Dato for udgivelse
03 Nov 2011 09:45
SKM-nummer
SKM2011.717.SKAT
Myndighed
Skatteministeriet
Sagsnummer
2011-251-0545
Dokument type
Kommentar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Fradrag + Momspligt
Emneord
Aktier, fast ejendom, fradrag, generalomkostning, overdragelse, virksomhedsoverdragelse, selskabsandele, økonomisk virksomhed
Resumé

Skatteministeriet har vurderet i hvilket omfang EU-Domstolens dom i sag C-29/08, AB SKF, ændrer eller præciserer dansk praksis for fradragsret i forbindelse med moderselskabers overdragelse af kapitalandele i datterselskaber.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at dommen ikke ændrer praksis for, hvornår overdragelse af selskabsandele udgør økonomisk virksomhed og er momsfritaget som transaktioner vedrørende værdipapirer. Sådanne overdragelser kan ikke anses for bitransaktioner i forbindelse med opgørelsen af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1.

Skatteministeriet finder, at det må bero på en konkret vurdering, om en overdragelse af datterselskabsandele kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse omfattet af lovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Skatteministeriet finder, at et moderselskabs (herunder et holdingselskabs) overdragelse af kapitalandele i et datterselskab i almindelighed i momsmæssig henseende må betragtes som et salg af aktier omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og ikke en virksomhedsoverdragelse, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele. Derimod kan en aktieoverdragelse efter omstændighederne sidestilles med en virksomhedsoverdragelsestransaktion, hvis en overdragelse af en given virksomhed (herunder en gren af en virksomhed) omfatter overdragelse af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber.

Hidtidig praksis, hvorefter moms af omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelse af selskabsandele - uanset om en sådan overdragelse er led i en virksomhedsoverdragelse - ikke er fradragsberettiget, må anses for ændret ved SKF-dommen. SKAT vil udsende styresignal om genoptagelse.

Skatteministeriet finder, at SKF-dommen præciserer kriterierne for, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner, hvilket ikke medfører fradragsret, og hvornår de indkøbte ydelser anses for fradragsberettigede generalomkostninger. I denne forbindelse skal der under hensynstagen til de faktiske omstændigheder ses på, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed.

Tilsvarende må SKF-dommen anses for en præcisering af, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner, og hvornår de indkøbte ydelser anses for generalomkostninger, i forbindelse med salg af andre virksomhedsaktiver, f.eks. fast ejendom.

Hjemmel
Lbk. nr. 287/2011
Reference(r)

Momsloven § 3

Momsloven § 8

Momsloven § 37

Momsloven § 38

Henvisning
Momsvejledning 2011-2, C.1.4
Henvisning
Den juridiske vejledning 2011-2, D.A.5.11.8.7
Henvisning
Momsvejledning 2011-2, J.1.1.1
Henvisning
Momsvejledning 2011-2, J.1.1.2
Henvisning
Momsvejledning 2011-2, J.1.1.4
Henvisning
Momsvejledning 2011-2, J.1.1.5
Henvisning
Momsvejledning 2011-2, J.2.1.1
Henvisning
Den juridiske vejledning 2011-2, D.A.4.5.3
Henvisning
Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.A.3.1.4.2.4.

Indledning

EU-Domstolen har den 29. oktober 2009 afsagt dom i sag C-29/08, AB SKF.

SKF er moderselskab i en industrikoncern, der udøver virksomhed i flere stater. SKF tager aktivt del i datterselskabernes virksomhed og udfører mod betaling ydelser, såsom ledelse, administration og markedsføring. SKF er momspligtig af disse ydelser, der faktureres til datterselskaberne.

SKF havde til hensigt at omstrukturere koncernen og i denne forbindelse afstå aktiviteten i et af sine helejede datterselskaber (datterselskabet) ved at overdrage alle aktierne i dette selskab. I øvrigt ønskede SKF at afstå sin andel på 26,5% i et andet selskab, som SKF tidligere ejede 100% (det kontrollerede selskab), og til hvilket det som moderselskab leverede momspligtige tjenesteydelser. Formålet med disse afståelser var at frigøre kapital til finansiering af koncernens øvrige aktiviteter. For at gennemføre afståelserne havde SKF til hensigt at købe tjenesteydelser med vurdering af værdipapirer, bistand ved forhandlinger og juridisk rådgivning i forbindelse med aftalekonciperingen.

For at få klarhed over de skatte- og afgiftsmæssige følger af de pågældende afståelser anmodede SKF Skatterättsnämnden om en forhåndsbesked vedrørende fradrag for indgående moms på disse ydelser, der erhvervedes i forbindelse med afståelsen af aktierne i såvel datterselskabet som det kontrollerede selskab. Skatterättsnämnden konkluderede i sin forhåndsbesked af 12. januar 2007, at SKF i de to tilfælde havde ret til at fradrage indgående moms betalt af disse tjenesteydelser. Skatteverket indbragte denne forhåndsbesked for den forelæggende svenske ret og nedlagde påstand om, at der ikke vil kunne foretages fradrag for moms erlagt af de erhvervede ydelser.

EU-Domstolen udtaler i sin dom:

" 1) Artikel 2, nr. 1), og artikel 4, stk. 1 og 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995, samt artikel 2, stk. 1, og artikel 9, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at et moderselskabs overdragelse af samtlige aktier i et helejet datterselskab samt de resterende aktier i et kontrolleret selskab, der tidligere har været helejet, til hvilke moderselskabet har leveret merværdiafgiftspligtige tjenesteydelser, udgør en økonomisk virksomhed, der er omfattet af disse direktivers anvendelsesområde. I det omfang overdragelsen af aktierne kan sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en virksomhed som omhandlet i artikel 5, stk. 8, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, eller artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112 og forudsat, at den pågældende medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er omhandlet i disse bestemmelser, udgør denne transaktion imidlertid ikke en merværdiafgiftspligtig økonomisk virksomhed.

2) En overdragelse af aktier som den, der er tvist om i hovedsagen, skal være fritaget for merværdiafgift i medfør af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, og artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.

3) Der er ret til fradrag for indgående merværdiafgift erlagt af ydelser leveret til brug for en overdragelse af aktier i medfør af artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, samt artikel 168 i direktiv 2006/112, hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er forbundet med indgående ydelser, og hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Det tilkommer den forelæggende ret under hensyntagen til alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner gennemføres i hovedsagen, at afgøre, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed.

4) Besvarelsen af de forudgående spørgsmål påvirkes ikke af, at overdragelsen af aktierne foregår ved flere på hinanden følgende transaktioner."

Skatteministeriets kommentar - Betydning for dansk praksis

Told- og Skattestyrelsen udsendte i 2005 TSS-cirkulære 2005-24 på baggrund af EU-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG. Cirkulæret er nu ophævet, men er indarbejdet i momsvejledningens afsnit J.1.1.1, J.1.1.2, J.1.1.3, J.1.1.4 og J.1.1.5.

Skatteministeriet har vurderet, i hvilket omfang den senere dom i AB SKF-sagen ændrer eller præciserer dansk praksis med hensyn til:

1. Salg af datterselskabsandele - Fritaget transaktion

2. Salg af datterselskabsandele - virksomhedsoverdragelse - ikke økonomisk virksomhed

3. Salg af datterselskabsandele - bitransaktioner

4. Salg af datterselskabsandele (økonomisk virksomhed) - generalomkostninger - fradragsret

5. Salg af fast ejendom - uden for tilfælde af virksomhedsoverdragelse.

Skatteministeriet har udover overdragelse af selskabsandele valgt at beskrive betydningen af AB SKF-dommen for salg af fast ejendom uden for tilfælde af virksomhedsoverdragelse, da der er tale om nært tilknyttede spørgsmål.

Ad 1. Salg af datterselskabsandele - Fritaget transaktion

Det gælder fortsat, at når den foregående erhvervelse og besiddelse af selskabsandele i datterselskaber har udgjort økonomisk virksomhed, så udgør også moderselskabets salg af selskabsandelene økonomisk virksomhed, idet salget dog er en momsfritaget transaktion. Se SKF-dommens præmisser 26-34 og 42-53.

Ad 2. Salg af datterselskabsandele - virksomhedsoverdragelse - ikke økonomisk virksomhed

Hvad angår arten af den pågældende transaktion (salg af datterselskabsandele) gjorde Kommissionen gældende, at den må sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 8 (overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, jf. Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.), der som levering af goder må anses for økonomisk virksomhed. Kommissionen anførte (dommens præmis 35) , at salg af samtlige aktiver i et selskab og salg af samtlige aktier heri i funktionel henseende er ens.

Kommissionens standpunkt var således, at salg af datterselskabsandele i situationer, hvor den foregående erhvervelse og besiddelse af selskabsandele i datterselskaber havde udgjort økonomisk virksomhed, dels var økonomisk virksomhed, dels ikke var omfattet af momsfritagelsen for transaktioner vedrørende værdipapirer, jf. dommens præmis 35 og generaladvokatens forslag til afgørelse, præmis 51-57.

I lande, der som Danmark og Sverige anvender reglerne om virksomhedsoverdragelse i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, (nu Momssystemdirektivets artikel 19, stk. 1), og momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., vil salget af datterselskabsandele, hvis Kommissionens synspunkt blev fulgt, imidlertid ikke udgøre en transaktion omfattet af momsloven, jf. dommens præmisser 40-41 og generaladvokatens forslag, præmisserne 56-58.

På samme måde som udgifterne til udstedelse af selskabsandele i moderselskabet selv, vil udgifterne til et sådant salg af datterselskabsandele dog udgøre generalomkostninger i den økonomiske virksomhed. Udgifterne i forbindelse med salg af sådanne datterselskabsandele ville derfor være fuldt fradragsberettigede, såfremt samtlige de transaktioner, som moderselskabet foretager inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør momspligtige transaktioner, jf. det ophævede TSS-cirkulære 2005-24, pkt. 14-16.

Generaladvokaten fandt dog modsat Kommissionen, at salg af datterselskabsandele ikke kunne anses for en virksomhedsoverdragelse, jf. forslagets pkt. 51-54.

Domstolen bemærkede (dommens præmis 36), at sjette direktivs artikel 5, stk. 8, ligesom artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112, i første punktum bestemmer, at medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. Det følger heraf, at når en medlemsstat har gjort brug af denne mulighed, skal en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse ikke anses for en levering af goder i sjette momsdirektivs forstand. Efter direktivets artikel 2 er en sådan overdragelse således ikke en afgiftspligtig transaktion.

Domstolen har fortolket begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning, jf. dommen i sag C-497/01, Zita Modes, præmis 40, og SKF-dommen, præmis 37.

I SKF-sagen var det på det foreliggende grundlag ikke muligt for EU-Domstolen at afgøre, om salget af aktierne i datterselskabet og det kontrollerede selskab medførte en hel eller delvis afståelse af aktiverne i de pågældende selskaber. SKF havde endvidere under retsmødet gjort gældende, at en eventuel anvendelse af sjette direktivs artikel 5, stk. 8, i det i denne sag foreliggende tilfælde end ikke var blevet overvejet for den forelæggende ret. Det tilkom derfor den forelæggende ret at tage stilling til spørgsmålet under hensyn til de faktiske omstændigheder og de retsregler, som ifølge forelæggelsesafgørelsen er baggrunden for de præjudicielle spørgsmål, jf. dommens præmisser 38-39.

Domstolen udtaler derefter i præmis 40, at selv hvis sjette direktivs artikel 5, stk. 8, eller artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112 kunne finde anvendelse på en transaktion som den, der er tvist om i hovedsagen, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, bemærkes under alle omstændigheder, at SKF og den svenske regering under retsmødet har anført, at Kongeriget Sverige har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i disse bestemmelser, for at anlægge den betragtning, at overdragelse af en samlet formuemasse ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde. I et sådant tilfælde udgør overdragelse af aktier, der indebærer overdragelse af en samlet formuemasse, ikke en momspligtig økonomisk virksomhed.

Domstolen konkluderer derefter i præmis 41, at det følger af det ovenfor anførte, at det første spørgsmål skal besvares med, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 2, stk. 1, og artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at et moderselskabs overdragelse af samtlige aktier i et helejet datterselskab samt de resterende aktier i et kontrolleret selskab, der tidligere har været helejet, til hvilke moderselskabet har leveret momspligtige tjenesteydelser, udgør en økonomisk virksomhed, der er omfattet af disse direktivers anvendelsesområde. I det omfang overdragelsen af aktierne kan sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, eller artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112 og forudsat, at den pågældende medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er omhandlet i disse bestemmelser, udgør denne transaktion imidlertid ikke en momspligtig økonomisk virksomhed.

Skatteministeriet finder på baggrund af Domstolens bemærkninger til Kommissionens og generaladvokatens betragtninger, at Domstolen hverken har valgt at følge Kommissionen eller generaladvokatens synspunkter fuldt ud. Dommen kan således ikke tages til indtægt for, at et salg af samtlige aktier i et selskab i alle tilfælde vil udgøre en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Særligt udsagnet i præmis 40 om, at "selv hvis sjette direktivs artikel 5, stk. 8, eller artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112 kunne finde anvendelse på en transaktion som den, der er tvist om i hovedsagen, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve..", viser, at der i hvert enkelt tilfælde skal ske en konkret vurdering af, om den pågældende transaktion kan kvalificeres som en virksomhedsoverdragelse eller ej.

Dommen indeholder ingen nærmere retningsliner for fastlæggelsen af, hvornår et aktiesalg må sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en virksomhed. Skatteministeriet finder imidlertid, at et moderselskabs (herunder et holdingselskabs) overdragelse af kapitalandele i et datterselskab i almindelighed i momsmæssig henseende må betragtes som et salg af aktier omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og ikke en virksomhedsoverdragelse, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele. Både før og efter aktieoverdragelsen udøves den afgiftspligtige virksomhed således af samme afgiftspligtige person. Derimod kan en aktieoverdragelse sidestilles med en virksomhedsoverdragelsestransaktion, hvis en overdragelse af en given virksomhedsaktivitet (gren af en virksomhed) omfatter overdragelser af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber. Den omstændighed, at virksomhedsoverdragelsen i denne situation delvis gennemføres ved en aktieoverdragelse, vil således efter Skatteministeriets opfattelse ikke føre til, at denne del af virksomhedsoverdragelsestransaktionen bør behandles som en momsfritaget aktieoverdragelse.

Landsskatteretten har i en konkret sag i SKM2001.614.LSR truffet afgørelse om, at et selskab i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse er berettiget til fradrag for moms af den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelsen af selskabets øvrige aktiver, medens der ikke kan anerkendes fradrag for den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelsen af datterselskabsandele.

Som følge af SKF-dommen kan kendelsen ikke længere anses for udtryk for gældende ret. SKAT vil derfor udsende et styresignal om genoptagelse.

Ad 3. Salg af datterselskabsandele - bitransaktioner

Det fremgår af SKF-dommens præmisser 33 og 52, at når den foregående erhvervelse og besiddelse af selskabsandele i datterselskaber har udgjort økonomisk virksomhed, så udgør også moderselskabets salg af selskabsandelene økonomisk virksomhed, idet salget ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af moderselskabet momspligtige virksomhed i den betydning, som begrebet "direkte, permanent og nødvendig forlængelse" anvendes i domstolens praksis.

I de situationer, hvor salget af datterselskabsandelene ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige virksomhed, og derfor ligeledes udgør økonomisk virksomhed, så vil salget ikke kunne anses for en bitransaktion, jf. EU-domstolens domme i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, og i sag C-174/08, NCC Construction Danmark A/S.

Skatteministeriet anser SKF-dommen for en præcisering på dette område.

Ad 4. Salg af datterselskabsandele (økonomisk virksomhed) - generalomkostninger - fradragsret

Det følger af EU-Domstolens praksis, at spørgsmålet om fradragsret afgøres på grundlag af de udgående transaktioner, som de indgående transaktioner har været anvendt til. Der er således fradragsret i tilfælde af, at den indgående momspligtige transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om de udgifter, der er afholdt for at erhverve de indgående goder eller tjenesteydelser, indgår i generalomkostningerne knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, jf. SKF-dommens præmisser 54-60. I det ene eller andet tilfælde forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed, jf. præmis 60.

Det følger af Domstolens praksis, herunder om afgiftsneutralitet, at hvis rådgivningsomkostninger vedrørende overdragelser af kapitalandele anses for en del af den afgiftspligtiges generalomkostninger i tilfælde, hvor overdragelsen i sig selv ligger uden for momslovens anvendelsesområde, skal den samme afgiftsmæssige behandling accepteres, hvis overdragelsen kvalificeres som en afgiftsfritagen transaktion, jf. præmisserne 64-72, særligt præmis 68.

Dommen indeholder dog i præmis 71 på baggrund af de synspunkter, som Skatteverket, den svenske og den tyske samt Det Forenede Kongerigets regering med rette har gjort gældende, den modifikation, at overdragelse af aktier, der er fritaget for moms, ikke giver ret til fradrag. Det står ikke desto mindre fast, at denne fortolkning kun finder anvendelse, hvis det fastslås, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indgående ydelser, der erhverves, og den fritagne udgående overdragelse af aktier. Hvis der derimod ikke foreligger en sådan tilknytning, og omkostningerne for de indgående transaktioner medregnes i prisen på SKF's produkter, må der gives fradrag for den moms, der er erlagt af indgående tjenesteydelser.

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at SKF-dommen alene præciserer praksis, herunder anvendelsen af EU-Domstolens dom i sag C-4/94, BLP, hvor Domstolen udtalte, at anvendelsen af sjette momsdirektivs artikel 19 forudsætter, at den afgiftspligtige person har benyttet goderne eller tjenesteydelserne såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag. Imidlertid er de omhandlede tjenesteydelser i den foreliggende sag (BLP) blevet benyttet til en fritagen transaktion. Domstolen udtalte, at første direktivs artikel 2 og sjette direktivs artikel 17 skal fortolkes således - bortset fra de i direktiverne udtrykkeligt fastsatte tilfælde - at når en afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden afgiftspligtig person, der benytter disse til en fritagen transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for indgående moms, heller ikke når den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion.

Skatteministeriet finder således, at SKF-dommen præciserer kriterierne for, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner (har en direkte og umiddelbar tilknytning til en udgående momsfri transaktion), og hvornår de indkøbte ydelser anses for generalomkostninger (er knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed). I denne forbindelse skal der under hensynstagen til de faktiske omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner gennemføres i den konkrete sag, afgøres, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, jf. SKF-dommens præmis 73.

Skatteministeriet finder i denne forbindelse, at de afholdte udgifter eksempelvis kan medregnes i prisen på de solgte selskabsandele, når formålet med at afholde udgifterne er at påvirke prisen på aktierne i positiv retning, herunder at fremme efterspørgslen efter aktierne, f.eks. ved at identificere potentielle købere af datterselskabsandelene eller informere potentielle købere om muligheden for at erhverve andelene. Sådanne ydelser kan dog i nogle tilfælde være momsfrie, jf. Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.11.8.7, og dermed af denne grund ikke være belagt med moms, hvorfor spørgsmålet om fradragsret ikke bliver aktuelt, jf. Momsvejledningen 2011-2, afsnit J.1.1.9. I øvrigt beror det som nævnt på en konkret vurdering af hver enkelt transaktion og arten af de afholdte udgifter, om de omhandlede udgifter kan siges at indgå i prisen for aktierne, eller om der er tale om omkostningselementer i prisen for transaktionerne i den udøvede afgiftspligtige virksomhed.

Ad 5. Salg af fast ejendom - uden for tilfælde af virksomhedsoverdragelse

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-domstolens dom i sag C-4/94, BLP-Group plc. Det gælder således fortsat, at der ikke er fradragsret for købsmoms i forbindelse med salg af fast ejendom, der sker uden for tilfælde af virksomhedsoverdragelse, idet salg af faste ejendom er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Cirkulæret er nu ophævet, men indarbejdet i Momsvejledningens afsnit J.1.1.1.

I SKM2005.454.VLR har Vestre Landsret afgjort, at et selskab ikke havde fradragsret for moms af afholdte ejendomsmæglerudgifter m.v. ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National, eftersom der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, men derimod om enkeltstående salg af en række ferielejligheder i en tidligere hotelvirksomhed til forskellige ikke momsregistrerede private købere. Ejendomsmæglerudgifterne knyttede sig direkte til en momsfritaget transaktion, nemlig salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke var fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Tilsvarende fandt Østre Landsret i SKM2006.613.ØLR, at sagsøgeren ikke havde fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, for momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget af sagsøgerens tidligere udlejningsejendom til en detailhandelskæde, idet udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men knyttede sig umiddelbart og direkte til en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom

SKF-dommen omhandler ikke salg af fast ejendom, men derimod overdragelse af kapitalandele i datterselskaber. Som anført ovenfor finder Skatteministeriet, at SKF-dommen alene præciserer praksis, herunder anvendelsen af EU-Domstolens dom i sag C-4/94, BLP.

Skatteministeriet finder således, at SKF-dommen præciserer kriterierne for, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner (har en direkte og umiddelbar tilknytning til en udgående momsfri transaktion), og hvornår de indkøbte ydelser anses for generalomkostninger (er knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed). I denne forbindelse skal der under hensynstagen til de faktiske omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner gennemføres i den konkrete sag, afgøres, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, jf. SKF-dommens præmis 73.

Tilsvarende må SKF-dommen anses for en præcisering af, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner (har en direkte og umiddelbar tilknytning til en udgående momsfri transaktion), og hvornår de indkøbte ydelser anses for generalomkostninger (er knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed), i forbindelse med salg af andre virksomhedsaktiver, f.eks. fast ejendom.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter