelse, hvorimod afkastet af den lånte kapital tilfalder D, som ikke er inddraget under dansk sambeskatning. Den udenlandske sambeskatning har den effekt, at renteudgiften i H også kan modregnes i D's indkomst. Samlet set ville renteudgifterne derfor uden bestemmelsen kunne fratrækkes både ved den danske og den udenlandske indkomstopgørelse, mens afkastet af den lånte kapital alene ville blive beskattet i udlandet.

Om D anses for at være et koncernforbundet selskab afgøres efter SKL § 3 B. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis der direkte eller inddirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Der henvises til en mere detaljeret gennemgang i afsnit S.I.2.2.

De »udgifter«, der kan nægtes fradrag for, er udgifter, der vedrører indkomst, som ikke indgår i den danske skatteberegning. Det indebærer, at H's renteudgifter skal reduceres med H's skattepligtige indtægter, der via den danske sambeskatning indgår i den danske skatteberegning. Det er med andre ord H's nettounderskud opgjort efter danske regler, der ikke kan fradrages. Forestiller man sig således, at renteudgifterne på det lån som H har optaget er 100, og har H i øvrigt indtægter på 50, er fradragsbegrænsningen således 50 (100-50). Efter bestemmelsens ordlyd er det en betingelse, at renteudgiften i H efter udenlandske regler "kan overføres" til D. Det indebærer, at bestemmelsen finder anvendelse, hvis der i underskudsåret er en mulighed for at underskuddet kan overføres fra H til D. Det er ikke en betingelse, at underskuddet rent faktisk kan udnyttes hos D i det indkomstår, hvor underskuddet opstår, f.eks. fordi D selv er underskudsgivende. Såfremt H og D rent faktisk ikke i underskudsåret efter de udenlandske regler er sambeskattede finder fradragsbegrænsningsreglen ikke anvendelse, da underskuddet i så fald ikke kan overføres fra H til D. Det forhold, at H og D efter udenlandske regler kunne have valgt sambeskatning er uden betydning. Hvis der helt undtagelsesvist efter udenlandske regler er adgang til med tilbagevirkende kraft at vælge at etablere en lokal sambeskatning må selvangivelsen dog genoptages.

Departementet har i TfS 2000, 483 DEP og TfS 2000, 580 DEP udtalt, at bestemmelsen også finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab. Dette er i overensstemmelse med bestemmelsens formål og ordlyd, som er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske sambeskatningsregler er muligt at opnå en konstruktion, hvor der kan opnås et "gratis fradrag" i den danske opgørelse. Departementet udtaler i den forbindelse, at sambeskatning ikke nødvendigvis behøver at være udformet ligesom en dansk sambeskatning, idet det er de reelle forhold, som er afgørende. Udenlandske sambeskatningsregler kan teknisk set være udformet anderledes end de danske, eksempelvis "check the box"-reglerne i den amerikanske skattelovgivning. Amerikanske skatteydere har efter disse regler mulighed for at vælge, hvorvidt en udenlandsk juridisk enhed i relation til den skattemæssige behandling i USA skal betragtes som et selskab eller en filial.

Eksempel

En koncern består som udgangspunkt af et amerikansk moderselskab (US-mor) og et dansk produktionsselskab (DK-drift):

 US-mor:
 Driftsindkomst

 600

 Skattepligtig indkomst

600

 Driftsaktiver

6000

 Aktier DK-Drift

4000

 Gæld

0

 Egenkapital

10000

 US-skat 40%

240

 DK-drift:
 Driftsindkomst

400

 Skattepligtig indkomst

400

 Driftsaktiver

4000

 Gæld

0

 Egenkapital

4000

 DK-skat 28%

 112

Hvis US-mor yder et koncerninternt lån til et nystiftet dansk holdingselskab (DK-H) på 3000 kombineret med et kapitalindskud i holdingselskabet på 1000 til køb af DK-drift fremkommer følgende:

 US-mor
 Driftsindkomst

600

 Renteindtægter DK-H

300

 Overførte renteudgifter fra DK-H

-300

 Skattepligtig indkomst

600

 Driftsaktiver

6000

 Fordring DK-H

3000

 Aktier DK-H

1000

 Gæld

0

 Egenkapital

4000

 US-skat 40%

240

 DK-H
 Driftsindkomst

0

 Renteudgifter

-300

 Skattepligtig indkomst

-300

 Driftsaktiver

0

 Aktier DK-D

4000

 Gæld

3000

 Egenkapital

1000

 DK-drift
 Driftsindkomst

400

 Overført DK-H

-300

 Skattepligtig indkomst

100

 Driftsaktiver

4000

 Gæld 

0

 Egenkapital

4000

 DK-skat 28%

28

Da den negative indkomst i DK-H modregnes to steder, nedsættes den danske skat fra 112 til 28, hvis dobbeltfradrag tillades. US-skatten forbliver uændret. De konsoliderede indtægter og kapitalforhold er uændrede. Den eneste forskel er, at US-mor har etableret et koncerninternt lån til et permanent underskudsgivende dansk selskab, der indgår i såvel amerikansk som dansk sambeskatning. LL § 5 G medfører, at DK-drift ikke kan fratrække underskuddet fra DK-H, hvis US-mor har valgt amerikansk sambeskatning.

Se også skatteministerens svar på spørgsmål stillet af Folketingets Skatteudvalg i TfS 2000, 952.

LL § 5 G, stk. 1, 1. pkt.I nogle lande er reglerne om sambeskatning mellem koncernforbundne selskaber udformet på en anden måde end i Danmark, men således at reglerne har tilsvarende virkning som nævnt ovenfor. Som et eksempel kan nævnes det tyske skattegodtgørelsessystem. Selskabsskatten opkræves hos de enkelte selskaber. D skal således betale selskabsskat, selvom H har underskud. Når D udlodder årets overskud til H, godtgøres H imidlertid med et beløb svarende til det beløb, som D har betalt i skat. Udbyttet fra D til H samt skattegodtgørelsen er skattepligtigt efter tyske regler, men indgår ikke i den danske skatteberegning, da både udbytte og skattegodtgørelse er skattefrit efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes, at Tyskland også har et "almindeligt" sambeskatningsregelsæt, der indebærer skattemæssig konsolidering mellem H og D. Adgangen hertil forudsætter dog altid, at der er indgået en aftale for en periode på mindst 5 år herom med de tyske skattemyndigheder. Reglerne indebærer, at hele D's overskud ved beregningen af skatten automatisk overføres til H. Derved undgås det likviditetstab, der opstår ved at skattegodtgørelsen til H først udbetales ca. 1 år efter at D har betalt selskabsskatten. Såfremt der er indgået en sådan aftale er hjemmelen til fradragsbegrænsning 2. pkt. og ikke 1. pkt. Der kan i denne forbindelse henvises til SKM2001.632.LSR, hvor et dansk moderselskab ikke kunne fradrage et tysk datterselskabs negative indkomst i den danske sambeskatningsindkomst, idet underskuddet også var udnyttet i den tyske sambeskatning.

I Sverige er der regler om fradragsberettiget koncernbidrag. Den del af D's indkomst, som i form af koncernbidrag overføres til H er således skattefri for D. Koncernbidraget er i princippet skattepligtigt for H, men kommer ikke til beskatning pga. H's underskud. I en kendelse offentliggjort i TfS 1995, 43 LSR har Landsskatteretten imidlertid fastslået, at et svensk koncernbidrag fra D til H ikke har status som skattefrit udbytte efter (den dagældende) SEL § 13, stk. 3. 1. pkt. finder derfor ikke anvendelse i tilfælde, hvor H er et svensk selskab. Se også SEL § 31 A, stk. 2, 4. pkt., hvorefter fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler foretages tilsvarende af udenlandske sambeskattede selskaber ved den danske indkomstopgørelse, såfremt koncernbidraget ligeledes medregnes ved den danske indkomstopgørelse af et selskab, som er sambeskattet med førstnævnte selskab.

Betingelsen om at indkomsten "ikke indgår ved beregning af dansk skat" betyder, at fradragsbegrænsningen ikke finder anvendelse, hvis den pågældende indkomst indgår i den danske skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor en indkomst indgår i den danske skatteberegning, selvom den ikke indgår i den skattepligtige indkomst. Fradrag for udgifter i indkomst, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er omfattet af exemptionslempelse efter gammel metode, omfattes ikke af bestemmelsen, da "eksemptionsindkomsten" indgår ved den danske skatteberegning.

På samme måde som det i 2. pkt. er uden betydning om det underskud, der "kan overføres" fra H til D rent faktisk udnyttes af sidstnævnte følger det af udtrykket "kan fradrages", at det i 1. pkt. er uden betydning, om der rent faktisk udloddes udbytte fra D til H med skattefri skattegodtgørelse til følge. Dette betyder i praksis, at hvis der i et land, herunder Tyskland, er særlige regler, som medfører sambeskatningslignende resultater, kan der kun opnås fradrag for udgifter i et lokalt holdingselskab, såfremt samtlige datterselskaber i dette land inddrages i den danske sambeskatning.

Bestemmelsens 1. pkt. omfatter ikke den situation, hvor et dansk moderselskab (M) har et udenlandsk datterselskab (D), og hvor D efter at have været underskudsgivende i et eller flere år ophører med at være sambeskattet. Dette gælder også selvom underskuddet i D fra sambeskatningsperioden efter udenlandske regler kan fremføres til brug for senere år efter sambeskatningsophøret, hvor D bliver overskudsgivende og derved oppebærer indkomst, som selvsagt ikke indgår ved den danske skatteberegning. Dette forhold reguleres i stedet af reglerne i SEL § 31 A om genbeskatning af underskud ved sambeskatningsophør.

Tilsvarende er der ingen fradragsbegrænsning i relation til Sverige, selvom den danske sambeskatning mellem M og H er ophørt på tidspunktet for ydelsen af koncernbidraget.

Bestemmelsens 1. pkt. omfatter heller ikke den situation, hvor D oppebærer indkomster, der efter udenlandske regler er skattepligtige for D, men som efter danske regler helt eller delvist er skattefrie og derfor ikke indgår ved den danske skatteberegning, når der ikke er tale om særlige udenlandske regler, der kan give en sambeskatningslignende effekt. Dette kan være tilfældet, hvis udlandet beskatter f.eks. skattefrie datterselskabsudbytter efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst), udbytter omfattet af SEL § 13, stk. 3, (66 pct.'s reglen), eller aktieavancer, der er skattefrie efter ABL § 9, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale).

PraksisI SKM2011.486.ØLR stadfæstede Østre Landsret Landskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2008.74.LSR. Landsretten lagde til grund, at LL § 5 G, stk. 1, udgør en restriktion for etableringsfriheden, jf. EF.traktatens art. 43, jf. art. 48 (nu EF-traktatens art. 49, jf. art. 54) for så vidt at bestemmelsen indebærer en skattemæssig forskelsbehandling af underskud pådraget af et dansk datterselskab og underskud pådraget af et udenlandsk datterselskab. Landsretten bemærkede herefter, at det følger af EF-domstolens faste praksis, at en sådan restriktion for etableringsfriheden kun vil være tilladt, hvis den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med traktaten, og er begrundet i tvingende almene hensyn, og det kræves desuden, at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for et nå det. Landsretten konkluderede, at idet LL § 5 G, stk. 1, kun udelukker fradrag af underskud i tilfælde, hvor det kan godtgøres, at underskuddet er endeligt, er bestemmelsen ikke i strid med EF-rettens regler om etableringsfrihed.

SKM2008.74.LSR fandt Landsskatteretten, at underskud fra en række tyske datterselskaber ikke kunne fratrækkes ved den danske indkomstopgørelse, jf. LL § 5 G. Dette blev begrundet med, at underskuddene fra de tyske datterselskaber, der indgik i den danske sambeskatning, samtidig kunne overføres til fradrag i andre tyske selskaber via de tyske sambeskatningsregler, hvis indkomst ikke indgik i den danske skatteberegning. Landsskatteretten fandt endvidere, at LL § 5 G, ikke indebar en forskelsbehandling, der var i strid med fællesskabsretten.

SKM2007.291.LSR havde et norsk selskab foretaget uforrentet udlån til et joint venture-selskab beliggende i De Forenede Arabiske Emirater. Lånet var finansieret ved forrentet lån fra selskabets norske moderselskab. Begge norske selskaber indgik i dansk sambeskatning. Det norske selskab var i Norge, men ikke i Danmark, blevet beskattet af en fikseret renteindtægt. Det norske selskab var ved den danske indkomstopgørelse for indkomstårene 2002 og 2003 nægtet fradrag for renteudgifter på lånet fra moderselskabet, jf. ligningslovens § 5 G. Landsskatteretten fandt, at det forhold, at det norske selskab var blevet beskattet af en fiktiv renteindtægt i Norge, men ikke i Danmark, som følge af forskelle i opgørelse af indkomsten, ikke kunne bevirke fradragsbegrænsning, jf. ligningslovens § 5 G.     

SKM2004.255.LSR var et tab i et norsk selskab blevet fratrukket ved den norske indkomstopgørelse i et tidligere indkomstår efter de norske regler om carry back, hvorfor tabet ikke kunne fratrækkes i det danske selskabs indkomstopgørelse i det år, hvor tabet opstod og hvor selskaberne var blevet sambeskattet.

I SKM2004.9.LR blev Ligningsrådet spurgt, hvorvidt et dansk holdinganpartsselskab, der selv var helejet datterselskab af en amerikansk koncern, kunne fradrage renteudgifter vedrørende et koncerninternt lån fra det amerikanske moderselskab samt andre renteudgifter og driftsomkostninger uanset LL § 5 G (Dobbelt Dip-bestemmelsen). Der blev specifikt spurgt, om dette også gjaldt, hvis det amerikanske moderselskab valgte at behandle anpartsselskabet som en filial efter amerikanske regler ("check-the-box"-regler). Et implicit spørgsmål i sagen var, om LL § 5 G overhovedet finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern; Ligningsrådet lagde til grund, at dette er tilfældet. Ligningsrådet svarede dernæst konkret, bl.a. på baggrund af en analyse af amerikansk ret, at LL § 5 G ikke fandt anvendelse.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.3.3.3 om bundne fradrag - LL § 5 I.x

x

Ifølge LL § 5 I skal afskrivninger eller udgifter, som efter skatteyderens valg efter de almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår,  fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet selskab i det omfang, den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i det land, hvor det faste driftssted er beliggende eller datterselskabet er hjemmehørende, omregnet til danske kroner ved udløbet af samme indkomstår. Dette finder tilsvarende anvendelse på faste ejendomme beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

AnvendelseområdetLL § 5 I omhandler tilfælde, hvor skattepligtige personer eller selskaber m.v., herunder selskaber m.v. omfattet af SEL §§ 31, 31 A eller 32, samt fonde m.v. omfattet af FBL § 1, oppebærer indkomst i udlandet gennem et fast driftssted, fra et sambeskattet selskab, eller fra en fast ejendom. I sådanne tilfælde skal der for hvert enkelt faste driftssted, datterselskab og faste ejendom foretages en sammenligning mellem beregningsgrundlaget for den udenlandske skat og den skattepligtige indkomst efter danske regler. I det omfang den skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler er større end beregningsgrundlaget for den udenlandske skat, skal der ved den danske indkomstopgørelse eventuelt foretages yderligere fradrag. Der skal dog ikke foretages yderligere fradrag i et sådant omfang, at den danske skattepligtige indkomst i f.eks. et fast driftssted bliver negativ.

Det bemærkes dog, at efter SEL § 8, stk. 2, er udgangspunktet, at et selskab m.v. ikke skal medregne indkomsten fra et fast drifssted eller en fast ejendom i udlandet, se nærmere herom samt om undtagelserne hertil i afsnit S.C.1.2.7., og hvis udgangspunktet i SEL § 8, stk. 2, således skal følges, har LL § 5 I eventuelt ikke betydning for opgørelsen af selskabets indkomst. Det antages dog som nævnt, at også selskaber omfattet af SEL § 32 skal anvende LL § 5 I, jf. afsnit S.D.4.

Hvis et selskab skal medregne indkomsten fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, jf. SEL § 8, stk. 2,  eller skal medregne indkomst fra et udenlandsk sambeskattet selskab, fordi der er valgt international sambeskatning, jf. SEL § 8, stk. 2, pkt., kan LL § 5 I være relevant for selskabets opgørelse af indkomsten. 

Formålet med LL § 5 IFormålet med reglen er at forhindre, at begrænsningen i creditlempelsen omgås ved at gemme afskrivninger til senere indkomstår, således at den udenlandske indkomst i forhold til den danske skatteberegning bliver gjort kunstig høj. Reglen kunne medføre tab af credit i situationer, hvor den udenlandske skat som følge af andre regler end afskrivningsreglerne er fremrykket i forhold til den danske skat af samme indkomst. 

Flere driftssteder m.v.Hvis skatteyderen har flere udenlandske driftssteder, datterselskaber eller faste ejendomme i den samme fremmede stat, skal det udenlandske beregningsgrundlag og den korresponderende skattepligtige indkomst efter danske regler opgøres efter de hovedprincipper, der anvendes ved beregning af dobbeltbeskatningslempelse. Dette indebærer f.eks., at der normalt skal ske en puljning af, dels samtlige faste driftssteder og faste ejendomme i den fremmede stat for sig, og dels samtlige datterselskaber omfattet af SEL § 31 A for sig.

Beregningsgrundlaget for den udenlandske skatBeregningsgrundlaget for den udenlandske skat vil svare til årets skattepligtige indkomst opgjort efter udenlandske regler, idet det bemærkes at underskud fra tidligere indkomstår, der efter udenlandske regler fremføres til brug i det pågældende år ikke skal fragå det udenlandske beskatningsgrundlag.

I tilfælde, hvor eksempelvis et udenlandsk selskab både betaler selskabsskat til staten og til en lokal myndighed, og hvor beregningsgrundlaget for de to skatter er forskellige, skal der som udgangspunkt anvendes et gennemsnitligt beregningsgrundlag. Når de forskellige beregningsgrundlag, hvori den samme indkomst indgår, ikke beskattes ens, anvendes dog det vægtede gennemsnit beregnet i forhold til størrelsen af skatten af hvert beregningsgrundlag. Tilsvarende gælder for faste driftssteder og faste ejendomme. I gennemsnitsberegningerne indgår kun de typer af indkomstskatter, der kan opnås lempelse for. Beregningsgrundlaget for andre skatter end indkomstskatter, således f.eks. formueskatter og arbejdsgiverfinansierede sociale bidrag, er uden betydning.

Det er alene beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende eller det sambeskattede selskab er hjemmehørende, der anvendes. Der tages således ikke hensyn til beregningsgrundlaget i en eventuel 3. stat, hvorfra det faste driftssted eller datterselskabet oppebærer indtægter.

Beregningsgrundlaget for den danske skatDen danske skattepligtige indkomst af den udenlandske indkomst opgøres efter de almindelige regler herom, herunder efter nettoprincippet i LL § 33 F, og uden hensyn til underskud, der i Danmark fremføres fra tidligere indkomstår. Den skattepligtige indkomst for eksempelvis et fast driftssted i land X skal heller ikke reduceres med det aktuelle indkomstårs underskud (negative komponenter) fra virksomhed i Danmark eller fra land Y.

De fradrag, der skal foretages, er fradrag for afskrivninger og for udgifter, der efter de almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende eller i et senere indkomstår (frit periodiserbare udgifter). Både løbende afskrivninger og straksafskrivninger samt forskudsafskrivninger er omfattet af bestemmelsen. Som eksempler på frit periodiserbare udgifter kan nævnes visse forskningsudgifter og udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL § 8 B og § 8 I, der enten kan straksafskrives eller aktiveres og herefter afskrives over 5 år.

Der skal ikke foretages fradrag med mere end hvad der efter danske regler er muligt, hvilket bl.a. betyder, at der i relation til afskrivninger højst skal afskrives med de maksimale satser i afskrivningsloven.

Hvis fradragsmulighederne overstiger de bundne fradrag kan skatteyderen frit vælge, hvilke aktiver der skal afskrives på eller hvilke frit periodiserbare udgifter, der ønskes fradraget, herunder om der skal foretages yderligere afskrivninger eller benyttes yderligere frit periodiserbare udgifter. Skatteyderen er dog forpligtet til, at udnytte dette valg således, at den danske skattepligtige indkomst kommer så tæt på det udenlandske beregningsgrundlag som muligt uden at den danske skattepligtige indkomst bliver negativ eller mindre end det udenlandske beregningsgrundlag.

SammenligningsgrundlagetVed sammenligningen af beregningsgrundlaget for den udenlandske skat og den danske skattepligtige indkomst omregnes det udenlandske beregningsgrundlag til danske kroner ved udløbet af indkomståret (ultimokurs).

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.3 om faste driftssteder og ejendomme i udlandet og afsnit C.D.2.3.1 om territorialprincippet - SEL § 8, stk. 2.x

x

UdgangspunktMed indførelsen af territorialprincippet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 fremgår det af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at indtægter og udgifter hos et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ikke medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse, medmindre selskabet (og den koncern, som selskabet måtte være en del af) vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, jf. S.C.6.2.

UndtagelserDette udgangspunkt fraviges dog, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom. I givet fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det betyder, at såfremt Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at Danmark har beskatningsretten til indkomst fra en byggeplads i udlandet, når arbejdet på byggepladsen varer 12 måneder eller mindre, vil en byggeplads ikke udgøre et fast driftssted, førend arbejdet varer mere end 12 måneder.

Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse, hvis anden international aftale end en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tildelt beskatningsretten til Danmark. Der kan eksempelvis være tale om en u-landsbistandsaftale, hvor det pågældende udviklingsland som led i bistandsaftalen har indgået en aftale om at undlade at beskatte de danske virksomheder, som udfører bistandsarbejdet.

Bestemmelsen finder endvidere ikke anvendelse på indkomst ved skibs- og luftfartvirksomhed, som defineret i den særlige artikel i OECD-modeloverenskomsten (artikel 8) og i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det er Danmark - og kun Danmark der vil kunne beskatte indkomsten ved skibs- og luftfartsvirksomhed efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, når virksomheden er hjemmehørende i Danmark. Indkomst ved skibs- og luftfartsvirksomhed i international trafik vil således fortsat være omfattet af danske selskabers skattepligt.

I SKM2011.152.SR bekræftede Skatterådet, at danske kommanditister, der er selskabsinvestorer, og som har valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, kan medregne et eventuelt underskud ved drift af solcelleanlæg i Italien, der er ejet gennem et tysk og italiensk kommanditselskab.

I SKM2006.625.SR har et rådgivende ingeniørfirma A A/S stillet en række spørgsmål om forståelsen af bestemmelsen om territorial beskatning med hensyn til faste driftssteder i udlandet. Spørgsmålene vedrører primært rækkevidden af  undtagelsesbestemmelsen til reglen om territorialbeskatningen. Skatterådet kunne ikke bekræfte forespørgerens opfattelse, hvorefter "anden international aftale" alene omfatter aftaler, hvor Kongeriget Danmarks regering, eller en anerkendt organisation, som repræsenterer Danmark, er part. Skatterådet bestemte, at udenlandske støtteorganisationer også er omfattet af anden international aftale, forudsat at Danmark er medlem af de pågældende institutioner. Det anføres videre i bestemmelsen, at anden international aftale skal have tildelt Danmark beskatningsretten, og forespørgeren finder på denne baggrund ikke at bestemmelsen er anvendelig i de forekommende tilfælde, hvor modtagerlandet fraskriver sig beskatningsretten. Dette synspunkt gav Skatterådet ikke forespørgeren medhold i.

I SKM2008.333.LSR har Landsskatteretten ændret Skatterådets bindende svar. Landsskatteretten bekræfter forespørgerens opfattelse med den begrundelse, at "anden international aftale" alene omfatter aftaler, som Danmark som stat, herunder også en statslig organisation som Danida, har indgået med en anden stat. Det er Landsskatterettens opfattelse, at Danmark ikke ud fra et juridisk synspunkt - uanset om Danmark er medlem af en støtteorganisation eller ej -  kan siges at være part i aftaler som den pågældende støtteorganisation og et givent modtagerland indgår.

SKM2007.556.SR Skatterådet har bekræftet, at et dansk anpartsselskab der ejer en fast ejendom beliggende i Frankrig ikke, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, til den skattepligtige indkomst skal medregne løbende lejeindtægter og kapitalgevinster, som vedrører ejendommen.

SKM2008.283.SR Skatterådet har bekræftet, at et dansk aktieselskab ikke er skattepligtig til Danmark af fortjeneste eller tab ved afståelse af nyopførte ejendomme og ikke-færdiggjorte ejendomsprojekter, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Skatterådet begrunder sin afgørelse med, at der er tale om ejendomme beliggende i et land som Danmark ikke er tildelt beskatningsretten til i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale, samt at selskabet ikke har valgt international sambeskatning, og at der ikke er CFC-indkomst omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

I SKM2009.643.SR har Skatterådet bekræftet, at et selskab vil blive ophørsbeskattet vedrørende aktiver og passiver, der anses for overført til selskabets faste driftssted. Dette gælder uanset, at de overførte aktiver og passiver på tidspunktet for overførslen til det faste driftssted bliver omfattet af CFC-beskatning. Ophørsbeskatningen ses ikke at være i strid med EU-retten, herunder EF-traktatens artikel 43.

I SKM2010.241.SR har Skatterådet bekræftet, at dansk selskab ikke vil få fast driftssted i Kina ved udlejning af kinesisk arbejdskraft til kinesiske virksomheder, jf. SEL § 8, stk. 2, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet begrundede sit svar med, at det danske selskab, hverken får et fast sted eller ledelse i Kina, og de kinesiske medarbejdere vil ikke udøve det danske selskabs virksomhed eller aktivitet som defineret i kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst artikel 15.

Endelig bestemmes i stk. 3, at et selskab hvert år kan vælge at medregne indkomst fra alle faste driftssteder i udlandet, hvortil der er knyttet mobile borerigge. Negativ indkomst kan dog kun modregnes i tilsvarende positiv indkomst for de følgende år.

Herudover skal et dansk selskab ved sin indkomstopgørelse medregne det faste driftssteds positive CFC-indkomst, hvis det faste driftssted opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 32. Se nærmere S.D.5. Ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst og ved opgørelsen af CFC-indkomsten, anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. Dette medfører, at der ses bort fra visse interne ydelser mellem hovedsædet og det faste driftssted, f.eks. visse renter og royalties.

Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A (genanbringelse), skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Lempelse for skat betalt i udlandetNår indkomst fra et udenlandsk fast driftssted eller fra en udenlandsk ejendom ikke er skattepligtig indkomst, indgår indkomsten ikke ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst, hvorfor der ikke ud over skattefriheden kan opnås creditlempelse i Danmark for skat betalt i udlandet.

OvergangsreglerI lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 9 og 10, er der indsat overgangsregler vedrørende faste driftssteder, hvis skattepligt ophører som følge af, at der ikke vælges international sambeskatning. For så vidt angår genbeskatning af underskud i faste driftssteder, henvises der til afsnit S.C.7.1.1.

Endvidere fremgår det, at hvis et fast driftssteds skattepligt ophører som følge af fravalg af international sambeskatning, beskattes aktiver og passiver tilknyttet det faste driftssted til handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens ophør, hvis aktiverne og passiverne ved overførsel fra det danske hovedkontor blev tilknyttet det faste driftssted den 2. marts 2005 eller senere.

Ny lovgivningVed L 23 (Lov nr. 98 af 10. februar 2009) har lovgiver foretaget en sproglig justering af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., således at indkomsten i faste driftssteder og faste ejendomme medregnes i de tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller en anden international aftale med Danmark.

Lovgiver har endvidere omformuleret selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4. pkt., således at et selskab beskattes af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i selskabsskattelovens § 32, såfremt det faste driftssted havde været et datterselskab. Med justeringen af faste driftssteder svarer CFC-beskatningen med den, der gælder for datterselskaber.

Lovgiver har endelig foretaget en præcisering af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 7. pkt., således, at der foruden henvisningen til ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A, tillige henvises til samme lovs § 6 C. Henvisningen til § 6 C er sket med det formål at præcisere, at reglen også gælder for genanbragt fortjeneste, uden at der er tale om en nyerhvervelse.

Lovgivers sproglige justering, omformulering og præcisering har virkning fra og med indkomståret 2009.

x

 xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.8 om særlige selskaber mv.x

 

x

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber m.v. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.8.1 om banker. x

x

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og må som hovedregel alene drive pengeinstitutvirksomhed. Ved pengeinstitutvirksomhed forstås varetagelse af funktioner i forbindelse med omsætningen af penge, kreditmidler og værdipapirer og dermed forbundne serviceydelser.

Banker har mulighed for midlertidigt at drive anden virksomhed til afvikling af forud indgåede engagementer og med henblik på medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Indberetning herom skal gives til Finanstilsynet. Pengeinstitutterne kan endvidere drive anden virksomhed, der er accessorisk til pengeinstitutvirksomhed. Finanstilsynet kan bestemme, at den accessoriske virksomhed skal udøves af et andet selskab. Endelig må pengeinstitutterne gennem datterselskaber drive forsikrings- og realkreditvirksomhed.

Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens næring.

AktierFor bankers beholdning af aktier vil udgangspunktet herefter normalt være, at der er tale om næringsaktier. Om undtagelser herfra og om reglerne for næringsaktier i øvrigt, herunder opgørelse af fortjeneste og tab henvises til Juridisk Vejledning, afsnit C.B.2.1.2.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.8.2 om forsikringsselskaber.x

 x

Forsikringsvirksomhed, der drives i aktieselskabsform, beskattes efter reglerne for aktieselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

For så vidt angår gensidige forsikringsforeninger - der er skattepligtige i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 - henvises til afsnit S.A.1.7.

Forsikringsselskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, beskattes af gevinster og tab på fordringer og gæld efter reglerne i kursgevinstloven, jf. KGL § 2, der henviser til kapitel 2, § 29 samt kapitel 4, 5 og 7 i KGL.

Forsikringsselskabers beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver og er således omfattet af de almindelige aktionærbeskatningsregler.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.H.2.3.2.4 om aktieselskaber med videre - afsmitning.x

x

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.

Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.

Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst.

Et sådant tilfælde forelå ved Østre Landsrets dom af 10. december 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev udbudt til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler. Lign. afgørelser findes i LSRM 1950, 45 LSR og LSRM 1972, 124 LSR, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.

Afsmitning Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.

Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater m.v.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser:

  • UfR 1942, 95 HRD. Et selskab blev ved salg af en ejendom, der tidligere havde været anvendt til udlejning, anset for skattepligtig i medfør af SL § 5 a under hensyn til selskabets erhvervsmæssige formål samt hovedaktionærernes erhvervsvirksomheder vedr. fast ejendom.
  • UfR 1948, 634 ØLD. Et ejendomsselskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af en udlejningsejendom under hensyn til, at byggeriet i sin tid var nybyggeri, og at selskabet oprindeligt var et erhvervsselskab stiftet af bygningshåndværkere. Selskabet var efter stiftelsen overtaget af 2 advokater.
  • UfR 1972, 520 HRD. Avancen ved salg af ejerlejligheder blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, under hensyn til der ikke tidligere var foretaget ejendomssalg, og da moderselskabet uanset formålsbestemmelsen ikke havde handlet med fast ejendom.
  • Højesterets dom af 30. oktober 1985. Kursavancer på pantebreve, der var erhvervet af et ejendomsselskab, blev anset for indkomstskattepligtige for dels et holdingselskab og dels en skatteyder, der havde den bestemmende indflydelse i ejendomsselskabet, idet erhvervelsen af pantebrevene fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed.
  • TfS 1987, 193 ØLD. Aktionær blev anset for skattepligtig af kursgevinster på sælgerpantebreve erhvervet fra et selskab, der var indkomstskattepligtig af kursavancer, og hvor aktionæren havde bestemmende indflydelse, idet erhvervelsen fandtes at have nær tilknytning til selskabets virksomhed.
  • TfS 2001, 104 HRD. Skatteyderen var direktør og eneanpartshaver i et selskab, som drev næring inden for bygge- og anlægsbranchen, herunder opførelse af fast ejendom. Hustruen, der arbejdede som sygeplejerske, havde skøde på heromhandlede ejendom, som tjente som privatbolig for familien. Ejendommen var blevet opført af anpartsselskabet for midler afholdt af hustruen, bl.a. ved et af hustruen finansieret byggelån. Ejendommen blev solgt efter 6 års ejertid, og sagen drejer sig om beskatningsspørgsmålet i forbindelse med salget. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen var næringsdrivende med køb og salg af ejendomme, og at der var en formodning for, at også denne ejendom var et led i næring, og at skatteyderen ikke havde afkræftet denne formodning. Landsretten fandt, at skatteyderen var næringsskattepligtig efter SL § 4, litra, jf. § 5, stk. 1, litra a, jf. KSL § 25 A, stk. 1, 1. pkt. Ved Højesterets behandling tog Skatteministeriet imidlertid bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand, da der ikke ansås at være hjemmel til den foretagne beskatning i KSL § 25 A, stk. 1, 1. pkt., hvorfor der ikke forelå næring. (Tidligere TfS 1999, 824 ØLD).
  • TfS 1992, 38 HRD. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance, idet salg af fast ejendom til en aktionær blev anset som foretaget som led i næring.
  • LSRM 1950, 164 LSR. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af fast ejendom under hensyn til, at selskabet var stiftet af bygningshåndværkere, samt da den nuværende ejer tidligere havde foretaget ejendomssalg.
  • LSRM 1953, 42 LSR. Et selskab blev anset for berettiget til at fradrage tab ved salg af en ejendom under hensyn til, at stifterne var bygningshåndværkere og uanset at salg af ejendomme ikke var omfattet af formålsbestemmelsen.
  • LSRM 1970, 132 LSR. Uanset selskabets formål blev det anset for skattepligtig under hensyn til aktionærkredsens sammensætning, og da der tidligere var påbegyndt næringsvirksomhed.

Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.

Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere m.v.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.

En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, tillægges normalt ikke virkning for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jf. LSRM 1972, 124 LSR, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne tillægges virkning i forbindelse med ændring af aktionærkredsen. Om afsmitning i øvrigt se LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.3.1.4.

x

xAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.8.3 om realkreditinstitutter, afsnit  C.B.1.3.5 om om realkreditinstitutter mv - KGL § 10, afsnit C.B.1.7.14 om realkreditinstitutters mv. opgørelse af gevinst og tab på fordringerog gæld.x 

 

x

Se afsnit S.C.1.3.1.2, og Juridisk Vejledning, afsnit C.B.1.3.5 og afsnit C.B.1.6.14.

x