Dato for udgivelse
25 Nov 2003 14:13
SKM-nummer
SKM2003.515.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/03-4744-00041
Dokument type
Bindende forhåndsbesked
Emneord
Uafdækket pensionstilsagn, direktører, hovedaktionærer
Resumé

Et livsforsikringsselskab spurgte Ligningsrådet om forskellige aftalevilkår kunne indgå i uafdækkede pensionstilsagn, som forsikringsselskabet påtænkte at udbyde til virksomheder og deres direktører, hvor virksomheden tegner en kapitallivsforsikring på direktørens liv. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen vægt på, at de udbudte ordninger i meget høj grad svarer til egentlige afdækkede ordninger, idet det var forudsat, at direktøren fik forsikringspolicen i håndpant og derved var sikret i forhold til selskabets kreditorer. Ligningsrådet traf afgørelse om, at såfremt ordningerne skattemæssigt skal behandles som uafdækkede ordninger, kan der ikke i aftalen indgå et vilkår om, at direktøren selv kan vælge at få sin pension udbetalt som et engangsvederlag i stedet for en løbende ydelse. Pensionstilsagnet kan heller ikke udbetales som et engangsvederlag ved fratræden fra virksomheden før pensionstidspunktet. Og endelig vil et penstionstilsagn oprettet til fordel for en hovedaktionær, hvor hovedaktionæren har håndpant i policen, skattemæssigt blive anset som en afdækket ordning.

Reference(r)

Ligningsloven § 7 O, stk. 1, nr. 3
Statsskatteloven § 4
Pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 2 og 3

Henvisning
Ligningsvejledningen 2003-2 A.C.3

Spørgsmål 

1. Vil det påvirke en uafdækket pensionsordning skattemæssige status, at såvel arbejdsgiveren som direktøren efter direktørens pensionering fra selskabet - og tidligst efter det fyldte 60. år - kan forlange pensionstilsagnet afløst ved kapitalisering af forpligtelsen i overensstemmelse med generelt anerkendte aktuarmæssige principper?

2. Vil det ændre besvarelsen af spørgsmål 1, hvis det alene er arbejdsgiveren, der efter direktørens pensionering fra selskabet har ret til at forlange pensionsforpligtelsen afløst ved et engangsvederlag?

3. Vil det ændre besvarelsen af spørgsmål 1, hvis det alene er direktøren, der efter sin pensionering fra selskabet har ret til at forlange pensionsforpligtelsen afløst ved et engangsvederlag?

4. Vil det ændre besvarelsen af spørgsmål 1-3, hvis direktøren har mulighed for at gå på pension tidligere end ved det fyldte 60. år, f.eks. ved det fyldte 55. år, og i den forbindelse opnår den under spørgsmål 1 beskrevne ret til at kræve henholdsvis pligt til at tåle at få pensionstilsagnet konverteret?

5. Vil det påvirke en uafdækket pensionsordning skattemæssige status, hvis såvel arbejdsgiveren som direktøren ved direktørens fratræden fra sin stilling uden at dette sker i forbindelse med alderspensionering, kan forlange pensionstilsagnet afløst ved kapitalisering af forpligtelsen i overensstemmelse med generelt anerkendte aktuarmæssige principper?

6. Vil det ændre besvarelsen af spørgsmål 5, hvis det alene er arbejdsgiveren, der ved direktørens fratræden har ret til at forlange pensionsforpligtelsen afløst ved et engangsvederlag?

7. Vil det ændre besvarelsen på spørgsmål 5 og/eller 6, hvis alene det er direktøren, der efter sin fratræden har ret til at forlange pensionsforpligtelsen afløst af et engangsvederlag?

8. Vil det forhold, at direktøren på tidspunktet for indgåelse af aftalen om en uafdækket pensionsordning er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2, i arbejdsgiverselskabet, isoleret set ændre besvarelsen på spørgsmål 1-7?

9. Vil det forhold, at direktøren efter tidspunktet for indgåelse af aftalen om en uafdækket pensionsordning bliver hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2, i arbejdsgiverselskabet, isoleret set ændre besvarelsen på spørgsmål 1-7?

10. Vil det ændre besvarelsen af spørgsmålene 8 og 9, hvis en direktør med bestemmende indflydelse på selskabet afstår fra at få forsikringspolicen i håndpant til sikring af arbejdsgiverens pensionsforpligtelse i tilfælde af dennes konkurs eller insolvens?

11. Vil det isoleret set ændre besvarelsen på spørgsmål 8 og 9, hvis direktøren alene kan kræve afløsning af det fremtidige vederlag imod afgivelse af tilfredsstillende helbredsoplysninger, svarende til de der skal afgives ved tilbagekøb af en livsbetinget ydelse i et forsikringsselskab ?

Svar

1. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

2. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

3. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

4. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

5. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse

6. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

7. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

8. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

9. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

10. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

11. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Anmodningens dato mv.

Anmodningen er dateret d. 9/7 2003

Det fulde grundgebyr er registreret indbetalt d.  10/7 2003

Klagevejledning

Forhåndsbeskeden kan indbringes for Landsskatteretten, Vester Farimagsgade 7, 1606 København V. Klagen skal være modtaget i Landsskatteretten senest 3 måneder efter forespørgerens modtagelse af den bindende forhåndsbesked. De skal medsende den bindende forhåndsbesked i original eller kopi samt de dokumenter, som De ønsker at anvende som bevis i sagen.

Klagen skal være skriftlig og angive, på hvilke punkter den bindende forhånds­besked anses for urigtig samt en begrundelse herfor.

Der skal betales en klageafgift på 700 kr., der dog betales tilbage, hvis De får helt eller delvist medhold af Landsskatteretten eller ved en efterfølgende dom­stols­­prøvelse af spørgsmålet.

Det offentlige yder efter kapitel 3 A i Skattestyrelsesloven efter anmodning tilskud til delvis dækning af visse udgifter ved klage til Landsskatteretten. Tilskudsordningen omfatter dog ikke den nævnte klageafgift.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet A er oprindelig stiftet i Luxembourg af  B A/S, men er nu en del af C-koncernen, som er et af de største livsforsikringsselskaber i USA. Selskabet  udbyder cross border produkter og er under tilsyn af det luxembourgske forsikringstilsyn, Commissariat aux Assurances.

Selskabet har valgt at fokusere sin ekspansion på det europæiske marked – og ønsker at betjene det nordiske marked. På det nordiske marked udbydes både livs- og pensionsforsikring med fast rente eller unit-linked investeringer som sikrer virksomhederne og deres medarbejdere i pensionsmæssig henseende.

Advokaten har oplyst, at virksomheder, der aftaler uafdækkede pensionstilsagn i overensstemmelse med pensionskasselovens § 1 til direktører, indgår en fremtidig økonomisk forpligtelse, som er vanskelig for virksomheden at værdiansætte og dermed opspare eller hensætte til, da virksomheden ikke har det samme aktuarmæssige og statistiske grundlag som et forsikringsselskab. Selskabet ønsker derfor at kunne hjælpe virksomheden med en forsikringsmæssig afdækning af denne økonomisk risiko ved at etablere en kapitallivsforsikring på direktørens liv. Salget af de beskrevne kapitallivsforsikringer vil blive formidlet via banker, forsikringsselskaber og mæglere i Danmark.

Alle uafdækkede pensionsordninger, der vil blive genstand for selskabets rådgivning vil indeholde en alderspension, der udbetales fra et på forhånd aftalt pensioneringstidspunkt. Alderspensionen kan være aftalt som en sum eller en løbende ydelse. Denne kan igen være livsvarig eller ophørende. Alderspensionen vil være defineret som en nærmere aftalt procentdel af direktørens (slut-)løn eller angivet ved et nominelt beløb.

Den uafdækkede pensionsordning kan desuden i nogen tilfælde indeholde et pensionstilsagn til efterlevende ægtefælle og/eller børn og/eller pension ved tab af erhvervsevnen. I andre tilfælde vil der særskilt blive etableret policer til forskningsmæssig afdækning af risikoen ved direktørens tab af erhvervsevne og død.

Ifølge årsregnskabslovens § 47 skal pensionsforpligtelser indregnes i balancen som en hensat forpligtelse, i det omfang de ikke er afdækket forsikringsmæssigt. Pensionsforpligtelsen skal omkostningsføres og hensættes i takt med, at direktøren optjener retten til pensionstilsagnet. Uafdækkede pensionsforpligtelser skal optages til deres kapitaliserede værdi (dagsværdi). Dette vil i praksis kræve en aktuarmæssig vurdering.

Etableres der som ovenfor beskrevet en kapitallivsforsikring til afdækning af arbejdsgiverens fremtidige økonomiske forpligtelse, vil arbejdsgiveren som forsikringstager og ejer af kapitalforsikringen være berettiget til udbetalingen, når forsikringsbegivenheden indtræder. Direktøren har derimod ingen dispositionsret over forsikringen. Direktøren vil i så tilfælde modtage forsikringspolicen i håndpant til sikring af arbejdsgiverens pensionsforpligtelser i tilfælde af dennes konkurs eller insolvens.  Advokaten har henvist til, at Ligningsrådet tidligere ved bindende forhåndsbesked af 19. februar 2002  har accepteret, at en sådan sikringsakt ikke har indflydelse på vurderingen af, at der er tale om en uafdækket pensionsordning.

Kapitallivsforsikringen vil løbende blive reguleret således, at den til stadighed udgør værdien af et engangsindskud til en livrente eller lignende, der modsvarer den optjente pensionsrettighed for direktøren.

Arbejdsgiveren kan indtil det aftalte pensioneringstidspunkt afløse sin fremtidige forpligtelse overfor direktøren ved i et livsforsikringsselskab at indskyde enten den etablerede kapitalforsikring eller tilsvarende midler på en pensionsordning, der er i overensstemmelse med det meddelte pensionstilsagn.

Advokaten har endvidere anført, at med mindre andet udtrykkeligt fremgår af nedenstående spørgsmål forudsættes det, at direktøren ikke gennem ejerskab har bestemmende indflydelse på selskabet.

Når der i det følgende spørges, om et givent forhold vil påvirke en uafdækket pensionsordnings skattemæssige status, ønskes besvaret, om det nævnte forhold vil medføre, at pensionen herefter ikke længere kvalificeres som en uafdækket pensionsordning, og når videre spørges, om et givet forhold vil ændre besvarelsen på et tidligere stillet spørgsmål, ønskes tillige besvaret, hvordan besvarelsen i givet fald vil blive ændret.

Advokatens kommentarer til de enkelte spørgsmål:

1. Den beskrevne afløsningsadgang er efter advokatens opfattelse i fuld overensstemmelse med Ligningsloven § 7 O, og det angivne tidligst mulige tidspunkt for konvertering udelukker både de jure og de facto ethvert forsøg på omgåelse. Spørgsmålet må derfor besvares benægtende.

2. og 3. Som til spørgsmål 1.

4. Lov om firmapensionskasser stiller i modsætning til Pensionsbeskatningsloven ikke aldersmæssige krav om en laveste pensionsalder. I det omfang den aftalte pensionsalder for en direktør derfor ligger tidsmæssigt nær en i øvrigt sædvanlig pensionsalder eller svarer til en pensionsalder, som for visse erhverv er godkendt af Ligningsrådet, findes en tidligere pensionsalder end 60 år ikke at kunne påvirke en uafdækket pensionsordnings skattemæssige status. Spørgsmålet må derfor besvares benægtende.

5. Ligningsloven § 7 O stiller ikke betingelser om, at afløsning kun kan ske efter det aftalte pensioneringstidspunkt.

Henset ydermere til, at arbejdsgiveren er forpligtet til løbende regnskabsmæssigt at omkostningsføre den fremtidige pensionsforpligtelse, og til, at Finanstilsynet generelt stiller krav om forsikringsmæssig afdækning/ reserveopbygning på fremtidige forpligtelser som f.eks. gratifikationer, uagtet berettigelsen til disse kan være uvis i selv en længere årrække, må spørgsmålet besvares benægtende.

6 og 7. Som til spørgsmål 5.

Desuden bemærkes, at det i talrige tilfælde, f.eks. hvor arbejdsgiveren og direktøren skilles pga. en uoverensstemmelse, vil kunne være velbegrundet og logisk, at den del af den fremtidige pensionsrettighed, som direktøren har optjent under sin ansættelse, kommer til udbetaling, således at forholdet mellem parterne endeligt kan afsluttes.

8. Hverken ligningsloven eller pensionskasseloven foreskriver, at der for direktører, som har bestemmende indflydelse på arbejdsgiverselskabet, skal gælde indskrænkninger i reglerne om uafdækkede pensionsordninger.

Uanset Ligningsrådets svar i SKM2003.155.LR findes selve det forhold, at direktøren - teoretisk - har mulighed for senere at foretage/ få foretaget ændringer i aftaler mellem sig og selskabet, ikke at give hjemmel for en forskelsbehandling af direktører. Alene i de tilfælde, hvor det på tidspunktet for de pågældende dispositioner konkret kan påvises eller tilstrækkeligt sandsynliggøres, at der foregår en (åbenbar) omgåelseshensigt, eller at indgåede aftaler er rent pro forma, må pensionsordningen kunne underkendes. Spørgsmålet må derfor besvares benægtende.

9. Ud over det under spørgsmål 8 anførte gælder i denne situation, at en direktør, der som led i f.eks. et generationsskifte eller et “management buy-out” opnår bestemmende indflydelse på selskabet, af retssikkerhedsmæssige hensyn fortsat må kunne forlade sig på den uafdækkede pensionsordning, han indgik, mens han ikke havde bestemmende indflydelse. Spørgsmålet må derfor ligeledes besvares benægtende.

10. Som anført i kommentaren til spørgsmål 9, må der under tilsvarende forudsætninger ud fra en forvaltningsretlig grundsætning gælde samme regler for direktører, der har etableret en uafdækket pensionsordning, uanset om de har bestemmende indflydelse på arbejdsgiverselskabet eller ikke. Spørgsmålet må derfor ligeledes besvares benægtende.

11. Ud over det i kommentaren til spørgsmål 9 anført bemærkes, at direktøren ved at underlægge sig en “selvbåndlæggelse”, der strækker sig ud over det i Ligningsloven § 7 O hjemlede, i tydelig grad har tilkendegivet en “egentlig” pensionshensigt. Hvis Ligningsrådet derfor måtte vælge at skelne mellem de rettigheder i relation til uafdækkede pensionsordninger, der tilkommer direktører med respektive uden bestemmende indflydelse på arbejdsgiverselskabet, må den nævnte tilkendegivelse i givet fald medføre, at direktører med bestemmende indflydelse får samme adgang til at sikre sig imod arbejdsgiverens konkurs eller insolvens, som andre direktører. Spørgsmålet må derfor ligeledes besvares benægtende. 

Styrelsens indstilling og begrundelse

Ifølge lov om tilsyn af pensionskasser, jf. lovbekendtgørelse nr. 659 af 7/8 2002, stk. 1, skal ethvert løfte om pension i forbindelse med et ansættelsesforhold afdækkes enten i et forsikringsselskab eller en pensionskasse. Dette gælder dog i medfør af bestemmelsens stk. 2 ikke for løfte om pension afgivet overfor direktører og disses efterladte.

Uafdækkede ordninger afgivet i medfør af ovennævnte bestemmelse er ikke omfattet af pensionsbeskatningsloven, jf. lovbemærkningerne til pensionsbeskatningsloven L 26 af  7. oktober 1970, hvoraf følgende fremgår:

“De tilfælde, hvor der efter loven om tilsyn med pensionskasser er mulighed for at oprette ordninger med løbende pensionsudbetalinger direkte fra private arbejdsgivere...dvs. direktørordninger og lignende er ikke medtaget. Hvis f.eks. et aktieselskab har givet selskabets administrerende direktør tilsagn om løbende pensionsydelser til sin tid, uden at dette tilsagn er afdækket gennem pensionskasse- eller forsikringsordning, må det herefter følge af almindelige beskatningsprincipper vedrørende suspensivt betingede ydelser, at alene de pensionsydelser, der faktisk måtte blive udbetalt i henhold til pensionstilsagnet, bliver skattepligtige for modtageren, efterhånden som udbetalingerne sker, ligesom retten for arbejdsgiveren til at fradrage pensionsudgifterne ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst først indtræder til de samme tidspunkter.”

Et uafdækket pensionstilsagn behandles skattemæssigt efter statsskattelovens § 4 litra c (løbende ydelser) og ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3 (afløsning af pensionstilsagn) for modtageren.

Det er dog Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at de ovenfor beskrevne uafdækkede pensionsordninger, hvor selskabet tegner en kapitallivsforsikring på direktørens liv, og hvor direktøren får forsikringspolicen i håndpant til sikkerhed overfor selskabets kreditorer, i meget høj grad svarer til almindelige afdækkede pensionsordninger, idet direktøren opnår en sikkerhed, der i princippet svarer til en afdækket ordning. Ved et uafdækket pensionstilsagn må der være en reel risiko for, at direktøren kan miste pensionsydelsen. Såfremt der ikke eksisterer en sådan risiko må direktøren i realiteten anses som ejer af forsikringspolicen.

Spørgsmål 1-3:

Såfremt pensionstilsagnet afløses ved kapitalisering af forpligtelsen og derved udbetales direktøren som et engangsvederlag beskattes beløbet efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, hvorefter der af den del af summen der overstiger et grundbeløb på 7.900 kr.( 12.300 kr. i 2003 ) medregnes 85 pct. til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7 O, stk. 2.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse forudsætter anvendelsen af bestemmelsen i de heromhandlede situationer, at det er arbejdsgiveren, der forlanger pensionstilsagnet afløst for at blive frigjort for sin forpligtelse. Tilsagnet har efter styrelsens opfattelse ikke karakter af et egentligt uafdækket pensionstilsagn, hvis det er direktøren selv, der kan vælge, hvorvidt han ved pensioneringen ønsker at få udbetalt et éngangsbeløb til lav beskatning efter § 7 O, stk. 2. Direktøren må i denne situation, hvor han i princippet selv kan vælge om han vil have udbetalt pensionen som en løbende ydelse eller som et engangsvederlag, anses som egentlig ejer af forsikringen og skal derfor beskattes af indbetalingerne samt tilvæksten i medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2 og 3.

Ved de beskrevne uafdækkede ordninger er det altså efter styrelsens opfattelse alene arbejdsgiveren, der ifølge aftalen kan have adgang til at forlange pensionstilsagnet afløst ved et engangsvederlag.

Spørgsmål 4:

Told- og Skattestyrelsen er enig med advokaten i, at såfremt der reelt er tale om et pensionstilsagn, kan der ikke stilles krav om en bestemt pensionsalder.

Spørgsmål 5, 6 og 7:

Indehaveren af et uafdækket pensionstilsagn må for at erhverve ret til de tilsagte udbetalinger opfylde nogle forudsætninger. Det må således bla. anses for en forudsætning, at indehaveren af tilsagnet opfylder sin ansættelseskontrakt og sine arbejdsforpligtelser, samt at han opnår den forudsatte pensionsalder. Fratræder direktøren før det forudsatte pensioneringstidspunkt kan dette skyldes mange forskellige forhold. Forespørgeren har ikke redegjort for hvilke forhold, der kan tænkes at begrunde den tidligere fratræden. Efter Styrelsens opfattelse vil der ved en direktørs tidligere fratræden foreligge en ny situation, og det beløb som i givet fald bliver udbetalt fra arbejdsgiveren vil være begrundet i denne situation. Udbetales der derfor et engangsbeløb i forbindelse med direktørens fratræden vil beløbet efter styrelsens opfattelse snarere have karakter af en fratrædelsesgodtgørelse, der beskattes efter ligningslovens § 7 U, stk. 1 og 2, end et afløst pensionstilsagn. Det gør i den forbindelse ingen forskel om det er arbejdsgiveren eller direktøren eller dem begge, der kan forlange pensionstilsagnet afløst, idet udbetaling af et engangsvederlag i forbindelse med direktørens fratræden før pensioneringstidspunktet ikke skattemæssigt kan sidestilles med et pensionsudbetaling.

Spørgsmål 8 og 9:

I den omhandlede situation, hvor selskabet har oprettet en kapitallivsforsikring på direktørens liv i et forsikringsselskab, og hvor direktøren og hovedaktionæren herefter får håndpant i forsikringspolicen til sikkerhed for pensionstilsagnet, er direktøren sikret i forhold til selskabets kreditorer. I princippet opnår direktøren herved en sikkerhed, som svarer til en afdækket ordning. Såfremt han samtidig er hovedaktionær i selskabet og derfor har afgørende indflydelse på selskabets dispositioner, må det endvidere antages, at han endvidere vil sikre sig, at selskabet opfylder sine forpligtelser overfor ham.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der i denne situation i realiteten foreligger en afdækket ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A til fordel for direktøren og hovedaktionæren. Det har i den forbindelse ikke betydning, at selskabet formelt er ejer af kapitallivsforsikringen, idet det efter § 53 A  ikke er afgørende, hvem der formelt er ejer, men i stedet kan beskatningen påhvile den person ordningen er oprettet til fordel for,  således at denne person må anses for den egentlig pensionsberettiget i relation til § 53 A. Styrelsen skal endvidere henvise til SKM2003.155 LR, hvor et uafdækket pensionstilsagn overfor en direktør og hovedaktionær blev anset for omfattet af § 53 A i pensionsbeskatningsloven.

Spørgsmål 10:

Såfremt direktøren og hovedaktionæren afstår fra at få forsikringspolicen i håndpant vil han ikke være sikret mod selskabets kreditorer i tilfælde af selskabets konkurs eller insolvens, og derved ikke have opnået en sikkerhed svarende til en afdækket ordning. I den situation vil ordningen efter Styrelsens opfattelse skattemæssigt blive anset for en uafdækket ordning.

Spørgsmål 11:

Efter styrelsens opfattelse får det ingen betydning for besvarelsen af spørgsmål 8 og 9, at direktøren og hovedaktionæren alene kan kræve afløsning af det fremtidige vederlag imod afgivelse af tilfredsstillende helbredsoplysninger, svarende til de der skal afgives ved tilbagekøb af en livsbetinget ydelse i et forsikringsselskab, idet det afgørende for besvarelsen er, at ordningen som beskrevet under spørgsmål 8 og 9 hverken indebærer nogen reel risiko i forhold til selskabet eller dettes kreditorer og derfor skattemæssigt må sidestilles med en afdækket ordning.

Ligningsrådet tiltræder Told- og Skattestyrelsens indstilling.

 

 

 

 

 

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter