Dato for udgivelse
27 Sep 2011 08:24
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20 Sep 2011 09:44
SKM-nummer
SKM2011.623.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-061912
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord
bestyrelseshonorar, selvstændig erhvervsvirksomhed, virksomhedsordningen, honorarindkomst
Resumé

Skatterådet afviser, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen.

Hjemmel

Kildeskatteloven § 43

Reference(r)

Kildeskatteloven § 43

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-2 E.A.4.1

Redaktionelle noter

Senere instans: Se (SKM2012.437.LSR)


Spørgsmål

Kan indkomst fra bestyrelsesposter anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen?

Svar

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Som det fremgår nedenfor, har X på nuværende tidspunkt opbygget en række bestyrelsesposter.

X har brede kompetencer opnået gennem sin karriere.

Omfanget af bestyrelsesarbejdet må derfor efter vores opfattelse anses for at være af meget væsentligt omfang også set i lyset af, at X ikke længere er i et ansættelsesforhold.

Udøvelsen af bestyrelsesarbejdet vil ikke være underlagt generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse andet end eventuelle retningslinjer udstukket af selskabernes generalforsamlinger.

Planlægning og udførelse af bestyrelsesarbejdet foregår uden kontrol af mødetider, ligesom omfanget af bestyrelsesarbejdet er varierende, afhængigt af de konkrete opgaver for bestyrelsen i de enkelte selskaber.

Bestyrelsesarbejdet vil udgøre fuldtidsbeskæftigelsen. Som følge af omfanget af aktiviteterne med bestyrelsesarbejde, og at der er tale om arbejde med fortrolige papirer, vil der være behov for egentlige kontorfaciliteter, der påregnes at blive etableret i egen bolig.

Ved besvarelsen kan lægges til grund, at X ikke er i et ansættelsesforhold samtidig med bestyrelsesarbejdet.

I relation til udførelse af bestyrelsesarbejdet vil der være udgifter relateret til udøvelse af erhvervet som professionelt bestyrelsesmedlem, ikke mindst på IT- og telefoniområdet, hvor der skal anskaffes hardware og software samt servicering heraf og anskaffes andre kontorfaciliteter.

Derudover vi der være behov for teknisk assistance med oprettelse af de tekniske kontorfaciliteter, herunder lokale, øvrige driftsmidler samt assistance til bogføring, regnskabsmæssig assistance, revision mv.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Virksomhedsordningen kan anvendes på selvstændig erhvervsvirksomhed i henhold til Virksomhedsskatteloven § 1.

Definitionen af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed er ikke anført hverken i virksomhedsordningen, Selskabsloven eller andet sted i lovgivningen.

Afgørende for om indkomst fra bestyrelsesarbejdet kan indgå i virksomhedsordningen er, om indkomsten anses for selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke indkomst fra tjenesteforhold.

Begrebet selvstændig virksomhed er ikke særskilt defineret i nogen lovgivning. Der er dog i ligningsvejledningen, afsnit E.A.4.1, fremsat kriterier for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller indkomst i tjenesteforhold.

Derudover skal afgrænsningen foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 pkt. 3.1. Dette cirkulære er delvist gengivet i ligningsvejledningen, afsnit E.A.4.1.

Ved vurdering af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der vægt på følgende kriterier:

a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden

instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre

arbejde for andre,

d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som

aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik,

tegnestue mv., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

1) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l., og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er

fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

De enkelte kriterier er dog ikke i sig selv afgørende, men endelig afklaring må bero på en samlet vurdering.

I SKM2003.511.LR fandt Ligningsrådet, at honorar for bestyrelsesarbejde kunne indgå som virksomhedsindkomst.

Der blev i denne afgørelse lagt vægt på

- Omfanget samt karakteren af bestyrelsesarbejdet

- At de enkelte selskaber ikke ville have egentlig arbejdsgiverbeføjelser over for det udførte bestyrelsesarbejde

- At bestyrelsesarbejdet vil kræve kontorfaciliteter mm.

På baggrund af beskrivelsen af de faktiske forhold er det åbenlyst, at omfanget af bestyrelsesarbejdet i den konkrete sag vil være af væsentligt omfang. Der henvises i den forbindelse til antallet af bestyrelsesposter samt forventet indkomst for bestyrelsesarbejde.

Hvervgiveren af bestyrelsesposten vil være de enkelte selskaber på baggrund af en aktionærbeslutning på en generalforsamling. X vil derfor ikke være underlagt nogen arbejdsgiverbeføjelser, da bestyrelsen generelt varetager ledelsen i virksomheden efter Selskabslovens bestemmelser.

Den konkrete situation anses efter rådgivers vurdering for at kunne sammenlignes med situationen i SKM2003.511.LR med henvisning til de punkter, afgørelsen har lagt afgørende vægt på.

Efter praksis er der derudover i andre sager lagt vægt på, om der for egen regning og risiko påtages en selvstændig økonomisk risiko ved udførelse af erhvervsvirksomheden. Det skal derfor bemærkes, at bestyrelsesarbejde kan medføre en personlig økonomisk risiko for medlemmerne i selskabsbestyrelser som følge af erstatningsansvaret for det enkelte bestyrelsesmedlem. På baggrund heraf er det rådgivers opfattelse, at der løbes en reel økonomisk risiko ved udførelse af bestyrelsesarbejdet. Dette er et af kriterierne for, at det kan vurderes, at indkomsten kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. Ligningsvejledningen, afsnit E.A.4.1, samt cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994.

På baggrund af ovenstående er rådgiver af den opfattelse, at indkomsten kan henføres til erhvervsmæssig virksomhed. Indkomst fra bestyrelsesposter kan derfor med henvisning til Virksomhedsskattelovens § 1 indgå i virksomhedsordningen. Der henvises i særlig grad til at,

- Arbejdet tilrettelægges uden instruktion af hvervgiver (selskabet)

- Der er økonomisk risiko ved deltagelse i selskabsbestyrelser

- Der etableres egne lokaler til udførelse af arbejdet

- X har erhvervet sig særlige kompetencer til udførelse af bestyrelsesarbejde

- Omfanget af bestyrelsesarbejdet.

Rådgiver har den 14. juni 2011 afgivet følgende bemærkninger til Skatteministeriets indstilling:

"Vi er ikke enige i ministeriets svar og begrundelse, hvilket vi vil begrunde nærmere i det følgende:

Ministeriets begrundelse er centreret om Kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, hvoraf efter ministeriets opfattelse kan udledes, at bestyrelseshonorar som udgangspunkt er vederlag for personligt arbejde.

Ifølge lovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Det står imidlertid ikke direkte i § 43, stk. 2, litra a, at der er tale om vederlag for personligt arbejde. Efter § 43, stk. 2, kan de efterfølgende litrerede indkomstarter efter ministerens bestemmelse anses for A-indkomst, og der er ikke angivet nogen begrundelse herfor.

Uanset om der er tale om vederlag for personligt arbejde eller ej, er dette imidlertid ikke i sig selv en faktor, der er bestemmende for, om der i skattemæssig henseende kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed eller ej.

Rent definitorisk må udøvelse af diverse kunstneriske udtryksformer, f.eks. operasang, i høj grad anses for personligt arbejde, og dermed kunne man vel også argumentere for, at vederlæggelse for sådant arbejde skulle betragtes som vederlag for personligt arbejde. Med TfS 1998,485H ligger det imidlertid fast, at Åge Haugland i skattemæssig henseende drev selvstændig erhvervsvirksomhed, hvilket var ubestridt, og at sådan koncertvirksomhed tillige kan drives i selskabsform.

Det er derfor ikke afgørende for den skattemæssige kvalifikation, om noget ud fra en overordnet betragtning kan anses for "personligt arbejde" eller ej. Afgørende er derimod den samlede vurdering, som skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, jf. også Ligningsvejledningen for 2011-1, afsnit E.A.4.1.

Skatteministeriet har anført, at vores klients bestyrelseshverv ikke opfylder de væsentligste, centrale kriterier for at kunne karakteriseres som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, herunder de i ligningsvejledningen anførte kriterier d), f), g), h), l) og m).

Vi henviser til anmodningen om bindende svar, idet vi fastholder, at vores klients bestyrelseshverv kan anses for erhvervsmæssig virksomhed. I øvrigt bemærkes, at der som nævnt skal foretages en samlet vurdering af kriterierne i cirkulæret, og at der derfor ikke kan stilles krav om, at alle cirkulærepunkter er opfyldt.

I den sammenhæng vil vi dog fremhæve, at vores klient har en betydelig økonomisk risiko ved at være bestyrelsesmedlem (pkt. d). Der stilles store og stigende krav til bestyrelsesmedlemmer (ikke mindst bestyrelsesformænd), og går noget galt, kan bestyrelsen ifalde erstatningsansvar. Derfor er det også nødvendigt med en forsikring i denne forbindelse. Det har ikke mindst i forbindelse med finanskrisen og bankernes forhold og senest med situationen i DSB First været oppe i medierne, at bestyrelsesmedlemmernes handlinger måtte føre til personligt ansvar. Det er med andre ord vores klients eget ansvar at sørge for, at han er forsikret. Læger, tandlæger m.fl. har også tegnet erhvervsforsikringer, uden at dette har ført til, at de ikke skatteretligt kan anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

I forhold til pkt. l) og m) er det sådan, at man reelt ikke uddannes til bestyrelsesmedlem. Man kan nu om dage følge diverse kurser m.v. og få diplom, men dette tæller ikke noget som helst, hvis personen ikke har den fornødne baggrund og erfaring. Bestyrelseshvervet er ikke et arbejde, hvor der opslås "jobannoncer" - det er noget, man vælges til. I første gang bliver personen opsøgt og spurgt, om det har nogen interesse, hvorefter personen i givet fald skal vælges på generalforsamlingen. Det giver derfor ikke mening at kræve, at et bestyrelsesmedlem skulle annoncere/reklamere med sine kvalifikationer.

Hvad angår pkt. f) udstedes der normalt ikke nogen regning, idet honoraret som bekendt er kvalificeret som A-indkomst, jf. Kildeskattelovens § 43, stk. 2. Såfremt SKAT anser dette for en nødvendighed, kan det ligges til grund, at dette vil blive efterlevet. Det bemærkes i øvrigt, at honoraret alene udbetales i takt med hvervets udførelse for den periode, hvor bestyrelsesmedlemmet er valgt. Således bortfalder restvederlag, hvis hvervet ikke opretholdes for en fuld valgperiode.

For så vidt angår pkt. g) oppebærer vores klient bestyrelseshonorar fra en række hvervgivere. Disse kan skiftes ud - nogle kan komme til, andre kan gå ud. Der er således ikke tale om én fast "arbejdsgiver" som i lønmodtagerforhold, ligesom antallet af potentielle hvervgivere (selskaber, fonde m.v.) er meget stort.

Endelig bemærker vi i forhold til pkt. h), at indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. Vores klient får bestyrelseshonorarer, men som beskrevet i anmodningen om bindende svar vil han også få udgifter til kontorfaciliteter, IT og telefoni, soft- og hardware m.v., assistance til bogføring, regnskab, revision m.v. Resultatet ved virksomheden ligger dermed ikke fast og afhænger af indkomsten og udgifternes størrelse.

Vi mener derfor, at en samlet vurdering af vores klients forhold bør føre til, at han anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed i kraft af sine bestyrelseshverv.

Dette understøttes tillige af administrativ praksis på området, jf. i særdeleshed afgørelsen i SKM2003.511, hvori Ligningsrådet godkendte, at honorar ved bestyrelseshverv kunne indgå som virksomhedsindkomst.

Vi henviser endvidere til bindende svar fra SKAT Nordjylland, Sagscenter Erhverv, hvor vi i en tilsvarende sag fik SKAT's godkendelse af, at bestyrelseshverv kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor bestyrelseshonorarerne kunne indgå som virksomhedsindkomst. Afgørelsen understøtter, at vores klient bør have adgang til at lade sin indkomst ved bestyrelseshverv indgå som virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen.

Vi mener ikke, at afgørelserne i SKM2011.84.SR og SKM2011.283.SR er relevante, da de konkrete forhold i sagerne ikke er sammenlignelige med vores klients aktiviteter, som er af væsentligt omfang - både med hensyn til antal bestyrelseshverv og honorar, og som i lighed med den vedlagte afgørelse udøves i store danske virksomheder."

Rådgiver havde personligt fremmøde for Skatterådet den 21. juni 2011. I den forbindelse fremkom der nye oplysninger omkring konsulentindtægter. Rådgiver har efterfølgende fremsendt følgende skriftlige indlæg herom:

"X har i både 2009 og 2010 haft væsentlige indkomster fra konsulentarbejder ved siden af sine bestyrelseshverv. Der er også konsulentindkomster i 2011. Der er tale om konsulentydelser ydet til både de virksomheder, hvor han er indvalgt i bestyrelsen og til andre opdragsgivere.

De væsentligste poster har været:

A A/S: Udover bestyrelseshonorar har X udført konsulentarbejde i tilknytning til revisionsudvalget. Honoraret herfor har været xx kr. pr. år.

B AB: X har i 2009 og 2010 lavet konsulentarbejde for B AB for xx € i hvert af årene. Ydelsen dækker over mange forskellige aktiviteter, som gennemgang af mulige investeringsobjekter, kontaktformidling. Indkomsten er beskattet i Danmark.

Det er via sin kontakt til B AB, at X er blevet indvalgt i bestyrelsen for C AB, som er en virksomhed delvist ejet af B AB.

Kommentarer

Det er vores opfattelse, at konsulentarbejdet har et omfang tidsmæssigt såvel som økonomisk, som bør kunne understøtte og medføre, at bestyrelseshonorar bør kunne behandles som erhvervsmæssig indkomst og beskattes via virksomhedsskatteordningen.

Det er dog fortsat vores opfattelse, at konsulentarbejdet ikke bør være afgørende herfor, i det virksomhedsskatteordningen alene er en skatteberegningsmodel og det er uomtvisteligt, at personlig drevet virksomhed kan omfattes heraf.

Det er endvidere vores opfattelse, at såfremt vores anmodning ikke imødekommes vil der være tale om en stramning af praksis fra Skatterådet, i det denne sag på alle punkter er identisk med SKM2003.511.LR , i det Xs konsulenthonorar overstiger det tilsvarende i SKM2003.511.LR ."

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen?

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde, hvorfor det beskattes som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk.1 og stk. 2, litra a.

Af Ligningsvejledningen (2011-1), afsnit E.A.4.1 fremgår dog, at:

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.

Af praksis kan nævnes:

SKM2011.84.SR: Skatterådet afviste, at A kunne fakturere bestyrelseshonorar optjent for bestyrelsesarbejde i Y A/S og Z fra sit svenske selskab. Selskabet beskæftigede sig primært med konsulentvirksomhed.

Se også SKM2011.283.SR: A udførte, via sit selskab X, hverv som konsulent og professionelt bestyrelsesmedlem i en række selskaber. Skatterådet fandt, at A's bonus for arbejde som bestyrelsesformand for B A/S var vederlag for personligt arbejde, og kunne derfor ikke indgå som selskabsindkomst. Skatterådet fandt ikke, at det var relevant hvorvidt A's selskab som sådan drev konsulentvirksomhed, men derimod om den udbetalte bonus skete som vederlæggelse for en aktivitet, der skattemæssigt enten må karakteriseres som personligt arbejde eller som led i en erhvervsmæssig aktivitet.

SKM2003.511.LR: Ligningsrådet fandt, at honorarer for bestyrelsesarbejde ikke kunne indgå som selskabsindkomst, da det udførte bestyrelsesarbejde ikke var et så integreret led i udførelsen af konsulentvirksomhed. Ligningsrådet fandt dog, at honorarerne fra bestyrelsesarbejdet kunne indgå som virksomhedsindkomst.

SKM2002.108.LR: Ligningsrådet traf afgørelse om, at bestyrelsesarbejde under de foreliggende omstændigheder havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden, og fandt på dette grundlag, at bestyrelsesarbejdet kunne indtægtsføres i selskabet. Bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som P igennem konsulentarbejdet havde udført for de pågældende virksomheder.

Retstilstanden er for så vidt angår advokater den, at bestyrelsesarbejde anses for en integreret del af advokatvirksomheden og dermed kan indtægtsføres i advokatvirksomheden.

Retstilstanden er for så vidt angår konsulenter den, at bestyrelsesarbejde kan indgå i konsulentvirksomheden, såfremt bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led og et udslag af konsulentarbejdet, der er udført for det konkrete selskab.

Begrundelse

En forudsætning for at anvende virksomhedsordningen er, at indtægter/udgifter, der henføres under ordningen er indtægtsført/afholdt som led i erhvervsmæssig virksomhed.

Rådgiver henviser til de i ligningsvejledningen, afsnit E.A.4.1 anførte kriterier og er af den opfattelse, at indkomst fra X's bestyrelsesarbejde herefter kan henføres til erhvervsmæssig virksomhed. Rådgiver henviser til SKM2003.511.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at honorar for bestyrelsesarbejde kunne indgå som virksomhedsindkomst.

Skatteministeriet mener, at denne afgørelse er koncentreret omkring hvorvidt bestyrelseshonorarer kan indgå som selskabsindkomst. Afgørelsen indeholder ingen argumentation for bestyrelseshonorarer kan indgå som virksomhedsindkomst. Afgørelsen tager dermed ikke stilling til hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller om virksomhedsordningen kan finde anvendelse.

Skatteministeriet mener det afgørende er vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed contra honorarmodtager. Ligningsrådet/Skatterådet har efterfølgende ved konkrete afgørelser forudsat, at bestyrelsesarbejde ikke er selvstændig erhvervsvirksomhed, og dermed ikke kan indgå som selskabsindkomst, dog med undtagelse af advokater og konkrete konsulenter.

Efter Skatteministeriets opfattelse opfylder bestyrelsesarbejde ikke de væsentligste, centrale kriterier for at kunne karakteriseres som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed- herunder de i ligningsvejledningen anførte kriterier d), f), g), h), l) og m). I den sammenhæng mener Skatteministeriet ikke, at bestyrelsesmedlemmet påtager sig en sådan økonomisk risiko, som normalt er kendetegnet ved erhvervsmæssig virksomhed. Arbejdet har derimod karakter af den i KSL § 43, stk. 2, a) angivne aktivitet, der vederlægges/honoreres som A-indkomst. Honoreringen som A-indkomst sker som følge af at bestyrelsesarbejde ikke opfylder de i Ligningsvejledningens anførte kriterier for at kunne karakteriseres som erhvervsvirksomhed - herunder særligt at arbejdet ikke udføres for egen regning og risiko.

Skatterådet har endvidere ved konkrete afgørelser - herunder senest SKM2011.84.SR og SKM2011.283.SR - fastslået, at bestyrelseshonorarer (når bortses fra specifikke undtagelser) er vederlag for personligt arbejde.

Henset til det ovenfor anførte, herunder til Skatterådets fastlagte praksis samt at bestyrelsesarbejde vederlægges som personligt arbejde - og ikke som led i selvstændig erhvervsmæssig virksomhed - mener Skatteministeriet ikke, at indkomsten fra X's bestyrelsesarbejde kan indgå i virksomhedsordningen.

Skatteministeriet er ikke enig i, at en konkret afgørelse fra SKAT er udtryk for en fastlagt praksis, som Skatterådet er bundet af.

Skatteministeriet indstiller at spørgsmålet besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter