Dato for udgivelse
01 Oct 2014 14:19
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Aug 2014 13:14
SKM-nummer
SKM2014.676.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-0055138
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Beskatningsret, indeholdelse, kildeskat, renter, retmæssig ejer, beneficial owner
Resumé

Skatterådet bekræfter, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Luxembourg finder anvendelse ved fordeling af beskatningsretten til renter, der vedrører låneaftalen indgået mellem A ApS og det koncernforbundne selskab B S.à.r.l.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at B ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af renter hidrørende fra selskabets udlån til A, hvis rentebetalingerne bliver ført videre til højere, sideordnede eller underliggende selskaber i koncernen.

Skatterådet bekræfter, at B ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af modtagne renter, såfremt det lægges til grund, at rentebetalingerne ikke er bestemt og ikke bliver ført videre til højere, sideordnede eller underliggende selskaber i koncernen.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d
Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2
Skattekontrolloven § 3 B
Kildeskatteloven § 65 D, stk. 1

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d
Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2
Skattekontrolloven § 3 B
Kildeskatteloven § 65 D, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.8.10.6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.F.9.2.12.6.2.


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Luxembourg finder anvendelse ved fordeling af beskatningsretten til renter, der vedrører låneaftalen indgået mellem A og det koncernforbundne selskab B?
  2. Kan SKAT bekræfte, at B ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af renter hidrørende fra selskabets udlån til A, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, uanset om rentebetalingerne bliver ført videre til højere liggende selskaber i koncernstrukturen?
  3. Såfremt der svares nej til spørgsmål 2, bedes SKAT bekræfte, at B ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af de modtagne renter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, såfremt det lægges til grund, at rentebetalingerne ikke er bestemt til og ikke bliver ført videre til højere liggende selskaber i koncernstrukturen?

Svar

  1. Ja 
  2. Afvises 
  3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er det danske moderselskab i D-koncernens danske selskabsstruktur. As hovedaktivitet er salg af xx, markedsføring og PR samt formidling og xx for D-koncernens xx i hele Norden. Selskabet havde i regnskabsåret 2012 i gennemsnit 81 ansatte i Danmark.

D har i december 2012 underskrevet købsaftale vedrørende køb af Y Group's aktiviteter i Danmark, Norge, Sverige og Finland. D er en amerikansk ejet koncern. D koncernen er ultimativt ejet af det amerikanske selskab C Inc., der er noteret på NASDAQ.

Aftalen om køb af Y er indgået af et af D-gruppens engelske datterselskaber E Limited, og med et vilkår i aftalen om, at F kan udpege de relevante købende enheder før "closing". A er i medfør af købsaftalen køber af Y-gruppens øverste danske selskab Z A/S. Efter overdragelsen af aktierne er A ejer af 100 % af aktierne i Z.

A's køb af Z er finansieret dels med egenkapital og dels ved optagelse af lån. Som led i købet af Z har A indgået en låneaftale med det koncernforbundne selskab B. B er et Société à responsibilité limitée (S.a.r.l.) der er en juridisk person indregistreret i Luxembourg og skattemæssigt hjemmehørende her.

B har etableret en filial i Irland, og låneaftalen mellem B og A er overført af B til filialen i Irland. Det kan lægges til grund for besvarelsen, at lånet fra B i henhold til luxembourgsk og irsk ret anses for skattemæssigt allokeret til den irske filial, og at filialen udgør et fast driftssted. A betaler i henhold til låneaftalen en kvartalsvis fast rente til den irske filial.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det følger af SEL § 2, stk. 1, litra d, at udenlandske selskaber og foreninger m.v. er begrænset skattepligtige af visse koncerntinterne renter fra Danmark. Skattepligten omfatter dog ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende, jf. SEL § 2, stk. 1, litra d, 3. pkt.

Rente/royalty direktivet finder ikke anvendelse for så vidt angår renter betalt til B, idet direktivet udelukkende finder anvendelse i direkte ejerforhold. Det skal derfor vurderes, om dobbeltbeskatningsaftalen ("DBO" eller "DBO'en") mellem Danmark og Luxembourg (Bekendtgørelse nr. 95 af 23/9 1982 af overenskomst af 17. november 1980) finder anvendelse for så vidt angår renter vedrørende koncernlånet mellem A og B.

I henhold til DBO'ens artikel 1, finder overenskomsten anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater. I henhold til DBO'ens artikel 4, stk. 1, er en person hjemmehørende i en stat, når personen i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Det følger af artikel 3, at udtrykket "person" omfatter en fysisk person, et selskab eller enhver anden sammenslutning af personer.

A er et dansk indregistreret aktieselskab og skattemæssig hjemmehørende i Danmark. A er dermed omfattet af DBO'en mellem Danmark og Luxembourg jf. artikel 1. B er et Société à responsibilité limitée (S.a.r.l.) der er en juridisk person indregistreret i Luxembourg og skattemæssigt hjemmehørende her. Selskabet er dermed tilsvarende omfattet af DBO'en mellem Danmark og Luxembourg jf. artikel 1. B er derfor som den civilretlige kreditor på det koncerninterne lån omfattet af DBO'ens artikel 11, der fordeler beskatningsretten til renter.

Dette gælder uanset om fordringen anses for allokeret til et fast driftssted i Irland af B, da DBO'en mellem Danmark og Luxembourg også i denne situation skal finde anvendelse. Det er bekræftet med Skatteministerens svar på spørgsmål 15 til L119 2003/04 (bilag 47), hvor ministeren udtaler:

"Det kan bekræftes, at den foreslåede renteskat ikke skal omfatte renter, som et dansk selskab betaler til et fast driftssted i en fremmed stat (land A) af et selskab, som er hjemmehørende i en anden fremmed stat (land B), selv om Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsaftale med den fremmede stat, hvor det faste driftssted er beliggende (land A), under forudsætning af at Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale med den fremmede stat, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende (land B)".

Skatteretten 3 (6. udgave) af Niels Winther-Sørensen m.fl. angiver på s. 75 et tilsvarende eksempel, hvor der til et fast driftssted i Danmark drevet af en person fra stat A, skal henføres indtægter fra stat B. Det anføres, at i denne situation vil overenskomsten mellem stat A og stat B finde anvendelse, hvilket i nærværende sag kan overføres til Luxembourg og Danmark.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at A og B skal anses for en person hjemmehørende i henholdsvis Danmark og Luxembourg i henhold til DBO'en artikel 1, og at renter vedrørende det koncerninterne lån skal nedsættes eller frafaldes i henhold til DBO'ens artikel 11, såfremt B skal anses for den retmæssige ejer af renterne.

Ad spørgsmål 2

Det er som nævnt under spørgsmål 1 vores opfattelse, at den danske beskatning af renter, som A betaler i henhold til låneaftalen med B skal frafaldes i henhold til DBO'ens artikel 11.

Det er i henhold til DBO'ens artikel 11, stk. 1, en betingelse for at kildelandet skal frafalde beskatningsretten vedrørende renter, at modtageren af renterne er den retmæssige ejer (beneficial owner). Det er vores opfattelse, at B skal anses for retmæssig ejer af renterne i henhold til DBO'ens art. 11, stk. 1, og at B ikke er begrænset skattepligtig af renterne, da B er skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg. A skal derfor heller ikke indeholde kildeskat på rentebetalingerne i henhold til KSL § 65 D, jf. SEL § 2, stk. 1, litra d.

Det følger af såvel domstolspraksis samt seneste praksis fra Skatterådet vedrørende udbyttebetalinger, at et dansk udbyttebetalende selskab ikke skal indeholde kildeskat, såfremt det øverste moderselskab og alle mellemliggende juridiske enheder i en koncernstruktur vil kunne modtage udbytte uden dansk kildeskat. Dette gælder uanset om betalinger fra Danmark er ført videre i koncernstrukturen, da tilsidesættelse af overenskomstmæssig begrænsning af kildeskat forudsætter, at udbetalingen er ført videre eller i hvert fald med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre til personer i tredjelande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I SKM2012.121.ØLR, der omhandler kildeskat på udbytte, udtaler landsretten:

"Det følger således af såvel den definition på misbrug, som gives i kommentarerne og rapporten, som de eksempler på misbrug, der nævnes i henholdsvis punkt 12 og punkt 12.1 i 1977 og 2003 kommentarerne, at personen eller selskabet i den stat, hvormed dobbeltbeskatningsoverenskomsten er indgået, skal være skudt ind mellem udbetaleren og den egentligt berettigede som et mellemled, der viderefører den skattefri udbetaling til den kontrollerende person i et tredjeland uden dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det må på den baggrund antages, at tilsidesættelse af en overenskomstmæssig begrænsning i kildeskatten forudsætter, at udbetalingen er ført videre eller i hvert fald med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre til personer i tredjelande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst" (vores understregninger).

I SKM2013.446.SR, der ligeledes omhandler kildeskat på udbytte, udtaler SKAT i indstillingen til Skatterådet:

"SKAT bemærker, at spørgers repræsentant har oplyst, at det øverste moderselskab A, og mellemliggende selskaber/juridiske enheder, vil kunne modtage udbytte fri for kildeskat, fra det danske selskab, herunder også B, da dette selskab - selvom det er civilretligt registreret på Y-land - er skattemæssigt hjemmehørende i X-land og skattepligtigt til X-land efter samme regler som øvrige selskaber, der er fuldt skattepligtige til X-land.

Endvidere har repræsentanten oplyst, at alle transaktioner vil ske på markedsmæssige vilkår, til sædvanlige handelsværdier m.v.

Når disse oplysninger lægges til grund, samt at hver enkelt transaktion, herunder værdiansættelser, vederlæggelserne, størrelse af koncerninterne gældsforhold, kapitalforhold, kapitaludvidelser/nedsættelser i hvert enkelt led, sker efter armslængdeprincipper samt at dispositionerne og transaktionsstrømmen nøje kan følges, finder SKAT, D (Luxembourg) ikke er begrænset skattepligtige til Danmark af den ved den ved spørgsmål 1 modtagne udbytte udlodning.

Det lægges i den forbindelse til grund, at der ikke sker videreudlodning af værdier til andre end det øverste moderselskab A og dette selskabs tilhørende enheder i EU/EØS/DBO-lande" (vores understregning).

SKAT har desuden i et ikke offentliggjort bindende svar (j.nr. 12-0163529) bekræftet, at der ikke skulle indeholdes dansk kildeskat ved udbetaling af udbytte til et hollandsk (mellemholding) selskab i en situation, hvor udbyttet helt eller delvis ville blive videreudloddet til et ultimativt moderselskab, der var et amerikansk børsnoteret selskab.

Betragtningen om, at der ikke skal indeholdes dansk kildeskat, uanset udbytte videreudloddes til højere liggende selskaber i en koncernstruktur, når blot samtlige højere liggende selskaber i sig selv ville kunne modtage udbytte uden dansk kildeskat jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, finder efter vores opfattelse tilsvarende anvendelse i relation til rentebetalinger, jf. SEL § 2, stk. 1, litra d. Både bestemmelsen i SEL § 2, stk. 1, litra c (udbytte) og litra d (renter) undtager fra begrænset dansk skattepligt under henvisning til dobbeltbeskatningsaftaler henholdsvis moder/datter selskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU) og rente/royalty direktivet (direktiv 2003/49/EU). Der ses derfor ikke i denne henseende at være grundlag for, at situationen skal behandles forskelligt i relation til udbytte og renter.

A er ultimativt ejet af C, der er et amerikansk børsnoteret selskab. Der er i ejerstrukturen mellem A og C, udelukkende selskaber hjemmehørende i lande, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale idet samtlige højere liggende selskaber er hjemmehørende i Luxembourg, Storbritannien og USA.

Selvom rentebetalingerne fra A til B videreføres til højere liggende selskaber i koncernstrukturen, er B i henhold til praksis ikke begrænset skattepligtig af renterne, jf. SEL § 2, stk. 1, litra d, og A skal derfor ikke indeholde kildeskat på rentebetalinger til B, jf. KSL § 65 D.

Spørgers høringssvar af 5. juni 2014:

Som beskrevet i anmodning om bindende svar, betaler A en kvartalsvis fast rente til selskabet B, der er hjemmehørende i Luxembourg. Den irske filial, der modtager betalingerne, indsætter rentebetalingerne på en bankkonto ved en bank i Irland hvor beløbene står på nuværende tidspunkt.

Filialen afholder og betaler udgifter relateret til administration af udlån, monitoring af bankkonti, varetagelse af korrespondance og compliance aktivitet mm., eksempelvis husleje for lokaler i Dublin, lønomkostninger, telefonudgifter, honorarer m.v. Derudover betaler filialen også et mindre management fee til "head office", der er beliggende i Luxembourg.

D koncernen benytter en "notional" cash-pool ordning, hvorved D selskaber indsætter beløb på en konto ved en bank M. Som nævnt er der tale om en "notional" cash pool; pengene bliver på en bankkonto i navnet på det deltagende selskab. Der påløber renter på beløb, der er indsat på konto ved M, renten beregnes som M's "Cost of Funds" hvilket tilnærmelsesvist er tilsvarende LIBOR, der er ikke tillagt/fratrukket en margin og renter er betalt direkte til det deltagende selskabs bankkonto. D koncernen har over 50 selskaber, der allerede deltager i cash-pool ordningen og arbejder i øjeblikket på at inkludere den irske filial i ordningen.

Den irske filial vil indsætte dets penge på en bankkonto ved M og optjene renter, der vil blive betalt direkte fra M til filialens bankkonto. B vil, via den irske filial, bevare ejerskabet over beløb, der er indsat på bankkontoen. Ved en transaktionsbestemt analyse, er B således at betragte som slutmodtageren af rentebetalingen.

Der foreligger ikke aftaler om, at beløb skal videredistribueres eller videreudlånes fra den irske filial eller B til andre selskaber i D koncernen.

På baggrund af ovenstående, skal spørgsmål 2 besvares med "ja", da alle relevante oplysninger efter vores opfattelse nu er forelagt SKAT, samt at der ikke foreligger aftale eller forventning om, at beløb vil blive videredistribueret til koncernforbundne selskaber hjemmehørende udenfor EU, og i lande hvormed Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Spørgsmål 2 kan efter vores opfattelse derfor besvares med ja.

Ad spørgsmål 3

Såfremt SKAT svarer nej til spørgsmål 2, ønsker A klarhed over, om selskabet skal indeholde kildeskat på rentebetalingerne i en situation, hvor rentebetalingerne ikke påtænkes videreført og ikke videreføres af B til højere liggende selskaber i koncernstrukturen. Det kan derfor lægges til grund for besvarelsen af spørgsmål 3, at renter, der betales af A vedrørende lånet fra B, ikke påtænkes videreført og ikke føres videre til højere liggende selskaber i koncernstrukturen.

Det følger af retspraksis, at tilsidesættelse af overenskomstmæssig begrænsning af kildeskat ud fra en "beneficial ownership" betragtning, forudsætter at udbetalingen føres videre eller med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre til personer i tredjeland uden dobbeltbeskatningsaftale med Danmark, jf. Østre Landsrets dom i SKM2012.121.ØLR, jf. landsrettens præmisser, som refereret ovenfor under vores kommentarer til spørgsmål 2.

Skatteministeriet har kommenteret dommen i SKM.2012.100.DEP, og anfører bl.a. følgende:

"Det er Skatteministeriets vurdering, at der er tale om en klar dom, der i væsentlig grad er baseret på et særligt konkret faktisk forhold. Ifølge landsretten er det en forudsætning for at nægte overenskomstfordele, "at udbyttet er ført videre eller i hvert fald med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre" til de bagvedliggende ejere. I denne sag returnerer det udbetalte udbytte til det udloddende danske selskab som et lån."

I SKM2013.375.SR, har Skatterådet i en sag, der omhandlede danske kildeskat af likvidationsprovenu fulgt denne praksis. Skatterådet anførte i begrundelsen:

"SKAT finder efter en samlet konkret vurdering, at A Limited kan anses for at være beneficial owner af den nævnte likvidationsudlodning.

SKAT har herved lagt vægt på, at repræsentanten har oplyst,

  • at der ikke foreligger planer om, at A SE skal videreudlodde "likvidationsprovenuet" eller aktierne i datterselskaberne, udover den samtidige koncerninterne overdragelse til det hollandske selskab."

Når det lægges til grund, at renterne betalt af A til B, ikke påtænkes videreført og ikke på et senere tidspunkt føres videre til højere liggende selskaber i koncernstrukturen, er det vores opfattelse, at B skal anses som beneficial owner af renter i henhold til artikel 11, stk. 1, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Luxembourg. B er derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark af de modtagne renter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og A skal ikke indeholde kildeskat i forbindelse med betaling af renterne, jf. kildeskattelovens § 65 D.

Spørgsmål 3 kan efter vores opfattelse derfor besvares med ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Luxembourg finder anvendelse ved fordeling af beskatningsretten til renter, der vedrører låneaftalen indgået mellem A og det koncernforbundne selskab B.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

d) oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld). Dette gælder dog ikke for renter af fordringer, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagende selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Skattepligten bortfalder, hvis et dansk moderselskab m.v. selv direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse i det modtagende selskab m.v., jf. § 31 C, i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Skattepligten bortfalder desuden, hvis det modtagende selskab m.v. er under bestemmende indflydelse af et moderselskab m.v., der er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvis dette selskab m.v. efter reglerne på Færøerne, i Grønland eller denne stat kan undergives CFC-beskatning af renterne, hvis betingelserne herfor efter disse regler er opfyldt. Skattepligten bortfalder endvidere, hvis det modtagende selskab m.v. godtgør, at den udenlandske selskabsbeskatning af renterne udgør mindst ¾ af den danske selskabsbeskatning, samt at det ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab m.v., som er undergivet en selskabsbeskatning af renterne, der er mindre end ¾ af den danske selskabsbeskatning,"

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, BKI nr. 95 af 23. september 1982:

"Artikel 1

De af overenskomsten omfattede personer

Denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater.

(...)

Artikel 3

Almindelige definitioner

1. Hvis ikke andet fremgår af sammenhængen, skal i denne overenskomst:

(...) 

  • d) udtrykket "person" omfatte en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer;

(...)

Artikel 4

Skattemæssigt hjemsted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. (...)

Artikel 11

Renter

1. Renter, der hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan, hvis denne person er renternes retmæssige ejer, kun beskattes i denne anden stat."

Forarbejder

L 119 2003/2004, bilag 47, spørgsmål 15 og Skatteministerens svar hertil:

"Spørgsmål 15: Skatteministeren anmodes om at bekræfte, at han er enig i, at lempelse af kildeskat af rentebetalinger til en udenlandsk filial af et selskab i et tredjeland alene kan foretages efter dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det modtagende selskab er hjemmehørende (...)

Svar: (...)

Det kan bekræftes, at den foreslåede renteskat ikke skal omfatte renter, som et dansk selskab betaler til et fast driftssted i en fremmed stat (land A) af et selskab, som er hjemmehørende i en fremmed stat (land B), selv om Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, hvor det faste driftssted er beliggende (land A), under forudsætning af at Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende (land B)."

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2014-1, C.D.8.10.6 Renter:

"Hovedregel

Renter, der betales af danske selskaber eller foreninger mv. til visse juridiske personer, der har hjemsted i udlandet, skal beskattes. Se SEL § 2, stk. 1, litra d.

(...)

Undtagelser

Beskatning af renter skal frafaldes i følgende tilfælde:

(...) 

  • Hvis beskatningen af renter skal frafaldes eller nedsættes efter en DBO med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab mv. er hjemmehørende. Dette gælder imidlertid kun, hvis det betalende selskab og det modtagne selskab er associeret som nævnt i direktivet i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge

(...)"

Begrundelse

Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er begrænset skattepligtige til Danmark af visse koncerninterne renter fra Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende, jf. bestemmelsens 3. pkt.

Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagende selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge, jf. bestemmelsens 4. pkt.

I nærværende sag finder rente-/royalty direktivet ikke anvendelse på renter betalt fra A til det koncernforbundne selskab B, idet direktivet kun finder anvendelse i direkte ejerforhold.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, BKI nr. 95 af 23. september 1982, finder anvendelse på renter vedrørende koncernlånet mellem A og B.

A er et dansk indregistreret anpartsselskab og er skattemæssig hjemmehørende i Danmark. A er derfor omfattet af DBO'ens artikel 1. B er en juridisk person indregistreret i Luxembourg og skattemæssigt hjemmehørende her. B er tillige omfattet af DBO'ens artikel 1.

Af Skatteministerens svar på spørgsmål 15 til L 119 03/04, bilag 47, fremgår, at selvom fordringen i nærværende sag er allokeret til et fast driftssted i Irland af B, skal DBO'en mellem Danmark og Luxembourg finde anvendelse.

På baggrund heraf finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg anvendelse for så vidt angår renter vedrørende det koncerninterne lån, således at renterne skal nedsættes eller frafaldes i henhold til DBO'ens artikel 11.

SKAT forudsætter, at B skal anses for den retmæssige ejer af renterne, og derfor finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg anvendelse.

Endvidere forudsætter SKAT, at A og B er associeret selskaber i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, 4. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at B ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af renter hidrørende fra selskabets udlån til A, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, uanset om rentebetalingerne bliver ført videre til højere liggende selskaber i koncernstrukturen.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2:

"Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at et give bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse."

Praksis

SKM2014.13.SR:

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det cypriotiske selskab, A Limited, ikke ville være begrænset skattepligtig af fremtidige udbytteudlodninger fra det danske selskab, B ApS, efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra C.

Skatterådet afviste spørgsmål 3 i medfør af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, idet der var tale om en disposition vedrørende udbytteudlodning, der ikke var transaktionsbestemt, men derimod kendetegnet ved at fremtidige forhold, hvor det ikke for nuværende var muligt at fastlægge, hvem der kunne disponere, og hvem slutmodtageren var.

Begrundelse

Når der anvendes et holdingselskab i et andet EU-land, opnår koncernen som udgangspunkt, at der ikke kan indeholdes kildeskat på renter fra Danmark på grund af bestemmelser i rente-/royaltydirektivet. Endvidere indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster bestemmelser herom.

Når SKAT i visse tilfælde mener, at et rentemodtagende EU-selskab ikke kan påberåbe sig hverken EU-medlemskab eller en DBO, således at der indtræder begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skyldes det følgende:

Begrundelse for at statuere begrænset skattepligt

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, at renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab omfattet af § 1, har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld), med visse undtagelser, er begrænset skattepligtige her til landet, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes efter EU's rente-/royaltydirektiv, direktiv 2003/49/EF, eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er SKATs opfattelse, at hverken direktivet eller den dansk/luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst, bekendtgørelse nr. 95 af 23. september 1982, afskærer Danmark fra at beskatte rentebeløbet, såfremt det luxembourgske selskab ikke kan anses for "beneficial owner" af rentebeløbet, jf. uddybende redegørelser nedenfor.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, indeholder derfor i sig selv en klar udnyttelse af adgangen til at fastholde den begrænsede skattepligt med henblik på at imødegå misbrug.

I medfør af rente-/royaltydirektivets artikel 1 er det en betingelse for bortfald af kildeskat på renter m.v., at det selskab i en anden medlemsstat, der modtager renter m.v., er den "retmæssige ejer" ("beneficial owner"). Betalingerne skal være til eget brug. Dette gælder kun, hvis det betalende selskab og det modtagne selskab er associeret som nævnt i direktivet (25 % ejerskab).

Den dansk/luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst, bekendtgørelse nr. 95 af 23. september 1982

Ovennævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Luxembourg må fortolkes i lyset af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst. I kommentarerne til Modelkonventionen er spørgsmålet om forståelsen af udtrykket "beneficial owner" oversat til: "retmæssig ejer" nu navnlig behandlet i punkt 12, 12.1 og 12.2, til artikel 10, hvori det (med SKATs fremhævninger) er anført:

"12. Kravet om retmæssigt ejerskab blev indsat i art. 10, stk. 2, for at tydeliggøre betydningen af ordene "betalt (...) til en person, der er hjemmehørende", således som de anvendes i artiklens stk. 1. Det gøres herved klart, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten umiddelbart blev betalt til en person, der er hjemmehørende i en stat, med hvilken kildestaten har indgået en overenskomst. Udtrykket retmæssig ejer er ikke anvendt i en snæver teknisk betydning, men skal ses i sammenhængen og i lyset af overenskomstens hensigt og formål, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og skatteundgåelse.

12.1 Når en indkomst betales til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat og som handler i sin egenskab af agent eller mellemmand, vil det ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, at kildestaten indrømmer lempelse eller skattefritagelse alene på grundlag af den umiddelbare indkomstmodtagers status som en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Den umiddelbare indkomstmodtager er i denne situation en person, der er hjemmehørende i den anden stat, men ingen dobbeltbeskatning opstår som følge heraf, da indkomstmodtageren ikke anses for ejer af indkomsten i skattemæssig henseende i den stat, hvori han er hjemmehørende. Det ville ligeledes ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle indrømme lempelse af eller fritagelse for skat i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, på anden måde end som agent eller mellemmand, blot fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Af disse grunde konkluderer den af Committee on Fiscal Affairs udarbejdede rapport "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies", at et "gennemstrømningsselskab" normalt ikke kan anses for den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som, i relation til den pågældende indkomst, gør det til en "nullitet" eller administrator, der handler på vegne af andre parter.

12.2 Med forbehold af artiklens andre betingelser vedbliver begrænsningen i kildestatens beskatningsret at eksistere, når en agent eller en mellemmand, hjemmehørende i en kontraherende stat eller i en tredjestat, er indskudt mellem den berettigede og betaleren, medmindre den retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. (Modelteksten blev ændret i 1995 for at tydeliggøre dette punkt, som er i overensstemmelse med alle medlemsstaternes opfattelse). Stater, der ønsker at udtrykke dette tydeligere, kan frit gøre det under bilaterale forhandlinger."

SKAT finder ikke, at holdingselskabskonstruktioner aldrig skal respekteres, således at et rentemodtagende holdingselskab ikke kan påberåbe sig en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med kildelandet med henblik på fritagelse for eller begrænsning af kildelandsbeskatning.

Efter SKATs opfattelse afskærer en dobbeltbeskatningsoverenskomst dog ikke kildestatsbeskatning, når de bagvedliggende ejere - som ikke selv er hjemmehørende i et land, hvormed der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst - på forhånd eller "automatisk" har disponeret over beløbene, eller det i øvrigt må lægges til grund, at holdingselskabet ikke har nogen praktisk mulighed for at disponere på anden måde end fastlagt af ejerne, og når det fremgår, at holdingselskabet i relation til de konkrete transaktioner anvendes for at muliggøre skatteunddragelse - her for at undgå kildeskat på renter.

EU-retten

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er noget til hinder for at afskære selskaber, som er etableret i en anden medlemsstat fra at påberåbe sig EU-retten - herunder de harmoniserede regler, der følger af bl.a. rente-/royaltydirektivet - når det må lægges til grund, at etableringen af et holdingselskab i en anden medlemsstat "tager sigte på at undgå kildeskat på betalinger til ikke-europæiske foretagender, hvis en sådan konstruktion ikke tjener noget kommercielt formål", jf. Europa-Kommissionens fortolkning af "Rent kunstige arrangementer" offentliggjort i EUT 2008, C 116/13.

Denne fortolkning har efter SKATs opfattelse støtte i retspraksis fra Domstolen, jf. bl.a. Cadbury Schweppes-dommen (sag C-196/04, Cadbury Schweppes, Saml. 2006, s. I-7995) og Halifax-dommen (sag C-255/02, Halifax, Saml. 2006, s. I-1609).

SKAT er derfor af den opfattelse, at EU-retten ikke i videre omfang end de på Modelkonventionen baserede dobbeltbeskatningsoverenskomster kan anses for at afskære Danmark fra at gennemføre en kildestatsbeskatning af renter og udbytter, når de pågældende beløbs beneficial owners er personer hjemmehørende uden for EU.

SKATs indstilling

Ovenfor er gennemgået de faktuelle forhold, der typisk vil skulle undersøges, og den tilhørende juridiske argumentation for, hvordan det i hvert enkelt tilfælde vil skulle bedømmes, om det rentemodtagende EU-selskab kan anses for beneficial owner, og dermed om der er pligt til for det danske rentebetalende selskab at indeholde kildeskat ved betaling af renter.

Beneficial ownership er således en transaktionsmæssig vurdering, der skal foretages for hver enkelt rentebetaling. Dette sker særlig med henblik på en fastlæggelse af, hvem der har dispositionsretten over renterne.

Ud fra praksis, jf. SKM2012.121.ØLR, SKM2011.485.LSR, SKM2013.446.SR, SKM2012.592.SR, SKM2012.320.SR og SKM2012.246SR, kan det udledes, at såfremt renter/udbytte ikke er ført videre fra det rente-/udbyttemodtagende EU-selskab, og heller ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre til et tredjeland uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil det rente-/udbyttemodtagende EU-selskab blive anset for at være beneficial owner.

Dog fremgår det af SKM2012.26.LSR, som er afgjort inden den forannævnte dom fra Østre Landsret og de bindende svar fra Skatterådet, at landsskatteretten er af den opfattelse, at det lovligt stiftet og indregistreret cypriotiske selskab, uanset at selskabet ikke anses for "retmæssig ejer" af udbyttet fra det danske datterselskab, efter dansk ret anses for "rette indkomstmodtager" af udbytterne.

Uanset at udbyttet er videreoverført, mener landsskatteretten, at det er den dansk-cypriotiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der skal anvendes ved vurderingen af evt. kildeskat, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. I medfør af moder- og datterselskabsdirektivet, direktiv 90/435/EØF, artikel 5, fritages udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, for kildeskat.

Landsskatteretten finder ikke, at der af moder- og datterselskabsdirektivets almindelige bestemmelser kan indlæses et misbrugsforhold, men derimod gives medlemsstaterne efter artikel 1, stk. 2 mulighed for at fravige direktivet i tilfælde af skattemisbrug mv.

Danmark har ikke vedtaget lovbestemmelser med dette sigte, så i tilfælde af misbrug følger dette af almindelige retsgrundsætninger, herunder retspraksis. Hertil henviser landsskatteretten til to Højesteretsdomme, SKM2003.482.HR (Overhold-sagen) og SKM2006.749. HR (Finwill-sagen), hvor Højesteret ikke har fundet grundlag for at tilsidesætte et i øvrigt lovligt stiftet selskab alene med henvisning til, at stiftelsen er foretaget af skattebesparelseshensyn.

SKAT er ikke enig med landsskatteretten i dette synspunkt, idet det efter dansk ret er den faktiske realitet, der er afgørende, og derfor må det fastslås, hvem der er beneficial owner af renterne/udbyttet fra det danske datterselskab.

SKAT bemærker for god ordens skyld, at SKM2012.26.LSR er indbragt af Skatteministeriet for domstolene.

I nærværende sag er der tale om en disposition vedrørende rentebetalinger, der ikke er transaktionsbestemt, men derimod er kendetegnet ved at fremtidige forhold, hvor det ikke for nuværende er muligt at fastlægge, hvem der kan disponere, og hvem slutmodtageren er. For at kunne foretage denne vurdering er det nødvendigt at udskille hver enkelt transaktion, og tilvejebringe en række konkrete faktuelle oplysninger om bl.a.: 

  • aftaler om dispositionsret/råderet over beløbet, 
  • hvornår og hvordan beløbet forventes anvendt, herunder om det på forhånd, uanset at der ikke foreligger formelle aftaler herom, må anses for at ligge fast, at den formelle modtager ikke har nogen mulighed for selvstændigt at disponere over beløbet, dvs. klarhed over pengestrømmene 
  • EU-selskabets konkrete forretningsmæssige funktioner,
  • Begrundelse for EU-selskabets placering i et bestemt EU-land 
  • beløbets størrelse, 
  • aktiviteter, 
  • finansieringsforhold og 
  • ejerkredsens sammensætning, ledelsesforhold og hjemsted på rentebetalingstidspunktet. 

SKAT finder på baggrund af det oplyste, at rentebetalingerne både kan forblive i B (det Luxembourgske selskab), eller det kan strømme igennem B videre til såvel højere liggende som sideordnede og underliggende selskaber.

SKAT er bekendt med, at spørger er en del af en koncern, hvor der er koncernforbundne selskaber hjemmehørende uden for EU, og i lande med hvem Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med bl.a. Barbados, Columbia og Mauritius.

SKAT bemærker, at der i den konkrete anmodning ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger om de fremtidige transaktioner, hvorfor spørgsmål 2 afvises.

Endvidere bemærker SKAT, at høringssvaret fra repræsentanten ikke giver anledning til en ændret indstilling, idet selve spørgsmål 2 og oplysningerne i høringssvaret ikke stemmer overens. Indholdet af spørgsmål 2 i anmodningen om bindende svar er, om B er begrænset skattepligtig til Danmark af renter hidrørende fra selskabets udlån til A, uanset om rentebetalingerne bliver ført videre til højere (eller andre) selskaber i koncernen.

Det af spørger stillede spørgsmål kan ikke besvares af SKAT, idet det ikke er muligt at fastlægge de enkelte transaktioner.

I relation til høringssvaret til spørgsmål 2 henviser SKAT i øvrigt til besvarelsen af spørgsmål 3.

På den baggrund indstiller SKAT i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 at afvise at besvare spørgsmål 1, idet besvarelsen afhænger af en række konkrete fremtidige forhold, der ikke pt. kan oplyses.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 afvises.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, såfremt der svares nej til spørgsmål 2, at B ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af de modtagne renter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, såfremt det lægges til grund, at rentebetalingerne ikke er bestemt til og ikke bliver ført videre til højere liggende selskaber i koncernstrukturen.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

d) oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B(kontrolleret gæld). Dette gælder dog ikke for renter af fordringer, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EFom en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagende selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Skattepligten bortfalder, hvis et dansk moderselskab m.v. selv direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse i det modtagende selskab m.v., jf. § 31 C, i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Skattepligten bortfalder desuden, hvis det modtagende selskab m.v. er under bestemmende indflydelse af et moderselskab m.v., der er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvis dette selskab m.v. efter reglerne på Færøerne, i Grønland eller denne stat kan undergives CFC-beskatning af renterne, hvis betingelserne herfor efter disse regler er opfyldt. Skattepligten bortfalder endvidere, hvis det modtagende selskab m.v. godtgør, at den udenlandske selskabsbeskatning af renterne udgør mindst ¾ af den danske selskabsbeskatning, samt at det ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab m.v., som er undergivet en selskabsbeskatning af renterne, der er mindre end ¾ af den danske selskabsbeskatning,"

Skattekontrollovens § 3 B:

"Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Stk. 3. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse.

Stk. 4. En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

(...)"

Kildeskattelovens § 65 D, stk. 1:

"I forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter til et selskab m.v., der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skal den, for hvis regning udbetalingen eller godskrivningen foretages, indeholde 25 pct. af den samlede rente. Det indeholdte beløb benævnes »renteskat«. Pligten til at indeholde renteskat påhviler selskaber, fonde og foreninger, der har hjemting her i landet. Hvis den, for hvis regning udbetaling eller godskrivning foretages, ikke har hjemting her i landet og udbetalingen eller godskrivningen foretages af en dertil befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, påhviler det den befuldmægtigede at foretage indeholdelse. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse."

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Luxembourg nr. 95 af 23. september 1982:

"Artikel 1

De af overenskomsten omfattede personer

Denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en eller begge de kontraherende stater.

(...)

Artikel 4

Skattemæssigt hjemsted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Udtrykket omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i eller formue, der beror i denne stat.

(...)

Artikel 11

Renter

1. Renter, der hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan, hvis denne person er renternes retmæssige ejer, kun beskattes i denne anden stat."

Praksis

SKM2014.167.SR:

Skatterådet bekræftede, at A ApS i forbindelse med udlodning af likvidationsprovenu/datterselskabsaktier i det kalenderår, hvori selskabet endeligt blev opløst, ikke skulle indeholde skat, jf. kildeskattelovens § 65, idet B S.A. ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af den modtagne udlodning, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Likvidationsprovenuet skulle behandles efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

Skatterådet lagde repræsentantens oplysninger til grund, om at der ikke forventes yderligere ændringer i ejerstrukturen af Datterselskaberne, herunder en efterfølgende videreudlodning eller anden overdragelse af Datterselskaberne.

Den Juridiske Vejledning 2014-1, C.D.8.10.6 Renter:

"Hovedregel

Renter, der betales af danske selskaber eller foreninger mv. til visse juridiske personer, der har hjemsted i udlandet, skal beskattes. Se SEL § 2, stk. 1, litra d.

(...)

Undtagelser

Beskatning af renter skal frafaldes i følgende tilfælde:

(...)

Hvis beskatningen af renter skal frafaldes eller nedsættes efter en DBO med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab mv. er hjemmehørende. (...)"

Begrundelse

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, at renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab omfattet af § 1 har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld) - med visse undtagelser - er begrænset skattepligtige her til landet, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes efter EU's rente-/royaltydirektiv, direktiv 2003/49 EF, eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

For at kunne tage stilling til om B bliver begrænset skattepligtig til Danmark af de modtagne renter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, bliver det således afgørende, om beskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter rente-/royaltydirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Rente-/royaltydirektivet finder ikke anvendelse i nærværende sag, idet direktivet alene finder anvendelse i direkte ejerforhold.

Da modtageren af renterne B er beliggende i et EU-land (Luxembourg), og da beskatningen som udgangspunkt skal frafaldes eller nedsættes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Danmark (BKI nr. 95 af 23/9 1982), må det som udgangspunkt lægges til grund, at B ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Men hvis modtageren af udbyttet ikke er retmæssig ejer (beneficial owner), vil den begrænsede skattepligt til Danmark ikke bortfalde. Hvis dette er tilfældet, vil det samtidig betyde, at udbyttebetalende selskab vil være indeholdelsespligtigt, jf. kildeskattelovens § 65 D.

Besvarelsen af spørgsmålet vil udelukkende vedrøre transaktionerne med betaling af de nævnte renter, hvor det på forhånd kan konstateres, hvem der har dispositionsretten til renterne. Besvarelsen vedrører ikke rentebetalinger til B i øvrigt. En sådan besvarelse kræver, at der er tale om en konkret transaktion, hvor alle relevante fakta er belyst.

Beneficial ownership er således en transaktionsbestemt vurdering, der skal foretages for hver enkelt rentebetaling. Dette sker særligt med henblik på en fastlæggelse af, hvem der har dispositionsretten over renterne.

Der er her tale om en specifik transaktion. A har indgået en låneaftale med det koncernforbundne selskab B, og A skal betale renter til B.

Repræsentanten har oplyst, at "rentebetalingerne ikke påtænkes videreført og ikke videreføres af B til højere liggende selskaber i koncernstrukturen."

Det er på forhånd fastlagt, hvem der kan disponere, og hvem slutmodtageren af rentebetalingerne er. Dette indebærer, at det på baggrund af en konkret vurdering er muligt at afgive et bindende svar på spørgsmålet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Danmark finder anvendelse i nærværende sag, hvorfor skattepligten bortfalder efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Det er dog SKATs opfattelse, at hverken rente-/royaltydirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Danmark (BKI nr. 95 af 23/9 1982) afskærer Danmark fra at indeholde kildeskat af rentebeløbet, såfremt B ikke kan anses for "beneficial owner" af de modtagne renter.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten må fortolkes i lyset af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst. I kommentarerne til Modelkonventionen er spørgsmålet om forståelsen af udtrykket "beneficial owner" oversat til: "retmæssig ejer", nu navnlig behandlet i punkt 12, 12.1 og 12.2 til artikel 10, hvori det er anført:

"12. Kravet om retmæssigt ejerskab blev indsat i art. 10, stk. 2, for at tydeliggøre betydningen af ordene "betalt....til en person, der er hjemmehørende", således som de anvendes i artiklens stk. 1. Det gøres herved klart, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten umiddelbart blev betalt til en person, der er hjemmehørende i en stat med hvilken kildestaten har indgået en overenskomst. Udtrykket retmæssig ejer er ikke anvendt i en snæver teknisk betydning, men skal ses i sammenhængen og i lyset af overenskomstens hensigt og formål, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og skatteundgåelse.

12.1 Når en indkomst betales til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat og som handler i sin egenskab af agent eller mellemmand, vil det ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, at kildestaten indrømmer lempelse eller skattefritagelse alene på grundlag af den umiddelbare indkomstmodtagers status som en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Den umiddelbare indkomstmodtager er i denne situation en person, der er hjemmehørende i den anden stat, men ingen dobbeltbeskatning opstår som følge heraf, da indkomstmodtageren ikke anses for ejer af indkomsten i skattemæssig henseende i den stat, hvori han er hjemmehørende. Det ville ligeledes ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle indrømme lempelse af eller fritagelse for skat i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, på anden måde end som agent eller mellemmand, blot fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Af disse grunde konkluderer den af Committee on Fiscal Affairs udarbejdede rapport "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies", at et "gennemstrømningsselskab" normalt ikke kan anses for den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som, i relation til den pågældende indkomst, gør det til en "nullitet" eller administrator, der handler på vegne af andre parter.

12.2 Med forbehold af artiklens andre betingelser vedbliver begrænsningen i kildestatens beskatningsret at eksistere, når en agent eller en mellemmand, hjemmehørende i en kontraherende stat eller i en tredjestat, er indskudt mellem den berettigede og betaleren, medmindre den retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. (Modelteksten blev ændret i 1995 for at tydeliggøre dette punkt, som er i overensstemmelse med alle medlemsstaternes opfattelse). Stater, der ønsker at udtykke dette tydeligere, kan frit gøre det under bilaterale forhandlinger."

Af kommentarerne fremgår, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke i sig selv afskærer/begrænser kildestatsbeskatning af renter/udbytte, medmindre den retmæssige ejer af renterne/udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Afgørende for fastlæggelsen af beneficial owner er efter kommentarerne, om den formelle rentemodtager blot fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst".

SKAT finder efter en samlet konkret vurdering, at B kan anses for at være beneficial owner af de nævnte renter.

SKAT har herved lagt vægt på repræsentantens oplysning, at rentebetalingerne ikke påtænkes videreført og ikke videreføres af B til højere liggende selskaber i koncernstrukturen.

SKAT forudsætter endvidere, at rentebetalingerne ikke stilles til rådighed for sideordnede eller underliggende selskaber, som er hjemmehørende i lande, med hvem Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med eller i lande uden for EU/EØS.

På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at B ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af de modtagne rentebetalinger fra A.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter