Dato for udgivelse
02 Dec 2009 13:01
Dato for afsagt dom/kendelse
10 Nov 2009 15:03
SKM-nummer
SKM2009.748.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
09-107345
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Trust, fond, rentenydelsesret, arv
Resumé

Skatterådet bekræftede, at de udbetalinger, som spørgerne modtager fra den i sagen omtalte Trust, kan anse som værende arv fra afdøde til spørgerne.

Reference(r)
Statsskatteloven § 4
Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-2, S.H.14.3

Spørgsmål

I det omfang arvingerne modtager udbetaling fra Trusten, som hidrører fra realisation af de aktiver, som var i, eller i henhold til testamentet blev overført til, Trusten ved afdødes bortgang, kan sådan udbetaling da anses som værende arv fra afdøde til arvingerne?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

I oktober 2007 oprettede afdøde en "Trust" efter californisk ret. Trusten blev oprettet med bistand fra en californisk advokat.

Det er sædvanligt i Californien, at personer, som led i planlægning af deres formueforhold i relation til deres bo, opretter såkaldte "trusts". Dette har typisk 2 formål, nemlig 1) at undgå, at boet skal behandles af en skifteret (Probate), og 2) i relation til samlevende ægtefæller at bevare begge ægtefællers "bundfradrag" for dødsboskat (Estate Tax), idet hver person har et bundfradrag på pt. US$ 3,5 mio., således at man ved at oprette en trust kan bevare begge ægtefællers fradrag på i alt US$ 7 mio.

Afdødes aktiver (som inkluderede aktiver efter hendes afdøde ægtefælle) oversteg ikke bundgrænsen for amerikansk dødsboskat.

Spørgers repræsentant har oplyst, at Trusten blev sat op alene med det formål at undgå californisk skifteretsbehandling ved behandlingen af afdødes bo.

Trusten overordnede opbygning og funktion:

I Article 1 defineres Trusten og "the Trustee", altså bestyreren af Trusten, som initielt var afdøde selv.

Det fremgår videre af Section 1.03 (a), jf. Schedule A, at afdøde overførte de i Schedule A anførte aktiver til Trusten.

Det fremgår videre af Section 1.04 (b) og (c), at afdøde forbeholdt sig absolut ret til at ændre eller tilbagekalde Trusten når som helst (i levende live) og at tilføje aktiver eller udtage aktiver fra Trusten.

I Article 2 reguleres, hvem der skal fungere som Trustee i afdødes fravær. Det fremgår af en vedlagt "designation", at de to, der var nævnt, har accepteret hvervet.

Af Article 4, Section 4.01, fremgår, at Trusten først ved afdødes bortgang skulle blive uigenkaldelig (irrevocable). Dette er sædvanlig praksis, idet Trusten kun derved opfylder kravene til at undgå californisk skifteretsbehandling (Probate).

Article 5 behandler fordeling af særlige personlige aktiver ved afdødes bortgang. Der var imidlertid ikke sådanne effekter til uddeling.

Af Article 6 fremgår Trustens væsentligste bestemmelse, nemlig om fordeling af afdødes aktiver ved afdødes bortgang. Som det fremgår, skulle alle aktiver, som befandt sig i Trusten, fordeles af de to Trustees ligeligt til afdødes 3 søstre.

Trusten skal læses i sammenhæng med testamentet, som i Article 2, Section 2.01 bestemmer, at alle afdødes aktiver (som ikke allerede befandt sig i Trusten), skulle tilfalde Trusten ved afdødes bortgang og fordeles som angivet i Trusten.

Endvidere bestemte testamentet i Article 3, Section 3.01, at de to trustees også skulle fungere som samvirkende repræsentanter for afdøde ved behandlingen af hendes bo.

De to udpegede har i overensstemmelse hermed påtaget sig hvervene som Trustees og personlige repræsentanter og administrerer boet og realiserer aktiverne. De har endvidere foretaget à conto udbetalinger af de indtil nu realiserede midler til arvingerne i henhold til bestemmelsen i Trusten, Article 6.

De to Trustees foretager ingen fremadrettet administration af aktiverne i Trusten med henblik på afkast men udelukkende en realisering, bedst muligt, med henblik på efterfølgende udbetaling af midlerne og afvikling af Trusten.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er arvingernes opfattelse, at udbetalingerne af de realiserede midler til dem fra Trusten i relation til dansk ret skal betragtes som arv fra afdøde. Funktionen af Trusten adskiller sig ikke fra et dansk bo, hvor der er indsat bobestyrer eller eksekutor. Nettoresultatet af Trusten adskiller sig ikke fra udkommet af en dansk dødsbobehandling, idet alle aktiver skal realisere hurtigst og bedst muligt og fordeles til afdødes arvinger af afdødes familie eller betroede.

 Den overordnede, og eneste funktion i det konkrete tilfælde, begrundelse for at stifte Trusten er at undgå skifteretsbehandling( "Probate") ved stifterens død, altså at sørge for, at hendes bo kan "skiftes privat". Trustees'nes eneste funktion og bemyndigelse er at realisere aktiverne hurtigst og bedst muligt og uddele disse til afdødes søstre, jf. Trust-dokumentets Artikel 6. 

En trust som den foreliggende kendes ikke i dansk ret. Der må derfor foretages en vurdering af, hvorledes Trusten skal anses efter dansk ret i relation til eventuelle skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser af udbetalingerne til arvingerne.

Ved vurderingen af, om Trusten skal anses som værende stifteren selv eller en selvstændig juridisk (og dermed skattemæssig) enhed, synes der efter praksis hos SKAT at skulle lægges afgørende vægt på, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. Hvis dette ikke er tilfældet, anses Trusten ikke for at være en realitet, i relation til danske skatte- og afgiftsforhold.

Jf. bla. SKM2009.249.SR, hvor Skatterådet bl.a. anfører: "... Det må indledningsvis undersøges, om kapitalen er definitivt udskilt fra stifters formuesfære. Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte  kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital.

...         Hvis en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke skattemæssigt anerkendes, og kapitalen må fortsat betragtes som en del af stifterens formuesfære. ... "

Jf. også SKM2007.504.SR, hvor Skatterådet bl.a. anfører: " ... Det, som skal vurderes, er derimod, hvornår man efter dansk ret kan anerkende en nærmere angiven enhed som havende den fornødne selvstændighed og uafhængighed i forhold til stifteren og dermed om aktiverne i trusten er udskilt fra stifterens formuesfære, uanset hvorledes enheden betegnes.

...

Hovedopgaven består således i at fastslå, om der har fundet effektiv, reel og utilbagekaldelig overdragelse sted.

Herved forstås, at de til trusten overførte midler aldrig må kunnne tilbageføres til stifteren eller dennes familie. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.

Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos som mortis causa er afskåret fra at råde over disse. ... "

Allerede fordi Trusten frit kunne tilbagekaldes, og aktiver kunne udtages frit af afdøde (i levende live), må Trusten efter arvingernes opfattelse efter dansk ret anses for ikke at have nogen realitet.

Det forhold, at Trusten ved afdødes bortgang bliver uigenkaldelig ("irrevocable"), har efter arvingernes opfattelse ingen betydning i denne sammenhæng, idet afdøde i sagens natur ikke kan råde ved nye dispositioner efter sin død. Det er således afdødes bestemmelser af testamentarisk karakter, jf. Trustens Article 6, som er styrende efter hendes død.

Der er væsentlige og afgørende forskelle i det faktuelle grundlag mellem SKM2009.474.SR og denne  sag. Så vidt ses af det tilgængelige referat af faktum i SKM2009.474.SR, var der tale om to trust efter engelsk ret, som først blev stiftet ved eller efter stifterens død. I nærværende sag er der tale om en trust stiftet inter vivos, som ophører ved stifters død. Det var forudsat fra stifters side, at trusten kunne eksistere i på til 80 år, i hvilken periode afkastet skulle fordeles på en nærmere angiven måde mellem stifters enke og børn/børnebørn. I nærværende sag skal Trustens aktiver realiseres hurtigst og bedst muligt og aktiverne skal tilgå afdødes søstre, hvorefter administrationen af Trusten, og dermed Trusten selv, ophører.

Trustens aktiver er ikke efter californisk lov beskyttet mod retsforfølgning fra afdødes kreditorer, hverken inter vivos eller mortis causa. Trustee's kreditorer kan ikke søge fyldestgørelse i Trust-aktiverne, hvilket gør det til en misforståelse at betegne de to Trustee's som formelle ejere motis causa.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Retspraksis

SKM2009.249.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger ikke ville være skattepligtig af indkomst oppebåret af trusten. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at spørger skulle medregne udbetalingerne fra trusten som kapitalindkomst.

I denne sag var der tale om, at A's amerikanske fader, B afgik ved døden i USA. Faderen efterlod sig en betydelig formue, hvoraf langt størstedelen ved hans død var placeret i en såkaldt trust benævnt "Trust for B". Det fulgte af trustens fundats, at hovedparten af trustens midler ved faderens dødsfald skulle overgå til en ny trust benævnt "Trust for A" (hvilken var den trust som sagen vedrørte), der skulle have A som begunstiget (beneficiary) og være reguleret i overensstemmelse med en lang række bestemmelser fastlagt i fundatsen. "Trust for A" bliver først etableret efter betaling af amerikansk arveafgift (death tax) i relation til boet efter B

"Trust for B" blev etableret i 19xxx, og trustfundatsen blev ikke ændret siden etableringen. A havde ikke haft og fik ikke efterfølgende indflydelse på trustens etablering og fundats, eftersom dette alene blev besluttet af B. A havde ingen indflydelse på etableringen af "Trust for A".

Sagen angik A's skattepligt til Danmark af fremtidige udbetalinger modtaget af A i dennes egenskab af begunstiget i "Trust for A".

SKM2009.474.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger ikke ville være skattepligtig af indkomst oppebåret af trusten.

I denne sag var der tale om, at A, hans hustru B og deres 3 mindreårige børn X, Y og Z indtil 2007 ikke var skattepligtige til Danmark.

A fik pr. 1. august 2007 arbejde i Danmark, hvorfor han og hans familie havde bosat sig i Danmark umiddelbart før denne dato

Anmodningen om bindende svar angik afkastet samt kapitalen i to af hinanden uafhængige trusts:

Trust 1, Will Trust, som var kommet til eksistens i 2004.

Trust 2, New Trust, som var kommet til eksistens i juni 2007.

De 2 trusts var begge hjemmehørende i Storbritannien og er dermed er underlagt angelsaksisk retstradition.

Spørgsmål:

I det omfang arvingerne modtager udbetaling fra Trusten, som hidrører fra realisation af de aktiver, som var i, eller i henhold til testamentet blev overført til, Trusten ved afdødes bortgang, kan sådan udbetaling da anses som værende arv fra afdøde til arvingerne?

Besvarelsen af spørgsmålet forudsætter en skattemæssig kvalifikation af trusten efter dansk ret.

I SKM2009.249.SR udtalte SKAT:

"En skattemæssig kvalifikation af en trust skal efter SKATs opfattelse foregå således:

Det må indledningsvist undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifters formuesfære. Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. SKAT skal her henvise til den almene praksis for så vidt angår anerkendelse af trust og udenlandske fonde.

Hvis en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke skattemæssigt anerkendes, og kapitalen må fortsat betragtes som en del af stifterens formuesfære.

Såfremt betingelserne er opfyldt, skal det herefter undersøges, hvad trusten "minder mest om" i dansk skatteret. Der kan efter SKATs opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvad en trust skal kvalificeres som i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trust indholdsmæssigt for meget. Men hvis der tages udgangspunkt i de situationer, som typisk har været tilfældet, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af trust, har det som oftest været, at settlor har indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Dette scenarium minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er således SKATs vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, bør skattemæssigt behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, uagtet at alle formkrav ikke er opfyldt.

Sondringen mellem familiefond og rentenydelsesret er nødvendig, da udbetalinger til begunstigede og rentenydere skal beskattes som henholdsvis personlig indkomst og kapitalindkomst jf. departementets afgørelse og kommentarer hertil i TfS1991,30 og TfS1992,194.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee er tildelt for så vidt angår eksempelvis følgende forhold:

  • Hvem der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og i hvilken størrelsesorden.
  • Hvem der i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og i hvilken størrelsesorden.

Det er vanskeligt på forhånd at udstikke en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje er det SKATs opfattelse, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne herunder tidspunkt, modtager og størrelsesorden, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond. Omvendt hvis alle de nævnte forhold på forhånd er udstukket, og trustees virke alene kan betragtes som rent administrativt, vil trusten skulle betragtes som en rentenydelsesret.

Såfremt det kan konstateres, at der er tale om en rentenydelsesret, skal det undersøges om, hvorvidt der er tale om en båndlagt kapital med eller uden aktuel ejer. Dette har betydning fordi, der skal ske en løbende beskatning af de indtægter, trustens kapital generer, hos den aktuelle ejer. Endvidere kan det i de tilfælde, hvor den aktuelle ejer helt eller delvist har rådighed over kapitalen, komme på tale, at kvalificere udbetalingerne til rentenyderen som personlig indkomst.

Et eksempel på dette kunne f.eks. være, hvis benificiary samtidig er indsat som trustee med mulighed for at påvirke udbetalingerne, herunder få udbetalt hele kapitalen, såfremt han måtte ønske dette.

Vedrørende bedømmelsen af, om der er tale om en aktuel ejer, følger det af Ligningsvejledningen 2009-1 S.G.21.3, at en aktuel ejer er en person, der endeligt har fået overdraget de båndlagte aktier m.m. Hvis kapitalen først engang i fremtiden under visse omstændigheder skal tilfalde en person, et legat el. lign., kan der ikke tales om en aktuel ejer.

Kapitalens definitive og effektive udskillelse fra stifters formuesfære.

Herved forstås, at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren eller dennes familie. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.

Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos som mortis causa er afskåret fra at råde over disse.

Ved vurderingen af, om der er sket en reel, effektiv og uigenkaldelig udskillelse af stifterens formue er det endvidere afgørende, om der er en selvstændig bestyrelse/administration, som en vigtig garanti for at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt. "

I den konkrete sag kan det konstateres, at Trusten ved stifterens død blev uigenkaldelig (irrevocable). Midlerne i Trusten kan således ikke tilbageføres til stifterens bo, som det fremgår af article 4, section 4.01.

Trustee, og ikke trusten som sådan, er efter angelsaksisk ret den formelle ejer af formueaktiverne (trust property).

Det er i nærværende tilfælde ikke relevant at bedømme, om stifteren kan indsættes som trustee efter vedtægterne, da stifteren er afgået ved døden.

Hvis midler fra en trust tillige kan tilbageføres til stifteren ved uddelinger af afkastet, antages det, at der ikke generelt foreligger den nødvendige adskillelse, i det omfang en trust kan yde stifteren, stifterens ægtefælle og stifterens hjemmeboende børn under 18 år midler i form af:

  • legatportioner
  • lån, herunder lån mod sikkerhed
  • kaution, sikkerhedsstillelse m.v.

I det konkrete tilfælde kan det konstateres, at Trusten opfylder disse betingelser, da den er stiftet af afdøde og ikke kan yde legatportioner, lån mv. til hverken stifterens bo, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år.

Det kan herefter konkluderes på baggrund af vedtægterne og de øvrigt indsendte oplysninger, at:

  • Trusten er stiftet på en sådan måde, at Trustens formue var uigenkaldeligt og definitivt adskilt fra stifterens private formue efter stifterens død, midlerne kan ikke tilbageføres til stifterens bo, dennes ægtefælle eller mindreårige børn under nogen omstændigheder.
  • Bestyrelsen/administrator er uafhængig af stifteren.
  • At den begunstigede er uden indflydelse på trustees' beslutninger og uden råderet over Trustens formue.
  • Trustens overordnede formål er at realisere aktiverne fra afdødes bo og udbetale provenuet herfra til de begunstigede. Trusten ophører derefter med at eksistere.

Det er SKATs vurdering, at der efter danske retsregler foreligger en endelig og effektiv udskillelse af stifterens midler til trusten.

Fond eller rentenydelsesret.

Det skal herefter umiddelbart vurderes, hvorvidt Trusten skattemæssigt minder i en sådan grad om en fond eller en rentenydelsesret, at den skal behandles efter reglerne gældende for hhv. fonde eller rentenydelsesretter.

En rentenydelse er karakteriseret ved, at en person ved testamente eller gave får tillagt retten til indtægterne af en vis kapital men ikke selv får ejendomsretten til denne. Rentenyderen kan hæve rente ved forfaldstid, men kan ikke disponere over fremtidigt forfaldne rentebeløb og kan ikke få udbetalt beløb af kapitalen. Kapitalejeren/arvingen af kapitalen må underkaste sig testamentets bestemmelser om kapitalens anbringelse, men kan i øvrigt frit råde over kapitalen f.eks. ved pantsætning, blot dispositionen sker med respekt af rentenydelsen. Jf. Ligningsvejledningens kapitel S.H.11.

I denne sag er der ikke tale om, at en eller flere personer får tillagt retten til indtægterne af en vis kapital men ikke selv får ejendomsretten til denne.

Modtager af Trustens midler er fastsat i article 6 til, efter stifters død, at være søstrene, bortset fra midler uddelt under forudgående artikler. Spørgers repræsentant har oplyst, at der ikke var midler til uddeling efter article 5.

Spørgers repræsentant har endvidere oplyst, at de to trustees ikke foretager fremadrettet administration af aktiverne i Trusten med henblik på afkast, men udelukkende en realisering, bedst muligt, med henblik på efterfølgende udbetaling af midlerne og afvikling af Trusten.

SKAT finder dog, at det ikke ville være retvisende at betragte Trusten som en fond henset til, at den i umiddelbar forlængelse af, at den bliver uigenkaldelig, vil realisere alle indskudte aktiver og udbetale disse til de begunstigede. Når denne proces er nået til ende, afvikles Trusten herefter. Der kan således argumenteres for, at "fonden" skattemæssigt ikke når at komme til eksistens, da den vil blive afviklet i umiddelbar forlængelse af "stiftelsen", at den opfylder kriterierne for skattemæssigt at blive betragtet som en fond. Fonden vil efter SKATs opfattelse kunne siges at "dø i fødslen" i dette tilfælde. 

SKAT finder således efter en samlet konkret vurdering af aftaleforholdet bag Trusten, og de faktiske omstændigheder omkring denne, at udbetalingerne fra Trusten i dette tilfælde skattemæssigt skal behandles som arv. SKAT har lagt særlig vægt på ovenstående, hvor aktiverne realiseres så hurtigt, som det er muligt. Det er derfor sammenfattende SKATs vurdering, at forholdene i Trusten minder mere om afvikling af et dødsbo end en fondslignende konstruktion, hvor formålet ville være af mere varig karakter.

SKAT bemærker i øvrigt, at formålet med denne fond udspringer af det forhold, at det ikke er muligt at foretage "privat skifte" af et dødsbo i Californien, og der efter det oplyste ikke opnås nogen skattemæssig besparelse for så vidt angår arveafgift i USA ved denne fremgangsmåde.

SKATs indstilling

SKAT indstiller til, at spørgsmålet besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter