Dato for udgivelse
04 Feb 2009 15:04
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Jan 2009 09:58
SKM-nummer
SKM2009.101.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-128458
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Udenlandsk indkomst
Emneord
Fond, donation, begunstigede
Resumé
Skatterådet kunne bekræfte, at en donation fra en udenlandsk fond til en anden ikke medførte beskatning af de begunstigede.
Reference(r)
Fondsbeskatningsloven § 3A
Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-1 S.H.14.3

Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke vil udløse danske skatter eller afgifter for X Stiftung, A, Y Foundation eller beneficianterne i denne fond omfattet af vedtægternes artikel 3 B, såfremt X Stiftung donerer et beløb til Y Foundation?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

X Stiftung er en fond, der er hjemmehørende i Liechtenstein, og som blev stiftet af A's fader. Fonden ledes af en bestyrelse, hvor flertallet ikke er medlemmer af stifternes - og A's - familie.

Fondens formål er ifølge fundatsen bl.a. "At yde støtte til stifterens livsarvinger...". A er således begunstiget i fonden.

Af fundatsens artikel 7 fremgår bI.a., at "Benefits from the Foundation may under special circumstances be made to foundations or trusts (and the like) established for the benefit of the beneficiary or his heirs of the body or descendants."

Y Stiftung blev kvalificeret som en fond under dansk skatteret af Landsskatteretten i dennes kendelse fra 2004. 

Landsskatteretten fastslog dette på følgende måde under "Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse" på side 9, 3. afsnit:

"Landsskatteretten må under disse omstændigheder nære betænkelighed ved ikke at anse X Stiftung for et selvstændigt retssubjekt i skattemæssig henseende. X Stiftung må således kunne sidestilles med en fond, hvor det er bestyrelsen, der træffer afgørelse om eventuelle uddelinger."

A er bosat i og fuldt skattepligtig i Danmark. Hun er datter af stifteren og er en af beneficianterne i X Stiftung.

Y foundation (herefter fonden) stiftes af A som en i Liechtenstein hjemmehørende stiftung.

X Stiftung kan ifølge sine vedtægter yde støtte til Y Foundation, jfr. artikel 7, stk. 2, punkt 3, der er formuleret således:

"Benefits from the Foundation may under special circumstances be made to foundations or trusts (and the like) established for the benefit of the beneficiary or his heirs of the body or descendants."

X Stiftung overvejer at yde støtte til Y Foundation og ønsker sikkerhed for, at dette ikke udløser danske skatter eller afgifter, jfr. det ovenfor formulerede spørgsmål, hvorpå der ønskes bindende svar.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Y Foundations vedtægter er så vidt muligt udarbejdet, så de svarer til vedtægterne for X Stiftung. Denne parallelitet er tilstræbt for at sikre, at Y Foundation vil blive anerkendt under dansk skatteret som en fond på linie med X Stiftung. Selv om danske fondsretlige krav ikke gælder for en udenlandsk fond som Y Foundation, er de væsentlige karakteristika for danske fonde således opfyldt, herunder at fonden er en selvejende institution, således at ingen juridisk eller fysisk person uden for institutionen har ejendomsret til institutionens formue, at fondens midler er endeligt og uigenkaldeligt udskilt fra stifternes formuesfære, at midlerne aldrig kan tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller mindreårige børn, at fonden har et bestemt formål, at fonden har en selvstændig og uafhængig bestyrelse, der selvstændigt kan disponere over fondens midler inden for vedtægternes rammer, at ingen har krav på ydelser fra fonden, og at fondens varighed er ubegrænset, jfr. hertil Bilag til Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, 2008-1, "Vejledning om fondsbegrebet". Fonden ledes af en bestyrelse, hvoraf flertallet ikke er medlemmer af stifterens og beneficianternes familie, jfr. nævnte landsskatteretskendelse side 9, 2. afsnit.

Da X Stiftung tidligere er anerkendt af Landsskatteretten som et selvstændigt retssubjekt i skattemæssig henseende, må en nystiftet fond, som er stiftet med vedtægter, der på de væsentligste punkter er identiske med vedtægterne for X Stiftung, ud fra lighedsprincippet nødvendigvis ligeledes anerkendes som en fond eller et selvstændigt retssubjekt i dansk skattemæssig henseende.

Spørger har derfor nedenfor oplistet de punkter, hvor vedtægterne for fonden adskiller sig fra vedtægterne for X Stiftung, idet det må vurderes, om disse afvigelser kan indebære, at fonden ikke kan anerkendes som en fond eller et selvstændigt retssubjekt i dansk skattemæssig sammenhæng.

1. X Stiftung blev stiftet af A's fader. Y Foundation er stiftet af A.

2. I artikel 2 under Foundation Capital er der i vedtægterne for Y Foundation i forlængelse af bestemmelsen tilføjet følgende sætninger:

"The foundation capital together with such further deposits hereinafter called the Foundation Capital.

Such contributions shall only be regarded as increase of the Foundation Capital if so decided by the donator."

En eventuel gave til fonden bliver altså kun en del at Foundation Capital (den bundne kapital), hvis dette bestemmes at gavegiver. Bestemmelsen må anses for at være uden betydning for en dansk skatteretlig kvalifikation at fonden.

3. Formålsbestemmelsen for Y Foundation i artikel 3 B punkt 1-3 er formuleret således:

"1) To offer financial support to the descendants, including adopted descendants of A.

2) To offer financial support to persons otherwise associated with the Founder and her family.

3) To offer financial support to public charitable uses, including scientific, humanitarian and cultural uses and to the preservation of nature areas, wildlife and vegetation and to the improvement of the environment in the nature."

I begge fonde er det stifterens efterkommere, der er nævnt i artikel 3 B punkt 1. På stiftelsestidspunktet var det, for så vidt angår X Stiftung, A og hendes bror. For så vidt angår Y Stiftung, er det p.t. A's tre mindreårige børn.

Denne og de øvrige forskelle i artikel 3 B ses ikke at have betydning for en dansk skatteretlig kvalifikation af fonden.

4. Artikel 4, stk. 2. Bestyrelsen for Y Foundation skal bestå af 3 til 5 medlemmer. I X Stiftung er kravet 5 til 7 medlemmer.

I artikel 4, stk. 6 er der i X Stiftung en bestemmelse om, at bestyrelsesmedlemmer er valgt, indtil de fylder 70 år. En sådan bestemmelse findes ikke i vedtægterne for Y Foundation.

Bestemmelserne i artikel 4, stk. 9, b, c og e i vedtægterne for X Stiftung findes ikke i vedtægterne for Y Foundation.

Af artikel 4 stk. 6 og 12 for Y Foundation fremgår det, at A er født livsvarig formand.  

De nævnte forskelle har ingen betydning for den danske skatteretlige kvalifikation af fonden.

5. I artikel 5, stk. 9 i vedtægterne for X Stiftung fremgår det, at bestyrelsesmøder skal afholdes i Liechtenstein eller et andet sted i Europa. I vedtægterne for Y Foundation fremgår det, at bestyrelsesmøder kan holdes i Liechtenstein eller andre steder, og er således ikke begrænset til Europa.

I artikel 5, stk. 6 i vedtægterne for X Stiftung fremgår det, at mindst et bestyrelsesmøde skal holdes i perioden juni, juli eller august. Denne bestemmelse er udtaget af vedtægterne for Y Foundation.

Disse forskelle mellem vedtægterne har ingen betydning for den danske skattemæssige kvalifikation af Y Foundation.

6. I vedtægterne for Y Foundation er indsat en bestemmelse i artikel 7, stk. 9, hvor det fastslås, at der ikke kan ske uddelinger til bestyrelsesmedlemmer. Den nye bestemmelse genfindes ikke i vedtægterne for X Stiftung. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Benefits can never be granted to any Member of the Foundation Board, neither to the spouse of a Member of the Foundation Board or to children of a Member of the Foundation Board under 18 years of age or cohabiting with a Member of the Foundation Board."

Bestemmelsen fastslår i vedtægterne blot det princip, som er gældende praksis i dansk fondsret, og har således ingen betydning for den skattemæssige kvalifikation af Y Foundation.

7. I artikel 12 er der en mindre forskel i tegningsreglen, hvilket skyldes, at bestyrelsen er mindre i Y Foundation.

Dette forhold må være uden betydning for fondens danske skatteretlige kvalifikation.

I artikel 16 er der en mindre forskel, idet vedtægtsændringer i X Stiftung kræver 3/4 flertal, mens der i Y Foundation kræves 2/3 flertal.

De forskellige regler skyldes, at bestyrelsen er mindre i Y Foundation. Forskellen ses ikke at have betydning for den danske skatteretlige kvalifikation af fonden.

I artikel 21 fremgår det, at vedtægterne for Y Foundation også er affattet på dansk (og ikke blot foreligger som en oversættelse).

Dette forhold er uden betydning for en dansk skatteretlig kvalifikation af fonden.

Som det fremgår af ovenstående gennemgang, har forskellene i vedtægterne karakter af nødvendige tilpasninger og moderniseringer, og er sammenlagt uden betydning for den danske skatteretlige kvalifikation af fonden. Der kan derfor lægges til grund, at fonden set fra et dansk skattemæssigt synspunkt er et selvstændigt retssubjekt i skattemæssig henseende, som kan sidestilles med en fond.

Førnævnt landsskatteretskendelse af den 2004 drejede sig om, hvorvidt donationer fra X til W A/S skulle beskattes hos selskabet, eller om donationerne skulle beskattes hos selskabets hovedaktionær, B, der er beneficiant i X Stiftung.

B er bror til A, hvorfor de begge er omfattet af begunstigelsesbestemmelsen i artikel 3 B, stk. 1. I vedtægterne for X Stiftung.

Donationerne til W A/S blev givet i henhold til artikel 7 stk. 2 i vedtægterne forX Stiftung, der på daværende tidspunkt var formuleret således:

"Ydelser fra fonden kan under særlige omstændigheder og efter den begunstigedes anmodning ydes til vedkommendes livsarvinger eller til selskaber kontrolleret af den begunstigede eller af dennes livsarvinger."

Det bemærkes, at vedtægterne for X Stiftung efterfølgende er ændret, således at fonden nu kan yde støtte “til selskaber kontrolleret af den begunstigede eller af dennes livsarvinger" og til "foundations or trusts (and the like) established for the benefit of the beneficiary or his heirs of the body or descendants", uden at en sådan donation forudsætter en anmodning fra en begunstiget.

Landsskatteretten fastslog i kendelsen, at donationerne ikke skulle beskattes hos hovedaktionæren, B. Begrundelsen herfor var, at X Stiftung under dansk ret blev anset for et selvstændigt retssubjekt i skattemæssig henseende, som kunne sidestilles med en fond. Landsskatteretten fandt ikke, at det forhold, at B havde anmodet om donationer og anmodet om, at donationerne blev udbetalt til hans selskab, kunne medføre, at han personligt skulle beskattes heraf, jfr. i det hele “Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse".

Som nævnt kan X Stiftung yde donationer til Y Foundation, uden at A skal anmode om dette.

En donation fra X Stiftung til en fond som Y Foundation kan på ingen måde anses for en skattepligtig ydelse for A eller for beneficianterne i Y Foundation. Midler i Y Foundation kan således, ifølge fondsvedtægterne, aldrig tilfalde A, og er ikke en økonomisk fordel for hende. Midlerne i Y Foundation kan efter fondsbestyrelsens selvstændige beslutning tilfalde fondens beneficianter, herunder A's livsarvinger, men hvorvidt og i givet fald hvornår dette måtte ske er helt uvist og helt uden for beneficianternes kontrol. Beneficianterne modtager derfor ikke en skattepligtig indkomst eller en økonomisk fordel, hvis fonden modtager en donation fra X Stiftung.

En evt. donation fra X Stiftung til Y Foundation kan kun anses for en ydelse til Y Foundation, der tilhører denne og ingen andre. Der vil således være tale om en formueoverførsel mellem to udenlandske selvstændige retssubjekter, der ikke kan udløse danske skatter eller afgifter for fondene eller disses beneficianter.

Det kan tilføjes, at en dansk beskatning er endnu fjernere i nærværende sag end i ovennævnte landsskatteretsssag, hvor donationen tilfaldt et dansk selskab, der havde en dansk hovedaktionær. Der var derfor tale om en økonomisk fordel for hovedaktionæren, i og med at selskabets værdi blev forøget.

Hovedaktionæren bestemmer herefter selv, hvornår og hvorvidt han vil realisere den fordel, som tilfaldt selskabet.

I nærværende sag er der ikke tale om en økonomisk fordel for andre end Y Foundation, da fonden er en selvejende institution, der under dansk ret anses for et selvstændigt retssubjekt i skattemæssig henseende, der kan sidestilles med en fond. Beneficianterne bestemmer ikke selv over midlerne i fonden, således som hovedaktionæren gør i selskabet.

Det skal endelig tilføjes, at SKAT eksplicit har tiltrådt afgørelsen i landsskatteretskendelsen, idet SKAT ved bindende svar fra 2005 meddelte, at X Stiftung på ny kunne yde en donation til W A/S med den virkning, at kun selskabet og ikke B skulle beskattes at donationen.  

Til orientering er fermsendt kopi af vedtægterne for de to fonde, X Stiftung og Y Foundation.

SKATs indstilling og begrundelse

For besvarelsen af det stillede spørgsmål er det efter SKATs vurdering afgørende at få fastslået om, Y Foundation er at betragte som et selvstændigt skattesubjekt eller som en del af A's eller de i fundatsen begunstigedes formue.

Y Foundation har ikke hjemsted i Danmark og er derfor ikke omfattet af de krav, der efter dansk fondslovgivning opstilles om registrering m.v. Ved afgørelsen af om Y Foundation kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, må der imidlertid udstilles tilsvarende formkrav som til danske fonde.

Som det fremgår af Ligningsvejledningen 2008-3, afsnit S.H.1.2 findes der hverken i fondslovene eller andre steder nogen definition af begrebet fond, dog følger det ligeledes af ligningsvejledningen, at der i praksis opstået følgende formkrav:

"Efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om a) en formue af mere varig karakter, der b) er uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til c) et bestemt eller flere bestemte formål og med d) selvstændig ledelse i forhold til stifteren."

Ad a) formue af mere varig karakter

Det følger Y Foundations fundats artikel 2, at:

"The Foundation capital amounts to 30,000.00 CHF.

The Foundation capital is paid up in full by the Founder."

Der er således tale om, Y foundation har en formue, og denne umiddelbart er af mere varig karakter.

Ad b) Uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue

Det følger endvidere af fundatsens artikel 7, 7), at:

"The means of the Foundation Capital or any yield hereof shall never be paid or repaid or in any other manner reach the Founder or other donors or a spouse cohabiting with the Founder or other donors or the children living at home with the former who are under 18 years of age or are under age pursuant to the domicile act relevant to the child."

Det følger af ovenstående, at formuen i Y Foundation er endeligt udskilt fra stifterens formue, samt at denne ikke har mulighed for at få denne tilbagebetalt eller modtage afkastet heraf.

Ad c) et eller flere bestemte formål

Det følger af fundatsens artikel 3 B), at Y Foundations formål bl.a. er:

1)  To offer financial support to the descendants including adopted descendants of A.

2) To offer financial support to persons otherwise associated with the Founder and her family.

3) To offer financial support to public charitable uses including scientific, humanitarian and cultural uses and to the preservation of nature areas, wildlife and vegetation and to the improvement of the environment in nature.

Det ses således, at kravet om at fonden skal have et eller flere bestemte formål er opfyldt.

Ad d) selvstændig ledelse i forhold til stifteren

Det følger af Y Foundations fundats, at fonden skal ledes af en bestyrelse. Denne bestyrelse skal bestå af 3 til 5 medlemmer, hvor af stifteren A skal være formand på livstid. Bestyrelsen træffer sine beslutninger på baggrund af simpelt flertal, dog med den modifikation, at formandens stemme er afgørende ved stemmelighed. Ingen af de i fundatsens artikel 3 B begunstigede kan være medlem af bestyrelsen.

Det er SKATs vurdering, at ovenstående kan betragtes som en selvstændig ledelse i forhold til stifteren. Bl.a. henset til at en lignende bestyrelseskonstruktion blev accepteret i Landsskatterettens kendelse fra 2004 vedr. X Stiftung.

Det er således sammenfattende SKATs vurdering, at Y Foundation opfylder det i praksis opstillede krav for at kunne blive betragtet som en fond efter dansk ret. Y Foundation skal derfor betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Det følger af fondsbeskatningslovens § 3 A, at såfremt en skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, dødsbobeskatningslovens § 1, stk. 2, selskabsbeskatningslovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 indskyder midler i en udenlandsk fond eller trust, som er stiftet eller oprettet i et land, hvor fonde eller trusts beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, svarer indskyderen en afgift på 20 % af indskuddet. Dette gælder dog kun den del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kroner.

Beskatning efter denne paragraf forudsætter, at der ved indskuddet er sket en endelig udskillelse fra indskyderens egen formue. Er dette ikke tilfældet er der ikke tale om et indskud i bestemmelsens forstand jf. cirkulære 1997-05-29 nr. 82 om international beskatning.

Indskud i en udenlandsk fond eller trust, der ikke foretages af personen selv, men af et udenlandsk selskab eller forening m.v., som kontrolleres af personen selv anses for foretaget af personen jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 3. Kontrol i denne sammenhæng skal defineres på samme måde som i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, jf. stk. 6. Det vil sige bl.a., såfremt personen besidder mere end 50 % af stemmerettighederne i det udenlandske selskab, forening m.v. jf. cirkulære 1997-05-29 nr. 82 om international beskatning.

I dette tilfælde ses en eventuel donation fra X Stiftung til Y Foundation ikke at kunne betragtes som sket fra A's egen formue, og hun ses heller ikke at besidde stemmeflertallet i X Stiftung. I dette tilfælde vil SKAT således betragte et sådan indskud for ikke at være omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 A, da indskuddet sker direkte fra en udenlandsk fond til en anden.

En evt. donation fra X Stiftung til Y Foundation anses at være en transaktion mellem to selvstændige skattesubjekter uden hjemsted i Danmark og vil følgelig ikke medføre danske skatter eller afgifter for hverken X Stiftung, Y Foundation, A eller de efter Y Foundations fundats begunstigede personer, herunder afgift efter fondsbeskatningslovens § 3 A.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter