Dato for udgivelse
23 Jun 2010 15:18
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
12 May 2010 10:33
SKM-nummer
SKM2010.382.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
1. afd. B-0809-09
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsgrundlag
Emneord
Kursusvirksomhed, praktikordning, delaktiviteter, overskud, indtjene, gevinst
Resumé

H1 fik medhold i, at skolens kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed blev drevet med gevinst for øje i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.'s forstand. Det var ikke efter lovens ordlyd og forarbejder et krav, at skolen som sådan som organ tilstræber at opnå overskud fra den samlede drift.

Omsætningen fra kursusvirksomheden var derfor momspligtig og indgik ved opgørelsen af skolens fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 1, og dermed ved opgørelsen af skolens refusionsberettigede energiafgifter.

Skolen fik ikke medhold i, at skolens delvise fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 1, skulle opgøres under medtagelse af den momspligtige omsætning fra et særskilt af skolen oprettet praktikpladscenter, idet Centret, der drev to momspligtige detailhandelsforretninger i ..., efter skolens egen anmodning måtte anses for omfattet af en delregistrering, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt., og derved var en selvstændig afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, 2. pkt.

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 3, 2. pkt.
Momsloven § 47, stk. 3
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. 

Henvisning
Momsvejledningen 2010-1 C.3
Henvisning
Momsvejledningen 2010-1 M.1.4
Henvisning
Momsvejledningen 2010-1 D.11.3
Redaktionelle noter

Dom fra Højesteret offentliggøres snarest


Parter

H1
(advokat Tom Kári Kristjánsson, København)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken, København).

Afsagt af landsdommerne

Torben Geneser, Nikolaj Aarø-Hansen og Mette Østergård (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag angår spørgsmålet, om sagsøgeren, H1, og skolens praktikordning skal anses for at være momsregistreret hver for sig. Sagen angår desuden spørgsmålet, om en kursusvirksomhed, som H1 driver, er momspligtig eller momsfritaget.

Sagen er anlagt ved byretten den 9. januar 2009 og er ved byrettens kendelse af 14. april 2009 henvist til landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

H1 har over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstande

1.

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 i perioden fra den 1. januar 2000 til den 30. juni 2005 har udgjort én afgiftspligtig person, som alene skal opgøre én delvis momsfradragsret i henhold til reglerne herom i momslovens § 38, stk. 1, hvori skolens samlede omsætning skal indgå.

   

2.

Skatteministeriet skal anerkende, at H1s aktiviteter i form af udbud af kurser til erhvervsvirksomheder og offentlige myndigheder mv. i tiden fra 2003 og fremefter er momspligtig kursusvirksomhed, der ikke er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 9. oktober 2008 kendelse i sagen. Det anføres heri blandt andet

"...

Sagen generelle oplysninger

H1 (herefter skolen) er en selvejende institution, hvis formål er at udbyde erhvervsrettet grund-, efter- og videreuddannelse efter undervisningsministerens nærmere bestemmelse og i overensstemmelse med den gældende lovgivning herom. Uddannelserne udbydes normalt til og med niveauet for korte videregående uddannelser, jf. vedtægterne § 1, stk. 1 og 2.

Skolens formål er desuden at gennemføre rådgivning og andre ydelser med tilknytning til uddannelsesvirksomheden efter de almindelige regler om indtægtsdækket virksomhed, f.eks. systemeksport og medvirken ved uddannelsesplanlægning i virksomheder. Skolen kan desuden udvikle og gennemføre arbejdsmarkedspolitisk begrundede foranstaltninger, jf. vedtægternes § 1, stk. 3 og 4.

Skolen er omfattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 954 af 28. november 2003, der med virkning pr. 1. juli 2002 og 1. januar 2003 afløste erhvervsskoleloven og lov om AMU-centre. Skolen er tillige omfattet af lov om åben uddannelse, jf lovbekendtgørelse nr. 956 af 28. november 2003.

Skolen er momsregistreret under CVR-nr. ... som skole med handels- og kontoruddannelser. Indtil 30. juni 2005 var skolens aktiviteter i forbindelse med praktikpladskompenserende undervisning (herefter praktikordningen) i det såkaldte ...-Center selvstændigt registreret under SE-nr. ...

Skolens registrering havde i klageperioden momsfrie aktiviteter i form af undervisning, udlejning af lokaler og momspligtig salg af kurser, konsulentydelser, arbejdsudleje og udlejning af IT-udstyr, mens praktikordningen havde momsfritaget undervisning og momspligtige aktiviteter inden for detailhandel.

Den forelagte sag drejer sig om, hvorvidt skolen og praktikordningen momsmæssigt skal betragtes som én momspligtig person, således at fradragsretten skal opgøres samlet for begge registreringsforhold. Desuden omfatter sagen spørgsmålet om momspligt af kurser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3,2. punktum.

Sagen er blevet rejst, efter at Landsskatteretten i SKM2003.43.LSR gav samme skole medhold i, at statstilskud ikke skulle medregnes ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, dvs., at tilskuddene ikke skulle indgå i nævneren ved opgørelsen af skolens samlede omsætning.

Skolen har således anmodet om tilbagebetaling af 932.678 kr. for årene 2000, 2001 og 2003 og af 5.333.316 kr. for 2003. Desuden har skolen indsendt en række negative angivelser for 2004 og 2005.

Opgørelse af fradragsretten

Sagens oplysninger

Ved brev af 12. marts 1991 fremsendte skolen en udfyldt registreringsblanket for praktikordningen til den daværende told- og skatteregion, idet skolen samtidig gav udtryk for, at skolen ønskede en registrering, der var så nær det almindelige som muligt, da skolen mente, at det var vigtigt for eleverne at opleve deres "ansættelse" ved centret som værende et rigtigt praktikforhold.

Af et samtidigt fremsendt koncept for praktikordningen fremgår det blandt andet, at der ved centret ville blive etableret en intern regnskabsafdeling, der skulle styre en almindelig regnskabsfunktions arbejdsopgaver, dvs. finansbogholderi, lønudbetaling, kassefunktion, fakturering, indkøbsregistrering m.m.

Registreringsanmodningen blev besvaret den 27. marts 1991, idet told- og skatteregionen meddelte, at anmodningen om momsregistrering for centret og to tilknyttede detailforretninger var imødekommet med virkning pr. 1. januar 1991.

Samtidig oplyste told- og skatteregionen følgende

"Da centrets aktiviteter er en kombination af undervisning (ikke momspligtig) og varesalg/salg af ydelser (momspligtig), er der alene delvis fradrag for moms af indkøb. Denne fradragsret skal stå i et rimeligt forhold til den momspligtige omsætning. Regionen vil således ikke kunne acceptere, at indgående afgift (moms af køb) på årsbasis overstiger udgående afgift (moms af salg)."

I klageperioden har skolen og praktikordningen afregnet moms hver for sig. Delregistreringen blev afmeldt med virkning fra og med den 1. juli 2005, således at praktikordningen fra dette tidspunkt har indberettet fuld ud under skolens registrering.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at skolen i perioden 1. januar 2000 til 31. maj 2005 skal opgøre sin fradragsret uden at inddrage praktikordningens omsætning og købsmoms i beregningen.

Skolen og praktikordningen udgør som følge af den foretagne delregistrering hver især en momspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 3, 2. punktum, sammenholdt med loven § 47, stk. 2. 2. punktum. Da der er tale om flere momspligtige personer skal de opgøre fradragsretten hver for sig efter momslovens almindelige regler.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk aktivitet, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Har en momspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én momspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, 2. punktum.

Har en momspligtig person flere virksomheder, skal de anmeldes til registrering under ét. Hvis der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder, kan virksomheden dog efter anmodning til SKAT registres hver for sig, jf. momslovens § 47, stk. 3.

Landsskatteretten har ved sagens bedømmelse lagt til grund som ubestridt, at skolen og praktikordningen siden sidstnævntes særskilte registrering har angivet og svaret moms som to særskilte momspligtige personer.

På baggrund heraf og efter en konkret vurdering af sagens øvrige oplysninger, herunder om baggrunden for, at praktikordningen blev særskilt registreret, og om skolens tilkendegivelse om, at praktikordningen ville udarbejde særskilt regnskab, findes skattecentret med rette at have anset skolen og praktikordningen for to selvstændige momspligtige personer, jf. momslovens § 3.

I relation til momsloven skal skolen og praktikordningen derfor i det hele stilles som to adskilte momspligtige personer, herunder også for så vidt angår opgørelsen af fradragsretten efter momslovens §§ 37-44.

Landsskatteretten finder ikke, at den ved sin kendelse i SKM2003.43.LSR om statstilskuds betydning ved beregningen af delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, har udelukket en prøvelse af det spørgsmål, der er til behandling i den forelagte sag.

Den påklagede afgørelse stadfæstes dermed, hvilket er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.

Moms af kursusvirksomhed

Sagens oplysninger

Ud over skolens udbud af grund-, efter- og videreuddannelser tilbyder skolen kurser rettet mod erhvervslivet, for hvilke der er opkrævet deltagerbetaling.

Skolen er godkendt af undervisningsministeren efter lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelser, jf. lovbekendtgørelse nr. 954 af 28. november 2003 med senere ændringer. Af denne lovs § 14 fremgår det, at en institution, der er godkendt efter loven, i sit virke som selvejende institution skal være uafhængig, og at institutionens midler alene må komme institutionens formål til gode, jf. lovens § 14.

I Finansministeriets Budgetvejledning, afsnit 2.6.6.2, er fastsat følgende regler for anvendelse af indtægter fra den indtægtsdækkede virksomhed

Ved indtægtsdækket virksomhed kan der afholdes udgifter svarende til indtægter inden for et resultatkrav efter følgende regler

°

Det akkumulerede resultat i bevillingsregnskabet må ikke være negativ fire år i træk. Såfremt dette ikke er opfyldt, skal Finansministeriet underrettes.

°

Overskud eller underskud i et finansår kan videreføres til et senere finansår.
Det akkumulerede resultat i den indtægtsdækkede virksomhed indgår i opgørelsen af den samlede videreførelsesadgang for den hovedkonto, hvorunder den indtægtsdækkede virksomhed hører, jf. pkt. 2.6.5.

 

Hvis den indtægtsdækkede virksomheds akkumulerede resultat er positivt, kan overskuddet overføres til forbrug under den almindelige virksomhed.

Skolen udbyder desuden erhvervsrettet uddannelse til den voksne befolkning i form af deltidsuddannelser, heltidsuddannelser tilrettelagt på deltid, enkeltfag, fagspecifikke kurser, korte kurser og særligt tilrettelagte uddannelsesforløb under lov om åben uddannelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 956 af 28. november 2003.

Indtil den 31. december 2002 behandlede skolen salg af kurser til erhvervsvirksomheder som en integreret del af de momsfrie, lovbestemte erhvervsuddannelser. Fra og med den 1. januar 2003 begyndte skolen at opkræve moms af de erhvervsrelaterede kursusaktiviteter, idet disse drives med gevinst for øje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum.

Den 16. juni 2004 anmodede skolen skattecentret om tilbagebetaling af et for stort angivet momsbeløb som følge af at skolen ikke havde opkrævet moms af erhvervsrelateret kursusvirksomhed i 2003.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at skolen i perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. maj 2005 har drevet momsfritaget kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil, er fritaget for moms. Dette fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum.

Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. Dette fremgår af bestemmelsens 2. punktum.

Af 6. momsdirektivs artikel 13 A, stk. 1, litra i, fremgår det, at medlemsstaterne momsfritager uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser med levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

For så vidt angår andre organer end offentligretlige kan medlemsstaterne ifølge direktivets artikel 13 A, stk. 2, litra a, gøre blandt andet fritagelse af uddannelse betinget af, at de pågældende organer ikke må have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til at opretholde eller forbedre ydelserne. Fritagelsen må heller ikke kunne fremkalde alvorlig konkurrenceforvridning til skade for de handelsforetagender, som skal svare moms.

Det er ved Landsskatterettens bedømmelse af sagen lagt til grund, at skattecentret i den påklagede afgørelse alene har taget stilling til, hvorvidt skolen kan anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, og dermed være momspligtig af kurser, der i øvrigt måtte være omfattet af bestemmelsen. Retten tager derfor med sin afgørelse ikke stilling til spørgsmålet om, hvilke af skolens kurser der er omfattet af bestemmelsen.

Det fremgår af EF-Domstolens praksis, at artikel 13, punkt A, litra a, første led, skal fortolkes på samme måde som begrebet "med gevinst for øje", der er anvendt i litra m i samme bestemmelse. Det kan i den forbindelse henvises til EF-Domstolen i sagen Kennemer Golf & Country Club, C- 174/00, præmis 35.

I denne sag udtalte domstolen, at afgørelsen af, om et organ ikke arbejder med gevinst for øje, træffes med udgangspunkt i organets formål. Dette indebærer, at organet ikke må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlemmer. Det fremgår videre, at den omstændighed, at et organ søger at opnå eller faktisk skaber et overskud på systematisk vis, ikke bevirker en anden klassificering, så længe dette overskud ikke fordeles mellem organets medlemmer, jf. dommens præmis 28.

Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt til grund, at skolen er en selvejende institution omfattet af reglerne om indtægtsdækket virksomhed, og at skolens midler alene må komme institutionens formål til gode, jf. § 14 i lov om erhvervsrettet uddannelse.

Af lov om åben uddannelse fremgår det desuden, at uddannelsesinstitutioner kan udbyde åbne uddannelser til virksomheder eller lignende som indtægtsdækket virksomhed uden tilskud. Tilsvarende kan institutioner efter reglerne om indtægtsdækket virksomhed frit udbyde efter- og videreuddannelse, der ikke er omfattet af loven eller anden lovgivning, jf. lovens § 4.

Retten finder på denne baggrund og i lighed med rettens kendelse i SKM2008.394.LSR, at skolens kursusvirksomhed i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, ikke kan anses for at have været drevet med gevinst for øje, hvorfor kursusaktiviteten ikke er momspligtig af denne grund.

Skattecentrets afgørelse stadfæstes således på dette punkt.

..."

H1s påstand 1

Der blev holdt et møde om H1s praktikordning den 30. januar 1991 med deltagelse af repræsentanter fra skolen og told- og skatteregionen.

Af H1s brev af 12. marts 1991, der er omtalt i Landsskatterettens kendelse, fremgår blandt andet

"...

Momsregistrering af ...-Center, H1

Vedlagt fremsendes udfyldt registreringsblanket samt konceptet for ...-Center, ...

Udover hovedadressen ..., skal registreringen gælde for 2 detailforretninger beliggende

...

Vi håber det er muligt at lave en registrering der er så nær det almindelige som muligt, da vi mener det er meget vigtigt for vore elever, at opleve deres "ansættelse" ved ...-Centret som værende et rigtigt praktikforhold.

..."

Momsen vedrørende praktikordningen blev angivet halvårligt, mens momsen vedrørende H1 blev angivet månedligt.

Told- og Skattestyrelsen afholdt den 30. juni 2004 et møde med blandt andre ToldSkat om genoptagelse af sager om tilbagebetaling af moms til erhvervsskoler. Af et mødereferat dateret den 30. august 2004 fremgår blandt andet

"...

Ad pkt. 5 Drøftelse vedr. fradragsprocent

Flere CVR/SE-numre

Det er oplyst under pkt. 3, at er en skole kun registreret for kantinedrift, så er skolen at betragte som uregistreret virksomhed...

Har skolen andre momsregistreringspligtige aktiviteter, hvor momsen afregnes på selvstændige CVR/SE-numre, må det bero på en konkret vurdering, om registreringsforholdet kan anses som "en selvstændig afgiftspligtig person", eller om registreringsforholdet er begrundet i andre forhold.

...

Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, 2. pkt.

Er betingelserne for delregistrering opfyldt betyder det, at virksomhederne skal udveksle varer og tjenesteydelser med moms, og at fradragsretten skal opgøres særskilt for hver virksomhed.

"Flere virksomheder" er i Momsvejledningen M. 1.4. beskrevet som f.eks. flere filialer, afdelinger eller forretninger.

Den konkrete vurdering må først og fremmest tage udgangspunkt i, om hovedbetingelsen "flere virksomheder" er opfyldt. Er den det, og har virksomheden ført særskilt regnskab for de enkelte virksomheder og evt. udvekslet varer og ydelser mellem virksomhederne med moms, er der næppe tvivl om, at der er tale om delregistrering, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt. Især ikke, hvis regionen i forbindelse med registreringen har gjort opmærksom på de forpligtelser og konsekvenser der følger af delregistreringen.

Er hovedbetingelsen om "flere virksomheder" opfyldt, uden at virksomheden har ført selvstændigt regnskab og evt. udvekslet varer og ydelser mellem virksomhederne uden moms, bør det efter styrelsens opfattelse indgå i vurderingen, om virksomheden i forbindelse med registreringen har anmodet om delregistrering og om regionen i den forbindelse har gjort opmærksom på de forpligtelser og konsekvenser der følger af delregistreringen.

Er hovedbetingelsen om "flere virksomheder" ikke opfyldt, og har "virksomheden" ikke ført selvstændigt regnskab, evt., udvekslet varer og ydelser mellem virksomhederne uden moms og har regionen i forbindelse med registreringen ikke gjort opmærksom på de forpligtelser og konsekvenser, der følger af "delregistreringen", vil det efter styrelsens opfattelse være op ad bakke at fastholde delregistreringssynspunktet.

..."

H1s påstand 2

H1 er opdelt i 4 divisioner, H1.1, H1.2, H1.3 og H1.4 med hver sin leder. Sidstnævnte division driver blandt andet den i sagen omhandlede kursusvirksomhed. H1 udbyder forskellige kurser med forskellige formål og aftagere, men denne sag vedrører udelukkende skolens ulovbestemte kurser, der er rettet mod virksomheder og institutioner mv.

Der er mellem parterne enighed om, at den omhandlede kursusvirksomhed isoleret set drives med gevinst for øje, men at H1 som sådan ikke drives med gevinst for øje. Det er ubestridt, at overskuddet ved kursusvirksomheden ikke udloddes, men anvendes til skolens øvrige aktiviteter.

Retsgrundlaget

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EFs 6. momsdirektiv) blev der indført en generel afgift på tjenesteydelser. Herefter var kun de tjenesteydelser, der udtrykkeligt undtages fra afgiftspligten, fritaget for moms. Momslovens § 2, stk. 3, litra c, lød således

"...

Stk. 3. Følgende ydelser er undtaget fra afgiftspligten

...

c)

Skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse. Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter.

..."

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev momslovens § 2, stk. 3, litra c, ændret og videreført i § 13, stk. 1, nr. 3, der lyder således

"...

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift

...

3)

Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

..."

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at formålet med den foreslåede lovrevision helt overvejende var at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet. I de almindelige bemærkninger anføres det endvidere blandt andet

"...

3. Andre ændringer i relation til EF's 6. momsdirektiv

Selv om de foreslåede ændringer altovervejende vedrører lovens systematik

og terminologi, sker der også med forslaget nogle tilpasninger af de hidtidig gældende regler i loven. Det drejer sig om bestemmelser, hvor loven vurderes ikke i fornødent omfang at afspejle tilsvarende regler i direktivet, eller hvor der i øvrigt skønnes at være behov for tilpasninger.

De regler, der berøres heraf, gennemgås nedenfor

...

- ændret fritagelse for undervisningsvirksomhed

Det foreslås, at den gældende afgiftsfritagelse indsnævres. Afgiftsfritagelsen skal således efter forslaget ikke omfatte kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende virksomheder, som herefter skal svare afgift af deres kursusvirksomhed, fordi de hermed får fradrag for afgiften af deres indkøb, mens afgiften på undervisningen ikke vil belaste de kursusdeltagere, der har fradragsret for afgiften.

...

6. provenumæssige konsekvenser

...

- ændret fritagelse for undervisningsvirksomhed

Efter forslaget sker der en indsnævring af den hidtidige afgiftsfritagelse for undervisning. Fritagelsen foreslås ændret, således at kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., ikke længere omfattes. Kursusvirksomhed, der drives i konkurrence med afgiftsfritagne offentlige virksomheder m.v., er dog stadig omfattet af fritagelsen. Forslaget vil afgiftsmæssigt ligestille interne kurser i registrerede virksomheder med køb af eksterne kurser.

..."

I bemærkningerne i lovforslaget til § 13 anføres det indledningsvis

"...

Efter bestemmelsen er en række varer og ydelser fritaget for afgift. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3 og 5, som dog er ændret på en række punkter.

Fritagelserne er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og svarer til direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet. Udgangspunktet er, at EF-landene anvender de samme fritagelser. Der er dog fastsat enkelte undtagelser herfra, således at landene i et vist omfang fortsat kan anvende afgiftsfritagelser, som ikke er nævnt i artiklen, og pålægge afgift, hvor direktivet fastsætter afgiftsfrihed.

..."

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, fremgår blandt andet

"...

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men er ændret, idet afgiftsfritagelsen for undervisningsvirksomhed ikke længere omfatter den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Den foreslåede begrænsning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

Direktivets fritagelsesbestemmelse for undervisningsvirksomhed i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i og j, lyder således

"...

(i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

(j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;

..."

Mens der efter den gældende bestemmelse lægges vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen således præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål.

Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i loven.

Der er taget højde herfor med den foreslåede ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., foreslås undtaget fra afgiftsfritagelsen.

Aftenskoleundervisning o.lign. vil være afgiftsfritaget i samme omfang som hidtil. Der vil således som hidtil være fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som er direkte nævnt i den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men ikke gentaget i den foreslåede bestemmelse. I det omfang f.eks. sprogundervisningen er erhvervsrelateret, vil der dog ikke længere være afgiftsfritagelse herfor efter forslaget.

Ændringen berører således alene kursusvirksomhed, der primært retter sig imod erhvervslivet og det offentlige o.lign. Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet m.v., må der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, hvorpå kurset udbydes, herunder den faktiske deltagerkreds.

Som "kursusvirksomhed" betragtes også uddannelsesseminarer og - konferencer. Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende kursusvirksomheder, som med afgiftspligten får fradrag for afgiften af deres indkøb, mens afgiften på kursusaktiviteterne ikke vil belaste de kursusdeltagere, som har fradragsret for afgiften.

..."

Af skatteministerens besvarelse af spørgsmål nr. 14 fra Folketingets Skatteudvalg, der er optaget i udvalgets betænkning til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg B, spalte 1041-1042, fremgår blandt andet

"...

De kursusvirksomheder, der inddrages under momspligten, er virksomheder, der drives med gevinst for øje, dvs. erhvervsmæssigt. Det er ikke afgørende i hvilken form, virksomheden drives. Det kan således være virksomheder, der drives i selskabsform, men det kan også være virksomheder, der drives i foreningsregi. Det afgørende er, om formålet med virksomheden er at indtjene et overskud til ejeren eller til eventuelt at dække andre aktiviteter.

Det er kun kursusvirksomhed, herunder uddannelsesseminarer og - konferencer, der foreslås inddraget under momspligten. Ændringen berører derfor ikke de faglige grunduddannelser. Indholdet af kursusvirksomheden er uden betydning for spørgsmålet om momspligt. Som typiske kurser, der vil blive omfattet af afgiftspligten, kan nævnes edb-kurser og kurser med juridiske og økonomiske emneområder...

..."

Af skatteministerens besvarelse af Skatteudvalgets spørgsmål nr. 26, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg B, spalte 1048-49, fremgår blandt andet

"...

Efter forslaget inddrages kursusvirksomhed i et vist omfang under afgiftspligten. Der foreslås således afgiftspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig imod erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner.

Der skal altså være to betingelser opfyldt, før der indtræder afgiftspligt. Det er ikke alene kursusudbyderens karakter - eller rettere formålet med virksomheden - der er afgørende. Selv om virksomheden drives erhvervsmæssigt, skal der efter forslaget kun opkræves moms, hvis kunden enten er en virksomhed eller en offentlig institution.

...

Med hensyn til kurser rettet til offentlige institutioner gælder, at disse vil være omfattet af den foreslåede afgiftspligt.

..."

I Folketingets Skatteudvalgs betænkning over lovforslaget er endvidere som bilag medtaget skatteministeren besvarelse af en henvendelse vedrørende bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., fra en privat kursusvirksomhed, G1. Af besvarelsen fremgår blandt andet, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg B, spalte 1062

"...

Den foreslåede bestemmelse skelner ikke mellem offentlige og private kursusudbydere. Hvis kursusvirksomheden drives erhvervsmæssigt med det formål at indtjene et overskud, herunder til at dække andre aktiviteter, vil den være omfattet af bestemmelsen. Det gælder uanset om virksomheden er offentlig eller privat. Momspligten vil altså afhænge af formålet med virksomheden.

Da bestemmelsen rammer virksomheder ens, der drives under samme økonomiske betingelser, mener jeg, man kan stille spørgsmål ved, i hvilket omfang den vil kunne påvirke konkurrencevilkårene.

..."

I forbindelse med udvalgsbehandlingen kommenterede skatteministeren (L 124 - bilag 15) en henvendelse fra G2 (L 124 - bilag 10). Det anføres herom i et notat af 14. september 1994 fra Skatteministeriets Departement som gengivet i SKM2008.402.SR

"...

Spørgsmålet, om erhvervsrelateret kursusvirksomhed drives med gevinst for øje, kan være vanskelig at afgøre, når der i samme virksomhed drives forskellige typer undervisning. Problemet opstår, når virksomheden vurderet i sin helhed ikke drives erhvervsmæssigt (dvs. med gevinst for øje), men har delaktiviteter, hvor formålet er at indtjene et overskud.

De virksomhedstyper, der kan være tale om, er både private og offentlige virksomheder. De private virksomheder vil som udgangspunkt være fonde, foreninger o.lign., men kan også være organiseret i f.eks. selskabsform. Afgørende er, at virksomheden drives på non-profit basis.

... forudsætningen for momspligten er derfor, at der i virksomheden kan udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud til "ejerne" eller dække andre (underskudsgivende) aktiviteter i virksomheden.

Spørgsmålet blev rejst under momsforslagets udvalgsbehandling. G2 rettede henvendelse for at få afklaret skolens momsmæssige stilling. Højskolen har forskellige uddannelsesaktiviteter - kompetencegivende uddannelse, faglig efter- og videreuddannelse, varetagelse af ejerskabernes interne uddannelse og åbne erhvervsrettede konferencer og seminarer. Det fremgår af ministerens svar, at man må se på karakteren af de enkelte delaktiviteter hver for sig. Den første aktivitet udgør en faglig grunduddannelse. De to næste drives efter skolens egne oplysninger på non-profit basis. Den sidste aktivitet - de åbne konferencer og seminarer - der bl.a. har til formål at give dækning for omkostningerne ved at drive skolen, vil derimod være omfattet af afgiftspligten.

..."

Skatteretsrådet har i et notat af 1. december 1997 behandlet spørgsmålet om den danske momslovs forhold til EU's momsdirektiver med udgangspunkt i udvalgte emner med henblik på en vurdering af retssikkerhedsmæssige spørgsmål i forbindelse med gennemførelse af direktiverne i dansk lov. I punkt 4.2. "Momsfritagelsen for visse former for undervisning", underpunkt 4.2.2. "Gældende praksis" anføres det blandt andet

"...

Den begrænsede afgiftspligt for erhvervsmæssig kursusvirksomhed blev først indsat i momsloven ved momslovrevisionen i 1994. Bestemmelsen blev indført, fordi den tidligere fritagelsesbestemmelse var for bred i forhold til direktivets fritagelse, hvorefter der også lægges vægt på undervisningsvirksomhedens status. Der er imidlertid tale om en begrænset afgiftspligt. Afgiftspligten forudsætter, at følgende 3 betingelser skal være opfyldt

1)

Der skal være tale om kursusvirksomhed. Udgangspunktet er her et relativt kortvarigt undervisningsforløb om et mere begrænset emne. Bestemmelsen gælder derfor ikke egentlige uddannelsesforløb.

2)

Virksomheden skal drives med gevinst for øje. Virksomheden skal derfor drives som anden erhvervsvirksomhed. Virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, kan dog godt have delaktiviteter, hvor formålet er at indtjene et overskud. Der kan være tale om både offentlige og private virksomheder. Ved vurderingen af, om kursusvirksomheden drives med gevinst for øje, er det virksomhedens karakter, der er afgørende. Det forhold, at der opnås et overskud på enkelte kurser, indebærer ikke afgiftspligt, hvis virksomheden i øvrigt ikke drives erhvervsmæssigt. Forudsætningen for afgiftspligt er derfor, at der i virksomheden kan udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud.

3)

Endelig skal kursusvirksomheden primært rette sig mod erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner. Er der tvivl om, hvem kurset retter sig imod (hvem der er kunde), må der efter lovbemærkningerne lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, hvorpå det udbydes, herunder den faktiske deltagerkreds."

..."

6. momsdirektiv indeholder i artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a og b, følgende bestemmelser

"...

a) Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af enhver af de i stk. 1, litra ... i) ... fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt

-

de pågældende organer ikke må have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne,

-

...

-

fritagelserne må ikke kunne fremkalde alvorlig konkurrencefordrejning til skade for de handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift.

b) Tjenesteydelser eller levering af goder omfattes ikke af de i stk. 1, litra ...i) ..., fastsatte fritagelser, såfremt

-

de ikke er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af transaktioner, der er fritaget for afgift,

-

de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift.

..."

Procedure

H1 har til støtte for sin påstand 1 gjort gældende, at skolen er én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, og er momsregistreret som sådan, jf. momslovens § 47, stk. 1. Skolens praktikordning kan ikke anses for delregistreret, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt. Det særskilte momsnummer er alene et administrativt momsnummer. Momslovens udgangspunkt er, at hvis H1 driver flere virksomheder, skal disse anmeldes til registrering under ét, jf. § 47, stk. 3, 1. pkt.

H1 har nærmere anført, at der ikke efter momsloven, erhvervsskoleloven eller lovgivningen i øvrigt var et krav om delregistrering af praktikordningen. Skolen havde ingen interesse i en delregistrering, idet der kun var negative konsekvenser forbundet hermed. En delregistrering indebar nemlig, at fradragsretten for henholdsvis H1 og praktikordningen skulle opgøres hver for sig, og at de skulle udveksle varer og ydelser med moms. H1s henvendelse til told- og skatteregionen var ikke en anmodning om delregistrering. Bemærkningen om, at registreringen skulle være "så nær det almindelige som muligt", savner mening, hvis det, som skolen forestillede sig, var en almindelig delregistrering, som skolen havde krav på efter loven. Hvis skolen havde ønsket en delregistrering, havde et møde med told- og skatteregionen været ufornødent. Det må antages, at regionen efter mødet har givet pålæg om en registrering. Når skolen havde retskrav på delregistrering, kunne regionen ikke knytte betingelser hertil. Regionen knyttede imidlertid en betingelse til registreringen om, at der på årsbasis ikke måtte være et negativt momstilsvar, og regionen må derfor have opfattet det således, at der var tale om et administrativt momsnummer. Regionen vejledte heller ikke i forbindelse med registreringen om konsekvenserne af en delregistrering. H1 agerede også, som om der var tale om et administrativt momsnummer.

Til støtte for sin påstand 2 har H1 gjort gældende, at skolens kursusvirksomhed drives med gevinst for øje og derfor er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, jf. momslovens § 4, stk. 1.

H1 har nærmere anført, at det er ubestridt, at kursusvirksomheden primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. Det er efter momslovens ordlyd og forarbejder ikke afgørende, om organet, dvs. H1, drives med gevinst for øje, men derimod om aktiviteten, dvs. kursusvirksomheden, drives med gevinst for øje. Det er tilfældet, idet formålet med kursusvirksomheden er at indtjene et overskud, der kan anvendes i skolens almindelige drift. Det er uden betydning, at overskuddet ikke udloddes til en ekstern ejer. Der kan - som det forudsættes i notatet fra Skatteretsrådet - i virksomheden udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud. Der er tale om en dansk særregel, som ikke genfindes i 6. momsdirektiv, og som ikke tilsigter at implementere en bestemmelse fra direktivet. Fortolkningen af momsloven er klar og kan ikke ændres af EU-retten. Hvis momsdirektivet fører til et andet resultat, skal der ses bort fra direktivet, som ikke kan forpligte skolen. Den anførte fortolkning af momsloven og momspligten for H1 er i overensstemmelse med både 6. momsdirektiv og EU-domstolens praksis. I Kennemer-dommen (EF-domstolens dom af 21. marts 2002 i sag C-174/00 Kennemer Golf & Country Club mod Staatssecretaris van Financiën) fortolkes således artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m, der efter sin ordlyd omhandler "organer", som ikke arbejder med gevinst for øje, og dommen er derfor uden relevans. Skatteministeriets fortolkning er i øvrigt i strid med momssystemets grundlæggende neutralitetsprincip, idet H1 konkurrerer på kursusmarkedet med private virksomheder, som er momspligtige og dermed kan fradrage moms af indkøb.

Såfremt retten finder, at den omhandlede kursusvirksomhed ikke er momspligtig efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, har H1 subsidiært gjort gældende, at kursusvirksomheden efter sit indhold ikke er omfattet af fritagelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse over for H1s påstand i gjort gældende, at skolen og praktikordningen i den omhandlede periode var uafhængige afgiftspligtige personer med hver deres momsregnskab. De kan ikke betragtes som én afgiftspligtig person i momsmæssig henseende med den virkning, at H1 skulle kunne opgøre én samlet delvis fradragsret for fællesomkostninger i medfør af momslovens § 38, stk. 1.

Skatteministeriet har nærmere anført, at H1 og praktikordningen blev momsregistreret hver for sig på forskellige tidspunkter og på forskelligt grundlag og afregnede moms under hver sit momsnummer. Betingelserne for delregistrering var opfyldt efter momslovens § 47, stk. 3, 2. punktum, da praktikordningens aktiviteter klart kunne afgrænses fra H1s øvrige aktiviteter. Det er ikke afgørende, at der ikke var nogen driftmæssig begrundelse for at foretage en selvstændig registrering, da den eneste betingelse efter loven er, at der føres et særskilt regnskab for virksomheden. Denne betingelse er opfyldt, eftersom der blev indgivet selvstændige momsangivelser for praktikordningen. Det bestrides som udokumenteret, at regionen gav et pålæg om momsregistrering af praktikordningen. H1 anmodede selv om en delregistrering og fremsendte i forbindelse hermed en handlingsplan for praktikordningen, hvori centret blev nærmere beskrevet, blandt andet som en autonom enhed med selvstændig økonomi. Det bestrides, at der alene var tale om et administrativt momsnummer. Begrebet "administrativt" momsnummer har ikke hjemmel i momsloven, ligesom der heller ikke findes en særlig og generel praksis om sådanne administrative momsnumre.

Til støtte for sin påstand om frifindelse over for H1s påstand 2 har Skatteministeriet gjort gældende, at kursusvirksomheden er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, og at den ikke er momspligtig efter bestemmelsens 2. punktum, da virksomheden ikke drives med gevinst for øje.

Skatteministeriet har nærmere anført, at det fremgår af momslovens forarbejder, at begrebet "gevinst for øje" i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., skal fortolkes på samme måde som i 6. momsdirektiv. Hele formålet med lovændringen i 1994 var at tilnærme momsloven til direktivet, og det fremgår af bemærkningerne til § 13, at der ikke var tale om gennemførelse af en dansk særregel. Begrænsningen vedrørende "gevinst for øje" i den danske momslov har hjemmel i den særlige bemyndigelsesbestemmelse for medlemsstaterne i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a, første led. Efter denne bestemmelse kan medlemsstaterne for så vidt angår andre organer end offentligretlige gøre momsfritagelsen for blandt andet undervisningsvirksomhed omfattet af stk. 1, litra i, betinget af, at de pågældende organer ikke må have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne. Bestemmelsen i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a, første led, er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, da fritagelsen for de erhvervsrelaterede kursusvirksomheder yderligere er betinget af, at virksomheden ikke drives med gevinst for øje. I Kennemerdommen har EF-domstolen (nu EU-domstolen) fastslået, at begrebet "gevinst for øje" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m, skal fortolkes på samme måde som begrebet "ikke have til formål systematisk at søge vinding" i samme bestemmelses stk. 2, litra a, første led, jf. dommens præmis 33 og 35. Det følger af H1s vedtægter og lovgrundlaget for skolens virksomhed, at et eventuelt overskud ikke må udloddes, men skal anvendes til skolens formål. I overensstemmelse hermed udloddes indtægterne ved kursusvirksomheden ikke, men anvendes til skolens formål. På denne baggrund fremgår det, at der ikke drives virksomhed med gevinst for øje.

Det vil ikke være i strid med det momsretlige neutralitetsprincip, hvis H1s kursusvirksomhed er fritaget for moms. De momsregistrerede kunder, der eventuelt skal vælge imellem at sende deres ansatte på kursus hos H1 eller hos en privat kursusudbyder, har fuld fradragsret for momsen af den private udbyders kursusydelse. Heller ikke kommuner eller regioner belastes af momsen, idet de er omfattet af den kommunale momsudligningsordning.

H1s subsidiære synspunkt om, at kursusvirksomheden efter sit indhold ikke er omfattet af fritagelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, bestrides.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1s påstand 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk aktivitet. jf. momslovens § 3, stk. 1. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, 2. punktum. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder her i landet, skal de anmeldes til registrering under ét. Hvis der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder, kan virksomhederne dog efter anmodning til told- og skatteforvaltningen registreres hver for sig, jf. momslovens § 47, stk. 3.

H1s brev af 12. marts 1991 om "Momsregistrering af ...-Center, H1", var vedlagt en udfyldt registreringsblanket og en handlingsplan for praktikordningen. Af brevet fremgår blandt andet, at registreringen - ud over hovedadressen - skulle gælde for to nærmere angivne detailforretninger, og at skolen af hensyn til sine elever håbede, at det var muligt at lave en registrering, der var så nær det almindelige som muligt. På den baggrund - og da der ikke foreligger nærmere oplysninger om de drøftelser, der fandt sted mellem repræsentanter for H1 og told- og skatteregionen før fremsendelsen af brevet - finder landsretten, at brevet må anses for en anmodning om delregistrering, jf momslovens § 47, stk. 3.

H1 og praktikordningen har siden sidstnævntes registrering angivet og svaret moms som to særskilte momspligtige personer.

Herefter, og da det, H1 i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

H1s påstand 2

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev der gennemført en generel revision af momsloven. Ifølge forarbejderne til 1994-loven var formålet med lovrevisionen helt overvejende at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på området.

Forud for gennemførelsen af 1994-loven indeholdt momsloven i § 2, stk. 3, litra c, en bestemmelse om, at visse former for undervisning var undtaget fra afgiftspligten. Som omtalt i bemærkningerne til 1994-loven blev der i denne bestemmelse lagt vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, mens der i bestemmelsen i momsdirektivets artikel 13 om afgiftsfritagelse yderligere lægges vægt på "undervisningsvirksomhedens status". Efter direktivbestemmelsen omfatter afgiftsfritagelsen således uddannelse mv., som præsteres af "offentligretlige organer" med disse formål eller af "andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat" som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål. Direktivets fritagelsesbestemmelse var derfor ifølge forarbejderne til 1994-loven umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i momsloven, og der var "taget højde herfor" med den foreslåede ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed.

Efter momsdirektivets artikel 13 kan medlemsstaterne, for så vidt angår "andre organer end offentligretlige", blandt andet gøre fritagelsen betinget af, at "de pågældende organer" ikke har til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne.

1994-loven indeholder i § 13 bestemmelser om en række "varer og ydelser", der er fritaget for afgift. Ifølge lovens forarbejder er fritagelserne fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og "svarer til" direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet. 1994-lovens bestemmelse om afgiftsfritagelse for visse former for undervisning fremgår af § 13, stk. 1, nr. 3, der imidlertid i 2. pkt. indeholder en begrænsning af afgiftsfritagelsen. Ifølge lovens forarbejder er begrænsningen sket "under hensyn til" omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

Det lægges - i overensstemmelse med forarbejderne til 1994-loven - til grund, at afgiftspligt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., altovervejende vil være til fordel for skolen, fordi skolen hermed får fradrag for afgiften af sine indkøb, mens afgiften på undervisningen ikke vil belaste de kursusdeltagere, der har fradragsret for afgiften.

Hverken efter ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., om afgiftsfritagelse eller ordlyden af 2. pkt. om begrænsning af afgiftsfritagelsen lægges der vægt på, hvilket organ der præsterer ydelsen. Efter ordlyden af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., omfatter fritagelsen ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

Det er for landsretten ubestridt, at sidstnævnte betingelse om, at kursusvirksomheden primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., er opfyldt. For så vidt angår førstnævnte betingelse er det ubestridt, at den omhandlede kursusvirksomhed isoleret set drives med gevinst for øje, og at skolen som sådan ikke drives med gevinst for øje.

Med hensyn til førstnævnte betingelse er det ifølge skatteministerens besvarelse af spørgsmål 26 ikke kursusudbyderens karakter, men rettere formålet med virksomheden, der er afgørende. Ifølge besvarelsen af spørgsmål 14 er det ikke afgørende i hvilken form, virksomheden drives. Det afgørende er, om formålet med virksomheden er at indtjene et overskud til ejeren eller til eventuelt at dække andre aktiviteter.

Skatteministeren har i sine bemærkninger til henvendelsen fra G1 anført, at bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., ikke skelner mellem offentlige og private kursusudbydere. Det fremgår yderligere, at hvis kursusvirksomheden drives erhvervsmæssigt med det formål at indtjene et overskud, herunder til at dække andre aktiviteter, vil den være omfattet af bestemmelsen. Det gælder uanset om virksomheden er offentlig eller privat. Momspligten vil altså afhænge af formålet med virksomheden.

Under udvalgsbehandlingen af lovforslaget rettede G2, som har forskellige uddannelsesaktiviteter, henvendelse for at få afklaret skolens momsmæssige stilling. Det fremgår af skatteministerens svar, at man må se på karakteren af de enkelte delaktiviteter hver for sig. Nogle af aktiviteterne var omfattet af afgiftsfritagelsen, hvorimod skolens åbne konferencer og seminarer, der bl.a. havde til formål at give dækning for omkostningerne ved at drive skolen, ville være omfattet af den foreslåede afgiftspligt.

Ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., og de nævnte svar fra skatteministeren tyder på, at der i henhold til disse bestemmelser - i modsætning til hvad der er tilfældet efter artikel 13 i momsdirektivet - ikke skal lægges afgørende vægt på karakteren af det organ, der præsterer kursusvirksomheden. Det synes heller ikke at være afgørende, om overskuddet uddeles, idet der kan blive tale om afgiftspligt, selv om overskuddet anvendes til at dække andre aktiviteter.

Ifølge Skatteministeriets notat af 14. september 1994 er det - når virksomheden vurderet i sin helhed ikke drives erhvervsmæssigt (dvs. med gevinst for øje), men har delaktiviteter, hvor formålet er at indtjene et overskud - en forudsætning for momspligten, at der i virksomheden kan udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud til "ejerne" eller dække andre (underskudsgivende) aktiviteter i virksomheden.

Tilsvarende fremgår det af Skatteretsrådets notat af 1. december 1997 om "Momslovens forhold til EU's momsdirektiver - udvalgte emner" under punkt 4.2 "Momsfritagelsen for visse former for undervisning", underpunkt 4.2.2 "Gældende praksis", at virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, dog godt kan have delaktiviteter, hvor formålet er at indtjene et overskud, og at forudsætningen for afgiftspligt er, at der i virksomheden kan udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, må på denne baggrund fortolkes således, at den omstændighed, at H1 som sådan ikke drives med gevinst for øje, ikke i sig selv er til hinder for, at den omhandlede kursusvirksomhed er afgiftspligtig. Den omhandlede kursusvirksomhed må anses for en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud, der anvendes til at dække andre af H1s aktiviteter. H1s kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., må herefter anses for afgiftspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 4, stk. 1.

Landsretten tager derfor H1s påstand 2 til følge.

Sagsomkostninger

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til H1 med i alt 154.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 150.000 kr. til udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi og omfang samt dens udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes for H1s påstand 1.

Skatteministeriet skal anerkende, at H1s aktiviteter i form af udbud af kurser til erhvervsvirksomheder og offentlige myndigheder mv. i tiden fra 2003 og fremefter er momspligtig kursusvirksomhed, der ikke er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr.3.

Skatteministeriet skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til H1 med 154.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.