Dato for udgivelse
04 Jul 2014 13:02
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 May 2014 15:03
SKM-nummer
SKM2014.496.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-5988916
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsgrundlag + Lønsumsafgiftspligt og registrering
Emneord
moms, fast ejendom, byggegrunde, nedrivning, ombygning, virksomhedsoverdragelse
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salget af en fast ejendom er en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salget af en fast ejendom er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som salg af "gamle" bygninger.

Skatterådet bekræfter, at afgiftsgrundlaget ved spørgers salg af den faste ejendom er den kontante købesum på X mio. kr.

Spørgsmål 4 - 9 om betydningen af to gældseftergivelser og om købers fradragsret for moms bortfalder, da afgiftsgrundlaget fastsættes til X mio. kr. 

Hjemmel

Momsloven

Reference(r)

Momsloven § 8, stk. 1, 3.pkt., Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b

Henvisning

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.5


Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at salget af den faste ejendom matrikel nr. A, beliggende X og matrikel nr. B, beliggende X er en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1?
  2. Hvis Skatterådet ikke er enigt i, at der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, kan Skatterådet da bekræfte, at salget af den faste ejendom er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet der er tale om salg af "gamle" bygninger? Hvis Skatterådet ikke kan bekræfte dette, anmodes Skatterådet om at tage stilling til, om hele eller kun dele af ejendomssalget er momspligtigt og i sidstnævnte fald, hvilke dele der er momspligtige?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at afgiftsgrundlaget ved spørgers salg af den faste ejendom er X mio. kr.?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at gældseftergivelsen på X mio. kr., som spørger opnår ved salget af den faste ejendom, skal medregnes i ejendommens afgiftsgrundlag med den nominelle værdi på X mio. kr.?
  5. Kan Skatterådet bekræfte, at gældseftergivelsen på X mio. kr., som spørger opnår ved salget af den faste ejendom, skal medregnes i ejendommens afgiftsgrundlag med den subjektive værdi af gældseftergivelsen på X mio. kr.?
  6. Kan Skatterådet bekræfte, at gældseftergivelsen på potentielt X mio. kr., som spørger opnår, hvis køber af ejendommen indbetaler mere end X mio. kr. på købers låneforhold, ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget?
  7. Kan Skatterådet bekræfte, at gældseftergivelsen på potentielt X mio. kr., som spørger opnår under forudsætning af, at køber af ejendommen indbetaler mere end X mio. kr. på købers låneforhold, skal medregnes i afgiftsgrundlaget opgjort til den subjektive værdi heraf?
  8. Kan Skatterådet bekræfte, at gældseftergivelsen på potentielt X mio. kr., som spørger opnår under forudsætning af, at køber af ejendommen indbetaler mere end X mio. kr. på købers låneforhold, skal medregnes i afgiftsgrundlaget med den nominelle værdi på X mio. kr.?
  9. Kan Skatterådet bekræfte, at køber på baggrund af en faktura, hvorpå køber opkræves den aftalte købesum på X mio. kr. plus moms beregnet af afgiftsgrundlaget, jf. svarene på spørgsmål 3 - 8, er berettiget til fradrag i sit momsregnskab for det i fakturaen viste momsbeløb uden begrænsninger af nogen art under forudsætning af, at købet sker til fuld momspligtig anvendelse?

Svar:

  1. Nej
  2. Nej
  3. Ja
  4. Bortfalder
  5. Bortfalder
  6. Bortfalder
  7. Bortfalder
  8. Bortfalder
  9. Bortfalder

Afgørelsen er offentliggjort i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers forslag til svar

  1. Ja.
  2. Bortfalder, såfremt Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1. Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1, ønskes svaret ja.
  3. Bortfalder, såfremt Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1 eller 2. Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1 og 2, ønskes svaret ja.
  4. Bortfalder, såfremt Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1, 2 eller 3. Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1, 2 og 3, ønskes svaret ja.
  5. Bortfalder, såfremt Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1, 2, 3 eller 4. Hvis Skat­te­rådet svarer nej til spørgsmål 1, 2, 3 og 4, ønskes svaret ja.
  6. Bortfalder, såfremt Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1 eller 2. Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1 og 2, ønskes svaret ja.
  7. Bortfalder, såfremt Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1, 2 eller 6. Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1, 2 og 6, ønskes svaret ja.
  8. Bortfalder, såfremt Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1, 2, 6 eller 7. Hvis Skatterådet svarer nej til 1, 2, 6 og 7, ønskes svaret ja.
  9. Bortfalder, såfremt Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1 eller 2. Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1 og 2, ønskes svaret ja.

Spørger har tidligere anmodet om bindende svar i samme sag. Spørger har i anmodning af 9. april 2013 stillet et spørgsmål og i anmodning af 23. august 2013 stillet yderligere seks spørgsmål i tilknytning til det første spørgsmål.

Spørger har efter modtagelse af SKATs udkast til svar af 11. november 2013 på spørgsmål 1 - 7 tilbagekaldt sine første anmodninger og har nu i en ny anmodning af 27. november 2013 om bindende svar stillet spørgsmålene 1 - 9.

Spørger har oplyst, at baggrunden herfor er, at de tidligere fremsatte spørgsmål er indarbejdet som spørgsmål 3 - 9 i den nye anmodning om bindende svar, og at der er sket afgørende ændringer i den indgåede købsaftale.

Spørger har i de tidligere anmodninger oplyst, at køber har til hensigt at nedrive samtlige eksisterende bygninger på ejendommen med henblik på projektering af nyudvikling heraf forudsat, at de nødvendige tilladelser kan opnås. Parterne var på denne baggrund enige om, at der er tale om et momspligtigt salg af en byggegrund.

Spørger oplyser nu i den nye anmodning, at det ikke er og ikke har været købers hensigt at nedrive bygningerne på ejendommen i forbindelse med overdragelsen. Køber har oplyst, at de vil fortsætte med at udleje alle bygninger og arealer. Når der foreligger en afgørelse fra Natur­klagenævnet, og køber kender udfaldet af en forestående X-undersøgelse, vil køber på dette tidspunkt tage stilling til den fremtidige anvendelse af ejendommen. Det er nu parternes opfattelse, at der er tale om en momsfri transaktion, enten i form af en momsfri virksomhedsoverdragelse eller alternativt et moms­frit salg af fast ejendom i form af "gamle" bygninger.

Spørger bemærker, at udformningen af anmodningen om bindende svar er sket i samarbejde med køber af den faste ejendom. Endvidere at købsaftalen er betinget, og at betingelserne p.t. ikke er opfyldt.

Med indførelsen af moms på overdragelse af fast ejendom pr. 1. januar 2011 opstår der i mange situationer usikkerhed om den momsmæssige behandling af overdragelsessummen.

Spørger ønsker derfor sikkerhed for, at Skatterådet er enigt i, at overdragelsen af den faste ejendom er en momsfri virksomhedsoverdragelse eller alternativt et momsfrit salg af gamle bygninger.

Spørger har den X 2013 indgået en betinget købsaftale om salg af den faste ejendom matrikel nr. A, beliggende X og matrikel nr. B, beliggende X. Køber er X, cvr-nr. X.

Der er tale om en handel mellem to uafhængige parter.

Købesummen er aftalt til X mio. kr. kontant med tillæg af moms.

Spørger har selv finansieret ejendommen gennem lån optaget hos Långiver og skylder på salgstidspunktet Långiver et beløb på ca. X mio. kr. mod sikkerhed i ejendommen.

Långiver har indgået aftale med køber om finansiering af dennes køb af ejendommen. Långiver yder således et lån på X mio. kr. til køber.

Udover den kontante købesum opnår spørger ved salget af ejendommen en umiddelbar gældseftergivelse på X mio. kr. og en betinget gældseftergivelse på X mio. kr. fra Långiver.

Det fremgår af § 7 i den betingede købsaftale om købesum og berigtigelse, punkt 7.8:

"Betaling af moms er ikke indeholdt i købesummen. Parterne er enige om, at overdragelsen af ejendommen udløser moms, idet køber har til hensigt at nedrive samtlige eksisterende bygninger på ejendommen med henblik på projektering af nyudvikling heraf forudsat nødvendige tilladelser kan opnås. Momsning af overdragelsen af ejendommen behandles på følgende vis:

(...)

7.8.5. Såfremt der inden Closingdagen endnu ikke foreligger et endeligt, bindende svar fra SKAT om momsgrundlagets størrelse, er parterne enige om, at momsgrundlaget indtil videre fastsættes til kr. X, således at Køber er forpligtet til at indbetale i alt kr. X på den i § 7.8.3 nævnte deponeringskonto dagen før Closingdagen, ligesom Sælger på Closingdagen udsteder momsfaktura på kr. X med tillæg af moms. Endvidere er Køber forpligtet til på samme konto at deponere kr. X til dækning af momsen af differencen mellem kr. X og kr. X. Når et endeligt bindende svar fra SKAT vedrørende momsgrundlagets størrelse foreligger, lægges denne til grund, således at det yderligere deponerede beløb på kr. X (eller relevant andel heraf) med tillæg af tilskrevne renter returneres til Køber eller, såfremt momsgrundlaget fastsættes til over kr. X, frigives det yderligere deponerede beløb (eller relevant andel heraf) til Sælger til betaling af den yderligere moms, idet Sælger er forpligtet til at udstede ny momsfaktura. Såfremt momsgrundlaget imod forventning af SKAT fastsættes til over kr. X, er Køber forpligtet til straks at betale det yderligere momsbeløb imod udstedelse af ny momsfaktura."

Det fremgår endvidere af § 14 i den betingede købsaftale om betingelser, punkt 14.1:

"Denne Købsaftale er fra Købers side betinget af,

-          at X senest den X 2013 har vedtaget endelig lokalplan for Ejendommen, som i al væsentlighed er i overensstemmelse med det foreliggende lokalplanforslag, jf. bilag 108, og at det er konstateret, at der ikke foreligger klager over lokalplanen til Natur- og Miljøklagenævnet fra tredjemand, jfr. Planlovens § 60 eller før Closingdagen er indgivet stævning mod X Kommune om lokalplanen, jfr. § 62.

Denne betingelse anses for opfyldt, hvis den ikke er gjort gældende af Køber ved skriftlig annullation af denne Købsaftale senest det tidligste af (i) den X 2013, og (ii) 14 dage efter udløbet af klagefristen i henhold til Planlovens § 60. (...).

-          (...)."

Det fremgår af låneaftalen mellem Långiver og køber, afsnit 2 om definitioner:

"(...)

Project

means the project for the development of the Properties, including procurement of the Local Plan for the Properties, procurement of building permits, construction and marketing of an estimated amount of XX.XXX sqm space on the Properties. It is currently envisaged that the project will consist of XX individual buildings completed in XX separate stages. The project is expected to be finalized in X and the budgeted costs currently amounts to approximately DKK X excluding VAT while the budgeted income currently amounts to DKK X excluding VAT. (...)".

På baggrund af en række uhensigtsmæssigheder i den oprindelige betingede købsaftale, er der indgået aftale om et tillæg af X 2013 til købsaftalen - Tillæg nr. 1 til betinget købsaftale - der ændrer en række forhold i forbindelse med overdragelsen.

Det præciseres i tillægget i modsætning til teksten i den oprindelige købsaftale, at det ikke er og ikke har været købers hensigt at nedrive bygningerne på ejendommen i forbindelse med overdragelsen. Det fremgår endvidere af tillægget, at handlen ikke længere skal være betinget af endelig vedtagelse af lokalplan.

Det fremgår af tillægget til den betingede købsaftale:

"3. Købers hensigt med ejendommen:

3.1 Købsaftalens pkt. 7.8 udgår, idet køber bekræfter, at det ikke er eller har været Købers intention at "nedrive samtlige eksisterende bygninger på Ejendommen."

3.2 Køber oplyser supplerende:

Den på A-Ejendommen beliggende bevaringsværdige bygning "X-bygningen", som ifølge lokalplan X annonceret den X 2013 § X indgår i bebyggelsesplanen og må ikke ændres, ombygges eller nedrives uden X Kommunes særlige tilladelse. Køber har ikke ansøgt og har ikke til hensigt at søge om tilladelse til nedrivning af X-bygningen. På B-Ejendommen er X.XXX kvm af ejendommens bygninger udlejet til Lejer 3. Lejekontrakten med Lejer 3 er forlænget til udløb ved udgangen af 2014. Lejekontrakten fortsætter uændret også efter Købers overtagelse af ejendommen. Køber har meddelt Sælger ret til ind til Closing at udleje de øvrige på Ejendommen værende bygninger. Køber bekræfter i den forbindelse, at der på Closing ikke vil være ansøgt om hverken nedrivningstilladelse, byggetilladelse, eller om byggelån til udnyttelse af mulighederne i lokalplan X.

(...)

4. Moms

4.1 På grundlag af den i dette Tillægs pkt. 3 indeholdte bekræftelse fra Køber er det Parternes vurdering, at salget af såvel B-Ejendommen som A-Ejendommen er momsfrit.

4.2 Parterne er dog enige om, at et hvilket som helst momsbeløb, der uanset årsag og uanset tidspunkt måtte blive afkrævet enten Sælger eller Køber i relation til Købsaftalen skal betales af Køber og endeligt bæres af Køber.

4.3 Købsaftalens pkt. 7.8 og pkt. 7.9 udgår og erstattes af bestemmelserne i pkt. 4.3.1 - 4.3.6 nedenfor.

4.3.1 Hurtigst muligt efter tidspunktet for indgåelse af dette Tillæg anmoder Sælger SKAT om et bindende svar (det "Bindende Svar") om den momsmæssige behandling af overdragelsen af A-Ejendommen, B-Ejendommen og den dertil knyttede gældseftergivelse (samlet "Overdragelsen"), herunder

(l) bekræftelse på, at overdragelsen er momsfri, og

(ll) såfremt SKAT mod forventning måtte vurdere, at Overdragelsen ikke er momsfri, bekræftelse på hvad momsgrundlaget i så fald udgør.

Anmodningen om Bindende Svar til SKAT formuleres af Sælger og forelægges Køber til godkendelse. (...)."

4.3.2 - 4.3.6 indeholder bl.a. bestemmelser om oprettelse af en momskonto til brug for købers sikkerhedsstillelse for momstilsvar, om frigivelse af beløb på kontoen og om, hvorledes sælger og køber skal forholde sig alt efter, hvornår det bindende svar foreligger og indholdet heraf.

Det fremgår endvidere af tillægget til den betingede købsaftale:

"8. Betingelser for dette tillæg

8.1 Dette tillæg, bortset fra Tillæggets pkt. 5 - 9, er fra begge Parters side betinget af

(a) at Tillægget godkendes af Långiver,

(b) at eventuelle nødvendige supplerende aftaler mellem Sælger og Långiver er indgået på vilkår, som er tilfredsstillende for Sælger,

(c) at eventuelle nødvendige supplerende aftaler mellem Køber og Långiver er indgået på vilkår, som er tilfredsstillende for Køber og Sælger,

senest 10 hverdage før Closingdagen.

8.2 Er de i pkt. 8.1 nævnte betingelser ikke opfyldt senest 10 hverdage før Closingdagen, kan hver part annullere dette Tillæg bortset fra Tillæggets pkt. 5 - 9, hvorefter Overdragelsen gennemføres i henhold til Købsaftalen alene (uden ændringer) bortset fra Tillæggets pkt. 5 - 9, som gælder uanset hvad.

9. Betingelser for købsaftalen i øvrigt

9.1 Køber bekræfter, at af Købsaftalens betingelser nævnt i pkt. 14.1 udestår alene:

(a) at Långiver udbetaler det forudsatte lån stort kr. X til Køber, idet denne betingelse dog alene kan gøres gældende af Køber, såfremt den manglende låneudbetaling skyldes (l) Långivers misligholdelse, (ll) Långivers påberåbelse af bestemmelser i låneaftalen om "Illegality", (lll) Legal opinion, der ikke kan udstedes i det krævede format som følge af forhold, der ikke vedrører Køber, (lv) Långivers manglende godkendelse af endelig lokalplan for Ejendommen eller (v) forhold der skyldes Sælger eller andre selskaber i X-koncernen.

(...)."

De overdragne arealer udgør ifølge købsaftalen XX.XXX m2 for matrikel nr. A og XX.XXX m2 for matrikel nr. B. Der er opført i alt seks bygninger på de to matrikler.

Det bebyggede areal er X.XXX m2 på matrikel nr. A, og det samlede erhvervsareal på matriklen udgør X.XXX m2. Der er opført følgende bygninger på matriklen:

  • Bygning 1 - areal XXX m2,X-bygning opført i X (Lejer 1 og Lejer 2)
  • Bygning 6 - areal XXX m2,lagerbygning (Lejer 1)
  • Bygning 7 - areal XXX m2, lagerbygning (Lejer 1).

Det bebyggede areal er X.XXX m2 på matrikel nr. B, og det samlede erhvervsareal på matriklen udgør X.XXX m2. Der er opført følgende bygninger på matriklen:

  • Bygning 1 - areal XXX m2, teglstensbygning opført i X (Lejer 1)
  • Bygning 2 - areal X.XXX m2, jernbetonbygning opført i X (Lejer 3)
  • Bygning 3 - areal X.XXX m2, stålhal fra X (Lejer 1).

I henhold til købsaftalens § 1.3 indtræder køber ved overtagelsen i følgende fire lejemål:

  • Lejer 1 - areal XX.XXX m2, heraf X.XXX m2 udenoms areal. Årsleje X kr. pr. X 2012
  • Lejer 1 - areal XXX m2 kontor og X.XXX m2 lager. Årsleje X kr. pr. X 2012
  • Lejer 2 - areal XXX m2. Årsleje X kr. pr. X 2012
  • Lejer 3 - areal X.XXX m2. Årsleje X kr. pr.  X 2012.

Udlejningen til Lejer 1 er fordelt på to lejekontrakter. Den ene lejekontrakt omfatter hele matrikel nr. A, dvs. alle tre bygninger og hele udenoms arealet, bortset fra det bygningsareal, der har været udlejet til Lejer 2. Den anden lejekontrakt omfatter bygning 1 og 3 på matrikel nr. B samt tilknyttet udenoms areal.

På matrikel nr. A og B er lejeaftalerne med Lejer 1 udløbet efter købsaftalens underskrift.  X

Spørger (X A/S) er således i løbende dialog med Lejer 1 med henblik på at finde en løsning, der sikrer fortsat udlejning - enten ved indgåelse af ny lejekontrakt med Lejer 1 eller ved udlejning til anden side. Eftersom køber som nævnt indtræder i lejemålene ved overtagelse af ejendommen, sker forhandlingerne med Lejer 1 og vurdering af de fremtidige udlejningsmuligheder i samarbejde med køber.

Lejer 2's lejemål var beliggende i bygning 1 på matrikel nr. A. Lejer 2 er fraflyttet lejemålet efter købsaftalens underskrift.

På matrikel nr. B er der udlejet X.XXX m2 til Lejer 3. Lejemålet omfatter bygning 2 på matrikel nr. B og tilknyttet udenoms areal. Lejekontrakten med Lejer 3 er efter købsaftalens underskrift med købers accept forlænget til udgangen af 2014.

Begge matrikler har således fuldt ud været anvendt til udlejning.

Køber har oplyst, at de vil fortsætte med at udleje alle bygninger og arealer. Når der foreligger en afgørelse fra Naturklagenævnet, og køber kender udfaldet af den forestående X-undersøgelse, vil køber på dette tidspunkt tage stilling til den fremtidige anvendelse af ejendommen.

I den oprindelige købsaftale fremgik, at handlen er betinget af endelig vedtagelse af lokalplanen. Ved underskrivelse af tillægget til købsaftalen har køber frafaldet denne betingelse, således at køber overtager ejendommen, uanset om det på tidspunktet for overtagelse af ejendommen er usikkert, om det er muligt at udvikle ejendommen i det omfang, det fremgår af lokalplanen.

På tidspunktet for overdragelse af ejendommen er der indgivet klager til Naturklagenævnet, hvilket betyder, at det er usikkert, om lokalplanen godkendes endeligt, og det er derfor usikkert, om der overhovedet vil være de muligheder, som beskrives i lokalplanen.

Ydermere har X den X 2013 truffet afgørelse om, at der skal udarbejdes en X-redegørelse og en konsekvensvurdering vedrørende lokalplanens muligheder for etablering af boligX mv. i det område, hvor ejendommen er beliggende. Dette medfører en længere sagsbehandling og skaber samtidig usikkerhed i forhold til udformningen af den endelige lokalplan for området.

Disse forhold betyder, at det på overdragelsestidspunktet er usikkert, om det bliver muligt at udvikle ejendommen og i givet fald, hvornår dette kan påbegyndes.

På tidspunktet for handlens gennemførelse er det derfor åbenbart, at køber ønsker at erhverve ejendommen, selvom mulighederne for en udvikling af denne ikke umiddelbart er til stede.

Spørger har på lige fod med de øvrige grundejere deltaget i processen om lokalplanens tilblivelse. Lokalplanarbejdet har primært bestået i deltagelse i forhandlinger omkring afklaring af miljøforhold samt tilvejebringelse af aftaler omkring fælles X. Spørger er således ikke involveret i købers mulighed for at realisere de byggerier, som lokalplanens rammer giver mulighed for ved en endelig vedtagelse. Hvis klagen til Naturklagenævnet tages til følge, bortfalder lokalplanen, og en revideret lokalplan skal så vedtages af X Kommune.

Det bemærkes, at køber ved overtagelse af ejendommen indtræder i de aftaler med tilknytning til lokalplanen, som spørger er part i.

Det er parternes opfattelse, at der er tale om en momsfri transaktion. Parterne ønsker imidlertid via denne anmodning om bindende svar at sikre, at Skatterådet er enigt heri. Da det forventes, at fakturering af transaktionen sker, før det bindende svar afgives af Skatterådet, er det aftalt, at køber deponerer et beløb til betaling af moms, således at der er sikkerhed for købers eventuelle betaling heraf.

Den betingede købsaftale blev underskrevet af parterne den X 2013. Dette er imidlertid ikke det momsmæssige leveringstidspunkt, idet overdragelse af retten til at råde over ejendommen først vil ske, når en række betingelser er opfyldt. Overdragelsesdagen er i aftalen fastsat til adkomstdagen, som er defineret som den dag, hvorpå der er tinglyst endeligt skøde på ejendommen uden præjudicerende retsanmærkninger til køber. Fakturering af handlen skal ske på closingdatoen, som er den dato, hvor handlens berigtigelse sættes i proces. På tidspunktet for indsendelse af denne anmodning om bindende svar har hverken overdragelse af retten til at råde eller fakturering fundet sted.

Spørger har som nævnt finansieret ejendommen gennem lån optaget hos Långiver og skylder på salgstidspunktet Långiver et beløb på ca. X mio. kr. mod sikkerhed i ejendommen. Spørgers moderselskaber X A/S og Y A/S har kautioneret for gælden.

X

Udover at forhandle med køber om pris og øvrige betingelser for salget af ejendommen, har spørger sideløbende forhandlet med Långiver om afvikling af låneforholdet.

Samtidig har Långiver forhandlet med køber om finansiering af dennes køb af ejendommen.

Købsaftalen er således indgået samtidig med, at spørger og køber har indgået aftale med Långiver om henholdsvis afvikling af låneforhold og finansiering af køb af ejendommen.

Det er mellem spørger og Långiver aftalt, at Långiver accepterer, at spørgers gæld afvikles delvist på følgende vilkår:

  • Købsaftalen er betinget af, at køber opnår finansiering af købet fra Långiver
  • Långiver accepterer at indgå en låneaftale med køber om finansiering af købesummen på X mio. kr.
  • Långivers finansiering af købers anskaffelse af ejendommen er tæt forbundet med spørgers tilbagebetaling på sit lån hos Långiver
  • Købesummen, ekskl. salgsomkostninger, skal anvendes af spørger til en øjeblikkelig delvis tilbagebetaling af sit lån hos Långiver
  • Efter spørgers delvise tilbagebetaling på lånet vil det resterende lån blive reduceret ved en gældseftergivelse på X mio. kr. og en mulig gældseftergivelse på X mio. kr., dvs. i alt X mio. kr., således at det resterende lån vil udgøre ca. X mio. kr. Gældseftergivelsen vil ske ved, at der umiddelbart ved spørgers delvise tilbagebetaling af lånet med købesummen, ekskl. salgsomkostninger, sker en nedskrivning af gælden med X mio. kr., og at der sker en nedskrivning af gælden med X mio. kr. i det omfang, at købers betaling på låneforholdet med Långiver overstiger X mio. kr. (denne gældseftergivelse sker krone for krone svarende til købers betaling ud over X mio. kr.).

X

Som nævnt og som det også fremgår af aftalen mellem spørger og Långiver, har Långiver indgået aftale med køber om finansiering af dennes køb af ejendommen. Långiver yder således et lån på X mio. kr. til køber. Lånet er afdragsfrit og løber i fem år. Lånet forrentes med X procent p.a., som løbende tilskrives hovedstolen og betales ved udløb af lånet. Køber har oplyst, at der er tale om et mezzaninlån, og at renten er aftalt på almindelige markedsvilkår.

Det fremgår af låneaftalen, at køber efter erhvervelsen af ejendommen løbende skal tilsikre, at køber vil være i stand til at tilbagebetale lånet i sin helhed ved forfald. Dette skal ske via planlagte aktiviteter. Køber oplyser, at der på overtagelsestidspunktet ingen vished er for, om disse aktiviteter kan gennemføres, men at køber ikke er forpligtet til at gennemføre aktiviteterne, hvis der tilføres mere egenkapital, ligesom at lånet til hver en tid kan indfris på de i aftalen nævnte vilkår.

X

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Idet der må tages hensyn til de faktiske forhold, der gør sig gældende ved overdragelsen, er det spørgers opfattelse, at der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1.

Skatterådet har i SKM2013.59.SR taget stilling til en lignende sag, hvor der blev overdraget to momsregistrerede butikslejemål, fire boliglejemål og et ikke-momsregistreret kontorlejemål.

I forbindelse med overdragelsen og ombygning blev lejerne i de ikke-momsregistrerede lejemål boende, mens der skete visse ændringer i forbindelse med de momspligtige lejemål.

Skatterådet fandt, at det spørgende selskab havde købt en udlejningsejendom, samt at selskabet drev ejendommen som en sådan. At selskabet havde erhvervet ejendommen med det formål at til-/ombygge/renovere den med henblik på videresalg, ændrede ikke dette forhold, idet den pågældende ejendom var at anse som en økonomisk enhed, som en eventuel køber selvstændigt ville kunne videreføre som økonomisk virksomhed.

SKAT lagde ved besvarelsen til grund, at den eventuelle køber af ejendommen også ville indtræde i udlejningsforpligtelserne i de momsfritagne såvel som i de momspligtige lejemål.

Den eventuelle køber af ejendommen måtte derfor antages at videreføre den økonomiske virksomhed for så vidt angik udlejning af fast ejendom (momsfrie såvel som momspligtige lejemål). I forbindelse hermed måtte det antages, at den eventuelle køber blev frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Ved salget af ejendommen ophørte det spørgende selskab med at drive den økonomiske enhed, som udlejningsejendommen inkl. lejemålene udgjorde.

På denne baggrund fandt SKAT, at salget af den pågældende ejendom var at anse som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

På samme måde som i SKM2013.59.SR overtager køber i dette tilfælde en række udlejningsejendomme og indtræder i sælgers sted i lejeaftalerne.

Der bliver derfor efter spørgers opfattelse overdraget en økonomisk enhed, som køber viderefører. Efter underskrivelse af købsaftalen har køber således accepteret en forlængelse af lejekontrakten med Lejer 3 på matrikel nr. B, hvilket viser, at køber vil videreføre udlejningsaktiviteten efter overtagelsen. At køber vil videreføre udlejningsaktiviteten, fremgår også af, at køber sammen med spørger deltager i forhandlinger om mulig forlængelse af to lejemål med Lejer 1 på matrikel nr. A. Køber har oplyst, at hvis det ikke lykkes at forlænge lejemålene med Lejer 1, vil køber forsøge at udleje disse lejemål til anden side.

Der er således for begge matriklers vedkommende tale om, at spørger overdrager en igangværende udlejningsaktivitet til køber, og at køber viderefører denne.

Køber er momsregistreret og vil anmode om frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom i forbindelse med overdragelsen. Både køber og sælger er således momsregistrerede virksomheder, hvorfor betingelserne for en momsfri virksomhedsoverdragelse efter spørgers opfattelse er opfyldt.

At der er tale om en virksomhedsoverdragelse, understreges yderligere af, at købers formål med ejendommen er det samme som spørgers. For begge parter gælder det, at ejendommen erhverves med henblik på senere udvikling, men at der sker udlejning af bygningerne på ejendommen frem til, at det bliver muligt at gennemføre dette, både set i forhold til lokalplan og finansiering.

Som det er nævnt ovenfor, har Naturklagenævnet modtaget klager over den nuværende lokalplan, og X har truffet afgørelse om, at der skal udarbejdes X-redegørelse. På tidspunktet for overtagelse af ejendommen ved køber således ikke, om og hvornår det bliver muligt at påbegynde udviklingen af ejendommen. Køber viderefører på denne baggrund udlejningsaktiviteten.

Ad spørgsmål 2

Er Skatterådet ikke enigt i, at der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, er det spørgers opfattelse, at overdragelsen er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som levering af "gamle" bygninger. 

Spørger lægger til grund for sin opfattelse, at det ikke fremgår af købsaftalen med tillæg, at køber erhverver bygningerne med henblik på nedrivning.

Som det fremgår ovenfor, er det derimod købers hensigt at anvende bygningerne på de to matrikler til udlejning.

På matrikel nr. A findes et bygningskompleks "X komplekset", som er tegnet af arkitekt H, og er opført i-X, og som benyttes af Lejer 1 til lager og administrationsformål. Komplekset dominerer området og X.

Kulturstyrelsen anser, at bygningskomplekset har stor kulturhistorisk betydning og høj arkitektonisk værdi med sine typiske nationalromantiske træk.

Ejendommen indgår ifølge lokalplanen i bebyggelsesplanen som bevaringsværdi og må ikke ændres, ombygges eller nedrives uden X Kommunes særlige tilladelse. Køber oplyser, at man ikke har ansøgt og ikke har til hensigt at søge om tilladelse til nedrivning af dette markante bygningskompleks.

På matrikel nr. B findes bygningerne, der er udlejet til Lejer 3 foreløbigt frem til udgangen af 2014. På begge matrikler er der således bygninger, som køber ikke kan nedrive ved overtagelsen, og som køber ikke på overtagelsestidspunktet har til hensigt at nedrive.

Det kan endvidere konstateres, at der er klaget til Naturklagenævnet over den lokalplan, som giver tilladelse til opførelse af boliger på matriklerne. Det vides derfor ikke på tidspunktet for indgåelse af købsaftale og tillæg hertil, om de muligheder, der ligger i lokalplanen, kan gennemføres.

Såfremt klagerne får ret, kan det blandt andet få de konsekvenser, at lokalplanen ikke kan udnyttes i det omfang, der er lagt op til. Derudover kan køber blive forpligtet til at afvente en X-undersøgelse, som det tager op til et år at få lavet.

Køber oplyser på denne baggrund, at de ikke forventer at kunne foretage ombygning, nedrivning eller tilbygninger af væsentligt omfang inden for den nærmeste fremtid, ligesom køber ikke på nuværende tidspunkt ved, om mulighederne i den nye lokalplan kan udnyttes.

I SKM2010.745.SR finder Skatterådet med nedenstående begrundelse, at spørgeren kan sælge tre "gamle" ejendomme momsfrit:

"Ved afgørelsen af, hvorvidt spørgers salg af én eller alle tre ejendomme efter 1. januar 2011 er momspligtig, skal der tages stilling til

  • hvorvidt ejendommene kan anses for at udgøre "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed
  • eller byggegrunde med deraf følgende momspligt.

I henhold til bemærkningerne til lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af momsloven mv. defineres en byggegrund som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

I sag C-461/08 blev en levering anset som en levering af en byggegrund, idet sælger påtog sig også at igangsætte og betale nedrivningen af en på grunden beliggende bygning. Det blev ved afgørelsen bl.a. tillagt vægt, at det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget.

Det fremgår af sagen, at spørger ikke planlægger at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene. Det fremgår ligeledes, at spørger går ud fra, at en eventuel køber vil udvikle ejendommene, men har ingen indflydelse på, om køber vil gennemføre en udvikling af området eller ej.

Det fremgår endvidere, at samtlige bygninger er opført og ombygget mellem X og X.

Idet det forudsættes, at

  • spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene,
  • det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber

er det Skatteministeriets opfattelse, at sælgers salg af en eller alle tre ejendomme ikke kan anses for salg af en byggegrund, men derimod som salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord. Et sådant salg vil også efter 1. januar 2011 være fritaget for moms."

I SKM2012.416.SR fandt Skatterådet ligeledes, at en ejendom kunne sælges momsfrit som en "gammel" ejendom.  Begrundelsen herfor var følgende:

"Skatterådet afgjorde i SKM2010.745.SR, at et selskabs salg af tre ejendomme, der alle var bebygget, var at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord. Ifølge de faktiske forhold i afgørelsen var de tre ejendomme omfattet af en lokalplan, der medførte, at arealet blev omdannet til blandet bolig og erhvervsformål. Det spørgende selskab måtte således forvente, at en eventuel køber ville foretage en udvikling af de omhandlede ejendomme, men hvordan denne udvikling skulle foregå, var på salgstidspunktet uvist. Idet Skatterådet forudsatte, at det spørgende selskab ikke i forbindelse med salget af ejendommene var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgik, at bygningerne blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning, fandt Skatterådet, at salget var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Med udgangspunkt i de faktiske oplysninger er Skatteministeriet af den opfattelse, at indeværende anmodning er sammenlignelig med SKM2010.745.SR, for så vidt angår:

  • salg af ejendomme, hvorpå der er "gamle" bygninger (ældre end fem år), jf. bekendtgørelsen til momsloven § 39 a
  • op til salget har ejendommene været udlejet erhvervsmæssigt
  • ejendommene er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres
  • sælger må, på baggrund af lokalplanen, forvente, at køber vil udvikle ejendommene
  • sælger er ikke/forudsættes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger
  • det fremgår ikke af købsaftalen/salgsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber med henblik på nedrivning.

Skatteministeriet er herefter af den opfattelse, at kommunens henholdsvis fondens salg af ejendommene A og B skal anses som salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord, hvorfor salget vil være fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt."

Spørger er af den opfattelse, at forholdene i nærværende sag er sammenlignelig med forholdene i de to refererede bindende svar ovenfor.

Det gælder særligt følgende forhold:

  • På overdragelsestidspunktet ligger der gamle bygninger på begge matrikler.
  • Ejendommen har været erhvervsmæssigt udlejet frem til salget og en del er på overdragelsestidspunktet udlejet på en lejekontrakt, der fortsætter efter overdragelsen, mens der for andre dele er igangværende tiltag med henblik på udlejning.
  • Spørger er ikke involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommen
  • Det fremgår ikke af købsaftalen, at køber erhverver ejendommen med henblik på nedrivning.
  • Ejendommen er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området må ændres, men lokalplanen er påklaget til Naturstyrelsen.
  • Spørger kan forvente, at køber på grundlag af mulighederne i lokalplanen vil udvikle ejendommen. Dette er dog på ingen måde en betingelse for overdragelsen.

Henset til ovenstående begrundelse er det spørgers klare opfattelse, at der i momsmæssig forstand er tale om salg af "gamle" ejendomme, som er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Ad spørgsmål 3

Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1 eller 2, kan det konstateres, at Skatterådet ikke mener, at salget er momsfrit. Som beskrevet under "Beskrivelse af de faktiske forhold" er der tale om en handel mellem to uafhængige parter. I forhold til fastsættelsen af købesummen for ejendommen har parterne indgået i et forhandlingsforløb, hvor spørger har forhandlet med henblik på at sælge ejendommen til den højst mulige pris, mens køber har haft modsatrettede interesser.

Spørger og køber - to uafhængige parter - er blevet enige om et vederlag på X mio. kr.  Der er derfor ikke tvivl om, at det direkte vederlag, som køber betaler for ejendommen, udgør X mio. kr.

Jævnfør momslovens § 27 må afgiftsgrundlaget i handlen derfor anses for at være X mio. kr. i tilfælde af, at der er tale om en momspligtig transaktion.

X

Spørger har således dels forhandlet med køber om pris og vilkår vedrørende salget af ejendommen og i tilknytning hertil forhandlet med Långiver om mulighederne for at afvikle låneforholdet.

Samtidig har Långiver forhandlet med køber om finansiering af dennes køb af ejendommen.

Der foreligger ikke noget vederlag ud over de nævnte X mio. kr. Gældseftergivelsen kan således ikke momsmæssigt betragtes som et vederlag eller andet, som køberen har draget økonomisk fordel af.

Jævnfør momslovens § 27 anses tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, som en del af afgiftsgrundlaget.

Jævnfør Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.7.5 skal et tilskud mellem tre parter betragtes som et momspligtigt tilskud, der skal medregnes i momsgrundlaget, når to betingelser er opfyldt:

  1. Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart, eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde.
  2. Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

På denne baggrund kan den gældseftergivelse, som Långiver giver spørger i forbindelse med salget af ejendommen, ikke anses som et tilskud, der skal medregnes i afgiftsgrundlaget.

"Tredjeparten", dvs. køber af ejendommen, kan ikke anses for at drage direkte fordel af gældseftergivelsen, ud over at den ubetingede gældseftergivelse på X mio. kr. har været en forudsætning for, at spørger har villet acceptere købers købstilbud på ejendommen. Gældseftergivelsen er som sådan alene et forhold mellem spørger og Långiver, og det skal understreges, at gældseftergivelsen ikke har påvirket den købesum, som køber har været villig til at betale for ejendommen.

Der er derfor ikke den nødvendige sammenhæng mellem gældseftergivelsen og fastsættelsen af købesummen til, at dette, jf. ovenstående betingelser, kan anses som et tilskud, der skal medregnes i afgiftsgrundlaget.

På baggrund af størrelsen af salgssummen ønsker spørger og køber at opnå fuld sikkerhed for den momsmæssige behandling af transaktionen, hvilket er årsagen til, at parterne ønsker Skatterådets bekræftelse af, at afgiftsgrundlaget udgør X mio. kr.

Ad spørgsmål 4 - 8

Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1, spørgsmål 2 og spørgsmål 3, kan det konstateres, at Skatterådet ikke mener, at afgiftsgrundlaget ved salget af ejendommen alene udgøres af den i købsaftalen aftalte købesum på X mio. kr., men også af gældseftergivelsen.

I behandlingen af de tidligere indsendte anmodninger om bindende svar har SKAT udarbejdet indstilling til svar, hvori SKAT når frem til, at afgiftsgrundlaget ikke kun udgør X mio. kr., men at også den subjektive værdi af gældseftergivelsen på X mio. kr. skal medregnes i afgiftsgrundlaget.

Som det fremgår af spørgers bemærkninger til den tidligere indsendte anmodning om bindende svar, er spørger ikke enig med SKAT i, at gældseftergivelsen skal indgå i afgiftsgrundlaget, hvorfor det ønskede svar på spørgsmål 4 - 8 er, at spørgsmålene bortfalder som følge af, at Skatterådet er enigt i, primært at salget af den faste ejendom er momsfrit, og sekundært at afgiftsgrundlaget alene udgøres af det aftalte kontantvederlag på X mio. kr.

Når Skatterådet frem til, at afgiftsgrundlaget ved salget af ejendommen ikke kun udgøres af den i købsaftalen angivne købesum på X mio. kr., ønsker spørger via spørgsmål 4 - 8 at få afklaret, med hvilken værdi gældseftergivelsen skal indgå.

Spørger har i forbindelse med salget af ejendommen forhandlet med Långiver, der har finansieret ejendommen og har pant heri. Der er redegjort nærmere herfor i afsnittet "Beskrivelse af de faktiske forhold".

Dette har ført til en samlet økonomisk løsning, hvor Långiver yder gældseftergivelse til spørger, dels i form af en eftergivelse på X mio. kr., som Långiver yder spørger, når handlen gennemføres, og dels en eftergivelse på yderligere op til X mio. kr., der er afhængig af købers indbetaling på købers låneforhold med Långiver. Dette låneforhold har en løbetid på fem år fra gennemførelse af handlen.

Gældseftergivelsen på X mio. kr. yder Långiver som nævnt i forbindelse med, at handlen gennemføres, og den kontante købesum på X mio. kr. anvendes til nedbringelse af spørgers låneforhold med Långiver.

Det er spørgers primære opfattelse, at såfremt gældseftergivelsen på X mio. kr. skal indgå i afgiftsgrundlaget, skal dette ske med den nominelle værdi, svarende til den nedskrivning af gældsforpligtelsen, som spørger opnår ved salget af ejendommen, hvilket svarer til den værdi, hvormed gældseftergivelsen vil påvirke spørgers regnskab, jf. X.

Hvis Skatterådet når frem til, at afgiftsgrundlaget ikke udgør X mio. kr., og Skatterådet samtidig ikke er enigt i, at gældseftergivelsen på X mio. kr. skal indgå i afgiftsgrundlaget med den nominelle værdi, må det være udtryk for, at Skatterådet mener, at gældseftergivelsen på X mio. kr. skal indgå i afgiftsgrundlaget med den subjektive værdi. Spørger beder med det stillede spørgsmål 5 Skatterådet om at bekræfte dette.

Det er spørgers opfattelse, at den subjektive værdi for spørger udgør X mio. kr., svarende til den værdi, hvormed spørger vil regnskabsføre gældseftergivelsen, hvilket også svarer til værdien oplyst i X.

Såfremt det er Skatterådets opfattelse, at den subjektive værdi er forskellig fra X mio. kr., skal spørger anmode Skatterådet om at afgive en vejledende udtalelse om, efter hvilke principper værdien skal fastsættes.

SKAT har i sin indstilling til svar på de nu tilbagetrukne anmodninger om bindende svar oplyst, at SKAT ikke har taget stilling til den subjektive værdi af gældseftergivelsen. I hvad der må opfattes som en vejledende udtalelse, omtaler SKAT reglerne for opgørelse af den skattemæssige værdi af gældseftergivelsen. Det er imidlertid uklart, om det heraf kan udledes, at det er SKATs opfattelse, at den subjektive værdi af gældseftergivelsen kan opgøres til en værdi svarende til den skattemæssige værdi.

Spørger skal på denne baggrund bede SKAT om at tydeliggøre, om det er SKATs opfattelse, at gældseftergivelsen momsmæssigt kan medtages i afgiftsgrundlaget til den skattemæssige værdi. Herunder skal spørger bede SKAT om at præcisere, om den subjektive værdi af gældseftergivelsen kan sættes til nul, hvis gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinstlovens § 24.

I forhold til den mulige yderligere gældseftergivelse på X mio. kr. er det spørgers opfattelse, at den ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget. Som nævnt er denne gældseftergivelse afhængig af købers samlede indbetaling på købers låneforhold med Långiver. Kun i det omfang, at køber over tid indbetaler over X mio. kr. på sit låneforhold, vil spørger opnå en yderligere gældseftergivelse.

Spørger skal understrege, at denne gældseftergivelse først vil blive mulig efter en årrække på forventeligt omkring fem år, da det først er på dette tidspunkt, at købers indbetalinger vil overstige X mio. kr., under forudsætning af, at køber overholder de aftalte vilkår i hele perioden.

På salgstidspunktet er det derfor meget usikkert, om spørger vil opnå den yderligere gældseftergivelse, og samtidig vil størrelsen af en eventuel gældseftergivelse være ukendt, idet størrelsen afhænger af, i hvilket omfang købers indbetalinger overstiger X mio. kr.

Eftersom gældseftergivelsen ikke er forbundet med salget af ejendommen, og det ikke er muligt på salgstidspunktet at opgøre værdien af gældseftergivelsen, foreligger der ikke en direkte sammenhæng mellem salget af ejendommen og en modtagen modværdi, hvorfor gældseftergivelsen ikke kan indgå i afgiftsgrundlaget, jf. også principperne i dommen C-154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA.

Hvis Skatterådet er uenigt i, at den mulige gældseftergivelse på X mio. kr. ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget, skal spørger bede Skatterådet om at tage stilling til, om gældseftergivelsen skal indgå med en subjektiv værdi som er forskellig fra nul. Hvis dette er tilfældet, er det spørgers opfattelse, at den subjektive værdi er meget lav, idet gældseftergivelsen på salgstidspunktet ingen værdi har for spørger.

Hvis det er Skatterådets opfattelse, at gældseftergivelsen på X mio. kr. skal indgå i vederlaget med en subjektiv værdi, der er forskellig fra nul kr., skal spørger anmode Skatterådet om at afgive en vejledende udtalelse om, efter hvilke principper værdien skal fastsættes.

Ad spørgsmål 9

Efter spørgers opfattelse kan momsen, der beregnes af afgiftsgrundlaget, henføres til købers overtagelse af ejendommen.

Hvis Skatterådet fastholder, at afgiftsgrundlaget ikke kun udgøres af den aftalte købesum på X mio. kr., men at gældseftergivelsen også indgår helt eller delvist i afgiftsgrundlaget, betyder det, at spørger skal udstede en faktura, hvor afgiftsgrundlaget er større end den købesum, der opkræves. Momsen, der opkræves, vil udgøre 25 procent af afgiftsgrundlaget, hvilket vil være mere end 25 procent af købesummen.

Spørger har til orientering udarbejdet en faktura, der viser, hvordan spørger vil udforme fakturaen i denne situation. Fakturaen viser fakturaopbygningen i tilfælde af, at gældseftergivelsen skal indgå i afgiftsgrundlaget med X mio. kr.

Køber er i henhold til købsaftalen forpligtet til at betale moms til sælger af afgiftsgrundlaget for ejendommen og dermed også til at betale den fakturerede moms. Forudsat at køber skal anvende ejendommen til fuldt ud momspligtige formål, er det spørgers opfattelse, at køber har ret til at fradrage hele den fakturerede moms.

Såfremt køber ikke opnår fuld fradragsret for den fakturerede moms, vil det være et brud på momsens neutralitetsprincip, idet køber så ikke opnår fuldt momsfradrag for moms på omkostninger, der anvendes til fuldt momspligtige formål.

Spørgers høringssvar af 5. marts 2014

SKAT har i brev af 21. februar 2014 fremsendt deres foreløbige indstilling til bindende svar i sagen. Spørger er ikke enig i SKATs indstilling og har følgende bemærkninger hertil.

Generelt

Det kan konstateres, at SKAT ikke tillægger det betydning, at parterne i november 2013 bliver enige om et tillæg til købsaftalen, der indgås i marts 2013. SKAT mener således, at "der reelt fortsat er tale om salg af en byggegrund ved salg af de to matrikelnumre". Dette sker alene ud fra formuleringen af købsaftalen i marts 2013.

Spørger er meget uenig i denne betragtning og vil i det følgende belyse baggrunden for tillægget til købsaftalen nærmere.

I købsaftalen, der underskrives af parterne i marts 2013, vælger parterne i aftalens punkt 7.8 at oplyse, at "Parterne er enige om, at overdragelsen af Ejendommen udløser moms, idet Køber har til hensigt at nedrive samtlige eksisterende bygninger på Ejendommen med henblik på projektering af nyudvikling heraf forudsat nødvendige tilladelser kan opnås."

Efterfølgende står det imidlertid klart, at oplysningerne om købers hensigt ikke er korrekte og derfor ikke kan lægges til grund for aftalen.

På ejendommen findes således en bygning (X komplekset), der er bevaringsværdig og derfor ikke må nedrives uden X Kommunes særlige tilladelse. Erfaringsmæssigt er det usandsynligt, at denne tilladelse gives, og samtidig er det købers hensigt, at bygningen skal indgå som en del af den fremtidige ejendom, hvilket er i overensstemmelse med både den nugældende lokalplan og den mulige fremtidige lokalplan. Køber har således ingen hensigt om at nedrive bygningen.

Samtidig er der efter indgåelsen af købsaftalen i X 2013 sket en udvikling i forhold til lokalplanen for området, som betyder, at køber på tidspunktet for indgåelse af købsaftalen ikke har til hensigt at nedrive øvrige bygninger på ejendommen. Efter indgåelsen af købsaftalen er der således indgivet klager over X Kommunes forslag til lokalplan, og der er fremkommet et krav om, at der skal foretages en X-undersøgelse. Dette betyder, at det er meget usikkert, hvilke muligheder køber vil have for at udvikle ejendommen. På tidspunktet for underskrivelsen af tillægget til købsaftalen har køber derfor ikke til hensigt at nedrive bygningerne på ejendommen.

Det er således hverken muligt eller købers hensigt at nedrive samtlige eksisterende bygninger på ejendommen.

Et andet væsentligt forhold, der ændres ved tillægget til købsaftalen, er, at køber frafalder kravet om, at det er en forudsætning for overdragelse af ejendommen, at der foreligger en endelig vedtaget lokalplan. Dette viser også, at køber reelt har købt erhvervsejendomme under den eksisterende lokalplan.

Tillægget til købsaftalen er således udarbejdet på baggrund af reelle udefrakommende ændringer.

SKAT henviser i sin argumentation for at kunne bortse fra tillægget til købsaftalen til sagen C-653/11 Newey. Det fremgår her, at "kontraktsvilkår (...) kan særligt forkastes, når det viser sig, at de ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke hænger sammen med den økonomiske virkelighed og alene er gennemført med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel (...)".

Spørger skal understrege, at tillægget til købsaftalen er udarbejdet for at rette urigtige oplysninger i købsaftalen, således at aftalen inkl. tillæg netop afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Den forretningsmæssige virkelighed er som beskrevet ovenfor, at køber ikke har til hensigt at nedrive samtlige eksisterende bygninger.

Den oprindelige købsaftale indeholder således fejlagtige oplysninger, hvilket er en af årsagerne til, at der udarbejdes et tillæg til aftalen.

Da tillægget således afspejler den forretningsmæssige virkelighed, har SKAT ikke grundlag for at se bort fra tillægget til købsaftalen med henvisning til EU-dommen C-653/11 Newey og på denne baggrund anse transaktionen for reelt at være salg af en byggegrund.

I de bindende svar SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR og SKM2013.160.SR, som omtales nærmere nedenfor, er der i alle tilfælde tale om salg af eksisterende bygninger med tilhørende grund, hvor der på ejendommen er lokalplaner, der gør det muligt for køber at udvikle ejendommen. På trods af at sælger i disse sager har kendskab til eller viden om, at køber vil udvikle ejendommen, herunder nedrive bygninger, når Skatterådet i ingen af disse sager frem til, at der reelt er tale om salg af byggegrunde.

Som et andet argument for at der reelt er tale om salg af en byggegrund oplyser SKAT, at det er SKATs opfattelse, at Långiver ikke ville have ydet et lån på X mio. kr., hvis der reelt set var tale om en udlejningsejendom med årlige lejeindtægter på mindre end X mio. kr. Dette argument kan efter spørgers opfattelse ikke tillægges vægt. I de nævnte bindende svar er der i flere tilfælde tale om salg af ejendomme, som køber vil udvikle. Prisen for ejendommene i disse sager har uden tvivl været påvirket af de udviklingsmuligheder, der er på ejendommene. Dette har ikke påvirket Skatterådets bedømmelse af den momsmæssige klassifikation, hvorfor det jf. denne praksis heller ikke kan anvendes som argument i denne sag.

I de bindende svar nævnt ovenfor har sælger haft kendskab til eller viden om købers hensigt med ejendommen. Skatterådet har ikke tillagt dette betydning. Ifølge denne praksis kan sælgers viden om købers låneaftale med Långiver i denne sag ikke have betydning for den momsmæssige vurdering.

I ingen af de nævnte bindende svar har Skatterådet således afgivet et svar ud fra en vurdering af, om der reelt er tale om salg af en byggegrund, baseret på viden om købers hensigt og/eller prisen for ejendommen. Det afgørende for Skatterådet har alene været, om sælger er involveret i nedrivning af bygningerne, eller om det entydigt fremgår af købsaftalen, at køber har til hensigt at nedrive.

Hvis Skatterådet i den foreliggende sag afgiver et bindende svar i overensstemmelse med SKATs indstilling og derved ser bort fra de foreliggende aftaler mellem parterne, vil det derfor være i strid med Skatterådets hidtidige praksis, og spørger mener derfor ikke, at det er korrekt, når SKAT konkluderer, at der reelt er tale om salg af en byggegrund.

I den foreliggende sag er sælger ikke involveret i nedrivning, og af købsaftalen med tillæg fremgår det tydeligt, at køber ikke har til hensigt at nedrive. På transaktionstidspunktet er der netop stor usikkerhed om købers fremtidige anvendelse.

Spørgsmål 1

SKAT indstiller, at Skatterådet svarer, at der ikke er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Spørger er ikke enig heri.

Der foreligger en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

I den foreliggende transaktion overdrages to faste ejendomme. Køber indtræder i igangværende lejekontrakter og fortsætter i øvrigt samme virksomhed som sælger. Der er således tale om en udviklingsejendom, hvor sælger og efter overtagelsen køber har til formål at udvikle ejendommen.

Overdragelsen må således anses for at opfylde samtlige betingelser for at kunne anses som en virksomhedsoverdragelse:

  • Samtlige aktiver overdrages. Dette inkluderer de faste ejendomme og igangværende lejekontrakter.
  • Køber er momsregistreret.
  • Køber fortsætter samme driftsmæssige aktivitet som tidligere drevet af sælger, dvs. udlejning af ejendomme og aktiviteter med det formål at udvikle ejendommen.

I sin indstilling til svar tager SKAT reelt ikke stilling til, om der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse. SKAT påviser således ikke, at ovennævnte betingelser for at anse transaktionen som en momsfri virksomhedsoverdragelse ikke er opfyldte.

SKAT begrunder alene sit benægtende svar med, at der i henhold til købsaftalen med tillæg reelt er tale om overdragelse af en byggegrund. Spørger er ikke enig heri, jf. bemærkningerne ovenfor under afsnittet "Generelt".

Det, der overdrages, er ikke et aktiv i form af en byggegrund, men en virksomhed, der som nævnt består i udlejning af ejendomme og aktiviteter med det formål at udvikle ejendommen. Dette understreges af, at det på tidspunktet for overdragelsen er usikkert, hvilke muligheder en kommende lokalplan vil indeholde for den fremtidige anvendelse af ejendommen.

Forholdene er på mange måder sammenlignelige med forholdene i SKM2013.160.SR. I dette bindende svar bekræfter Skatterådet, at en ovedragelse af fast ejendom kan anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse, når køber fortsætter sælgers udlejningsaktiviteter uændret.

Da spørger ikke mener, at SKAT er berettiget til at se bort fra tillægget til købsaftalen og på denne baggrund konkludere, at der reelt er tale om salg af en byggegrund, skal spørger anmode SKAT om at tage stilling til, om der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Spørgsmål 2

SKAT indstiller, at Skatterådet svarer, at der ikke er tale om et salg af gamle ejendomme.

Spørger er ikke enig heri og mener, at SKATs indstilling til svar er i strid med den praksis, der fremgår af en række tidligere bindende svar, herunder SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR og SKM2013.160.SR.

I SKM2010.745.SR sker der salg af en ejendom med gamle bygninger. Ifølge lokalplanen er der mulighed for at udvikle ejendommen, og sælger går ud fra, at køber vil udvikle ejendommen, men ved ikke på overdragelsestidspunktet, om køber vil foretage ejendomsudviklingen ved at om/tilbygge eller ved fuldstændig nedrivning. Skatterådet svarer i denne situation, at der er tale om et salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord, og lægger vægt på, at sælger ikke er involveret i nedrivning, og at det ikke fremgår af salgsaftalen, at køber erhverver bygningerne med henblik på nedrivning.

I SKM2012.416.SR foretager en kommune salg af en bebygget ejendom til en køber, der er et A/S, der arbejder med udvikling og opbygning af nye ejendomme. Lokalplanen på ejendommen tillader, at ejendommen udvikles til butikscenter. Skatterådet når her frem til, at der er tale om et salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord i en situation, hvor ejendommen er omfattet af en lokalplan, der giver mulighed for udvikling af ejendommen, og hvor sælger forventer, at købers hensigt med ejendommen er at udnytte denne mulighed.

I SKM2012.505.SR er der tale om salg af en ejendom, hvor køber har anmodet kommunen om en ændring af lokalplanen, der muliggør udvikling af ejendommen. På tidspunktet for anmodning om det bindende svar var ændringen af lokalplanen fortsat under behandling, men forventedes godkendt. Sælger var således bekendt med købers hensigt med ejendommen. Det er på denne baggrund sælgers opfattelse, at der er tale om et momspligtigt salg af en byggegrund. Skatterådet svarer imidlertid, at der er tale om et momsfrit salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord. Skatterådet mener, at sagen er sammenlignelig med SKM2010.745.SR og SKM2012.416.SR og lægger afgørende vægt på, at sælger ikke er involveret i nedrivning, og at det ikke fremgår af købsaftalen, at køber har til hensigt at nedrive.

I SKM2013.160.SR bekræfter Skatterådet på tilsvarende vis som i ovennævnte bindende svar, at salget af en ejendom kan ske momsfrit, selvom sælger er vidende om, at det er købers hensigt at nedrive bygningerne på ejendommen. Det er for Skatterådet afgørende, at sælger ikke er involveret i nedrivning, og at det ikke fremgår af købsaftalen, at køber har til hensigt at nedrive.

Som det fremgår af disse bindende svar, er det fast praksis, at det er afgørende for vurderingen af, om et salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord er momspligtigt, om sælger er involveret i nedrivning af bygningerne, eller det fremgår af købsaftalen, at det er købers hensigt at nedrive bygningerne. Det fremgår også klart, at det ikke har betydning, hvorvidt sælger har kendskab til købers hensigt med ejendommen.

Følges denne praksis kan der efter spørgers opfattelse ikke være tvivl om, at overdragelsen opfylder betingelserne for at kunne anses som en momsfri overdragelse af eksisterende bygninger med tilhørende jord. Følgende er således gældende i foreliggende sag:

  • På overdragelsestidspunktet ligger der gamle bygninger på begge matrikler, hvor den ene er bevaringsværdig og slet ikke må nedrives.
  • Ejendommen har været erhvervsmæssigt udlejet frem til salget og en del er på overdragelsestidspunktet udlejet på en lejekontrakt, der fortsætter efter overdragelsen, mens der for andre dele er igangværende tiltag med henblik på udlejning.
  • Spørger er ikke involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommen.
  • Det fremgår ikke af købsaftalen, at køber erhverver ejendommen med henblik på nedrivning.
  • Ejendommen er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området må ændres, men lokalplanen er påklaget til Naturstyrelsen.
  • Spørger kan forvente, at køber på grundlag af mulighederne i lokalplanen vil udvikle Ejendommen. Dette er dog på ingen måde en betingelse for overdragelsen.

Da spørger ikke mener, at SKAT er berettiget til at se bort fra tillægget til købsaftalen og på denne baggrund konkludere, at der reelt er tale om salg af en byggegrund, skal spørger anmode SKAT om at tage stilling til, om der er tale om et salg af "gamle" bygninger, medmindre SKAT har svaret bekræftende på spørgsmål 1.

Spørgsmål 9

SKAT har efter spørgers opfattelse misforstået formålet med dette spørgsmål.

Formålet er at opnå SKATs tilkendegivelse af, om køber har fradragsret for den fulde eventuelle moms på transaktionen. Formålet er ikke at opnå SKATs godkendelse af fakturaens indhold.

Fakturaeksemplet, der er indsendt sammen med anmodningen om bindende svar, er blot medsendt for at illustrere, hvad der vil ske i tilfælde af, at afgiftsgrundlaget overstiger X mio. kr.

Det spørgsmål, der ønskes besvaret, er, hvorvidt køber har fradragsret for momsen på transaktionen, dvs. fradrag for f.eks. moms af X mio. kr. + moms af den subjektive værdi af en gældseftergivelse på X mio. kr., eller f.eks. svarende til den moms, som fremgår af fakturaeksemplet.

Spørger skal på denne baggrund anmode SKAT om at svare på, om køber har fradragsret for den fulde moms på transaktionen inkl. eventuel moms af gældseftergivelsen under forudsætning af, at købet sker til fuld momspligtig anvendelse.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

Spørger anfører, at indstillingen til svar på spørgsmål 1 og 2 er i strid med Skatterådets praksis, som den fremgår af de bindende svar SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR og SKM2013.160.SR.

SKAT er ikke enig heri, da det fremgår af de bindende svar, at det bl.a. er en forudsætning for et momsfrit salg, at det ikke fremgår af overdragelsesaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning. Det fremgår i modsætning hertil netop af den betingede købsaftale mellem spørger og køber, at køber har til hensigt at nedrive samtlige eksisterende bygninger på ejendommen.

Spørger anfører endvidere, at SKAT ikke er berettiget til at se bort fra tillægget til købsaftalen og på denne baggrund konkludere, at der reelt er tale om en byggegrund. SKAT anmodes derfor om at tage stilling til, om der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse eller salg af "gamle" bygninger.

Det er SKATs opfattelse, at det er berettiget at se bort fra tillægget, da det fremgår af sagens oplysninger, bl.a. låneaftalen mellem køber og Långiver, at der uanset tillægget reelt fortsat er tale om salg af en byggegrund ved salg af de to matrikel nr. Det er dermed ikke relevant at tage stilling til, om handlen kan betragtes som en momsfri virksomhedsoverdragelse eller salg af "gamle" bygninger, hvis der ikke bortses fra tillægget.

Det er i øvrigt SKATs opfattelse, at der under ingen omstændigheder er tale om en virksomhedsoverdragelse. Den oplyste hensigt om at udvikle ejendommen, herunder at arbejde med en lokalplan, udgør ikke i sig selv en virksomhed. Med ejendommen overdrages ganske vist lejemål, som køber indtræder i. Lejemålene omfatter dog kun en mindre del af den faste ejendom, og de er alle ophørt efter købsaftalens underskrift, bortset fra lejemålet med Lejer 3, hvor lejemålet efter købsaftalens underskrift er forlænget til udgangen af 2014. Lejemålene kan dermed heller ikke tillægges afgørende betydning i forhold til spørgsmålet, om der er tale om en virksomhedsoverdragelse. Der indgår endvidere ikke andre elementer ved overdragelsen af den faste ejendom, som sædvanligvis er forbundet med en virksomhedsoverdragelse, fx aftaler om overtagelse af medarbejdere eller andre aktiver eller passiver.

Spørger anfører derudover, at SKAT har misforstået formålet med spørgsmål 9. Spørger ønsker svar på, om køber har fradragsret for den fulde moms på transaktionen inkl. eventuel moms af gældseftergivelsen under forudsætning af, at købet sker til fuld momspligtig anvendelse.

SKAT skal henvise til, at det indgår som en del af begrundelsen for indstillingen til svar på spørgsmål 9, at der ikke er taget stilling til den subjektive værdi af gældseftergivelsen på X mio. kr., hvorfor spørgsmål 9 heller ikke af denne grund kan besvares.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

  • Momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. nr. 106 af 23. januar 2013 om merværdiafgift med senere ændringer
  • Momssystemdirektivet, jf. Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem med senere ændringer
  • Skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 om skatteforvaltning med senere ændringer.

Momsloven

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (...).

§ 8. Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver. (...).

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. (...).

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb. (...)."

Momssystemdirektivet

"Artikel 19

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.

Artikel 29

Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser.

Artikel 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Skatteforvaltningsloven

"§ 21. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk.2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. (...)."

Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget om skatteforvaltning, L 110, 2004-05 82. samling):

"Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse.

På moms- og afgiftsområdet forstås ved en sådan disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser."

Praksis

C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA

Modværdien for en tjenesteydelse skal kunne opgøres i penge. Modværdien skal have en konkret værdi, idet beskatningsgrundlaget for tjenesteydelser er den faktisk modtagne modydelse og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier.

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

C-461/08, Don Bosco

Levering af en grund, hvorpå der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny, og hvor sælger allerede før leveringen har påbegyndt nedrivning af bygningen, udgør levering af en byggegrund.

C-653/11, Newey

Domstolen udtalte, at kontraktvilkår - skønt de udgør et forhold, der skal tages i betragtning - ikke er afgørende for identifikationen af leverandøren og modtageren i forbindelse med en "levering af (tjeneste)ydelser" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1. De kan særligt forkastes, når det viser sig, at de ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke hænger sammen med den økonomiske virkelighed og alene er gennemført med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge.

SKM2010.745.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

SKM2012.416.SR

En kommune og en fond sælger ifølge købsaftale to bebyggede ejendomme til tredjemand, der må forventes at udvikle dem. Skatterådet bekræfter, at salget ikke er omfattet af momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skatterådet fandt, at sagen var sammenlignelig med SKM2010.745.SR for så vidt angår:

  • salg af ejendomme, hvorpå der er "gamle" bygninger (ældre end fem år), jf. bekendtgørelsen til momsloven § 39 a
  • op til salget har ejendommene været udlejet erhvervsmæssigt
  • ejendommene er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres
  • sælger må, på baggrund af lokalplanen, forvente, at køber vil udvikle ejendommene
  • sælger er ikke/forudsættes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger
  • det fremgår ikke af købsaftalen/salgsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber med henblik på nedrivning.

SKM2012.505.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg af ejendommen er et momspligtigt salg af en byggegrund. Spørgers salg anses i den konkrete situation for salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord og således momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Skatterådet fandt, at sagen var sammenlignelig med SKM2010.745.SR og SKM2012.416.SR for så vidt angår:

  • salg af ejendom, hvorpå der er "gamle" bygninger (ældre end fem år), jf. bekendtgørelse til momsloven § 39 a
  • op til salget har ejendommen været udlejet erhvervsmæssigt
  • ejendommen er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres
  • sælger må - på baggrund af lokalplanen - forvente, at køber vil udvikle ejendommen
  • sælger er ikke/forudsættes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger
  • det fremgår ikke af købsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber med henblik på nedrivning.

SKM2012.640.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af en ejendom vil være fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1,nr. 9, 1. pkt., hvis der på grunden opføres én bygning, og ejendommen (bygning og hele grunden med et areal på over 7 ha.) først sælges, når ejendommen efter bestemmelserne i bekendtgørelsen til momslovens § 39 a, stk. 2 vil udgøre en 'gammel' bygning.

Skatterådet fandt, at et salg af en grund, hvis formål efter lokalplanen er boligbebyggelse med ca. 134 boliger, og hvorpå der kun er opført én bygning, i momsmæssig sammenhæng skal anses som en levering af en byggegrund, fordi den fremtidige anvendelse af denne ene bygning ikke opfylder det formål, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til boligbebyggelse med ca. 134 boliger.

SKM2013.59.SR

Skatterådet bekræfter, at salg af samtlige anparter i et selskab, som udelukkende indeholder en i 2011/2012 væsentligt til- og ombygget ejendom, skal betragtes som momsfrit salg af anparter.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ved salg af en i 2011/2012 væsentligt til- og ombygget ejendom, kan foretages en momsmæssig opdeling af ejendommen.

Skatterådet finder, at når spørger har købt en udlejningsejendom, der - medens til- og ombygningen står på - fortsat anvendes som en sådan, vil det efterfølgende salg af ejendommen være at anse som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet den pågældende ejendom anses som en økonomisk enhed, som en eventuel køber selvstændigt vil kunne videreføre som økonomisk virksomhed.

SKM2013.160.SR

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge en ejendom momsfrit, idet der er tale om salg af "gamle" bygninger.

Skatterådet bekræfter endvidere, at salget i momsmæssig henseende kan betragtes som en virksomhedsoverdragelse, hvis en køber af ejendommen uændret vil fortsætte udlejningen af garagerne.

Endelig bekræfter Skatterådet, at spørger kan sælge ejendommen momsfrit, selvom spørger skulle være vidende om, at en køber har til hensigt at nedrive garagerne. Det forudsættes dog i den forbindelse, at spørger ikke er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommen, samt at det ikke vil fremgå af overdragelsesaftalen, at bygningerne erhverves af køberen med henblik på nedrivning.

SKM2013.824.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning ikke er økonomisk virksomhed.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg, hverken det samlede areal eller enkelt parceller, er omfattet af bestemmelserne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., da køber ikke har til hensigt at videreføre den momspligtige virksomhed.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg, hverken det samlede areal eller enkelt parceller, kan anses som salg af gamle bygninger, da køber har til hensigt at erhverve arealet med det formål at opfører hotel/kontor/bolig/butik, hvilket fremgår af betinget skøde samt 'startredegørelse' til lokalplan.

Den juridiske vejledning 2014-1

Afsnit D.A.4.5.3 Salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse

"(...) Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

ML § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. (...)."

Afsnit D.A.8.1.1.7.5.1 Hvornår er tilskud momspligtig i tre partssituationen?

"Et tilskud mellem tre parter skal betragtes som et momspligtigt tilskud, der skal medregnes i momsgrundlaget efter ML § 27, stk. 1, når to betingelser er opfyldt:

1. Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde. (...).

2. Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. (...)."

Vejledning E nr. 191 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, version 1.2 fra 21. maj 2013

Afsnit 2.2 Gamle bygninger med tilhørende grund

"(...) De momenter, som enkeltvis eller sammenlagt kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund, kan fx være prisfastsættelsen i købsaftalen sammenholdt med normalværdien af tilsvarende ejendomme, bebyggelsens karakter ("skur"), manglende tilslutning til offentlig/privat forsyning, ejendommens tidligere anvendelse og bebyggelsens karakter (fx "lade" til opbevaring, og som ikke opfylder helt grundliggende krav til den fremtidige anvendelse). (...)."

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at salget af den faste ejendom matrikel nr. A, beliggende X og matrikel nr. B, beliggende X er en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1?

Begrundelse

Det fremgår af den betingede købsaftale, pkt. 7.8, at parterne er enige om, at overdragelsen af ejendommen udløser moms, idet køber har til hensigt at nedrive samtlige eksisterende bygninger på ejendommen med henblik på projektering af nyudvikling heraf, forudsat nødvendige tilladelser kan opnås.

Selvom det nu fremgår af tillægget til den betingede købsaftale, at købsaftalens pkt. 7.8 udgår, idet køber bekræfter, at det ikke er eller har været købers intention at nedrive samtlige eksisterende bygninger på ejendommen, finder SKAT ikke, at disse oplysninger kan tillægges betydning.

Det er muligt, at køber i en periode vil udleje ejendommen eller dele heraf, men det ændrer ikke på det faktum, at køber grundlæggende erhverver ejendommen med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger og opførelse af nye bygninger.

Det fremgår også udtrykkeligt af låneaftalen mellem Långiver og køber, at der er tale om et projekt med nybyggeri. Det anføres bl.a. i aftalen, at det foreløbig er hensigten, at projektet skal bestå af XX individuelle bygninger, der opføres i XX separate etaper, og at projektet forventes at være færdigt i X.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at Långiver ikke ville have ydet et lån på X mio. kr. til køber, hvis der reelt alene var tale om, at køber erhvervede en udlejningsejendom, hvor lejeindtægterne forud for indgåelse af den betingede købsaftale udgør mindre end X mio. kr. pr. år.

SKAT skal derudover henvise til EF-domstolens dom i sagen C-653/11, Newey, hvoraf det bl.a. fremgår, at "kontraktsvilkår (...) kan særligt forkastes, når det viser sig, at de ikke afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men udgør et rent kunstigt arrangement, som ikke hænger sammen med den økonomiske virkelighed og alene er gennemført med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel (...)".

SKAT finder ikke, at SKM2013.59.SR er direkte anvendelig for denne sag. Skatterådet oplyser her i et svar på et spørgsmål om momsmæssig opdeling af ejendommen ved salg, at spørgers eventuelle salg af ejendommen under nærmere beskrevne omstændigheder vil være at anse som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at der reelt fortsat, uanset oplysningerne i tillægget til den betingede købsaftale, er tale om salg af en byggegrund ved salget af de to matrikelnumre.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis Skatterådet ikke er enigt i, at der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, kan Skatterådet da bekræfte, at salget af den faste ejendom er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet der er tale om salg af "gamle" bygninger? Hvis Skatterådet ikke kan bekræfte dette, anmodes Skatterådet om at tage stilling til, om hele eller kun dele af ejendomssalget er momspligtigt og i sidstnævnte fald, hvilke dele der er momspligtige?

Begrundelse

Det lægges som i indstillingen til svar på spørgsmål 1 til grund, at der reelt er tale om salg af en byggegrund, som omfatter både matrikel nr. A og matrikel nr. B. Der er dermed ikke tale om salg af "gamle" bygninger.

X-bygningen på matrikel nr. A

Spørger har oplyst, at den tidligere Lejer 1 har anvendt bygningen til lager og administrationsformål, og at køber ikke har ansøgt og ikke har til hensigt at søge om tilladelse til nedrivning af bygningen.

Følgende fremgår af X Kommunes hjemmeside om lokalplan nr. X:

"Lokalplanen er bekendtgjort den X 2013. X Kommune har den X 2013 vedtaget lokalplan nr. X med kommuneplantillæg nr. X.

Planerne skal muliggøre, at område X kan omdannes til et moderne, blandet bolig- og erhvervsområde, som skal være med til at understøtte bosætningsmulighederne i byen og sikre god udnyttelse af de investeringer, som bl.a. kommunen har lagt i området til bl.a. skole, X, indkøb og offentlig transport mv."

Det fremgår af lokalplanen, at X-bygningen er en bygning med høj bevaringsværdi, og at bygningen ikke må nedrives, flyttes eller ombygges uden Teknik- og Miljøudvalgets særlige tilladelse.

Det fremgår endvidere af afsnittet  X, at den eksisterende X-bygning ønskes udnyttet til fx. café eller restaurant. Endvidere at der omkring X-bygningen kan dannes en sydvendt plads med gode muligheder for udeservering og ophold.

Det er således tanken, at bygningen kan indgå i bebyggelsesplanen og med en mulig fremtidig anvendelse til café eller restaurant.

Det er dermed muligt, at bygningen skal blive stående og anvendes til nye formål. Hvis bygningen skal omdannes til café eller restaurant, vil der formentlig skulle udføres et omfattende ombygningsarbejde for at gøre bygningen egnet hertil.

Bygningen har et areal på XXX m2 og ligger på matrikel nr. A, der har et samlet areal på XX.XXX m2.

SKAT bemærker, at det i SKM2013.824SR om salg af et havneareal blev lagt til grund, at et bolværk langs havnekanten er en bygning, men at der desuagtet er tale om salg af en byggegrund.

Endvidere at i SKM2012.640.SR skal salg af en grund, hvis formål efter lokalplanen er boligbebyggelse med ca. 134 boliger, og hvorpå der kun påtænkes opført én bygning, i momsmæssig sammenhæng anses som en levering af en byggegrund, fordi den fremtidige anvendelse af denne ene bygning ikke ville opfylde det formål, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til boligbebyggelse med ca. 134 boliger.

Det fremgår derudover af vejledningen om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, at der bl.a. kan lægges vægt på bebyggelsens karakter og tidligere anvendelse ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund.

Da bygningens areal på XXX m2 udgør en meget lille andel af grundens areal på XX.XXX m2, da det er tanken, at bygningen skal skifte anvendelse eller karakter fra lager- og administrationsformål til cafe eller restaurant, da den nuværende anvendelse af denne ene bygning ikke opfylder det formål, der er hensigten med lokalplanen om et blandet bolig- og erhvervsområde, og da det ikke kan udelukkes, at bygningen vil blive nedrevet, finder SKAT fortsat, at der også ved salget af matrikel nr. A er tale om salg af en byggegrund.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at afgiftsgrundlaget ved spørgers salg af den faste ejendom er X mio. kr.?

Begrundelse

Spørger har under et personligt fremmøde for Skatterådet oplyst, at det var for overskuelighedens skyld, at aftalerne om salg af ejendommen, finansiering og gældseftergivelse blev indgået som et samlet sæt aftaler.

Spørger har endvidere oplyst, at køber ikke pålægges bydefulde vilkår, fx i form af en højere rente end sædvanligt, og dermed ikke bidrager til at finansiere gældseftergivelserne.

SKAT finder på baggrund heraf, at vederlaget og dermed afgiftsgrundlaget kan fastsættes til den kontante købesum på X mio. kr.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at gældseftergivelsen på X mio. kr., som spørger opnår ved salget af den faste ejendom, skal medregnes i ejendommens afgiftsgrundlag med den nominelle værdi på X mio. kr.?

Begrundelse

Da det fremgår af indstillingen til svar på spørgsmål 3, at afgiftsgrundlaget kan fastsættes til den kontante købesum på X mio. kr., bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "bortfalder".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at gældseftergivelsen på X mio. kr., som spørger opnår ved salget af den faste ejendom, skal medregnes i ejendommens afgiftsgrundlag med den subjektive værdi af gældseftergivelsen på X mio. kr.?

Begrundelse

Da det fremgår af indstillingen til svar på spørgsmål 3, at afgiftsgrundlaget kan fastsættes til den kontante købesum på X mio. kr., bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "bortfalder".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at gældseftergivelsen på potentielt X mio. kr., som spørger opnår, hvis køber af ejendommen indbetaler mere end X mio. kr. på købers låneforhold, ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget?

Begrundelse

Da det fremgår af indstillingen til svar på spørgsmål 3, at afgiftsgrundlaget kan fastsættes til den kontante købesum på X mio. kr., bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "bortfalder".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at gældseftergivelsen på potentielt X mio. kr., som spørger opnår under forudsætning af, at køber af ejendommen indbetaler mere end X mio. kr. på købers låneforhold, skal medregnes i afgiftsgrundlaget opgjort til den subjektive værdi heraf?

Begrundelse

Da det fremgår af indstillingen til svar på spørgsmål 3, at afgiftsgrundlaget kan fastsættes til den kontante købesum på X mio. kr., bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "bortfalder".

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at gældseftergivelsen på potentielt X mio. kr., som spørger opnår under forudsætning af, at køber af ejendommen indbetaler mere end X mio. kr. på købers låneforhold, skal medregnes i afgiftsgrundlaget med den nominelle værdi på X mio. kr.?

Begrundelse

Da det fremgår af indstillingen til svar på spørgsmål 3, at afgiftsgrundlaget kan fastsættes til den kontante købesum på X mio. kr., bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "bortfalder".

Spørgsmål 9

Det ønskes bekræftet, at køber på baggrund af en faktura, hvorpå køber opkræves den aftalte købesum på X mio. kr. plus moms beregnet af afgiftsgrundlaget, jf. svarene på spørgsmål 3 - 8, er berettiget til fradrag i sit momsregnskab for det i fakturaen viste momsbeløb uden begrænsninger af nogen art under forudsætning af, at købet sker til fuld momspligtig anvendelse?

Begrundelse

Da det fremgår af indstillingen til svar på spørgsmål 3, at afgiftsgrundlaget kan fastsættes til den kontante købesum på X mio. kr., bortfalder spørgsmålet.

SKAT bemærker, at købers fradragsret følger momslovens almindelige regler.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelser.