Dato for udgivelse
14 Nov 2005 10:50
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Oct 2005 12:58
SKM-nummer
SKM2005.454.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
1. afdeling, B-1190-04
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Moms og lønsumsafgift
Emneord
Fradrag, ejendomsmægler, generalomkostning, ferielejlighed, fast ejendom, virksomhedsoverdragelse, praksisændring, forvaltningsretsligt princip
Resumé

Sagsøgeren fik ikke medhold i, at sagsøgeren havde krav på fradragsret for moms af afholdte ejendomsmæglerudgifter m.v. ud fra et generalomkostningsprincip (jf. EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National), eftersom der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, men derimod om enkeltstående salg af en række ferielejligheder i en tidligere hotelvirksomhed til forskellige ikke-momsregistrerede private købere.

Ejendomsmæglerudgifterne knyttede sig direkte til en momsfritaget transaktion, nemlig salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke var fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Sagsøgeren fik dog konkret medhold i, at der var fradragsret for momsen for perioden 1. januar 1996 -31. marts 1997, idet tidligere administrativ praksis - som erkendt af Skatteministeriet tillod fradragsret for moms af ejendomsmæglerudgifter ved salg af fast ejendom i strid med momsloven og 6. momsdirektiv - efter landsrettens opfattelse først blev ændret ved offentliggørelsen af momsvejledningen for 1996, der udkom i 1. kvartal 1997. Praksisændringen ansås derfor først at være trådt i kraft fra og med 2. kvartal 1997. Det af sagsøgeren samlede rejste tilbagebetalingskrav gik frem til 30. september 1999.

Reference(r)
Momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9
Momsloven § 37, stk. 1
Henvisning

Momsvejledningen 2005-2 D.6.2

 

Henvisning

Momsvejledningen 2005-2 D.11.9

Henvisning

Momsvejledningen 2005-2 J.1.1


Parter

A/S af 1/6 1994 Varde i likvidation
(advokat Hanne Østergaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Eva Staal, Karen Foldager og Søren Ejdum (kst.)

Påstande

Under denne sag har sagsøgeren, A/S af 1/6 1994 Varde i likvidation, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til at modtage tilbagebetaling af moms, principalt med i alt 709.161 kr. for perioden fra 1. januar 1996 til 30. september 1999, subsidiært med 220.670 kr. for perioden 1. oktober 1998 til 30. september 1999, alt med tillæg af renter i henhold til rentecirkulæret, jf. cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært at fastsættelsen af sagsøgerens fradrag for moms for perioden 1. januar 1996 - 30. september 1999 hjemvises til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne.

Ved skrivelse af 20. april 2001 til ToldSkat anmodede sagsøgeren om tilbagebetaling af et beløb på 892.216 kr. inkl. renter.

Anmodningen blev for et beløb på 705.161 kr. afslået ved ToldSkats afgørelse af 4. juni 2002.

Sagsøgeren indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, der 25. februar 2004 afsagde følgende kendelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster ToldSkats afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere begæret retsmøde i sagen. Landsskatteretten har i henhold til skattestyrelseslovens § 27, stk. 3, undladt at efterkomme begæringen om afholdelse af et retsmøde, idet denne fremgangsmåde er anset for åbenbar overflødig. Landsskatteretten har således bl.a. ved kendelse af 23. maj 2003 gengivet i SKM 2003.302 LSR taget stilling til en lignende problemstilling.

Sagens oplysninger

A/S af 01.06.1994 Varde (herefter selskabet, tidligere Bork Havn Feriecenter A/S) drev oprindeligt Bork Havn Feriecenter. Feriecentret omfattede 137 boliger, en restaurant, en reception og et vandland. Feriecentret blev påbegyndt opført i 1986 og blev drevet frem til 1996. I 1996 afstod selskabet de 137 ferieboliger. Ferieboligerne blev solgt som fritidshuse. Receptionen blev solgt til udlejningsvirksomhed og restauranten blev solgt til en restauratør. Vandlandet blev solgt til den grundejerforening, der var dannet af ejerne af fritidshusene.

Selskabet ejede endvidere Hotel Rudkøbing Skudehavn, idet selskabet købte dette den 15. maj 1998. Hotellet bestod af 60 ferielejligheder, restaurant/kursuslokaler, reception og vandland. Frem til udgangen af 1998 blev Hotel Rudkøbing Skudehavn drevet som almindelig hotel. I december 1998 blev der iværksat salg, da feriecentret på dette tidspunkt havde haft flere år med utilfredsstillende økonomiske resultater, og da der ikke var udsigt til ændringer heri. Afviklingen af Hotel Rudkøbing Skudehavn blev gennemført således, at restauranten og kursuslokalerne blev solgt i september 1998 til driftsselskabet Hotel Rudkøbing Skudehavn A/S, som i august 1999 solgte videre til en restauratør.

Hotel Rudkøbing Skudehavn A/S, der nu er likvideret, var et 100% ejet datterselskab til selskabet.

Afviklingen af ferieboligerne fra det tidligere Hotel Rudkøbing Skudehavn skete ved, at der i 1998-1999 blev solgt 44 ferielejligheder som fritidshuse. De resterende 16 ferielejligheder blev solgt som ferielejligheder til udlejning med fortsat momspligtig omsætning. Receptionen blev solgt til udlejningsvirksomhed, og vandlandet blev solgt til ejerforeningen af ferielejlighederne.

Selskabet har i forbindelse med salget af de to hoteller/feriecentre afholdt udgifter til en række tjenesteydelser til advokat, ejendomsmægler m.v.. Selskabet har i forbindelse med momsangivelsen foretaget fradrag for moms af de udgifter, der kunne henføres til salg af de enheder i feriecentrene, der fortsat blev drevet som momspligtig virksomhed efter selskabet. Regionen har godkendt dette fradrag.

Selskabet har efterfølgende anmodet om fradrag for moms af de resterende udgifter til ejendomsmægler m.v. i forbindelse med salget af fast ejendom dvs. momsen af de udgifter der vedrører salg af ferielejligheder som fritidshuse. Disse momsbeløb udgør i alt 709.191 kr.

ToldSkats afgørelse

ToldSkat har ikke godkendt det af selskabet foretagne fradrag på 709.161 kr. vedrørende moms af udgifter til ejendomsmægler m.v. afholdt i forbindelse med salg af fast ejendom.

ToldSkat har henvist til Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 2001-34 af 4. oktober 2001, hvoraf der under henvisning til EF-domstolens dom af 22. januar 2001 (Abbey National, C-408/98) fremgår, at der kan gives fradrag for moms af udgifter afholdt i forbindelse med overdragelse af en samlet formuemasse.

Omdannelse og salg af hotelværelser i Bork Havn Feriecenter og Hotel Rudkøbing Skudehavn som ejerlejligheder, er ikke anset for overdragelse af en virksomhed eller en del af denne, da de nye indehavere ikke fortsætter momspligtig hoteldrift eller lignende virksomhed.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om godkendelse af fradraget på 709.161 kr. for moms af udgifter til ejendomsmægler m.v. i forbindelse med salg af fast ejendom. Subsidiært er der fremsat påstand om godkendelse af fradrag for de omkostninger der knytter sig til den endelige afvikling af selskabets aktiviteter i 1998.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført, at der ikke i momsloven er hjemmel til at nægte selskabet fradragsret for beløbet. Fradragsretten følger således direkte af momslovens § 37 og 6. momsdirektiv art. 17, stk. 2, litra a, som fortolket af EF-domstolen i Abbey National-sagen (C408/98)

De retningslinier, der følger af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 2001-34, er ikke i overensstemmelse med lovteksten, 6. momsdirektiv eller gældende praksis ved EF-domstolen.

Det kan fastslås ud fra EF-domstolens praksis, at det afgørende for vurderingen af momsfradragsretten er, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Ud fra EF-domstolens afgørelse i Abbey National-sagen kan det endvidere fastslås, at der ved bedømmelsen af, om der er en sådan direkte og umiddelbar tilknytning, skal lægges vægt på et generelt omkostningssynspunkt, jf. dommens præmisser 34-36.

Abbey National-dommens præmisser er meget generelle, og det kan som følge heraf lægges til grund, at der er fradragsret for momsomkostninger ved salg af fast ejendom, hvis denne - som i nærværende sag - er indgået i en momspligtig drift, således at salget har en direkte og umiddelbar forbindelse til den forud for afviklingen erhvervede momsbelagte omsætning i selskabet.

Selskabets afvikling af Bork Havn Feriecenter og Hotel Rudkøbing Skudehavn var en del af selskabets samlede økonomiske momsbelagte virksomhed, allerede fordi feriecentrere indgik som driftsaktiver i selskabets momspligtige virksomhed. Det følger derfor af Abbey National-dommens præmisser, at selskabet har fradragsret.

Det kan endvidere udledes af Abbey National-dommen, at erhververens forhold ikke er relevante ved bedømmelsen af fradragsretten. Det er således uden betydning, hvorvidt erhververen fortsætter den momspligtige hoteldrift eller lignende virksomhed. Dette fremgår allerede ved, at EF-domstolen ikke beskæftiger sig med købers forhold, jf. bl.a. præmis 35 og 36. Endvidere afviser domstolen argumentet om, at der skal tages hensyn til erhververens afgiftspligtige levering, jf. dommens præmis 32.

Hvis erhververens forhold ikke er irrelevante for bedømmelsen af overdragerens momsfradragsret, opstår endvidere den vilkårlige sondring mellem udgifter til brug for en virksomhed før påbegyndelsen af dennes faktiske virksomhed og udgifter til brug for afslutningen af denne virksomhed, som anført i Abbey National-dommens præmis 35.

Der ses heller intet sagligt grundlag for ToldSkats synspunkt. De solgte driftsaktiver er således medgået til frembringelsen af den momspligtige omsætning i overdragerens ejertid, uanset til hvilket formål køberen erhverver driftsaktiverne. Det er således ikke afgørende for overdrageren, hvorledes virksomheden afvikles i et tilfælde som dette, hvor samlede økonomiske enheder, som var en del af overdragerens momspligtige virksomhed, udskilles fra selskabets drift.

En modsat slutning medfører, at overdrageren er nødsaget til inden overdragelsen nærmere at undersøge købers formål med erhvervelsen samt ved anmodning om momsfradragsretten at fremlægge dokumentation for købers anvendelse af det købte. Dette er uhensigtsmæssigt, ligesom det medfører en usikker retstilstand for de tilfælde, hvor eksempelvis køberen forud for købsforhandlingerne afgiver forkerte oplysninger, eller hvor køberen efter købsaftalens indgåelse ændrer formål med erhvervelsen.

Baggrunden for, at det i Abbey National-dommen behandles, om der foreligger en virksomhedsoverdragelse eller ikke, skyldes alene, at dette faktum var relevant for at fastslå, om overdragelsen af virksomhedens aktiver i sig selv var en momspligtig transaktion. Handel med dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder over fast ejendom, er således ikke undtaget for moms. I relation til overdragelsen af aktiverne er man i dommen ikke inde at se på, om aktiverne er fritaget for moms i relation til artikel 13. I dommen skelnes der ikke mellem en virksomhedsoverdragelse og en momsfri overdragelse, men imellem en momspligtig overdragelse og en virksomhedsoverdragelse.

Der kan således ikke stilles betingelse om, at der i momsmæssig henseende skal foreligge en virksomhedsoverdragelse med salg af de faste ejendomme, forstået således, at køberne skal fortsætte overdragerens momspligtige virksomhed.

Der er i nærværende sag rent faktisk er tale om, at aktiverne er overdraget som led i en virksomhedsoverdragelse. Selskabet har drevet momspligtig virksomhed lige frem til salgstidspunktet. Afviklingen er sket som "samlet pakke", og der må således være tale om en virksomhedsoverdragelse. Det oprindelige formål videreføres, men blot i en anden driftsform.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ud fra de foreliggende oplysninger må det lægges til grund, at de omhandlede salg af ferielejligheder som fritidshuse ikke er sket som led i en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Køberne af de faste ejendomme har således ikke anvendt ejendommene i tilknytning til momspligtig virksomhed. Allerede af den grund er de med salget forbundne omkostninger ikke omfattet af cirkulære nr. 2001-34 om fradrag i momsgrundlaget for omkostninger til salg af fast ejendom, som er sket som led i en virksomhedsoverdragelse.

Artikel 17, stk. 2, i 6. momsdirektiv er sålydende:

"I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden momspligtig person"

Af momslovens § 37, stk. 1, følger:

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5"

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er levering af fast ejendom fritaget for afgift.

Efter art. 17, stk. 2, i 6. momsdirektiv er der fradrag for momsen af varer og ydelser anvendt i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtig transaktioner. En fritaget transaktion er fortsat en transaktion, som blot ved en særlig bestemmelse er fritaget for moms. Tilsvarende er der i momslovens § 37 fradrag for indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter § 13. Levering af fast ejendom udgør en momsfritaget transaktion, jf. momslovens §13, stk. 1, nr. 9.

Landsskatteretten finder endvidere, at præmisserne i EF-domstolens dom i sag C-408/98 (Abbey National plc) ikke kan fortolkes således, at der kan indrømmes fradrag for udgifter, der har en direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion, idet Abbey National-dommen alene omhandler en situation, hvor der er tale om virksomhedsoverdragelse. I virksomhedsoverdragelsessituationen efter momslovens § 8 er der slet ikke sket levering af goder, og der er således slet ikke tale om en transaktion, hverken afgiftspligtig eller fritaget for afgift.

Der kan således ikke indrømmes fradrag for moms af omhandlede udgifter, idet der er tale om udgifter med direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 37 og momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Hverken selskabets principale eller subsidiære påstand kan derfor tages til følge.

Landsskatteretten stadfæster derfor ToldSkats afgørelse.

..."

Det fremgår af sagen, at sagsøgeren har opgjort selskabets indgående moms for perioden fra 1. januar 1996 til 30. september 1999 således:

Momstilgodehavende fordelt på perioder.

Momstilgodehavende fordelt på perioder        
               
 

Salær
ejendoms-
mægler

Markeds-
førings-
udgifter

Land-
inspektør

Tilstands-
rapporter

Salær,
advokat,
skøde

Salær
advokat,
grundejer-
forening

I alt

                                  

1/1 -31/3 1996 

 

15.324

52.070

29.250

   

96.644

1/4 -30/6 1996

   

2.000

 

24.700

 

26.700

1/7 -30/9 1996

322.204

 

 

   

5.000

327.204

1/10 - 31/12 1996

   

41.518

 

1.950

 

43.468

1/1 -31/3 1997

       

20.600

3.125

23.725

1/4 -30/6 1997

           

-

1/7 -30/9 1997

           

-

1/10 - 31/12 1997

           

-

1/1 -31/3 1998

           

-

1/4 -30/6 1998

 

         

-

1/7 -30/91998

 

 

       

-

1/10 - 31/12 1998

11.250

 

       

11.250

1/1 -31/3 1999

150.000

 

10.570

     

160.570

1/4 -30/6 1999

       

42.025

 

42.025

1/7 -30/9 1999

3.750

     

3.075

 

6.825

I alt

487.204

15.324

106.157

29.250

92.350

8.125

738.410

I opgørelsen er den indgående moms for perioden fra 1. oktober 1998 til 30. september 1999 opgjort til 220.670 kr., svarende til sagsøgerens subsidiære påstand. Det er oplyst, at det under punktet "Tilstandsrapporter" anførte beløb på 29.250 kr. administrativt er godkendt som fradragsberettiget.

Forklaringer

KM har forklaret, at han er økonomichef i REKA Gruppen A/S, der via et datterselskab ejer 75 % af aktierne i A/S af 1/6 1994 Varde i likvidation. Bork Havn Feriecenter blev købt i maj 1994 med henblik på hoteldrift. Det viste sig, at man ikke kunne opnå en rentabel drift, og det blev ultimo 1995 bestemt at sælge virksomhedens aktiver. Ejendommene blev solgt i 1996. Hotel Rudkøbing Skudehavn blev købt i maj 1998 som hotel. Det var ved købet meningen, at hoteldriften skulle fortsætte, men det viste sig ligeledes ikke at være rentabelt. I december 1998 blev der godkendt en ny lokalplan for området, og ejendommene blev herefter solgt. Lejlighederne i begge feriecentre - bortset fra 16 af de i alt 44 lejligheder i Hotel Rudkøbing Skudehavn - blev udbudt som ferieboliger og solgt til forskellige private købere, der ikke var momsregistrerede.

Procedure

Sagsøgeren har i første række gjort gældende, at der ikke i momsloven er hjemmel til at nægte sagsøgeren fradragsret for det påstævnte beløb. Fradragsretten følger direkte af momslovens § 37 og 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, litra a, som fortolket af EF-domstolen ved dommen af den 22. februar 2001 i sagen C-408/98, Abbey National plc. Sagsøgeren har i den forbindelse gjort gældende, at Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 2001-34 om fradragsret for moms og omkostninger i forbindelse med overdragelse af fast ejendom ikke er i overensstemmelse med momslovens tekst, 6. momsdirektiv eller gældende praksis ved EF-domstolen. Præmisserne i Abbey National-dommen er meget generelle, og det kan på baggrund af disse præmisser - ud fra et generalomkostningssynspunkt lægges til grund, at der er fradragsret for momsomkostninger ved salg af fast ejendom, hvis ejendommen, som i denne sag, er indgået i virksomhedens momspligtige drift. Dette gælder, uanset om køber fortsætter den momspligtige virksomhed, idet det fremgår af Abbey National-dommen, at købers forhold ikke har betydning for sælgers fradragsret.

I anden række har sagsøgeren gjort gældende, at det må lægges til grund, at salget af ejendommene skete som et led i virksomhedens ophør. Sagsøgerens virksomhed blev drevet samlet som en fuld momspligtig virksomhed med deraf følgende fradragsret for den indgående moms. Efter fast dansk praksis er der derfor fradragsret for udgifterne i tilknytning til en sådan virksomheds ophør. Udgifterne er, ligesom etableringsomkostninger, generelle omkostninger i virksomheden og kan ikke henføres til enkelte afgiftspligtige transaktioner. Købers momsmæssige forhold er også i denne situation uden betydning for sælgers fradragsret. Sagsøgeren har herved henvist til principperne i Abbey National-dommen, således som disse fremgår af præmis 35 samt præmis 24 i EF-domstolens dom af 3. marts 2005 i sag C-32/03, I/S Fini H, jf. Højesterets dom af 17. juni 2005 (SKM2005.341.HR).

I tredje række har sagsøgeren gjort gældende, at der fra sagsøgtes side er tale om en ulovlig skærpelse af administrativ praksis med tilbagevirkende kraft. Der var før EF-domstolens dom af den 6. april 1995 i sag C-4/94, BLP Group plc, momsnævnspraksis om fradragsret for moms af udgifter afholdt i forbindelse med salg af fast ejendom. Der var ikke foretaget nogen offentliggjort ændring af denne praksis på de tidspunkter, hvor overdragelse af ejendommene fandt sted i perioden fra 1996 til 1999. Det følger af det almindelige forvaltningsretlige princip, at en skærpende ændring af praksis skal offentliggøres for at få virkning for fremtiden, jf. Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 3. november 1999 (Tidsskrift for Skatteret 1999, nr. 908). Offentliggørelse af den ændrede praksis skete ikke før udsendelsen i 1999 af momsvejledningen for 1998. Sagsøgeren har derfor i hvert fald fradragsret for udgifter afholdt i tiden til og med 1. kvartal 1999.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at i hvert fald udgifterne, der er afholdt i perioden fra 1. oktober 1998 til 30. september 1999 i forbindelse med den endelige afvikling af virksomheden er fradragsberettigede.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at salget af ejendommene ikke er sket som led i en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne i momslovens forstand. Det vil altid bero på de objektive, faktiske omstændigheder ved en given transaktion, om der foreligger en virksomhedsoverdragelse eller ikke, som defineret i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og den momsmæssige behandling af transaktionen beror udelukkende herpå. Det må lægges til grund, at sagsøgeren solgte ferielejlighederne som feriehuse til ikke-momsregistrerede købere, der - kendt for sælger - ikke videreførte den momsregistrerede virksomhed. Salget var således et momsfritaget styksalg til de forskellige købere.

Fradragsretten skal derfor afgøres ud fra de grundlæggende betingelser for fradragsret efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, gennemført i den danske momslov § 37, stk. 1. Det er herefter en betingelse for fradragsret, at de omhandlede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til en afgiftspligtig transaktion. Dette er ikke tilfældet i denne sag, idet sagsøgerens ejendomssalg var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og bestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra g og h.

Det følger af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., at det er en betingelse for at anse en given transaktion som en virksomhedsoverdragelse, at den nye indehaver driver momsregistreret virksomhed. Det følger tilsvarende af artikel 5, stk. 8, i 6. momsdirektiv, at modtageren træder i overdragerens sted. Det bestrides, at præmisserne i Abbey National-dommen giver støtte for et videregående momsretligt generalomkostningsbegreb. Dommen skal derimod fortolkes som anført i Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 2001-34 af 4. oktober 2001 om fradragsret for moms af omkostninger i forbindelse med overdragelse af fast ejendom. Det følger klart af dommens præmis 35 og 36 sammenholdt med den styrende præmis 34, at der alene er fradragsret - ud fra det ganske særlige af Domstolen anlagte generalomkostningssynspunkt - i de tilfælde, hvor der foreligger en virksomhedsoverdragelse, jf. 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8. Principperne i Abbey National-dommen finder derfor ikke anvendelse i denne sag og kan ikke begrunde et momsmæssigt fradrag. Det er ikke tilstrækkeligt for at indrømme momsfradrag, at overdrageren ophører med sin virksomhed, modtageren skal også fortsætte virksomheden. Det bestrides, at der gælder et generelt princip om fradragsret ved virksomhedsophør. De omtvistede udgifter i denne sag udspringer ikke af den drevne hotelvirksomhed, og I/S Fini H-sagen kan derfor ikke med rette påberåbes til støtte for fradrag for sagsøgeren.

Om den tidligere momsnævnspraksis om fradragsret for moms af udgifter i forbindelse med salg af fast ejendom har sagsøgte anført, at denne praksis blev ændret efter EF-domstolens afgørelse i Blp-sagen med virkning for afgiftsåret 1996. Den ændrede praksis blev offentliggjort i Momsvejledningen for 1996, afsnit J.1.1, hvor ændringen er angivet med stjernemarkering. I samme afsnit henvises endvidere til Momsnævnets afgørelse af 15. marts 1996 (Tidsskrift for Skatteret 1996, nr. 320), der følger resultatet i BLP-dommen. Praksisændringen blev endvidere samme år fulgt op af Momsnævnets offentliggjorte afgørelse af 25. juni 1996 (Tidsskrift for Skatteret 1996, nr. 563). Transaktionerne i nærværende sag ligger efter praksisændringen. Endelig har sagsøgte henvist til Landsskatterettens afgørelse af 5. maj 2000 (Tidsskrift for Skatteret 2000, nr. 692), hvor Landsskatteretten med henvisning til Momsnævnets afgørelser af 15. marts og 25. juni 1996 fastslog, at den tidligere gældende praksis blev ændret af myndighederne efter BLP-dommen fra april 1995.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at der ikke er foretaget en prøvelse af den opgjorte, indgående moms. Sagen må derfor hjemvises til behandling hos afgiftsmyndighederne, såfremt landsretten måtte finde, at der er hel eller delvist fradragsret for de omtvistede beløb.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det kan som ubestridt lægges til grund, at sagsøgeren solgte de omhandlede ejendomme som feriehuse til ikke-momsregistrerede købere, og at det var kendt for sagsøgeren, at køberne ikke ville fortsætte med momsregistreret udlejningsvirksomhed.

Salget af de enkelte ejendomme var momsfri transaktioner, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, og de omhandlede udgifter havde en direkte tilknytning til de momsfri transaktioner. Uanset at ejendommene inden salget indgik i virksomhedens momspligtige drift, er der derfor ikke grundlag for momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Da ejendommene blev solgt til ikke-momsregistrerede købere, foreligger der ikke en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne i momsretlig forstand, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Det fremgår af EF-domstolens afgørelse i Abbey National-sagen, at der i den sag var tale om en virksomhedsoverdragelse i momsretlig forstand. Af dommens præmisser, jf. præmis 34, 35 og 36, kan udledes, at dommen alene tager stilling til fradragsret for moms i en sådan situation. Der er derfor ikke med henvisning til det generalomkostningssynspunkt, som EF-domstolen anlagde i Abbey National-sagen, grundlag for at indrømme sagsøgeren momsfradrag.

Det forhold, at sagsøgeren efter salget af de sidste ejendomme er ophørt med sin virksomhed, kan ikke føre til et andet resultat.

Det er ubestridt af sagsøgte, at der før EF-domstolens afgørelse i BLP-sagen var momsnævnspraksis om fradragsret for moms af udgifter afholdt i forbindelse med salg af fast ejendom. Det lægges på grundlag af det af sagsøgte herom anførte til grund, at denne praksis blev ændret med virkning fra afgiftsåret 1996. Det følger af det almindelige forvaltningsretlige princip, at en skærpende ændring af praksis skal offentliggøres for at få virkning for fremtiden, jf. også Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 3. november 1999 (Tidsskrift for Skatteret 1999, nr. 908). Landsretten lægger til grund, at praksisændringen blev behørigt offentliggjort ved udsendelse af Momsvejledningen for 1996, jf. dennes afsnit J.1.1, hvor ændringen er angivet med stjernemarkering. Momsvejledningen for 1996 udkom i 1. kvartal 1997. Sagsøgeren har derfor, i overensstemmelse med den inden BLP-dommen gældende praksis, som udgangspunkt fradragsret for de omtvistede udgifter afholdt i perioden til og med 31. marts 1997. Da der ikke af sagsøgte er foretaget en beregning af sagsøgerens ret til momsfradrag for perioden fra 1. januar 1996 - 31. marts 1997, bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne til fastsættelse af sagsøgerens momsfradrag for den nævnte periode.

På baggrund af parternes påstande og sagens udfald skal sagsøgte betale sagsomkostninger til sagsøgeren med 55.000 kr. Beløbet dækker delvist sagsøgerens udgifter til retsafgift og til passende advokatudgifter.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagen hjemvises til fornyet behandling hos sagsøgte, Skatteministeriet, til fastsættelse af momsfradraget for sagsøgeren, A/S af 1/6 1994 Varde i likvidation, for perioden fra 1. januar 1996 til 31. marts 1997.

I sagsomkostninger betaler sagsøgte til sagsøgeren 55.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.