Dato for udgivelse
15 Nov 2016 13:29
SKM-nummer
SKM2016.529.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
13-0168767
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Momspligtig, ejendomssalg, afgiftspligtig person.
Resumé

En byggegrund, der udelukkende havde været anvendt i erhvervsmæssig virksomhed kunne ikke sælges momsfrit. En anden grund, der var bebygget, og hvor sælger ikke skulle stå for nedrivning, kunne sælges uden at der skulle beregnes moms af salget.

Reference(r)

Momslovens § 3, stk. 1, § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, D.A.3.1.4.2.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, D.A.4.1.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, D.A.5.9.5


Klagen skyldes, at SKAT har svaret nej til følgende spørgsmål:

  1. Kan SKAT bekræfte, at A ikke er momspligtig ved salg af ejendommen matrikelnr. [A], beliggende Adresse Y1, By Y1?

  1. Kan SKAT bekræfte, at A ikke er momspligtig ved salg af delnummer 2 - areal ca. 700 m2 - af matrikelnr. [B], beliggende Adresse Y2, By Y1?

  2. Kan SKAT bekræfte, at A ikke er momspligtig ved et samlet salg af ejendommene matrikelnr. [A], beliggende Adresse Y1, By Y1 og delnummer 2 - areal ca. 700 m2 - af matrikelnr. [B], beliggende Adresse Y2, By Y1?

  3. Kan SKAT bekræfte, at A ikke er momspligtig ved salg af ejendommene, såfremt disse overdrages i overensstemmelse med udkast til betinget købekontrakt med G1 ApS?

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar på spørgsmål 1 og ændrer SKATs bindende svar på spørgsmål 2 til ja. SKATs svar på spørgsmål 3 og 4 ændres delvis, jf. nærmere nedenfor.

Faktiske oplysninger
Sagen drejer sig om, hvorvidt H1, herefter benævnt klageren, kan sælge to ejendomme uden moms.

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

"Spørger driver vognmandsvirksomhed og er momsregistreret med kvartalet som afregningsperiode.

Matrikelnummer [A], beliggende Adresse Y1, By Y1, er i henhold til SKATs systemoplysninger et ubebygget areal på 4.584 m2. Grunden er beliggende i landzone.

Matrikelnummer [B], beliggende Adresse Y2, By Y1, består i henhold til SKATs systemoplysninger af et areal på 2.226 m2. På arealet er noteret beboelse og forretning.

Til brug for besvarelsen af spørgsmål 4 har spørgers repræsentant den 5. april 2013 fremsendt nyt udkast til betinget købekontrakt mellem spørger og køber Ejendomsselskabet G1 ApS. Af denne fremgår følgende (uddrag):

"Underskrevne A, Adresse Y2, By Y1 sælger og betinget overdrager herved til medunderskrevne

Ejendomsselskabet G1 ApS, cvr.nr. [...]
Adresse Y3
By Y1

ejendommen matr.nr. [A], af areal iflg. tingbogen 4584 m2, heraf vej 260 m2, beliggende Adresse Y1, By Y1 samt del nr. 2 af matr. nr. [B] af areal [ca.700 m2] ifølge vedhæftede rids udarbejdet af køber, herefter betegnet ejendommene.

1.
1.1 Ejendommen med tilbehør
Ejendommene, sælges således som de er og forefindes og beset af køber med de evt. på grunden værende bygninger, ledninger, installationer, hegn, træer, beplantning m.v.

Ejendommen matr.nr. [A], beliggende Adresse Y1, By Y1 er en ubebygget selvstændigt matrikuleret grund og er siden 1991 af sælger anvendt i den sælger tilhørende personligt ejede vognmandsforretning H1, By Y1 til parkering af lastbiler, vendeplads samt oplag, hvilken anvendelse fortsætter uændret indtil skæringsdagen.

Ejendommen del nr. 2 af matr.nr. [B], beliggende Adresse Y2, By Y1, udgør den erhvervsmæssige del af sælgers blandede erhvervs- og beboelsesejendom, med tilhørende transport og garageanlæg. Ejendommen del nr. 2 af matr.nr. [B] af areal ca. 700 m2 arealoverføres til sammenlægning med matr. [A] eller udstykkes som selvstændig matrikel. Foreløbigt rids vedrørende arealoverførsel af del nr. 2 af matr. nr. [B] optages til kontrakten som bilag. Køber respekterer servitutter af offentlig karakter som måtte blive pålagt ejendommene i forbindelse hermed. Den sælger tilhørende beboelsesdel af ejendommen del nr. 1 af matr.nr. [B] forbliver sælgers ejendom.

(......)

Køber erhverver de på ejendommene værende bygninger med nedrivning for øje. Sælger fraskriver sig ansvaret for mangler ved de på ejendommene værende bygninger. Køber kan herefter ikke rejse krav om erstatning, afslag i købesummen eller krav om ophævelse af købet med henvisning til sådanne mangler. Der er ved fastsættelsen af prisen taget højde herfor.

(.....)

Ejendommen matr. nr. [A] er ikke tilsluttet forsyning med vand eller elektricitet og har ikke afløb til kloak. Ejendommen del nr. 2 af matr. nr. [B] er ved overdragelsen tilsluttet offentlige forsyning med vand og elektricitet og afløb til offentlig kloak. Køber overtager risiko for om ejendommen ved arealoverførsel til matr. nr. [A] eller ved udstykning særskilt kræves tilsluttet til offentlige forsyninger og afløb på ny og påtager sig enhver omkostning og afgift forbundet hermed.

Køber har risikoen for ejendommenes egnethed til bebyggelse. Byggemodning af ejendommene er sælger uvedkommende. Køber forestår og bekoster byggemodning af ejendommene i enhver henseende, herunder tilvejebringelse af lokalplan samt enhver anden foranstaltning og afgift eller udgift forbundet hermed.

(.....)

8.
8.1. Betingelser
Handlen er fra sælgers side betinget af

a. at købesummen betales rettidigt til forfaldsdag den 1. december 2013,

Handlen er gensidigt betinget af

b. at arealoverførsel af delnr. 2 af matr.nr. [B] eller udstykning til selvstændig fast ejendom approberes i overensstemmelse med rids fra køber, jf. rids fra køber som angivet i bilag til kontrakten,

c. at der vedtages endelig lokalplan som giver hjemmel til bebyggelse af ejendommene med det af køber udarbejdede projekt fra G2, jf. den som bilag til aftalen optagne situationsplan udarbejdet af G2 A/S udvisende 5 punkthuse til beboelse med et samlet antal etagemeter på ca. 8000 m2, (.....)

10.
10.1 Selskabserklæring
Køber erklærer under strafansvar, at ejendommen skal anvendes i et erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lov om sommerhuse og campering, nemlig opførelse af helårsboliger med videresalg for øje.

(....)"

Det er endvidere supplerende oplyst, at der ved besvarelsen af spørgsmål 1 skal lægges til grund, at matrikelnummeret efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

For så vidt angår spørgsmål 2 har spørgers repræsentant oplyst, at SKAT kan lægge de oplysninger til grund, som fremgår af købekontraktens side 2, 5. afsnit. Af dette afsnit fremgår det, at "Køber erhverver de på ejendommene værende bygninger med nedrivning for øje. Sælger fraskriver sig ansvaret for mangler ved de på ejendommene værende bygninger. Køber kan herefter ikke rejse krav om erstatning, afslag i købesummen eller krav om ophævelse af købet med henvisning til sådanne mangler. Der er ved fastsættelsen af prisen taget højde herfor." Disse oplysninger vil også fremgå af en købsaftale ved salget i dette spørgsmål."

SKATs bindende svar
SKAT har besvaret de 4 stillede spørgsmål med nej, således at klageren skal svare moms ved salget af ejendommene.

SKAT har anført følgende begrundelse:

"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er momspligtig ved et salg af den ubebyggede grund matrikelnr. [A].

[...]

Den grund, som spørgsmålet vedrører, er at betragte som en byggegrund, da der ved besvarelsen kan lægges til grund, at arealet efter det oplyste efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Spørger erhverver arealet i 1991 til brug for hans momsregistrerede vognmandsforretning H1, og har lige siden været anvendt som sådan, idet arealet har været anvendt til parkering af virksomhedens lastbiler, vendeplads samt oplag.

I SKM2013.214.SR har Skatterådet udtalt, at der i forbindelse med salg af en del af en kirkegård skal beregnes moms af salgssummen. Spørger - menighedsrådet - er en afgiftspligtig person, som driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Da arealet, som påtænkes solgt, har været anvendt i forbindelse med spørgers momspligtige virksomhed, skal der betales moms af salgssummen.

I SKM2012.263.SR kan Skatterådet ikke bekræfte, at der ikke skal lægges moms på leveringen af en byggegrund fra en momsregistreret automobilvirksomhed, som har anvendt den pågældende byggegrund som oplagsplads for to leasingselskaber i sin automobilvirksomhed. Der lægges ved besvarelsen vægt på, at byggegrunden har været anvendt til brug for sælgers momsregistrerede automobilvirksomhed.

Det fremgår af SKM2012.297.SKAT, at det ikke er afgørende for momspligten, om den pågældende har køb og salg af fast ejendom som sin væsentligste aktivitet. Også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en afgiftspligtig person i den egenskab.

A er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, da han driver momspligtig vognmandsvirksomhed. Byggegrunden har været anvendt til brug for den afgiftspligtige virksomhed, idet grunden har været anvendt til parkering af virksomhedens lastbiler, vendeplads samt oplag.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der i forbindelse med salget ikke blot er tale om en indehavers almindelig udøvelse af sin ejendomsret, men salget sker i spørgers egenskab af afgiftspligtig person, hvorfor leveringen af byggegrunden er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4.

Svaret på det stillede spørgsmål er herefter "Nej".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er momspligtig ved et salg af delnummer 2 - areal ca. 700 m2 - af matrikelnr. [B]. På denne del er spørgers erhvervsejendomme beliggende.

Salg af "gamle" bygninger er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Det gælder dog ifølge praksis ikke, hvis spørger i forbindelse med salget af ejendommen er involveret i nedrivning af de eksisterende bygninger. Denne praksis fremgår således af C-461/08, Don Bosco, samt bl.a. af Skatterådets afgørelser i SKM2010.745.SR og SKM2013.160.SR.

Der er herefter ikke tale om salg af "gamle" bygninger, men derimod salg en eller flere byggegrunde.

I nærværende situation er det oplyst, at det til brug for besvarelsen kan lægges til grund, at det ved salget af ejendommen vil fremgå af en købsaftale, at køber erhverver de på ejendommen værende bygninger med nedrivning for øje. Samt at spørger fraskriver sig ansvaret for mangler ved de på ejendommene værende bygninger. Køber kan herefter ikke rejse krav om erstatning, afslag i købesummen eller krav om ophævelse af købet med henvisning til sådanne mangler. Der er ved fastsættelsen af prisen taget højde herfor.

Der skal dermed tages stilling til, hvorvidt der er tale om salg af en byggegrund. Et salg af en byggegrund er - som anført under besvarelsen af spørgsmål 1 - momspligtig, når salget foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

I sag C-461/08, Don Bosco, afgjorde EU-domstolen, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom.

En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.

I præmis 43 henviser Domstolen til 

"at henset til, at sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b [nuværende momssystemdirektiv artikel 12, stk. 3], udtrykkeligt henviser til medlemsstaternes definitioner af byggegrunde, tilkommer det medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde, med henblik på anvendelsen af såvel denne bestemmelse som dette direktivs artikel 13, punkt B, litra h) [artikel 135 stk. 1, litra k ] under iagttagelse af formålet med den sidstnævnte af disse bestemmelser, der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning [...]"

I SKM2010.745.SR bekræfter Skatterådet, at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

Skatterådet afgjorde i SKM2012.718.SR, at en spørgers salg anses for momspligtigt salg af en byggegrund, hvis det af overdragelsesaftalen fremgår, at køber erhverver ejendommen med henblik på nedrivning samt opførelse af nyt byggeri - og ikke med henblik på anvendelse af de eksisterende bygninger. Ved det konkrete salg hæftede sælger endvidere ikke for sædvanligt mangelsansvar ved de eksisterende bygninger.
Skatterådet vurderede på baggrund af sagens oplysninger, at der ved den konkrete overdragelse i momsmæssig henseende i realiteten overdrages en byggegrund. Parterne har aftalt, at køber selv foranlediger nedrivning af de eksisterende bygninger samt rydning af grunden. Det er Skatterådets opfattelse, at den momsmæssige vurdering omkring, hvorvidt der foreligger byggegrund eller gamle bygninger ikke udelukkende beror på om eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber - eller hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den er formuleret i overdragelsesaftalen, jf. også Don Bosco-sagen (C-461/08).

I SKM2013.160.SR bekræfter Skatterådet, at spørger kan sælge en ejendom (garageanlæg) momsfrit, idet der er tale om salg af "gamle" bygninger. Skatterådet bekræfter endvidere, at spørger kan sælge ejendommen momsfrit selvom spørger skulle være vidende om, at en køber har til hensigt at nedrive garagerne. Det forudsættes dog i den forbindelse, at spørger ikke er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommen samt at det ikke vil fremgå af overdragelsesaftalen, at bygningerne erhverves af køber med henblik på nedrivning.

Det er SKATs opfattelse i nærværende situation, at spørgers salg af delarealet af matrikelnr. [B] på baggrund af de foreliggende oplysninger er at anses for et salg af en byggegrund, hvorfor der skal beregnes moms af salget.

Ved denne vurdering har SKAT lagt afgørende vægt på, at det efter det oplyste direkte vil fremgå af en købsaftale, at køber erhverver de på ejendommen værende bygninger med nedrivning for øje. Samt at spørger ikke hæfter for sædvanligt mangelsansvar ved det eksisterende byggeri. I lighed med SKM2012.718.SR finder SKAT, at der i momsmæssig henseende i realiteten overdrages en byggegrund.

Da der med salget af ejendommen er tale om salg af en byggegrund, og denne del af ejendommen efter de foreliggende oplysninger har været anvendt i forbindelse med aktiviteterne i spørgers momspligtige virksomhed, er leveringen momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4.

Svaret på spørgsmålet herefter "Nej".

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er momspligtig ved et samlet salg af ejendommene.

Da ejendommene hver især anses som byggegrunde, jf. SKATs besvarelse af spørgsmål 1 og 2, vil der med et samlet salg også være tale om salg af byggegrunde. Da disse har været anvendt i forbindelse med aktiviteterne i spørgers momspligtige virksomhed, er leveringen momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4.

Svaret på spørgsmålet herefter "Nej".

Spørgsmål 4
Såfremt ejendommene overdrages i overensstemmelse med udkast til betinget købekontrakt med G1 ApS, anser SKAT dette salg for momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4.

SKAT har ved vurderingen lagt afgørende vægt på, at det efter det oplyste direkte fremgår af en købsaftale, at køber erhverver de på ejendommen værende bygninger med nedrivning for øje. Samt at spørger ikke hæfter for sædvanligt mangelsansvar ved det eksisterende byggeri. Herudover fremgår det ligeledes af købsaftalen, at køber skal anvende ejendommen i erhvervsøjemed, nemlig opførelse af helårsboliger med videresalg for øje, jf. købsaftalens punkt 10.

I lighed med SKM2012.718.SR finder SKAT, at der i momsmæssig henseende i realiteten overdrages en byggegrund.

Da der med salget af ejendommen i henhold til købsaftalen er tale om salg af en byggegrund, og ejendommen har været anvendt i forbindelse med aktiviteterne i spørgers momspligtige virksomhed, er leveringen momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4.

Svaret på spørgsmålet herefter "Nej"."

I forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen har SKAT anført, at klagen skal afvises. Der er henvist til, at de faktiske forhold har ændret sig siden SKAT afgav det bindende svar. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til skatteforvaltningslovens §§ 21 og 24, stk. 1, samt den juridiske vejledning.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at klagerens overdragelse af de omhandlede faste ejendomme kan finde sted uden pligt for klageren til at afregne moms af salgssummen.

Til støtte for ovenstående er bl.a. anført følgende:

"Det gøres overordnet gældende,

at         klager ikke handlede i egenskab af afgiftspligtig person, jf. herved Momslovens § 3 stk. 1, i forbindelse med salget af de af sagen omhandlede to ejendomme,

at         transaktionerne således ikke er momspligtige

I relation til spørgsmålet om hvorvidt klager handler i egenskab af en afgiftspligtig person gøres det særligt gældende,

at         overdragelsen af de i sagen omfattede ejendomme ikke kan anses for udøvelse af økonomisk virksomhed i momsretlig forstand, idet ejendommene af klager ikke har været udnyttet med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter og klager ikke har taget aktive skridt i den henseende,

at         overdragelserne således må betragtes som udøvelse af klagers almindelige ejendomsret over ejendommene.

Skat [...] anfører i sin begrundelse, at ejendommene har været anvendt af klager til brug for den afgiftspligtige virksomhed, der har været udøvet af klager.

Det bestrides i den forbindelse,

at         den omstændighed, at en ejendom har været anvendt af en afgiftspligtig person til brug for dennes i øvrigt afgiftspligtige virksomhed, i sig selv medfører, at klager handler i sin egenskab af afgiftspligtig person, når ejendommen overdrages,

at         Skats synspunkt således er i direkte strid med præmisserne for EU-domstolens afgørelse i de forenende sager C 180/10 og C 181/10,

at         det af den omtalte afgørelse eksplicit fremgår, at det er uden betydning for afgørelse af spørgsmålet om udøvelse af økonomisk virksomhed i momsretlig forstand (og dermed spørgsmålet om, hvorvidt der handles i egenskab af en afgiftspligtig person) om et aktiv tidligere har været anvendt i forbindelse med udøvelse af momspligtig virksomhed,

at         overdragelse af ejendommen som sådan skal have karakter af økonomisk virksomhed for, at der skal svares moms af vederlaget,

at         dette ikke er tilfældet som følge af manglende varige økonomisk anvendelse samt fraværet af aktive markedsføringsskridt i den henseende således, som disse begreber er udlagt i den overfor nævnte forenede sager.

For så vidt som Landsskatteretten måtte lægge til grund, at de af sagen omfattede transaktioner er udtryk for økonomisk virksomhed i momsretlig forstand, og klager dermed anses for at have handlet i egenskab af en afgiftspligtig person, gøres det særlig vedrørende del nr. 2 af matrn.nr. [B], beliggende Adresse Y2, By Y1 gældende:

at         der er tale om overdragelse af en tidligere bebygget ejendom, således som dette udtryk skal forstås i relation til Momslovens § 13,

at         overdragelsen således ikke medfører pligt til at svare moms af salgsprisen.

I den forbindelse gøres det særligt gældende:

at         indklagede er forpligtet til snævert at følge den praksis på området, der foreligger fra EU-Domstolen, jf. herved blandt andet sagen C 61/79, Denkavit, præmis 16,

at         EU-Domstolens afgørelse i sag C-461/08, Don Bosco, fastlægger rammerne for medlemsstaternes fortolkning af spørgsmålet om den momsmæssige behandling af overdragelse af faste ejendomme med tilhørende bygninger, når sådanne bygninger overdrages med nedrivning for øje,

at         den omtalte afgørelse fra EU-Domstolen eksplicit nævner det som en præmis for statuering af momspligt, at sælger aktivt tager del i nedrivningen af de bestående bygninger samt, at nedrivningen er påbegyndt før leveringen,

at         denne præmis ikke er opfyldt i den foreliggende sag, idet sælger alene er bekendt med købers planer om nedrivning af de eksisterende bygninger, men hverken i praktisk eller økonomisk henseende tager del i de forestående planer om nedrivning af de eksisterende bygninger,

at         den foreliggende danske praksis således er i strid med det vigtigste præjudikat fra EU-Domstolen på området,

at         der i medfør af almindelige EU-skatte- og momsretlig teori ikke er mulighed for medlemsstaterne for at anlægge en udvidende fortolkning af praksis fra EU-Domstolen, idet medlemsstaterne er forpligtet til snævert at holde sig til den foreliggende praksis fra EU-domstolen."

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"(...)

  1. EJENDOMMENE ADRESSE Y2 HENHOLDSVIS ADRESSE Y1 ER ERHVERVET AF A I SIN EGENSKAB AF PRIVAT PERSON

Begge ejendomme er oprindeligt købt af A i sin egenskab af privat person, og begge ejendomme er tillige erhvervet momsfrit.

(...)

***

Det følger af Momssystemdirektivet (MSD) artikel 2, stk. 1, litra a), at en transaktion alene er momspligtig, såfremt den der foretager en leverance mod vederlag, handler i egenskab af afgiftspligtig person, jf. ordlyden (...)

(...)

EU-domstolen har i en række afgørelser fortolket begrebet, hvornår en afgiftspligtig person, handler i denne egenskab, herunder i forhold til MSD artikel 2's forgænger i sjette momsdirektivs artikel 2.

***

Sag C-291/92, Armbrecht,
I den pågældende sag behandlede Dieter Armbrecht kun salget af den erhvervsmæssigt benyttede del af en ejendom som momspligtigt i sin momsangivelse for 1981. Derimod betragtede han den del af salgssummen der vedrørte privatboligen som fritaget for moms. Han fakturerede i overensstemmelse hermed kun køberen moms af den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Afgiftsmyndigheder var i stedet af den opfattelse, at salgssummen for hele ejendommen skulle pålægges moms.

I afgørelsens præmis 16-19 anførte EU-domstolen bl.a. følgende:

"Det fremgår af ordlyden af direktivets artikel 2, stk. 1, at en afgiftspligtig person skal optræde »i denne egenskab«, for at en transaktion kan pålægges merværdiafgift. En afgiftspligtig person, der udfører en privat transaktion, optræder ikke i egenskab af afgiftspligtig person. Følgelig henhører en transaktion, der udføres af en afgiftspligtig person som privatperson, ikke under merværdiafgiftens anvendelsesområde. Direktivet indeholder i øvrigt ingen bestemmelse, der er til hinder for, at en afgiftspligtig person, der ønsker at bevare en del af et gode i sin private formue, kan udelukke den fra merværdiafgiftssystemet."

Sagt med andre ord fastslog EU-domstolen med denne afgørelse, at når en afgiftspligtig person sælger et gode (ejendom), hvoraf han har valgt at henføre en del af ejendommen til sin private formue, så optræder han ikke med hensyn til salg af denne del af ejendommen som en afgiftspligtig person efter art. 2, nr. 1 i sjette momsdirektiv.

***

Sag C-415/98, Bakcsi
Den pågældende sag omhandlede Laszlo Bakcsi som i 1990 drev selvstændig virksomhed som vognmand. Til dette formål anvendte han en bil af mærket Mercedes, model 300 D, som han havde købt af en privatperson uden at kunne fradrage momsen. Bilen blev for 70%'s vedkommende anvendt til erhvervsmæssige formål. Den 16. maj 1990 solgte Laszlo Bakcsi bilen for 19000 DEM uden at anføre momsen særskilt i en faktura. Ved afgiftsafgørelse af 24. maj 1994 fandt Finanzamt, at Laszlo Bakcsi's salg af bilen var momspligtigt, idet afgiftsgrundlaget blev fastsat til købsprisen, dvs. 19000 DEM med fradrag af den deri indeholdte moms, dvs. 2334 DEM.

I afgørelsens præmis 26-28 udtaler EU-domstolen:

"Imidlertid må det konstateres, at sjette direktiv heller ikke indeholder nogen bestemmelse, som er til hinder for, at en afgiftspligtig person, som har erhvervet et investeringsgode, der både skal anvendes til erhvervsmæssige og private formål, fuldt ud kan bevare det i sin private formue, og således holde det helt ude fra momssystemet.

Når en afgiftspligtig person således beslutter sig for fuldt ud at bevare et investeringsgode i sin private formue, selv om han både anvender det til erhvervsmæssige og private formål, kan han dermed ikke fradrage nogen del af den indgående moms af det erhvervede gode, som skal udredes eller er betalt.

I den forbindelse bemærkes, at en afgiftspligtig persons valg mellem henførelse til den private formue og hel eller delvis henførelse til erhvervsformuen kan baseres på en række forhold, herunder at han under alle omstændigheder ikke kan fradrage residualværdien af momsen af et virksomhedsgode, som er købt brugt af en ikke-afgiftspligtig person."

Videre anfører EU-domstolen i præmis 34 følgende:

"På denne baggrund skal det første spørgsmål besvares med, at en afgiftspligtig person, som erhverver et investeringsgode til brug for såvel erhvervsmæssige som private formål, kan bevare godet fuldt ud i sin private formue og således holde det helt ude fra momssystemet."

Det følger således af de to ovenstående afgørelser, at der ikke kan opkræves moms ved salg af goder (in casu fast ejendom), når ejendommen er købt som et privat aktiv, uanset om aktivet senere hen - helt eller delvist - måtte have været anvendt i en momspligtig virksomhed.

***

I de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, blev EU-domstolen anmodet om at tage stilling til følgende præjudicielle spørgsmål:

"Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt belyst, om en fysisk person, der har udøvet landbrugsvirksomhed på et bestemt areal, som er erhvervet momsfrit, og som senere - som følge af en ændring af lokalplanen, der ikke er udtryk for personens vilje - er blevet omdannet til grundstykker beregnet til bebyggelse, skal anses for momspligtig, når vedkommende påbegynder salg af jordarealet."

EU-domstolen udtalte i afgørelsens præmis 36:

"I denne forbindelse fremgår det af retspraksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed (jf. dom af 20.6.1996, sag C-155/94, Welcome Trust, præmis 32)."

Videre fastslog EU-domstolen i præmis 45:

"Ifølge fast retspraksis kan erhvervelse og salg af et gode ikke udgøre en udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter som omhandlet i momsdirektivet artikel 9, stk. 1, idet det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af varen. Sådanne transaktioner kan således i princippet ikke i sig selv være økonomisk virksomhed i direktivets forstand."

Endelig følger det af præmis 50, at en fysisk person der sælger jordparceller, hvor den pågældende tidligere har udøvet landbrugsvirksomhed, ikke skal anses for momspligtig, når salget indgår som led i forvaltningen af personens personlige formue.

Såfremt personen derimod med henblik på gennemførelse af salget aktivt har taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af "grundene" gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, skal personen betragtes som udøvende økonomisk virksomhed og anses for en momspligtig person, jf. præmis 51.

Det afgørende er ifølge EU-domstolsafgørelsen, at den rene forvaltning af en persons personlige formue ikke er en momspligtig transaktion. Videre følger det, at et enkeltstående salg af et aktiv ikke i sig selv udgør økonomisk virksomhed, og dermed ikke udgør en momspligtig transaktion. Dette gælder uanset, om aktivet, som sælges, har været anvendt i en afgiftspligtig virksomhed.

Uanset at ejendommene i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, har været anvendt i landbrugsvirksomheden, så blev salget af ejendommene anset for at indgå som led i forvaltningen af personens personlige formue.

De faktiske forhold i EU-domstolens afgørelse er identiske med de faktiske forhold i As sag, bortset fra at A har anvendt sine ejendomme i en vognmandsvirksomhed, mens ejendommene i EU-domstolens afgørelse havde været anvendt i en landbrugsvirksomhed.

Både i nærværende sag og i EU-domstolens sag var ejendommene oprindeligt købt privat og momsfrit og har været anvendt i en momspligtig virksomhed.

***

Ovenstående retspraksis fra EU-domstolen er endvidere indarbejdet i forarbejderne til Lov 2009-06-12 nr. 520 (FT 2008-09: lovforslag 203), hvorved der indførtes momspligt på nye bygninger og byggegrunde med tilføjelsen af 2. punktum og dermed litra a) og b) i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9:

"MLs regler vedrørende byggeri og levering af fast ejendom gælder for afgiftspligtige personer. Ved afgiftspligtige personer forstås:

enhver juridisk eller fysisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed,

offentlige forsyningsvirksomheder og

andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Ved begrebet økonomisk virksomhed i direktivet forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed indenfor liberale erhverv og dermed sidestilede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise transaktioner er omfattet af begrebet økonomisk virksomhed i ML. Salg af egne private genstande er ikke erhvervsmæssigt salg og anses ikke for økonomisk virksomhed."

***

Den foreliggende sag kan sammenfattes som følger:

at         A har købt begge ejendomme i sin egenskab af privat person,

at         A ikke har afløftet moms ved erhvervelse af nogen af ejendommene,

at         det forhold, at Ahelt eller delvist har anvendt et privat aktiv i sin momspligtige virksomhed, ikke medfører pligt til at betale moms ved salg af det private aktiv, jf. eksplicit præmis 34 i EU-domstolens afgørelse i sagen C-415/98, Bakcsi,

at         A ikke har handlet i egenskab af afgiftspligtig person ved salget af ejendommene, men tværtimod at A handler i sin egenskab af privat person, og

at         der følgelig ikke er hjemmel i momssystemdirektivets artikel § 2, stk. 1, og dermed heller ikke i momslovens til at opkræve moms af salget under de givne omstændigheder.

Ved salg af de to ejendomme udøver A alene sin private ejendomsret og varetager sine private formueinteresser, hvilket ikke medfører, at A er en afgiftspligtig person ved salget af de to ejendomme.

Der henvises herved til EU-domstolens afgørelse i sag C-155/94, Welcome Trust, præmis 35, hvor det er fastslået, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som økonomisk virksomhed.

***

Den foreliggende sags faktum adskiller sig endvidere helt afgørende fra faktum i sagen SKM 2015.571 LSR. Sidstnævnte sag omhandler en landmand, som havde erhvervet yderligere en landbrugsejendom med noteret landbrugspligt, og hvor den pågældende sælger af Landsskatteretten flertal blev anset for at have erhvervet ejendommen som led i udøvelse af sin landbrugsvirksomhed med deraf følgende momspligt ved efterfølgende salg som byggegrunds projektejendom.

I den foreliggende sag har A som anført ovenfor erhvervet de to ejendommen i sin egenskab af private person. De to sagers væsentlige forskellige faktum medfører, at præmisserne i SKM 2015.571 er irrelevante i forhold til As sag.

I øvrigt bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse i SKM 2015.571 er afsagt med dissens, og at afgørelsen efterfølgende er indbragt for domstolene.

2.         A ER IKKE PÅBEGYNDT UDØVELSE AF VIRKSOMHED MED SALG AF FAST EJENDOM I FORBINDELSE MED SALG AF DE TO EJENDOMME

Som det fremgår af forrige afsnit har EU-domstolen i flere afgørelser fastslået, at der alene skal svares moms ved levering af en vare mod vederlag, herunder også fast ejendom, når den der foretager leverancen handler i egenskab af afgiftspligtig person. Man handler imidlertid ikke i egenskab af afgiftspligtig person ved at sælge to ejendomme erhvervet i privat regi, uanset om de to privat ejede aktiver i løbet af ejertiden helt eller delvist har været anvendt i en momspligtig virksomhed udøvet af den samme person.

I den foreliggende sag har A heller ikke med henblik på gennemførelse af salget af de to ejendomme aktivt taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommene gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, som medfører, at han kan betragtes som udøvende økonomisk virksomhed, og dermed anses for en momspligtig person.

Sammenfattende fastholdes det derfor, at A ikke er en afgiftspligtig person, og dermed er A ikke momspligtig ved salget af ejendommene Adresse Y1 og Y2, By Y1."

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b, at følgende er fritaget for moms:

"9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

  1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

  2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en be-bygget grund."

Af momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1, fremgår:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse."

Landsskatteretten bemærker, at det er de faktiske oplysninger, således som disse fremgår af SKATs bindende svar, der lægges til grund ved afgørelsen. Hertil bemærkes, at der ikke kan henses til eventuelt efterfølgende indtrufne ændringer i de faktiske oplysninger, der ligger til grund for SKATs besvarelse af de stillede spørgsmål.

Af det fremlagte udkast til købekontrakt fremgår, at der er tale om et salg af to ejendomme til et ejendomsselskab. Den ene ejendom er et ubebygget areal på 4.584 m2, der siden 1991 er anvendt af klageren i den af klageren personligt ejede vognmandsvirksomhed. Den anden ejendom på ca. 700 m2 udgør den erhvervsmæssige del af klagerens blandet benyttede erhvervs- og beboelsesejendom. Det fremgår af købekontrakten, at køber skulle erhverve de på ejendommen beliggende bygninger med nedrivning for øje, hvilken nedrivning klageren hverken praktisk eller økonomisk skulle deltage i.

Ad Spørgsmål 1: Kan SKAT bekræfte, at A ikke er momspligtig ved salg af ejendommen matrikelnr. [A], beliggende Adresse Y1, By Y1?

Klageren er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, som ifølge sagens faktiske oplysninger driver momspligtig vognmandsvirksomhed.

Efter det oplyste er den omhandlede grund at betragte som en byggegrund, idet arealet efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Landsskatteretten bemærker vedrørende det af klagerens repræsentant anførte vedrørende EU-domstolens afgørelse i sagen C-291/92, Armbrecht, at der i sagen var tale om en afgiftspligtig person, der solgte et gode, hvoraf han havde valgt at benytte en del til privat brug, hvorfor han ikke med hensyn til salget af denne del skulle anses som en afgiftspligtig person. Der skulle derfor kun tages hensyn til den del af godet, som blev benyttet til hans virksomhed. I nærværende sag har klageren udelukkende anvendt den omhandlede byggegrund i den afgiftspligtige virksomhed siden 1991.

Til det af klagerens repræsentant anførte vedrørende EU-domstolens afgørelse i C-415/98, Bakcsi, bemærker Landsskatteretten, at EU-domstolen bl.a. fandt, at en afgiftspligtig person, der erhvervede et gode til brug for såvel erhvervsmæssige som private formål, kunne bevare godet i sin private formue. I nærværende sag har klageren, som anført ovenfor, udelukkende anvendt den omhandlede byggegrund i den afgiftspligtige virksomhed siden 1991.

Til det af klagerens repræsentant anførte vedrørende EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, bemærker Landsskatteretten, at der var tale om en fysisk person, der tidligere havde udøvet landbrugsvirksomhed på arealet, og ikke tale om en afgiftspligtig person, som udøvede økonomisk virksomhed ved salget af arealet. Der var således tale om en fysisk person og salget indgik som led i forvaltningen af personens personlige formue. I nærværende sag er klageren en afgiftspligtig person, der ved salget af byggegrunden ville optræde i sin egenskab heraf.

Der kan henvises til EU-domstolens afgørelse i sagen C-331/14, Trgovina Prizma. I sagen var der tale om en afgiftspligtig person, der havde henført grunde til sin private formue og til den afgiftspligtige persons formue og ved salget heraf, der også omfattede et indkøbscenter, optrådte som en afgiftspligtig person. Her skulle der pålægges merværdiafgift ved salget af alle grundene, eftersom nævnte afgiftspligtige person ved denne transaktion optrådte i denne egenskab.

Den omhandlede byggegrund har udelukkende været anvendt til brug for den afgiftspligtige virksomhed siden 1991, idet grunden har været anvendt til parkering af virksomhedens lastbiler, vendeplads samt oplag. Da grunden ifølge sagens faktiske oplysninger udelukkende har været anvendt til brug for klagerens afgiftspligtige virksomhed siden 1991 og indtil et salg heraf, må grunden anses for at tilhøre virksomhedens formue og ikke klagerens personlige formue.

Idet den omhandlede byggegrund udelukkende har været anvendt til brug for den afgiftspligtige virksomhed fra 1991 og indtil et salg heraf og derfor må anses for at tilhøre virksomhedens formue, finder Landsskatteretten, at et salg sker i klagerens egenskab af afgiftspligtig person, hvorfor en levering af byggegrunden vil være momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens §§ 3 og 4.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs svar på det stillede spørgsmål.

Ad Spørgsmål 2: Kan SKAT bekræfte, at A ikke er momspligtig ved salg af delnummer 2 - areal ca. 700 m2 - af matrikelnr. [B], beliggende Adresse Y2, By Y1?

Under henvisning til det under spørgsmål 1 anførte finder Landsskatteretten, at klageren ligeledes ved et salg af den omhandlede ejendom vedrørende spørgsmål 2 optræder i egenskab af afgiftspligtig person. 

Herefter bemærker Landsskatteretten, at det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at salg af fast ejendom incl. "gamle" bygninger er momsfritaget.

Det følger videre af EU-domstolens afgørelse i sag C-461/08, Don Bosco, at såfremt sælger i forbindelse med salget af en ejendom er involveret i nedrivning af eksisterende bygninger, kan der være tale om salg af en byggegrund.

I nærværende sag skal køber erhverve de på ejendommen værende bygninger med henblik på nedrivning. Ved salget er der opført "gamle" bygninger på ejendommen. Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at karakterisere det overdragne som et ubebygget areal i henhold til momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1. Det bemærkes herved bl.a., at klageren ikke er involveret i nedrivningen af bygningerne. Der er derfor ikke grundlag for at anse klageren for leverandør af en samlet leverance inklusive nedrivning i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sagen C-461/08, Don Bosco. SKAT har endvidere ikke henvist til særlige forhold vedrørende bygningernes tilstand mv. eller andre omstændigheder, der eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder herefter, at klagerens salg af delarealet ikke er at anse for salg af en byggegrund i henhold til momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1, hvorfor der ikke skal beregnes moms af salget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort ved SKM2016.82.LSR.

Landsskatteretten ændrer således SKATs svar på det stillede spørgsmål til "ja".

Ad Spørgsmål 3: Kan SKAT bekræfte, at A ikke er momspligtig ved et samlet salg af ejendommene matrikelnr. [A], beliggende Adresse Y1, By Y1 og delnummer 2 - areal ca. 700 m2 - af matrikelnr. [B], beliggende Adresse Y2, By Y1?

Der er i nærværende sag tale om salg af to ejendomme. Den ene er en fast ejendom incl. en "gammel" bygning og den anden ejendom er en byggegrund. Idet der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, vil der være tale om et momsfrit salg af delarealet af matrikelnr. [B], jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.,  og et momspligtigt salg af matrikelnr. [A], jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens §§ 3 og 4.

Landsskatteretten ændrer SKATs svar i overensstemmelse med ovenstående.

Ad Spørgsmål 4: Kan SKAT bekræfte, at A ikke er momspligtig ved salg af ejendommene, såfremt disse overdrages i overensstemmelse med udkast til betinget købekontrakt med G1 ApS?

Der er i henhold til udkast til betinget købekontrakt med G1 ApS tale om salg af to ejendomme. Den ene er en fast ejendom incl. en "gammel" bygning og den anden ejendom er en byggegrund. Idet der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, vil der være tale om et momsfrit salg af delarealet af matrikelnr. [B], jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., og et momspligtigt salg af matrikelnr. [A], jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens §§ 3 og 4.

Landsskatteretten ændrer SKATs svar i overensstemmelse med ovenstående."