Dato for udgivelse
06 Aug 2014 15:02
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Jun 2014 13:42
SKM-nummer
SKM2014.554.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-6454888
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Byggeri
Emneord
moms, fast ejendom, byggegrund, gammel bygning, kontrakt, byggeret, lokalplan, ombygning, nyopførelse, byggeprojekt
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers køb af fast ejendom var momsfrit.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers videresalg af fast ejendom er momsfrit.

Spørgers købsaftale var betinget af, at spørger indgik aftale om opførelse af et byggeprojekt på ejendommen. Aftalen var ligeledes betinget af, at lokalplanen, som muliggør projektet, blev vedtaget af kommunen. Det fremgik af købsaftalen, at købesummen var fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret, og at der blev beregnet en tillægskøbesum, såfremt bebyggelsen oversteg det stipulerede antal m2.

Uanset at gavlen genbruges, vurderes der at være tale om opførelse af en ny bygning, da gavlen alene ikke udgør en så væsentlig del af ejendommen, at der er tale om, at ejendommen ombygges.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 3, jf. § 2, stk. 2.

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1 og 2,
Momsloven § 4,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.3.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.5.9.5.

Redaktionelle noter

Landsskatteretten har i SKM2016.82.LSR ændret Skatterådets bindende svar.

Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene: Se SKM2017.439.VLR

 


Spørgsmål

  1. Er køb af den nuværende ejendom momsfri? 
  2. Er videresalg af den nuværende ejendom momsfri?

Svar

  1. Nej
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sælger, som er en havn, og spørger, som er et byggeselskab, har indgået en betinget, skriftlig, købsaftale om en ejendom. Ejendommen er beliggende i et område, der benævnes ( ), og er opført før 2011. Den betingede købsaftale er vedlagt anmodningen.

Ejendommen sælges, som den er og forefindes, og som beset af køber, med de på denne grund værende bygninger, beplantninger, hegn mv.

Sælger har hidtil anvendt ejendommen til momspligtig udlejning. Ejendommen er fri for lejere, når køber overtager denne.

Ejendommen overtages af spørger den 1. i måneden efter, at kommunen har vedtaget endelig lokalplan, der muliggør ungdomsboligprojekt på ejendommen, idet overtagelsesdagen dog senest er ( ). Fra overtagelsesdagen henligger ejendommen for købers regning og risiko. Ejendommen overtages fri for lejemål af nogen art.

Købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maximalt ( ) m2 på ejendommen. Hvis spørger eller senere erhververe af ejendommen opnår tilladelse til og bebygger ejendommen med mere end ( ) m2 bruttoetageareal, er sælger berettiget til en tillægskøbesum (et tillæg til den aftalte købesum), der beregnes på baggrund af det faktisk opførte bruttoetageareal multipliceret med ( ) m2 ekskl. moms. Sælger er berettiget til tillægskøbesummen efter påkrav, der dog tidligst kan afgives, når bebyggelsen, der overstiger ( ) m2 bruttoetageareal, er taget i brug.

Spørger forpligter sig til at oprette de nødvendige projektafledte parkeringspladser i henhold til den kommende lokalplans krav, - dog med mulighed for at søge dispensation.

Aftalen er betinget af en række forhold fra købers og sælgers side. Aftalen er i sin helhed fremsendt som bilag til anmodningen.

Aftalen er blandt andet betinget af, at spørger indgår aftale med almen boligforening om opførelse af et ungdomsboligprojekt på ca. ( ) m2 ungdomsboliger på ejendommen, svarende til minimum ( ) ungdomsboliger. Det er ligeledes en betingelse, at den almene boligforening opnår kvote til det herover beskrevne ungdomsboligprojekt på ejendommen til opførelse i ( ), samt at kommunen vedtager endelig lokalplan, der muliggør det herover beskrevne ungdomsboligprojekt på ejendommen.

Aftalen indeholder en ansvarsfraskrivelse for sælger, hvorefter ejendommen sælges uden nogen form for ansvar for sælger overfor såvel spørger som senere erhververe.

Spørger indkøber ejendommen med henblik på at sælge grunden med tilhørende bygninger til et boligselskab for opførelse af ungdomsboliger. De eksisterende bygninger forbliver således på grunden ved overdragelse til boligselskabet.

Spørger vil i tilknytning til videresalget af ejendommen indgå en totalentrepriseaftale med boligselskabet om opførelse af ungdomsboliger på ejendommen/ombygning af ejendommen til dette formål.

Totalentreprisen indebærer i givet fald, at spørger for boligselskabets regning vil stå for projektering og opførelse af almene ungdomsboliger på ejendommen. Aftalen vil alene omfatte opførelse af en bygning, hvor køber i nødvendigt omfang entrerer med relevante rådgivere, materialeleverandører og udførende underentreprenører. Disse underentreprenører vil alene udføre konkrete arbejder på den bygning, der opføres. Det kan eksempelvis være i form af murer-, tømrer-, VVS- og el-entrepriser.

De skriftlige aftaler med boligselskabet er endnu ikke indgået, idet man dels afventer lokalplanen, dels vil sikre sig, at den momsmæssige behandling af forholdene er som forventet. De overordnede rammer er dog på plads, og der er følgelig ikke usikkerhed om de forhold, der har betydning for den momsmæssige vurdering af projektet.

Det ligger fast, at aftalen om videresalg af den eksisterende ejendom med bygning til boligselskabet vil være betinget af, at boligselskabet fra kommunen kan opnå dels støttetilsagn til opførelse af almene boliger (godkendt skema B), dels de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet, herunder byggetilladelse.

Det ligger også fast, at det for at gennemføre projektet vil være nødvendigt at nedrive dele af den nuværende bygning. Denne nedrivning indgår ikke som en del af videresalget af den eksisterende ejendom, ligesom spørger ikke vil deltage i/foretage den nødvendige nedrivning. Dette forhold er alene et anliggende for boligselskabet, og det er følgelig boligselskabet, der for egen regning og risiko retter henvendelse til tredjemand om at få udført denne nedrivning. At spørger er bekendt med den delvise nedrivning skal ses i lyset af, at spørger i kraft af dialogen om opførelse af nye ungdomsboliger i totalentreprise nødvendigvis har været nødt til at kende omfanget af ejendommens fysiske rammer, når totalentreprisen igangsættes af hensyn til den pris, der skal afkræves boligselskabet for opførelse af ungdomsboliger.

I forhold til omfanget af nedrivning ligger det endvidere fast, at lokalplantillægget sikrer, at den kommende bebyggelse holder sig inden for den nuværende ejendoms grundplan, og at boligerne opføres i en arkitektur og med materialer, der passer til bygningen og havnemiljøet. Hovedparten af bygningens nuværende gavl mod øst skal bevares.

Forslag til lokalplanstillæg er vedlagt anmodningen. Lokalplanstillægget er vedtaget kort efter indsendelsen af anmodning om bindende svar.

Af den oprindelige lokalplan fremgår, at den omhandlede bygning så vidt muligt skal bevares. Såfremt bebyggelsen ikke bevares, skal ny bebyggelse i princippet opføres i samme volumen og med samme fodaftryk som den eksisterende bebyggelse.

Det fremgår af lokalplanstillægget, at det er tillæggets formål, at dele af bygningens gavl bevares.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Aftalen mellem spørger og boligselskabet vil omfatte et salg af ejendommen i sin nuværende form.

Det er vores opfattelse, at spørgers salg af ejendommen (bygning + grund) til boligselskabet kan ske momsfrit, da der er tale om en ejendom opført før 1. januar 2011 og dermed en gammel bygning.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er salg af fast ejendom således momsfri. Momsfritagelsen omfatter dog ikke: 

  1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. 
  2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. 

Omfattet af punkt a) er alene nye bygninger. Herved forstås udelukkende bygninger, der er påbegyndt opført efter 31. december 2010, idet lovændringen - og dermed momspligten - kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse, jf. de almindelige bemærkninger til L 203 "Forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v.".

Da bygningen utvivlsomt er opført før 2011, er salget fra sælger til spørger således momsfrit. Dette er i overensstemmelse med de retningslinjer, der er udstukket i vejledning E nr. 191 Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, idet det fremgår af afsnit 2.2, at levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, ikke er omfattet af momspligten.

I henhold til samme vejledning kan en kommende nedrivning af eksisterende bygninger betyde, at en ejendom med ældre bygninger skal anses som en byggegrund og derved omfattes af momspligten under punkt b). Det fordrer imidlertid ifølge førnævnte vejledning, at "det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger, eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. I andre tilfælde kan købers hensigt ikke tillægges afgørende vægt ved vurderingen af, om der foreligger levering af en byggegrund".

Dette underbygger, at salget fra sælger til spørger er momsfrit, idet hverken sælger eller spørger vil nedrive bygningerne.

I forhold til salget fra spørger til boligselskabet bemærkes, at der også her er tale om salg af en ejendom med eksisterende bygninger.

Andre forhold, der ifølge vejledningen kan tale for, at der enkeltvist eller sammenlagt kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund, er prisfastsættelsen i købsaftalen sammenholdt med normalværdien af tilsvarende ejendomme, bebyggelsens karakter, manglende tilslutning til offentlig/privat forsyning, ejendommens tidligere anvendelse og bebyggelsens karakter.

Det bemærkes i tilknytning til ovenstående, at bygningen prismæssigt er fastsat med henblik på udnyttelse i henhold til ny lokalplan for området.

I forhold til bebyggelsens karakter, er der tale om en bygning, som fylder det meste af grundarealet, og som har været på grunden i mange år, og som er af den type bebyggelse, der typisk forefindes på havnearealer i Danmark. Der er således ikke tale om et af de særtilfælde, som har været behandlet i nogle af de anmodninger om bindende svar, der tidligere er set, hvor der var opført en carport eller blot bygget en mindre ejendom på et stort areal.

Bygningen er desuden tilsluttet offentlig forsyning i form af el og vand.

Der er således ingen af de "andre forhold", der er nævnt i vejledningen, der enkeltvist eller sammenlagt kan begrunde en omklassificering af bygningen til en byggegrund.

I forhold til spørgsmålet om nedrivning står det klart, at Skatterådet i praksis tillægger det afgørende vægt, om en nedrivning direkte fremgår af aftalen, eller det alene er sælger bekendt. Hvis det fremgår af aftalen, er der i praksis i alle tilfælde sket en omklassificering af en ældre bygning til en byggegrund. I de tilfælde, hvor den nuværende bygning er af reel karakter og har udfyldt formålet i forhold til sin beliggenhed og grundens karakter, er der ikke på noget tidspunkt sket omklassificering af salget, jf. nedenfor.

I SKM2010.745.SR fastslog Skatterådet helt konkret, at salg af tre ejendomme, der alle tre var bebygget, var at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Det var i sagen usikkert, hvordan en køber ville udvikle ejendommene, men da sælger ikke i forbindelse med salget af ejendommene var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene, og det ikke af salgsaftalen om de eksisterende bygninger fremgik, at bygningerne blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning af køber, var det Skatteministeriets opfattelse, at salget skulle anses som salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord.

I SKM2012.416.SR anlagde Skatterådet samme betragtning i forhold til en købsaftale, hvor to bebyggede ejendomme skulle overdrages til tredjemand, der måtte forventes at udvikle disse. Skatterådet bekræftede, at salget var momsfrit med henvisning til, at anmodningerne vedrørte gamle bygninger, at bygningerne havde været erhvervsmæssigt udlejet (en ejendom med moms, en ejendom uden moms), at ejendommene var omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres, at sælgerne ikke i forbindelse med salget var involveret i nedrivning/genopbygning/ombygning af de eksisterede ejendomme, og at det ikke fremgik af købsaftalen, at bygningerne blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning.

I relation til Skatterådets svar, skal det særligt bemærkes, at Skatterådet på ingen måde tilkendegav, at sælgers involvering i genopbygning/ombygning af eksisterende ejendomme, ubetinget ville udløse momspligt. Blot stod det klart, at sælger ikke var involveret i dette i den konkrete sag, hvorfor punktet blev brugt til at underbygge momsfritagelsen på salget af ejendommene. Samme gentager sig i øvrigt i SKM2012.505.SR, hvor en sælger på vegne af en investor havde søgt kommunen om ændring af lokalplanen, så bygningerne på grunden kunne rives ned, og der kunne opføres en dagligvarebutik og beboelseslejligheder på grunden. Køber ville i denne sag selv forestå nedrivning og opførelse af lokaler til butik samt beboelse. I den sag fastslår Skatterådet på baggrund af de samme forudsætninger, at salget er momsfrit. Dette til trods for, at sælger var fuldt bekendt med købers hensigt om nedrivning, og at lokalplanen klart er udtryk for en ændret anvendelse af arealet fremadrettet.

I SKM2012.718.SR når Skatterådet i modsætning til førnævnte sager frem til, at et salg af en grund med 4 bygninger er momspligtigt. Det interessante i denne sag er, at det af købsaftalen direkte fremgår, at "køber" agter at udvikle ejendommen med henblik på hel eller delvis nedrivning af påstående bygninger, for derefter at bebygge ejendommen". Skatteministeriet begrunder sin indstilling til Skatterådet med, at salget må være momspligtigt, idet der i overdragelsesaftalen er en bestemmelse om købers hensigt, og at køber overtager ejendommen uden ansvar for sælger. Det er dog efter vores vurdering svært at forestille sig, at en ansvarsfraskrivelse i sig selv vil udløse momspligt, hvis der intet står i aftalen om købers hensigt. Det må således altid være op til parterne at aftale sig frem til en pris på baggrund af det ansvar henholdsvis sælger og køber påtager sig i relation til en ejendom.

I forlængelse af ovenstående anfører Skatteministeriet i sin indstilling følgende:

"Det er skatteministeriets opfattelse, at den momsmæssige vurdering omkring, hvorvidt der foreligger byggegrund eller gamle bygninger ikke udelukkende beror på om eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber - eller hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den er formuleret i overdragelsesaftalen, jf. også Don Bosco-sagen (C-461/08)."

Denne henvisning til Don Bosco-sagen understøtter, at det er denne EU-dom, der lægges til grund for den danske praksis i de sager, hvor der sker en omklassificering fra momsfrie gamle bygninger på grunde til momspligtige byggegrunde. EU-domstolen når imidlertid ikke helt til det resultat, som Skatteministeriet tager den til indtægt for.

Til dags dato er der i øvrigt ikke afgivet et eneste bindende svar, hvor resultatet har været omklassificering af ældre bygninger til en byggegrund, medmindre det direkte har fremgået af den skriftlige aftale mellem parterne om overdragelse af de ældre bygninger, at køber har til hensigt at nedrive bygningerne. Det gælder også i relation til SKM2013.309.SR, hvor det også fremgik af aftalen om salg af ejendommen, at denne blev erhvervet med henblik på nedrivning. Hvis SKAT måtte nå frem til momspligt i relation til salget fra spørger til boligselskabet, vil det således være en ændring og opstramning af praksis, som der ikke i EU-domstolens praksis er belæg for.

I den sag, som Skatterådet behandlede i SKM2013.215, og hvor der var tale om en momspligtig byggegrund i stedet for et momsfrit salg af en ældre udlejningsejendom med butik og tre boliger, var der således tale om, at sælger inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning, at sælger havde ansøgt om byggetilladelse, at sælger havde opsagt ejendommens lejere, og at det af den skriftlige overdragelsesaftale fremgik, at ejendommen blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri. Det giver her mening at betragte ejendommen som en byggegrund ud fra de kriterier, som Skatteministeriet har udstukket, idet dette dog ikke er det resultat EU-domstolen ville nå efter vores vurdering.

Selv hvis SKAT måtte være af den opfattelse, at salget skal omklassificeres til en byggegrund, uanset der i aftalen om salg af ejendommen ikke står noget om købers hensigt, skal vi henlede opmærksomheden på, at den nuværende bygning ikke på noget tidspunkt nedrives i sin helhed, idet lokalplanen indeholder en bestemmelse om, at hovedparten af bygningens nuværende gavl mod øst skal bevares. Det er således alene en delvis nedrivning, som boligselskabet kan foretage, hvor omfanget ikke er fastlagt. Blot indeholder lokalplanen en bestemmelse om en maksimumsgrænse for, hvad der må nedrives.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at EU-domstolen klart har fastslået, at det er den karakter, som ejendommen har på tidspunktet for leveringen af ejendommen, der har betydning for, om der er tale om en gammel bygning, jf. C-326/11 (Komen), hvor der blev afsagt dom ved EU-domstolen den 12. juli 2012. Selv en delvis nedrivning af bygningen for sælgers regning på tidspunktet for levering af bygningen kan ikke føre til et andet resultat, så længe bygningen i det mindste delvist kan anvendes til det oprindelige formål på leveringstidspunktet.

Det var i sagen lagt til grund, at der inden købers erhvervelse af ejendommen allerede var blevet udført en række nedrivningsarbejder af sælgeren og for sælgers regning med henblik på at ombygge den omhandlede faste ejendom til en ny bygning. Efter erhvervelsen fik køber dernæst udført renoverings- og ombygningsarbejde, så det samlede arbejde, der var udført af sælger og køber førte til opførelsen af en ny bygning. Disse arbejder medførte ifølge forelæggelseskendelsen for EU-domstolen på intet tidspunkt under ombygningen, at der opstod en ubebygget grund.

Det står således klart, at selv i den situation, hvor køber har til hensigt at foretage en væsentlig nedrivning af ejendom, kan der ikke være tale om salg af en byggegrund.

EU-domstolen nåede dette resultat til trods for, a) at parterne i den konkrete sag havde en fælles hensigt om at etablere en ny bygning og b) at sælger for egen regning havde søgt om byggetilladelse inden leveringen. Det må på den baggrund være uomtvistet, at salg af ejendommen kan ske momsfrit. Særligt når henses til, at ejendommen har bibeholdt sin karakter som ( ) på tidspunktet for leveringen til boligselskabet og principielt stadig kan anvendes til dette formål.

Vi skal videre bemærke, at spørgers salg adskiller sig fra den situation, der blev prøvet ved EU-domstolen i C-461/08 (Don Bosco), idet spørger i modsætning til, hvad der var situationen for sælgeren i Don Bosco sagen, ikke for egen regning efter aftalens indgåelse med boligselskabet indgår aftale med en entreprenør om nedrivning af bygningen, ligesom ejendommen, og herunder bygningen, som anført på tidspunktet for leveringen fortsat er uændret i forhold til den stand, som bygningen har på tidspunktet for aftalens indgåelse.

Spørgers særskilte aftale med boligselskabet om ombygning af den eksisterende bygning på ejendommen i totalentreprise, må i øvrigt håndteres særskilt fra salget af den eksisterende ejendom. Ombygningen må anses som entreprenørarbejde udført for tredjemand, hvilket vil være en momspligtig transaktion i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Dette er fuldt i overensstemmelse med Skatterådets udtalelse i SKM2010.735.SR, hvori Skatteministeriet under bemærkningerne til spørgsmål 6 bemærker, at hvis der ved indgåelse af en sædvanlig slutseddel med salg af en byggegrund ikke er betingelse om indgåelse af en entreprisekontrakt, så skal en byggegrund behandles adskilt fra entreprisekontrakten.

I forhold til de situationer, hvor der måtte være en betingelse i slutsedlen om, at en køber skal indgå en entreprisekontrakt med sælger, fremgår det af bemærkningerne fra Skatteministeriet til førnævnte spørgsmål, at der for slutsedler knyttet til byggegrunde vil være tale om et samlet salg af bygninger med tilhørende jord. Den momsmæssige behandling vil følgelig afhænge af, hvornår byggeriet er påbegyndt. Der henvises af Skatteministeriet til EU-domstolens dom i C-400/98, Breitsohl.

Den nævnte dom fører imidlertid ikke helt til det resultat, som er anført af Skatteministeriet, ligesom den situation, der var til prøvelse hos EU-domstolen heller ikke var identisk med nærværende anmodning om bindende svar. Vi anser derfor ikke Breitsohl dommen for at have relevans i nærværende sag.

I relation til Breitsohl-dommen skal vi for god ordens skyld bemærke, at domstolens udmelding i præmis 55 om, at "levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord, skal omfatte bygningen eller bygningsdelen og, uden mulighed for adskillelse, den tilhørende jord" skal ses i lyset af, at EU-domstolen skulle vurdere, om de tyske myndigheder havde ret til at momsberigtige en bygning opført på jord, men ikke selve jorden.

Brigitte Breitsohl havde således opført en bygning i eget navn, som hun på grund af finansielle problemer solgte til tredjemand, hvorefter hun en måned senere solgte grunden til samme person.

Ifølge tysk ret var salg af fast ejendom på daværende tidspunkt i sit udgangspunkt momsfri, men tyske virksomheder havde mulighed for at behandle transaktionerne som momspligtige, når der var tale om salg til andre erhvervsdrivende.

I det tyske Finanzgericht gav man hende medhold, i, at det var muligt at opsplitte leverancen i to elementer, så salg af bygningen var momspligtig, mens grunden var momsfri. Det konkrete Finanzamt var ikke enig heri, og indgav en anke, hvorefter sagen endte ved EU-domstolen med de præjudicielle spørgsmål, der var relevante for sagen.

På den baggrund konkluderer EU-domstolen efter en gennemgang, at en medlemsstat enten skal vælge momsfritagelsen som helhed eller momspligten som helhed. Det er således ikke muligt kun at lave en delvis implementering af momspligten. Følgelig kunne Brigitte Breitsohl ikke nøjes med at tilvælge momspligt på bygningen, men måtte også tilvælge momspligt på grundstykket, idet det valg, som en sælger træffer "skal omfatte bygningen og, uden mulighed for adskillelse, den tilhørende jord".

Et sådant valg skal ikke træffes efter dansk momslovgivning, idet den danske momslov fuldt ud har implementeret momspligt på nye bygninger med tilhørende jord, hvorved der ikke er overgivet et valg til en sælger om at skulle vælge momspligt på en i øvrigt momsfri transaktion.

Dommen ændrer således ikke på det faktum, at momspligten alene omfatter:

  1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. 
  2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

I relation til salget fra spørger til boligselskabet, falder salget af jordarealet med gamle bygninger ikke under disse definitioner. Dels er der i forhold til denne handel ikke tale om en ny bygning, idet bygningerne er opført inden 2011. Dels er der hverken tale om en byggegrund, eller en særskilt levering af en bebygget grund, idet sidstnævnte alene knytter sig til den situation, hvor et jordareal handles uden de bygninger, der er opført på arealet. Det må således konkluderes, at salget fra spørger af den nuværende ejendom er momsfrit.

Hertil kommer, at der allerede i det regelsæt, der var gældende i Danmark forud for 2011, var en klar praksis for, at en sælger af en ejendom kunne udføre byggeri for fremmed regning på en byggegrund, der var tilhørende sælger, uden at byggegrunden derved blev underkastet samme momsmæssige behandling som entrepriseydelsen, når grunden blev overdraget til køber. Hvis Breitsohl dommen skulle føre til en samlet bedømmelse af gamle bygninger, der sælges inklusiv grund, og efterfølgende levering af entreprenørydelser var praksis naturligvis ændret for længst. Se i den forbindelse eksempelvis Momsvejledningen 2010-2, afsnit Q.1.2.3.1, hvoraf følgende fremgår:

"For leverancer, der omfatter levering af både momspligtige og momsfrie varer og ydelser, skal der kun opkræves moms af den momspligtige del af leverancen. Den del af købesummen, som vedrører byggegrunden, er derfor momsfri, selvom der er tale om en aftale, der både omfatter levering af grund og opførelse af bygning, jf. Mn 380/74 og 1094/90. Hvis en faktura indeholder både momspligtige og momsfrie leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er momspligtige."

Spørgers høringssvar af 20. maj

Vi har i brev af 14. april 2014 modtaget udkast til sagsfremstilling i relation til to spørgsmål stillet af spørger i en anmodning om bindende svar knyttet til salg af fast ejendom.

Spørgsmålene knytter sig dels til selskabets køb af fast ejendom af sælger, dels til videresalg af denne ejendom til et boligselskab.

Spørgers køb

I sagsfremstillingen har SKAT anført, at Skatterådet i sin praksis blandt andet har lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigt med en handel, herunder om det fremgår af købsaftaler, om leveringen sker med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger og opførelse af nye bygninger.

SKAT anfører videre, at det fremgår af købsaftalen, at det er hensigten at opføre nyt byggeri på ejendommen, og at det forhold, at gavlen genbruges, ikke ændrer på, at der er tale om opførelse af en ny bygning, da gavlen alene ikke udgør så væsentlig en del af ejendommen, at der er tale om, at ejendommen ombygges. Det er herefter SKATs opfattelse, at den faste ejendom skal anses for en byggegrund.

Vi er ikke enige med SKAT i denne konklusion.

Det fremtræder indledningsvist besynderligt, at en ejendom, der sælges, og som af køberen videresælges med den eksisterende bygning i uændret stand, skal anses som en byggegrund. Særligt når henses til, at sælger ikke er forpligtet til at identificere, hvor stor en del af bygningen, der rent faktisk kan genanvendes af den nye ejer, i fald lokalplanen skal efterleves, og sælger heller ikke påtager sig en forpligtelse i forhold til procentuel videre anvendelse mv. Spørger og efterfølgende ejere har heller ikke en forpligtelse til efterfølgende at orientere sælger om, hvor stor del af bygningen, der i praksis indgår i de færdige bygninger efter ombygningen. At den momsmæssige behandling hos en tidligere ejer skal afhænge af den faktiske ombygning i senere led vil i praksis give virksomheder i denne sektor en risiko, som ingen kan forudse, og som det i nogle tilfælde endda vil være helt umuligt for en sælger at efterprøve i praksis.

Der må endvidere nødvendigvis være forskel på den situation, hvor en sælger betinger sig nedrivning af en eksisterende ejendom, og den situation, hvor en sælger muligvis er bekendt med købers hensigt om en ombygning, men ikke stiller krav til omfanget af ombygningen, endsige har krav på kendskab til, hvor stor del af bygningen, der i praksis kan anvendes af en senere ejer af ejendommen. Særligt når de involverede parter på ingen måde forsøger at omgå momslovgivningens rammer for momspligt.

Vi skal i tilknytning hertil gøre opmærksom på, at der i henhold til gældende praksis er meget klare retningslinjer for tidspunkt for påbegyndelse af byggearbejder. Det fremgår af denne praksis, at et byggeri anses for påbegyndt, når støbning af fundament påbegyndes. Det er uden betydning, hvornår bygningens ydre rammer i øvrigt påbegyndes, så længe dette foregår i umiddelbar forlængelse heraf, jf. den praksis som blandt andet er offentliggjort i SKM2010.297.SR.

I SKM2010.297.SR anføres direkte med henvisning til bemærkningerne til lovforslaget L 203, at lovændringen kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet, eller til/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Det fremgår videre, at ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion, hvilket der utvivlsom er tale om i den handel, der finder sted mellem sælger og spørger og den handel, der finder sted mellem spørger og boligselskabet. At tidspunktet for støbning af fundament er af stor betydning ved vurdering af, om der er tale om de nye eller gamle momsregler fremgår også af SKM2010.298.SR. Som fastslået af Skatterådet i SKM2010.735 forstås ved et fælles fundament et fysisk sammenhængende fundament. Det bemærkes, at der i denne anmodning om bindende svar alene er tale om ét fundament på én matrikel.

Selv om tidspunktet for støbning af fundament alene anvendes til at afgrænse et byggeri i forhold til de nugældende regler, er der i momslovgivningen intet, der kan begrunde, at eksistensen af en ejendom og dermed også en bygning på handels- og overtagelsestidspunktet fuldstændig kan tilsidesættes, når det står klart, at dele af denne bygning skal indgå i den nye ejers fremtidige projekt, og at dele af det nuværende fundament tilsvarende indgår. Enten kan et fundament generelt anerkendes som en del af en bygning, eller så kan det ikke. Det skal i forbindelse hermed understreges, at de dele af fundamentet, som er under den del af bygningen, som den endelige ejer i henhold til lokalplanen er forpligtet til at bibeholde, vil forblive uændret og indgå i det fremtidige byggeri af den nye ejer. Samtidig vil det af SKAT anlagte forslag til praksis være en umulig fortolkning at administrere, idet det vil kræve en klar stillingtagen til, hvor meget af en eksisterende bygning, der skal forblive, for at en bygning ikke omdefineres til en byggegrund. Endelig vil der ofte være situationer, hvor en lokalplan foreskriver, at dele af en bygning skal forblive, men en køber muligvis slet ikke nedriver dele af bygningen. I sådanne tilfælde vil det være grotesk, at den potentielle mulighed/risiko for, at dele af bygningen nedrives fører til en eventuel momspligt hos sælger, som denne har svært ved at gennemskue på forhånd.

Det er i tilknytning til ovenstående i øvrigt korrekt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvornår der er tale om en byggegrund, men det står samtidig klart, at medlemsstater ikke fuldstændig kan omdefinere/ændre indholdet af en momsfritagelse. Således har EU-domstolen i C-543/11 om Woningstichtung Maasdriel anført i præmis 25;

"Indledningsvis bemærkes, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i sjette direktivs artikel 135, ifølge fast retspraksis skal fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder og enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 135, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning". (vor understregning).

Domstolen fortsætter i præmis 31;

"For at overholde princippet om afgiftsneutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, og som er til hinder for, dels at sammenlignelige leveringer af fast ejendom, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen, dels at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (dom af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, Sml. I, s. 10413, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis), er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition."

Domstolen fastslår således meget klart, at momspligten alene kan omfatte salg af en ubebygget grund, der er beregnet til at blive bebygget. Denne betingelse er på ingen måde opfyldt i handlen mellem sælger og spørger, idet der ikke handles en ubebygget grund, men derimod en eksisterende bygning, hvor dele af fundamentet under alle omstændigheder bibeholdes sammen med dele af murværket.

I dommen fortsættes det i præmis 32 og 33;

Det skal for det andet bemærkes, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer (dommen i sagen J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).

Som allerede fastslået af Domstolen, kan et sådant element bl.a. være, hvor langt det ombygningsarbejde, som sælger har udført, er fremskredet på tidspunktet for leveringen (dommen i sagen J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, præmis 34), hvorfor sælgerens fuldførelse af nedrivningsarbejdet med henblik på nybebyggelse forud for dette tidspunkt, eller sælgerens forpligtelse til at foretage en nedrivning med henblik på nybebyggelse, også kan udgøre et sådant element.

I denne opremsning indikerer EU-domstolen på ingen måde, at bygninger, der overdrages til en køber uden nogen form for nedrivning af sælger og uden nogen form for forpligtelse til at nedrive disse, kan omdefineres til at udgøre byggegrunde. Tværtimod signalerer domstolen klart, at det afgørende for defineringen af, om der er tale om en byggegrund er de arbejder, der er iværksat af sælger på leveringstidspunktet/ sælgers forpligtelse til at udføre sådanne arbejder. I den forbindelse skal det understreges: 

  • At den eksisterende bygning hverken helt eller delvist nedrives af sælger.
  • At den eksisterende bygning hverken helt eller delvist nedrives af spørger.
  • At så stor en del af bygningen som muligt i henhold til lokalplanen skal forblive og genanvendes, - uanset ejer. 
  • At mindst en bygningsside og det dertil hørende fundament under alle omstændigheder vil forblive på matriklen og indgå som en del af den renoverede/ombyggede bygning. 
  • At parterne i de pågældende transaktioner på ingen måde forsøger at omgå lovgivningen, men alene efterlever de krav, der stilles i lokalplanen.

Omkring præmis 36, der refereres til i SKATs sagsfremstilling, har SKAT fremhævet, at vurderingen skal foretages på baggrund af, "om den omhandlede grund på dette tidspunkt faktisk var beregnet til at blive bebygget." Det er vigtigt at bemærke, at denne opsummering, som Domstolen foretager i præmis 36 på ingen måde kan tages som udtryk for, at en eksisterende bygning kan omkvalificeres til en byggegrund. Tværtimod omhandler dommen alene en situation, hvor der skal tages stilling til, om en ubebygget grund kan anses som en byggegrund.

I henhold til hollandsk ret er der således krav om, at der skal være foretaget byggemodning af en grund, for at denne kan anses som en byggegrund.Sælger havde i denne sag nedrevet en bygning forud for datoen for ejendomsrettens overgang. Parterne havde en særlig interesse i at få grunden anerkendt som byggegrund, idet der herved skulle betales moms, og den særlige hollandske overdragelsesafgift på fast ejendom kunne undgås. Domstolen slog fast, at under omstændigheder som de i sagen gældende, hvor det var entydigt, at bygningen var fuldt ud nedrevet inden overdragelsen, og en ny bygning utvivlsomt skulle opføres på stedet, kan en byggemodning i sig selv ikke have afgørende betydning for, om der er tale om en byggegrund. Grunden skulle åbenlyst bebygges på ny og måtte derfor anses som en byggegrund. Ingen del af den gamle bygning blev bibeholdt.

Der er imidlertid intet i dommens præmisser, der kan føre til den fortolkning, at enhver bygning, der delvist skal nedrives af en køber i et senere led (her boligselskabet) efter den fysiske levering af ejendommen til samme (boligselskabet), skal omklassificeres til en byggegrund ved salg til den første køber (spørger), - endsige i senere led (videresalget til boligselskabet). Tværtimod er det de helt særlige omstændigheder i denne hollandske sag, der fører til domstolens konklusion om, at der er tale om momspligt.

Efter vores opfattelse er det en lige så klar overfortolkning af Don Bosco-dommen, der tilkendegives ved understregning af præmis 43 i sagsfremstillingen.

Det er korrekt, at det tilkommer " medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde, med henblik på anvendelsen af såvel denne bestemmelse som dette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), under iagttagelse af formålet med den sidstnævnte af disse bestemmelser, der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning".

Det er derimod ikke korrekt, at dette mål nås ved at omdefinere det her omhandlede salg fra sælger til spørger af en eksisterende bygning. Domstolens udtalelse er alene knyttet til den situation, hvor en sælger reelt afleverer en byggegrund til køber og ikke en eksisterende bygning. Domstolen konkluderer således alene, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af momsfritagelsen. I forhold til momsen udgør en sådan levering og en sådan nedrivning én enkelt transaktion, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord som genstand, uafhængigt af, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden.

Købers kundes hensigt kan ikke ændre på ovenstående. Vi skal i den forbindelse igen henvise til, at den eksisterende bygning ikke nedrives fuldt ud af boligselskabet som endelig køber. Der er således på ingen måde tale om en situation, der er sammenlignelig med Don Bosco dommen på en sådan måde, at det kan føre til momspligt.

Spørgers salg til boligselskabet

SKAT har i sagsfremstillingen til dette punkt anført, at det fremgår af købsaftalen, at det er hensigten at opføre nyt byggeri på ejendommen, og at ejendommen dermed på leveringstidspunktet er beregnet til at blive bebygget. Ejendommen skal dermed efter SKATs opfattelse anses for en byggegrund, hvorefter der henvises til bemærkninger til salget, hvorved spørger erhverver ejendommen.

Vi er ikke enige i denne konklusion.

Det forhold, at en ny ejer for egen regning ønsker at ombygge ejendommen, er ikke ensbetydende med, at der er tale om en byggegrund. Hvis det var tilfældet, ville alle ejendomme, der sælges og som skal ombygges væsentligt, udgøre byggegrunde. Der er imidlertid som anført i vores bemærkninger til salget fra sælger til spørger ingen praksis, der peger i retning af, at et salg, som det her omhandlede, skal anses som salg af en byggegrund. Vi kan i den forbindelse i det væsentligste henvise til de bemærkninger, som vi har anført under spørgers køb.

Der er ikke tvivl om, at spørger i kraft af sin entreprenørrolle over for boligselskabet naturligt bliver bekendt med omfanget af nedrivning af dele af den eksisterende bygning, men det kan ikke ændre på, at spørger sælger en eksisterende bygning og ikke en byggegrund. Spørger har således ikke indgået aftale om at påtage sig nedrivningen, endsige betinget sig denne.

Vi skal videre gøre opmærksom på, at en boligorganisation ikke kan indgå aftale om opførelse af ustøttet byggeri, jf. orientering af 29. juni 2012 fra Ministeriet for By, Bolig og Landdistrikter. Almene boligorganisationer kan derimod erhverve eksisterende ejendomme med henblik på etablering af almene boliger.

Det er i øvrigt tankevækkende, hvordan dansk praksis synes at udvikle sig derhen, at der i videst mulig omfang pålægges moms ved salg af fast ejendom, hvor der er det mindste halmstrå, mens EU-domstolens praksis synes at være den modsatte. Det må stå klart, at det aldrig har været hensigten, at salg af eksisterende ejendomme under omstændigheder som de her nævnte, skulle omfattes af momspligten - og heller ikke efter en lovfortolkning kan anses som sådanne.

Afrunding

Som det fremgår, tilsiger såvel momslovgivningen som EU-domstolens praksis klart, at de omhandlende handler kan gennemføres momsfrit, idet der er tale om salg af ejendomme, der efter omstændighederne ikke kan karakteriseres som byggegrunde.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1 og 2

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 4.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 9

Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 13

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

BILAG I

Liste over de former for virksomhed, der er omhandlet i artikel 13, stk. 1, tredje afsnit.

4) levering af ydelser i havne og lufthavne

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Lov nr. 1370 af 2/12/2010 § 2 (om ikrafttrædelse af regler om moms på fast ejendom) stk. 2 og 3

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning.

Stk. 4.

Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, jf. § 39 b, hvor til-/ombygningen påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere.

Stk. 5.

Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. § 39 c, finder anvendelse på byggegrunde og særskilte leveringer af bebyggede grunde, hvor der indgås bindende købsaftale den 1. januar 2011 eller senere.

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013) § 59, stk. 1

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF), artikel 135, litra k)

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

---

j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggerunde

Forarbejder

Forarbejderne til momsloven (L124 1993/1994)

"Til § 3

(---)

Efter nr. 2 og 3, omfatter afgiftspligtige personer tillige dels offentlige forsyningsvirksomheder, dels andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, som leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Ved »offentlige forsyningsvirksomheder« forstås offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlig forsyningsvirksomhed omfatter således f.eks. leverancer af el, gas, vand og varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport.

Andre offentlige virksomheder anses alene som afgiftspligtige personer, i det omfang de leverer varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder, som skal betale afgift af deres leverancer.

(---)"

Praksis

EU-domstolens dom C-543/11, Maasdriel

Sagen omhandlede levering af en grund, hvorpå der var beliggende en bygning samt en asfalteret parkeringsplads. Køber havde til hensigt at opføre boliger på grunden, og sælger skulle sørge for nedrivning af bygningen og fjernelse af asfalteringen.

På leveringstidspunktet var bygningen revet ned, men parkeringspladsen var stadig i brug. Køber havde endnu ikke opnået byggetilladelse.

Det præjudicielle spørgsmål til EU-domstolen var, om MSD art. 135, stk. litra k) (om momsfritagne ubebyggede grunde) sammenholdt med art. 12, stk. 1 og 3 (om momspligtige byggegrunde) skulle fortolkes således, at en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en bygning med henblik på opførelse af nye bygninger, ikke kan fritages for moms, (men i stedet skal anses for en momspligtig byggegrund).

EU-domstolen besvarede spørgsmålet således (præmis 36):

".. momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), sammenholdt med direktivets artikel 12, stk. 1 og 3, skal fortolkes således, at momsfritagelsen efter den førstnævnte bestemmelse ikke omfatter en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, der består i levering af en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning, selv når der på tidspunktet for denne levering ud over nedrivningen ikke var foretaget nogen byggemodning af grunden, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af denne transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på dette tidspunkt faktisk var beregnet til at blive bebygget, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve." (SKATs fremhævelse)

EU-domstolens dom C-326/11, J.J. Komen

Sagen omhandlede en fast ejendom, der bestod af forretningslokaler i en forretningsarkade. Inden købers erhvervelse havde sælger udført nedrivningsarbejder for egen regning med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Køber fortsatte efter erhvervelsen ombygningsarbejdet, så der samlet set blev opført en ny bygning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen, at der opstod en ubebygget grund. På leveringstidspunktet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning havde åbent.

EU-Domstolen fastslog, at der var tale om en momsfri levering af fast ejendom, der består af en grund og en gammel bygning, som er under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvist er revet ned og i det mindste delvist stadig anvendes som bygning.

Eu-domstolens dom C-180/10 og C-181/10,  Slaby & Kuc

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager fastslået, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder.

EU-Domstolens dom C-461/08, Don Bosco

I denne sag afgjorde EU-domstolen, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom.

En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og således ikke er levering af en eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.

EU-Domstolen udtalte i præmis 43, at det "tilkommer (...) medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, (...) under iagttagelse af formålet med (6. momsdirektiv), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning". (SKATs understregning).

SKM2014.177.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af den faste ejendom er momsfritaget efter ML § 13, idet ejendommen anses for at være en byggegrund.

SKM2013.824.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg, hverken det samlede areal eller enkelt parceller, kan anses som salg af gamle bygninger, da køber har til hensigt at erhverve arealet med det formål at opføre hotel/kontor/bolig/butik, hvilket fremgår af betinget skøde samt "startredegørelse" til lokalplan.

SKM2013.756.SR

Skatterådet bekræfter, at et areal kan sælges af X Havn til X Kommune uden momspligt. Sælger er en forsyningsvirksomhed, men arealet anses ikke for en byggegrund.

SKM2013.309.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at overdragelsen af en ejendom kan gennemføres momsfrit, idet overdragelsen anses for at være salg af en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Leveringen anses som leverance af byggegrund, uanset at sælgeren ikke er involveret i nedrivningen, eller at lejerne på tidspunktet for salget endnu ikke er opsagt. Afgørende er, at det fremgår af købsaftalen, at ejendommen erhverves med henblik på nedrivning, og at det således i realiteten er en byggegrund, som sælges. Dette understøttes af sælgers ansvarsfraskrivelse samt betingelsen om indhentelse af de nødvendige tilladelser fra kommunen til nedrivning og opførelse af ny bygning.

SKM2013.215.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om salg af en gammel bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, men i stedet salg af en byggegrund, idet sælger inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, havde ansøgt om byggetilladelse, havde opsagt ejendommens lejemål, samt at det fremgik at købsaftalen, at ejendommen af køber blev erhvervet med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.

SKM2013.160.SR

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge en ejendom momsfrit, idet der er tale om salg af "gamle" bygninger.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge ejendommen momsfrit selvom spørger skulle være vidende om, at en køber har til hensigt at nedrive garagerne. Det forudsættes dog i den forbindelse, at spørger ikke er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommen samt at det ikke vil fremgå af overdragelsesaftalen, at bygningerne erhverves af køberen med henblik på nedrivning.

SKM2012.718.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers salg af en grund med 4 bygninger betragtes som momspligtigt salg af byggegrund. Det fremgik af overdragelsesaftalen, at ejendommen blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af nyt byggeri.

Sagen vedrører overdragelse af samme ejendom - og i nær tidsmæssig tilknytning til ejendomsoverdragelsen i SKM2012.505.SR. En klar forskel fra SKM2012.505.SR består dog i, at det i forbindelse med den foreliggende overdragelse fremgår direkte, at ejendommen erhverves af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri.

Citat fra begrundelsen:

"... at den momsmæssige vurdering omkring, hvorvidt der foreligger byggegrund eller gamle bygninger ikke udelukkende beror på om eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber - eller hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den er formuleret i overdragelsesaftalen, jf. også Don Bosco-sagen (C-461/08).

Af den konkrete overdragelsesaftale fremgår det, at køber erhverver ejendommen med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri - og ikke med henblik på anvendelse af de eksisterende bygninger. Og sælger hæfter ved den konkrete overdragelse ikke for det sædvanlige mangelsansvar ved de eksisterende bygninger."

SKM2012.505.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg af ejendommen er et momspligtigt salg af en byggegrund. Spørgers salg anses i den konkrete situation for salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord og således momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Der blev lagt vægt på, at sagen er sammenlignelig med SKM2010.745.SR og SKM2012.416.SR for så vidt angår:

  • Salg af ejendom, hvorpå der er "gamle" bygninger (ældre end fem år). 
  • Op til salget har ejendommen været udlejet erhvervsmæssigt. 
  • Ejendommen er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres. 
  • Sælger må - på baggrund af lokalplanen - forvente, at køber vil udvikle ejendommen. 
  • Sælger er ikke / forudsættes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger. 
  • Det fremgår ikke af købsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber med henblik på nedrivning. 

SKM2012.416.SR

En kommune og en fond sælger ifølge købsaftale to bebyggede ejendomme til tredjemand, der må forventes at udvikle dem.

Skatterådet bekræfter, at salget ikke er omfattet af momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet

  • anmodningen vedrører gamle bygninger 
  • bygningerne har været erhvervsmæssigt udlejet 
  • ejendommene er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres, hvorfor sælgerne må forvente at køber vil udvikle ejendommene 
  • sælgerne er ikke / forudsættes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger 
  • det fremgår ikke af købsaftalen / salgsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber medhenblik på nedrivning. 

SKM2012.338.SR

Skatterådet kan bekræfte, at et selskab ikke skal svare moms af en levering af en byggegrund, når leveringen udgør en indehavers udøvelse af sin ejendomsret og byggegrunden ikke har været anvendt i en afgiftspligtig virksomhed.

Denne afgørelse er en ændring i forhold til Skatterådets hidtidige praksis, som nu ændres som følge af de forenende sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, hvorefter en ejers udøvelse af sin ejendomsret, ikke i sig selv er udøvelse af økonomisk virksomhed.

SKM2012.263.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal lægges moms på leveringen af en byggegrund fra en momsregistreret automobilvirksomhed, som har anvendt den pågældende byggegrund som oplagsplads for to leasingselskaber i sin automobilvirksomhed. Der lægges ved besvarelsen vægt på, at byggegrunden har været anvendt til brug for sælgers momsregistrerede automobilvirksomhed.

SKM2011.45.SR

Skatterådet bekræfter, at salg af en grund, som ifølge lokalplan er udlagt til boligformål, og hvorpå der er opført en garage/et udhus, i momsmæssig sammenhæng skal anses for levering af en byggegrund, som er en momspligtig levering, hvis sælger er en afgiftspligtig person.

SKM2011.6.SR

Skatterådet bekræfter en række spørgsmål stillet i forbindelse med overgangen til de nye bestemmelser om moms ved salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Når en byggegrund efter lokalplanen er udlagt til helårsboligbebyggelse, anser Skatterådet ikke byggeriet for påbegyndt, hvis der på grunden alene planlægges/påbegyndes opførelse af en garage eller et udhus.

Citat fra begrundelsen:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at et salg af en grund, der efter lokalplan er udlagt til boligformål, og hvorpå der er opført en garage eller et udhus, i momsmæssig sammenhæng skal anses som en levering af en byggegrund, fordi den fremtidige anvendelse af en garage eller et udhus, ikke opfylder det formål til beboelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til helårsboligbebyggelse."

SKM2010.745.SR

Skatterådet bekræfter at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

SKM2010.735.SR

Skatterådet bekræfter, at den momsmæssige behandling af et salg af en byggegrund er uafhængig af, at spørgeren samtidig indgår en entreprisekontrakt med køber.

Citat fra begrundelsen:

"Hvis købet af byggegrunden er betinget af indgåelse af en entreprisekontrakt, vil der reelt være tale om et salg af en bygning med tilhørende jord. EU-domstolen finder i sag C-400/98, præmis 49 - 51, at en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord ikke kan adskilles i relation til momsen. Et sådan tilfælde, vil derfor fordre, at støbning af fundamentet skal være påbegyndt inden 1. januar 2011, for at den pågældende transaktion kan være omfattet af de nugældende regler om momsfritagelse.

Ved besvarelsen lægges det derfor til grund, at den pågældende 'sædvanlige' slutseddel i forbindelse med salget af byggegrunden, ikke betinger, at der ved køb af byggegrunden også skal indgås en entreprisekontrakt."

Den juridiske vejledning D.A.3.1 Momspligtige personer, momsloven § 3, stk. 1

Den juridiske vejledning D.A.3.2 Andre momspligtige personer

Den juridiske vejledning D.A.5.9 Levering af fast ejendom

Skatteministeriets vejledning: "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" kapitel 2 "Afgiftspligtige leveringer af byggegrunde og bebyggede grunde"

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at købet af den nuværende ejendom fra sælger er momsfrit.

Begrundelse

Offentlige forsyningsvirksomheder er afgiftspligtige personer, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 2. Offentlige forsyningsvirksomheder omfatter ikke alene offentlige virksomheder, der forsyner borgerne og virksomhederne med fx gas, el, vand eller varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner som renovation og offentlig transport.

Havnevirksomhed omfattes af nr. 4 i bilag I til Momssystemdirektivet, jf. artikel 13, stk. 3, og derfor anses sælger for en offentlig forsyningsvirksomhed, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 2.

Arealerne har været anvendt til momspligtig udlejning. Sælger anses dermed for ved salget at handle i egenskab af afgiftspligtig person.

Er der tale om levering af byggegrund

Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.

EU-domstolen har i sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med MSD artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning.

I sag C-543/11, Maasdriel, præmis 36, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.

I sag C-543/11, Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

Skatterådet har i flere bindende svar vurderet om, der momsretligt forelå levering af en byggegrund eller "gamle" bygninger, jf. SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR og SKM2014.177.SR.

Skatterådet har i sin praksis blandt andet lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger og opførelse af nye bygninger.

I denne sag er købsaftalen betinget af, at køber indgår aftale om opførelse af et ungdomsboligprojekt på ejendommen. Aftalen er ligeledes betinget af, at lokalplanen, som muliggør projektet, vedtages af kommunen. Det fremgår af købsaftalen, at købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maksimalt 3.600 m2, og at der beregnes en tillægskøbesum, såfremt bebyggelsen overstiger det stipulerede antal m2.

Det fremgår således af købsaftalen, at det er hensigten at opføre nyt byggeri på ejendommen. Ejendommen er på leveringstidspunktet beregnet til at blive bebygget og skal dermed anses for en byggegrund.

Det er oplyst, at gavlen fra den nuværende bygning skal genbruges i det fremtidige bygningsværk. Uanset at gavlen genbruges, vil der efter SKATs opfattelse være tale om opførelse af en ny bygning, da gavlen alene ikke udgør en så væsentlig del af ejendommen, at der er tale om, at ejendommen ombygges.

Det er herefter SKATs opfattelse, at den faste ejendom skal anses for en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 20. maj

Der henvises til ovenstående begrundelse for, at den faste ejendom er anset som en byggegrund i momsretlig henseende.

Som nævnt i begrundelsen har Skatterådet i sin praksis vedrørende byggegrunde lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger og opførelse af nye bygninger. Dette er efter det oplyste tilfældet i den konkrete sag, hvorfor den faste ejendom er vurderet til at være en byggegrund.

Repræsentanten oplyser, at et byggeri anses for påbegyndt, når støbning af fundamentet påbegyndes. Repræsentanten henviser herved til ikrafttrædelsesbestemmelserne for de fra 1. januar 2011 gældende momsreglers indførelse (lov nr. 1370 af 2/12/2010, § 2).

Efter denne bestemmelses stk. 2, er levering af en ny bygning ikke omfattet heraf, når byggeriet er påbegyndt inden den 1. januar 2011, hvilket efter bestemmelsens stk. 3 vil sige, at støbning af fundament skal være påbegyndt inden dette tidspunkt.

I den konkrete sag er der imidlertid efter SKATs opfattelse tale om levering af en byggegrund. Ved levering af byggegrunde er aftaletidspunktet afgørende, jf. bestemmelsens stk. 5. Repræsentantens henvisning til ikrafttrædelsesbestemmelsen ses således ikke at være relevant for besvarelsen.

SKAT medgiver repræsentanten, at praksis kan være vanskelig at administrere. Det ville imidlertid give helt urimelige resultater, såfremt man ved at bygge på et gammelt fundament og/eller bevare enkelte dele af en tidligere bygning, fx en hjørnesten, kunne betragte hele den nyopførte bygning som en "gammel bygning" i momsretlig henseende.

Repræsentanten skriver med henvisning til EU-domstolens afgørelse i sag C-543-11, Wohningsstichtung Maasdriel, præmis 31, at domstolen meget klart fastslår, at momspligten alene kan omfatte salg af en ubebygget grund, der er beregnet til at blive bebygget.

SKAT kan ikke tilslutte sig repræsentantens synspunkt. Domstolen udtaler i præmis 31,

"... er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition".

Der er således ikke fra EU-Domstolens side tale om, at momspligten skal indskrænkes, så den alene omfatter disse grunde. Der er derimod tale om, at EU-domstolen udtaler, at disse grunde altid som et minimum skal være omfattede af momspligten på byggegrunde.

Som nævnt i begrundelsen har EU-domstolen i sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med MSD artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. Dette peger heller ikke i retning af, at EU-Domstolen ønsker at indskrænke momspligten på byggegrunde.

Som nævnt i begrundelsen er købsaftalen i denne konkrete sag betinget af, at køber indgår aftale om opførelse af et ungdomsboligprojekt på ejendommen. Det fremgår endvidere af købsaftalen, at købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maksimalt 3.600 m2. Dermed er der efter SKATs opfattelse et objektivt beviselement for, at grunden er beregnet til at blive bebygget.

SKAT kan ikke følge repræsentanten i opfattelsen af, at der med SKATs fremhævelse af præmisserne i sagerne C-543/11, Maasdriel, præmis 36 og C-461/08, Don Bosco, præmis 43, foreligger en "klar overfortolkning". Det er SKATs opfattelse, at EU-domstolens præmisser er af præjudiciel karakter, og derfor skal anvendes som sådan, uanset at der er forskel på de konkrete omstændigheder i sagerne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgers videresalg af den nuværende ejendom til et boligselskab er momsfrit.

Begrundelse

Sælger er et aktieselskab og dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. Ud fra det oplyste sker salget af grundet i sælgers egenskab af afgiftspligtig person.

Det er oplyst, at aftalen er betinget af at boligselskabet fra kommunen kan opnå dels støttetilsagn til opførelse af almene boliger, dels de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet, herunder byggetilladelse. Det fremgår således af købeaftalen, at det er hensigten at opføre nyt byggeri på ejendommen, og ejendommen vil dermed på leveringstidspunktet være beregnet til at blive bebygget og skal dermed anses for en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1 nr. 9, litra b. Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 20. maj

Spørgers høringssvar giver ikke anledning til yderligere bemærkninger.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse