Dato for udgivelse
27 Dec 2001 09:31
SKM-nummer
SKM2001.656.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/01-4069-00047
Dokument type
Bindende forhåndsbesked
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Begrænset skattepligt, udbyttebeskatning, indeholdelse
Resumé

Ligningsrådet blev spurgt, om et amerikansk selskab, A Corp., kan modtage udbytter skattefrit fra et dansk holdingselskab, B Holding A/S. Mellem A Corp. og B holding A/S er indskudt et hollandsk kommanditselskab, H CV. A Corp. ejer som kommanditist 95 pct. af kommanditselskabet, der ejer B Holding A/S 100 pct. Det hollandske kommanditselskab anses for transparent efter interne danske skatteregler, men som et selvstændigt skattesubjekt efter amerikanske regler. B Holding A/S anses som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark og USA. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet benægtende. Rådet henså herved til den ved lov nr. 282 af 25/4 2001 foretagne ændring af SEL § 2, stk. 1, litra c), samt til bestemmelsen i art. 4, stk. 1, litra d) i dobbeltbeskatnings­overenskomsten mellem Danmark og USA.

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA art. 4, stk. 1, litra a
Ligningsvejledningen 2000 S.A.2.6 og D.E


Spørgsmål

1. Kan Ligningsrådet bekræfte, at det amerikanske selskab, A Corp. uden at påberåbe sig den dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst ikke bliver begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter fra B Holding A/S, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c)?

2. Hvis svaret på spørgsmål 1 er Nej, kan Ligningsrådet bekræfte, at A Corp. ved at påberåbe sig den dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst ikke bliver begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter fra B Holding A/S, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c)?

Svar

Ad 1 og 2. se sagsfremstilling og begrundelse

De faktiske forhold og retsgrundlaget

A Corp. stiftede i 1999 det danske selskab B Holding A/S, der fungerer som holdingselskab for driftsselskaber i en række tredjelande.

B Holding A/S behandles som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark og USA.

Mellem A Corp. og B Holding A/S er indskudt et hollandsk kommanditselskab, H CV. H CV´s eneste aktiver er aktierne i B Holding A/S og aktierne i et holdingselskab på Bermuda, som ejer en række andre driftsselskaber i koncernen. Komplementar i H CV er D Corp., der er et helejet datterselskab af A Corp. og kommanditist er A Corp. A. Corp. ejer 95 pct. af andelen i H CV. D Corp. ejer de resterende 5 pct.

H CV er skattemæssigt transparent efter intern skatteret i Danmark og Holland, men et selvstændigt skattesubjekt efter amerikanske regler.

B Holding A/S blev etableret før vedtagelsen af lov nr. 282 af 25. april 2001, som ændrede reglerne om begrænset skattepligt af udbytter til udenlandske moderselskaber. Rådgivers formål med den bindende forhåndsbesked er at få bekræftet, at en udlodning af udbytter til A Corp. også efter den nye formulering af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c) er skattefri i Danmark.

Ifølge SEL § 2, stk. 1, litra c), er udbytter til udenlandske selskaber skattefri, hvis følgende forudsætninger er opfyldt:

  1. Selskabet (moderselskabet) ejer mindst 25% af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet),
  2. Ejerskabet på 25% eksisterer i en sammenhængende periode på mindst 12 måneder,
  3. Udbyttet udloddes inden for denne periode,
  4. Datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i moder-/datterselskabs­direktivet, og
  5. Beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet eller efter en dobbeltbeskatnings­overenskomst med den stat, hvori moderselskabet er hjemmehørende.

Ændringen af bestemmelsen, der skete ved lov nr. 282 af 25. april 2001, var indsættelsen af den under punkt 5 ovenfor anførte yderligere betingelse for skattefriheden.

Ligningsrådet blev anmodet om at lægge til grund for sin afgørelse, at betingelserne 1 - 4 er opfyldt. Afgørende for besvarelsen er således kun, om betingelsen under punkt 5 er opfyldt.

Endvidere er der i den nye dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst af 19. august 1999 indsat en bestemmelse, ifølge hvilken en indkomst, der er oppebåret gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater, anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat, i det omfang denne indkomst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat behandles som indkomst for en hjemmehørende person, jf. art. 4, stk. 1, litra d).

Ligningsrådet blev endelig anmodet om at lægge til grund for sin afgørelse, at art. 22 (Begrænsning af aftalefordele) i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst ikke finder anvendelse.

Rådgivers bemærkninger

Ad spørgsmål 1.

Som anført ovenfor anses H CV efter intern dansk skatteret for transparent og heraf følger, at A Corp. skattemæssigt anses for direkte at eje en ideel andel på 95 pct. af aktierne i B Holding A/S.

Skattefriheden for udbytter til udenlandske moderselskaber følger af intern dansk skatteret og ikke af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst. En skatteyder kan altid vælge, om en dobbeltbeskatnings­overenskomst ønskes påberåbt eller ej. I det følgende lægges det til grund, at A Corp. ikke påberåber sig den dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst.

Det nærmere indhold af 5. betingelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c) kan udledes af forarbejderne til lov nr. 282 af 25. april 2001. Efter lovforslag nr. L 99 af 10. november 2000 var 5. betingelse udformet således:

’Det er en betingelse, at moderselskabet er hjemmehørende i en stat, som er medlem af EU, i en stat, som Danmark har en dobbeltbeskatnings­overenskomst med, på Færøerne eller i Grønland...’

Ifølge lovforslaget var det tilstrækkeligt, at moderselskabet var hjemmehørende i en overenskomststat. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget anføres det, at formålet med lovforslaget var at ’genindføre udbytteskat for moderselskaber i ikke-EU-lande uden en dobbeltbeskatnings­overenskomst med Danmark’. Formålet var således at ramme moderselskaber i skattelylande. Da A Corp. er hjemmehørende i USA, blev selskabet ikke omfattet af den skærpede beskatning i lovforslaget.

Under folketingsbehandlingen af lovforslaget blev et spørgsmål af Skatteministeren besvaret med, at udbyttet også skulle være omfattet af dobbeltbeskatnings­overenskomsten. Ifølge Skatteministeren var der kun tale om en præcisering af forslaget. Skatteministeren forudsatte således, at når moderselskabet var hjemmehørende i en overenskomststat, ville det være omfattet af overenskomsten med Danmark, hvorved udbyttet også var omfattet af overenskomsten. For at undgå fortolkningstvivl ændrede Skatteministeren lovforslaget, således at præciseringen kom til at fremgå af lovteksten. Uden denne præcisering kunne et skattefritaget selskab, som var hjemmehørende i en overenskomststat, modtage skattefri udbytter fra Danmark og skattefri selskaber vil normalt ikke være omfattet af en overenskomst med Danmark. Skatteministeren forklarede nærmere, at præciseringen skulle sikre, at moderselskabet ’...beskattes efter de almindelige regler for selskaber i det pågældende land’. Teknisk set skete dette ved et krav om, at udbyttet skulle være omfattet af overenskomsten, da dette forudsatte, at moderselskabet var omfattet af overenskomsten og dermed var normalt beskattet.

Et udbytte er omfattet af en overenskomst, hvis 1) moderselskabet er omfattet af art. 1 i overenskomsten, og hvis 2) moderselskabet er rette indkomstmodtager af udbyttet. A Corp. er - som andre amerikanske selskaber - fuldt skattepligtig til USA som følge af registrering.

A Corp. er således omfattet af art. 1 i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst og vil endvidere være rette indkomstmodtager af et udbytte fra B Holding A/S, idet H CV efter dansk skatteret er transparent. A Corp. opfylder derfor efter rådgivers opfattelse 5. betingelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), for at modtage skattefri udbytter fra B Holding A/S. Dette findes at være i overensstemmelse med formålet med lov nr. 282 af 25. april 2001, hvorefter normalt beskattede moderselskaber i overenskomststater ikke skal rammes af den skærpede udbyttebeskatning.

Ad spørgsmål 2.

Hvis Ligningsrådet anser A Corp. for at være begrænset skattepligtig til Danmark i tilfælde af, at den dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst ikke bliver påberåbt, ønsker selskabet i stedet bekræftet, at det ikke, som følge af ovennævnte art. 4, stk. 1, litra d), i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst, bliver begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter fra B Holding A/S, hvis det vælger at påberåbe sig den dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst.

Art. 4, stk. 1, litra d), findes ikke i OECD Modelaftalen, men er hentet fra den amerikanske modelaftale. Bestemmelsen er nærmere beskrevet i "United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996 - Technical Explanation". Ifølge rådgiver kan der i denne "Technical Explanation" findes støtte for, at bestemmelsen ikke finder anvendelse i et tilfælde som det foreliggende.

Efter rådgivers opfattelse følger det af "Technical Explanation", at forudsætningen for anvendelsen af art. 4, stk. 1, litra d) er, at rette indkomstmodtager i henhold til intern ret i kildestaten er den transparente enhed.

Dette mener rådgiver ikke er tilfældet i nærværende sag, da H CV ikke har eget kontor, ingen ansatte, ingen erhvervsvirksomhed og ikke medfører fast driftssted for A Corp. Alle beslutninger vedrørende aktiebesiddelserne bliver desuden truffet af A Corp. i USA. Aktierne i B Holding A/S har derfor ikke erhvervsmæssig tilknytning til H CV i Holland. Endvidere henviser rådgiver til TfS 1989, 605 H, hvor et schweizisk kommanditselskabs indtægter fra salg af rågummi og udbytter fra et schweizisk aktieselskab efter dansk skatteret skulle allokeres til de danske selskabsdeltagere frem for til det schweiziske kommanditselskab, der formelt ejede indkomstgrundlaget.

A Corp. i USA vil derfor være rette indkomstmodtager af udbytter fra H CV. Betingelserne for at bringe art. 4, stk. 1, litra d), i anvendelse er derfor ikke opfyldt. Ved en udlodning af udbytter fra B Holding A/S, vil A Corp. derfor blive anset for at være rette indkomstmodtager efter overenskomsten, hvorfor udbytterne vil være omfattet af overenskomsten.

Hvis A Corp. påberåber sig den dansk-amerikanske dobbeltbeskatnings­overenskomst, vil 5. betingelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d), være opfyldt, hvorfor der ikke skal betales dansk udbytteskat.

Ligningsrådets afgørelse

Ad spørgsmål 1

En skatteyder kan undlade at påberåbe sig en dobbeltbeskatnings­overenskomst, idet en sådan overenskomst kun kan lempe en beskatning, aldrig indføre en beskatningsadgang, der ikke har hjemmel i den nationale skattelovgivning. Efter Ligningsrådets opfattelse er dobbeltbeskatnings­overenskomsterne med hensyn til skattefrihed for udbytter til udenlandske moderselskaber imidlertid ved lov nr. 282 af 25. april 2001 blevet inkorporeret i den interne danske skatteret hvilket betyder, at Danmark kun skal fritage for dansk udbytteskat til udenlandske moderselskaber i det omfang, at Danmark i henhold til en dobbeltbeskatnings­overenskomst skal frafalde eller nedsætte udbytteskatten.

Ligningsrådet er af den opfattelse, at bestemmelsens aktuelle formulering er afgørende, og at det er ud fra denne formulering klart fremgår, at skattefritagelsen for udbytter til et udenlandsk moderselskab er betinget af, at udbytteskatten i henhold til en dobbeltbeskatnings­overenskomst skal nedsættes eller frafaldes.

Ministeren anførte da også bl.a. i svar til Skatteudvalget ( se f. eks bilag 45) "at et amerikansk moderselskab ikke automatisk kan modtage udbytter fra dets danske datterselskab uden dansk beskatning. Danmark vil nemlig beskatte udbyttet, hvis det amerikanske selskab ikke er berettiget til fordele efter dobbeltbeskatnings­overenskomsten mellem Danmark og USA, fordi selskabet ikke opfylder betingelserne i overenskomstens artikel om begrænsning af aftalefordele."

Ud over at nævne artiklen om begrænsning af aftalefordele kunne ministeren have tilføjet art. 4, stk. 1, litra d), i overenskomsten, idet denne bestemmelse også, såfremt betingelserne er opfyldt, betyder, at en aftalestat kan nægte at indrømme aftalefordele.

Spørgsmål 1 besvares med Nej.

Ad spørgsmål 2

Som anført ovenfor mener rådgiver ikke, at art. 4, stk. 1, litra d), i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale er relevant i nærværende sag.

Ligningsrådet skal hertil bemærke, at den citerede passus fra den amerikanske modelaftale ikke kan tillægges betydning i nærværende sag, idet de amerikanske skattemyndigheder har udarbejdet en detaljeret "Technical Explanation" til den nye dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale af 19. august 1999.

Omtalen af art. 4, stk. 1, litra d), i nævnte "Technical Explanation" indeholder ikke den af rådgiver citerede passus, men der er angivet et eksempel, der er meget lig situationen i nærværende sag: "For eksempel anses indkomst fra kilder i Danmark, - der er erhvervet af en enhed, der er stiftet i overensstemmelse med dansk lovgivning, og som af USA anses som en juridisk person, der er ejet af en amerikansk aktionær, der skattemæssigt er hjemmehørende i USA, - ikke for erhvervet af aktionæren selvom enheden, i henhold til skattelovgivningen i Danmark, behandles som skattemæssigt transparent. Tværtimod behandles indkomsten i skattemæssig henseende som erhvervet af en enhed, hjemmehørende i Danmark." (Told- og Skattestyrelsens oversættelse). Vedrørende eksemplet skal bemærkes, at det forhold, at enheden ligger i en tredjestat, ikke ændrer resultatet.

Dommen, der er gengivet i TfS 1989, 605 H , kan ifølge Ligningsrådets opfattelse ikke tillægges betydning i nærværende sag.

Spørgsmål 2 besvares med Nej.