Dato for udgivelse
08 Jan 2007 15:26
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Dec 2006 15:14
SKM-nummer
SKM2007.17.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
06-167064
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Moms, Skatterådet, fritagelse, undervisning, udlejning
Resumé
Skatterådet har truffet afgørelse om, at en handelsskole ikke var momspligtig af skolens udlejning af bærbare PC'ere til eleverne, idet skolens udlejningsydelse blev anset som momsfri leverancer i nær tilknytning til skolens momsfritagne undervisningsaktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Skolen var en selvejende institution, underlagt undervisningsministeriets erhvervsskolelovgivning, og måtte som sådan alene virke indenfor sit undervisningsmæssige formål, herunder ikke med gevinst for øje, og måtte ikke med sine aktiviteter påføre andre ubillig priskonkurrence. Udlejningen var begrundet i, at skolen stillede krav om, at eleverne for at kunne følge undervisningen og udføre lektiearbejde skulle anvende en bærbar computer, herunder benytte de undervisningsprogrammer, som skolen stillede til rådighed. Efterfølgende salg af de brugte PC'ere til eleverne var momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 2. 
Reference(r)
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3
Momsloven § 13, stk. 2
Henvisning

Momsvejledningen 2006-4 D.11.3

Henvisning
Momsvejledningen 2006-4 D.12
Henvisning
Momsvejledningen D.11.1.1
Henvisning

Momsvejledningen D.11.2.2.


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at udlejning og et eventuelt efterfølgende salg af bærbare computere til eleverne på A Handelsskole er momsfritaget?
  2. Såfremt der svares nej på spørgsmål 1, kan SKAT da bekræfte, at udlejning af bærbare computere til eleverne på A Handelsskole er momsfritaget?

Svar

  1. Ja.
  2. Spørgsmålet bortfalder, jf. svaret på spørgsmål 1.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det fremgår af sagen, er A Handelsskole er underlagt undervisningsministeriet, og at skolens aktiviteter er momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at A Handelsskole på nuværende tidspunkt har stationære computere stillet til rådighed for eleverne i specielt indrettede lokaler, som eleverne har adgang til i skolens almindelige åbningstider. Skolen overvejer at nedlægge computerlokalerne, idet undervisningen fremover gradvist vil blive tilrettelagt under hensyn til, at eleverne skal have rådighed over en bærbar computer både i undervisningstiden og hjemme i forbindelse med lektiearbejde.

Det er tanken, at eleverne skal kunne vælge enten selv at medbringe egen computer eller at leje en af A Handelsskole. Skolen indkøber således et antal bærbare computere, som udlejes til eleverne for en månedlig leje af ca. 200 kr. Der udformes en lejekontrakt, der ud over fastsættelse af en månedlig leje, indeholder retningslinier for blandt andet opbevaring og brug af computeren, skolens edb-politik, forsikringsforhold, opsigelsesvarsler og lignende. Kontrakten skal endvidere indeholde en forkøbsret til eleven, således at eleven tilbydes at købe computeren, når lejeperioden udløber, hvis A Handelsskole ønsker at sælge computeren. I givet fald vil computeren blive solgt til markedsværdien på salgstidspunktet. Forslag til lejekontrakt er under udarbejdelse.

De computere, som eleverne kan leje, vil ikke indeholde softwareprogrammer ud over styresystemet ved indkøb. Skolen lægger så efterfølgende de særlige undervisningsprogrammer ind på computeren, som er nødvendige. Via en såkaldt Citrix-løsning er der adgang til de systemer, skolen stiller til rådighed. Disse systemer ligger på de servere, skolen har adgang til. Det drejer sig om en række systemer, herunder MS Office. Der er endvidere adgang til Blackboard, et system til kommunikation, videndeling og e-learning på undervisningsområdet. De elever der lejer pc'erne af skolen får dermed adgang til samme systemer og muligheder, som p.t. er gældende for de elever, der har adgang til en stationær PC på skolen.

Eleverne har ret til selv at lægge programmer ind på computerne samt at anvende dem til spil, internet osv., under hensyntagen til retningslinierne i lejekontrakten. Ved ophør af lejekontrakten indleveres computeren til afinstallation af de indlagte programmer. Skolens bestyrelse har endvidere besluttet, at de elever, der ikke har økonomisk mulighed for enten selv at anskaffe en bærbar computer eller betale for leje af en, efter ansøgning, skal have stillet en bærbar computer til rådighed gratis. Finansieringen heraf er ikke endeligt afklaret.

Skolen planlægger at starte ordningen op for skoleåret 2007/2008 for den del af eleverne, der starter på HH i august 2007, ca. 250 elever. Efterfølgende vil ordningen gradvist blive udvidet til at omfatte alle eleverne på skolen.

Det fremgår af skolens gældende vedtægter, som er godkendt af undervisningsministeriet den 30. juni 2005, at A Handelsskole er en selvejende institution, som af undervisningsministeriet er godkendt efter lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Det fremgår videre, at skolens formål er at udbyde erhvervsrettet grund-, efter- og videreuddannelse, normalt til og med niveauet for korte videregående uddannelser, efter undervisningsministerens nærmere bestemmelse, og i overensstemmelse med den gældende lovgivning herom. Det fremgår endvidere, at skolen kan gennemføre rådgivning og andre ydelser med tilknytning til uddannelsesvirksomheden efter de almindelige regler om indtægtsdækket virksomhed, f.eks. systemeksport og medvirken ved uddannelsesplanlægning i virksomheder, samt udvikle og gennemføre arbejdsmarkedspolitisk begrundede foranstaltninger.

Det fremgår endvidere af skolens vedtægter, § 12, at skolens midler ved nedlæggelse af skolen skal anvendes til undervisnings- og uddannelsesformål, efter godkendelse fra undervisningsministeriet, og efter samråd med A Kommune.

Af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse (institutionsloven, gældende lovbkg. nr. 136 af 01/03/2006), § 1, fremgår, at loven omfatter institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Institutionerne er selvejende og godkendt af undervisningsministeren til at give erhvervsrettet grund-, efter- og videreuddannelse mv. Det følger af samme lovs § 14, at en institution, der er godkendt efter loven, i sit virke som selvejende institution skal være uafhængig, og at institutionens midler alene må komme institutionens formål til gode. Af lovens § 36 fremgår endvidere, at institutionerne ved udbud af kurser og andre aktiviteter som indtægtsdækket virksomhed skal følge god markedsføringsskik, og ikke må påføre andre ubillig priskonkurrence.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Begrundelse for spørgsmål 1

Skolens repræsentant anfører, at det fremgår af Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 og praksis, at momsfritagelsen ikke alene omfatter selve undervisningen, men også levering af varer og ydelser i nær tilknytning til undervisningen.

I henhold til momsvejledningen er der ikke nogen egentlig definition af, hvilke varer og ydelser, der kan betragtes som værende i nær tilknytning til undervisningen.

A Handelsskole vil stille krav om, at de elever, der er omfattet af ordningen, skal have rådighed over en bærbar computer i undervisningstiden og til brug ved lektiearbejde fremover, ligesom der anvendes særlige softwareprogrammer i undervisningen.

Såfremt eleverne ikke har økonomisk mulighed for selv at skaffe en computer eller leje en, skal A Handelsskole sørge for, at der stilles en bærbar computer til rådighed for disse elever.

Det er repræsentantens opfattelse, at de bærbare computere bliver en integreret og nødvendig del af den fremtidige undervisning, og at skolens levering af de bærbare computere til eleverne sker i nær tilknytning til undervisningen.

Den månedlige leje som A Handelsskole vil opkræve anses derfor for omfattet af Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Hvis skolen vælger at sælge de bærbare computere til eleverne efter endt lejeperiode, er det ligeledes repræsentantens opfattelse, at denne salgssum er momsfritaget.

Begrundelse for spørgsmål 2

Det er repræsentantens umiddelbare opfattelse, at såfremt udlejning af computere til eleverne er momsfritaget i henhold til Momslovens § 13, stk. 1, rn. 3, vil et efterfølgende salg ligeledes være omfattet af fritagelsen.

På baggrund af undervisningens tilrettelæggelse og indhold, bliver det en integreret del af undervisningen, at eleverne har adgang til en bærbar computer i undervisningsforløbet.

Derimod er der ikke nogen egentlig undervisningsmæssig baggrund for, at eleverne skal kunne købe de bærbare computere efter udløbet af lejeperioden.

Når skolen formentlig alligevel vil vælge at sælge computerne til eleverne efter endt lejeperiode, hænger det sammen med, at det må forventes, at langt de fleste af computerne på det tidspunkt har en meget ringe markedsværdi. Samtidigt vil nystartede elever formentlig foretrække og forvente at kunne leje nye computere.

Repræsentanten anfører, at hvis det er en forudsætning for momsfritagelsen af lejen, at A Handelsskole alene udlejer computere til eleverne i undervisningsforløbet og ikke efterfølgende sælger computerne til markedsværdien, vil skolen henholde sig dertil. SKAT anmodes derfor om at bekræfte, at udlejning af bærbare computere til A Handelsskoles elever er momsfritaget, såfremt skolen ikke efterfølgende sælger computerne til eleverne.

Repræsentanten bemærker endvidere, at man har fået oplyst, at enkelte handelsskoler rundt om i landet allerede har en tilsvarende ordning kørende, efter at SKAT telefonisk har oplyst, at lejen var momsfritaget.

SKATs indstilling og begrundelse

I henhold til Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 momsfritages skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

Bestemmelsen har baggrund i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i) og j). Bestemmelserne har følgende ordlyd:

"A. Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse

1. Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

(...)

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;"

"j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;

(...)"

Af artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b), fremgår videre:

"Tjenesteydelser eller levering af goder omfattes ikke af de i stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser, såfremt:

- de ikke er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af transaktioner, der er fritaget for afgift,

- de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift."

Direktivet definerer ikke nærmere, hvad der skal forstås ved levering "i nær tilknytning til" undervisning. EF-domstolen har imidlertid i flere domme fortolket begrebet "i nær tilknytning til" i relation til fritagelsen for undervisning i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i, samt det tilsvarende begreb i bestemmelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, som fritager hospitalsbehandling og pleje, samt transaktioner i nær tilknytning hertil.

Domstolen henviser i flere af disse domme til, at en vare eller ydelse "i nær tilknytning til" svarer til en biydelse, som defineret i præmis 29-30 i EF-domstolens dom i sagen C-349/96 - Card Protection Plan Ltd. Der er altså tale om levering af en vare eller ydelse "i nær tilknytning til", når ydelsen ikke for kunden udgør et mål i sig selv, men derimod et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse (den momsfri undervisning, hospitalsbehandlingen mv.) på de bedst mulige betingelser.

Ifølge EF-domstolens faste praksis skal de fritagelser, der er fastsat i artikel 13, fortolkes indskrænkende. Sagen C-76/99, Kommissionen mod Frankrig omhandlede, om der var momspligt af en transaktion vedrørende overførsel af laboratorieprøver mellem to laboratorier, eller om leverancen kunne anses som fritaget som en leverance i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje. Det fremgår af denne doms præmis 23, at selvom fritagelserne generelt skal fortolkes indskrænkende, skal begrebet "i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje" ikke fortolkes særligt indskrænkende, idet fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af de forøgede omkostninger til sådan pleje, hvis selve plejeydelserne eller transaktioner i nær tilknytning hertil var pålagt moms. Det fremgår videre i præmis 24, at det ved vurderingen må tages i betragtning, hvad formålet med ydelsen er, i dette tilfælde, om der er tale om et behandlingsformål.

Sagen C-287/00, Kommissionen mod Tyskland vedrørte, om et universitet var momspligtigt af nogle forskningsprojekter, som universitetet udførte for erhvervsvirksomheder, eller om projekterne kunne leveres momsfrit som levering i nær tilknytning til undervisning. Af dommens præmis 47 fremgår, at begrebet "i nær tilknytning til universitetsundervisning" ikke skal fortolkes særligt strengt, da fritagelsen skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af en fordyrelse af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og varer med nær tilknytning hertil pålægges moms. Det anføres videre, at hvis forskningsprojekter, som universiteterne udfører mod betaling, pålægges moms, medfører det ikke en fordyrelse af universitetsundervisningen [øgede omkostninger for de studerende - SKATs tilføjelse]. Det anføres videre i præmis 48, at selvom disse projekter kan anses for særdeles nyttige for universitetsundervisningen, er de ikke uomgængeligt nødvendigt for at nå det mål, der tilsigtes med universitetsundervisningen, nemlig bl.a. uddannelse af studerende med henblik på at de kan udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse. Domstolen anfører, at det kunne fastslås, at en række uddannelsesinstitutioner på universitetsniveau når dette mål uden at udføre forskningsprojekter mod betaling, og at tilknytningen mellem universitetsundervisningen og erhvervslivet også kan sikres på anden måde.

De forenede sager C -394/04 og 395/04, Ygeia AE, omhandlede et græsk privathospital, som leverede teletjenester og leje af TV til patienter, samt leverede sengepladser og måltider til patienternes ledsagere. Domstolen fandt ikke, at disse ydelser som udgangspunkt kunne udgøre ydelser i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje. Af præmis 25 fremgår, at det følger af formålet med fritagelsesbestemmelsen, at kun ydelser, der logisk ligger indenfor rammerne af hospitalsbehandling og pleje, og som udgør et nødvendigt led i leveringen af disse ydelser, og som er uomgængeligt nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med ydelserne, er ydelser "i nær tilknytning til" i bestemmelsens forstand. Det fremgår videre, at det kun er den slags ydelser, der kan påvirke omkostningerne til sundhedspleje, og som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner.

Endvidere fremgår det af dommens præmis 33, at hospitalet ved levering af de omtvistede ydelser konkurrerede med momspligtige virksomheder, som leverede ydelser af samme art, herunder leverandører af teletjenester og TV, samt hoteller og restauranter, for så vidt angår leverancerne af logi og måltider til pårørende. Der henvises i præmis 34 til direktivets betingelse i artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b), der udelukker fritagelse, hvis leverancerne hovedsageligt tager sigte på at give den person, der leverer dem, yderligere indtægter.

Det konkluderes i præmis 35, at de omtvistede ydelser kun kan anses for fritagne, hvis ydelserne må anses som uomgængeligt nødvendige for at nå de terapeutiske mål, behandlingen og plejen har, og ydelserne ikke hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren af ydelserne yderligere indtægter, ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms. Det fremgår, at man skal foretage en vurdering af samtlige konkrete omstændigheder, og i givet fald undersøge indholdet af de lægerecepter, der er udstedt for patienterne, for at fastslå, om de leverede ydelser opfylder disse betingelser.

Fra dansk praksis fremgår det af SKM2004.438.TSS, at skolers madordninger, som er etableret i henhold til Folkeskoleloven, og hvor skolen leverer mad til eleverne, efter praksis er fritaget for moms, som levering i nær tilknytning til den momsfri undervisning. Det er en betingelse, at ordningen hverken direkte eller indirekte tilsigter et overskud, og at aktiviteten ikke er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed. Formålet med ordningen er at gøre det muligt for skolebørn på en enkel måde at få god og sund kost og på denne måde at være normdannende og adfærdsregulerende overfor børn. Leveres maden af 3.-mand, og ikke af skolen, anses ordningen som momspligtig.

Skolens leverancer kan ikke være momsfritagne, hvis de må anses for hovedsageligt at have til formål at give skolen yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms, jf. Ygeia-dommen (C -394/04 og 395/04), præmis 34 og 35. Det fremgår af dommen, at dette skal fastslås ud fra en konkret vurdering af de faktiske forhold.

Det fremgår af skolens vedtægter samt den bagvedliggende lovgivning, at A Handelsskole er en selvejende institution, som har til formål at udøve undervisningsvirksomhed indenfor de lovgivningsmæssige rammer herfor, og ikke har til formål at drive virksomhed med gevinst for øje, ligesom skolens midler alene må anvendes til undervisningsmæssige formål. Som erhvervsskole er skolen tillige underlagt krav om, at skolens afsætning ikke må påføre andre ubillig priskonkurrence, jf. lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, § 36. Skolen er således forpligtet til - uafhængigt at, hvorvidt der pålægges moms eller ikke - at regulere sine priser, eller undlade at foretage salg, så den ikke påfører andre priskonkurrence. Det må således lægges til grund, at skolens udlejning af PC'ere til eleverne alene har undervisningsmæssige formål, og ikke har til formål at give skolen yderligere indtægter, i konkurrence med andre.

Henset til, at der er tale om en handelsskole, hvis undervisning i væsentlig grad er baseret på anvendelse af IT, herunder office-programmer, samt at A Handelsskole stiller krav om, at eleverne skal anvende bærbar computer for at kunne modtage undervisningen og udføre lektiearbejde, herunder have adgang til de nødvendige undervisningsprogrammer mv., kan elevens leje af computere ikke anses som et mål i sig selv for eleven, men må anses som et middel til at udnytte undervisningsydelsen på de bedst mulige vilkår, jf. Card Protection Plan-dommen (C-349/96), præmis 30. En beskatning af ydelsen ville dermed medføre en fordyrelse af undervisningen for den enkelte elev, jf. dommen Kommissionen mod Tyskland (C-287/00), præmis 47.

Skolens levering af adgang til PC ses endvidere at være uomgængeligt nødvendig for at opnå formålet med uddannelsen på handelsskolen, og at ligge indenfor den logiske ramme for undervisningen på en handelsskole, jf. præmis 25 i Ygeia-dommen.

For så vidt angår skolens planlagte efterfølgende salg af de brugte PC'ere til eleverne, følger det af momslovens § 13, stk. 2, at salget er momsfrit, da PC'erne alene har været anvendt til skolens momsfri virksomhed.

Det indstilles derfor at der svares "ja" til spørgsmål 1, og at spørgsmål 2 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt, at der svares i overensstemmelse med SKATs indstilling.