Indhold

Dette afsnit handler om delvis fradragsret for moms af indkøb af varer og ydelser, som virksomheden anvender både til fradragsberettigede formål efter ML § 37 og til momsfri leverancer efter ML § 13.

Afsnittet indeholder:

  • Lovgrundlag
  • Regel
  • Foreløbig opgørelse den delvise fradragsret
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Lovgrundlag

ML § 38, stk. 1, har følgende ordlyd:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer."

Den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivet har følgende ordlyd:

"Artikel 173

  1. For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.
  2. Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person.
  3. Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:
    1. give den afgiftspligtige person tilladelse til at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed, såfremt der føres særskilte regnskaber for hver af disse sektorer
    2. påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer
    3. give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes
    4. give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget i overensstemmelse med den i stk. 1, første afsnit, anførte regel for samtlige varer og ydelser benyttet til alle de omhandlede transaktioner
    5. fastsætte, at såfremt den moms, som den afgiftspligtige person ikke kan fradrage, er ubetydelig, skal den ikke tages i betragtning.

Artikel 174

1. Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb:

    1. i tælleren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 168 og 169
    2. i nævneren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, som er opført i tælleren, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

Medlemsstaterne kan i nævneren medtage andre tilskud end dem, der direkte er forbundet med prisen på de i artikel 73 omhandlede leveringer af varer eller ydelser.

2. Uanset stk. 1 ses der ved beregning af pro rata-satsen bort fra følgende beløb:

    1. den del af omsætningen, der vedrører levering af investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed
    2. den del af omsætningen, der vedrører bitransaktioner angående fast ejendom og af finansiel karakter
    3. den del af omsætningen, der vedrører de i artikel 135, stk. 1, litra b) til g), nævnte transaktioner, når der er tale om bitransaktioner.

3. Når medlemsstaterne anvender den i artikel 191 omhandlede mulighed for ikke at kræve regulering af fradraget for investeringsgoder, kan de medregne provenuet ved overdragelse af sådanne goder ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget.

Artikel 175

1. Pro rata-satsen for fradraget beregnes på årsbasis og fastsættes i procent, der afrundes opad til et tal, der ikke overstiger det nærmeste hele tal.

2. Den pro rata-sats, som gælder foreløbigt for et år, er den sats, der beregnes på grundlag af transaktionerne i det foregående år. Såfremt et sådant grundlag ikke foreligger eller er ubetydeligt, fastsættes en foreløbig pro rata-sats skønsmæssigt af den afgiftspligtige person under administrationens kontrol.
Medlemsstaterne kan dog opretholde de regler, der var gældende pr. 1. januar 1979, eller for de medlemsstater, som er tiltrådt Fællesskabet efter denne dato, på datoen for deres tiltrædelse.

3. Fastsættelsen af den endelige pro rata-sats, der for hvert år beregnes i løbet af det følgende år, medfører en regulering af de fradrag, der er foretaget på grundlag af de foreløbige pro rata-satser."

Regel

Virksomheder, der er registreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller 51 a, har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, som både anvendes til virksomhedens fradragsberettigede formål efter ML § 37 og til virksomhedens momsfri leverancer. Se ML § 38, stk. 1.

Fradraget udgør den andel af momsen, der forholdsmæssigt svarer til den fradragsberettigede omsætning i forhold til den samlede omsætning. Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal. Se momsbekendtgørelsens § 17.

Omsætningsfordelingen i en virksomhed med både momspligtige og momsfritagne aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelse af den delvise fradragsret, selv om der er et misforhold mellem omsætningsfordelingen og det faktiske ressourcetræk til de to aktiviteter. Se TfS1996, 588ØLD, og SKM2004.487.LSR.

Eksempel på beregning af delvis fradrag:

Momspligtig omsætning (ekskl. moms)

500.000 kr.

Eksportomsætning med 0-sats, jf. ML § 34

100.000 kr.

Momsfri omsætning, jf. ML § 13

400.000 kr.

Samlet omsætning

1.000.000 kr.

Fradraget for indkøb til blandet anvendelse vil udgøre

(500.000 + 100.000)/1.000.000 x 100 = 60 pct.

Bemærk

Den fradragsberettigede omsætning omfatter

  • virksomhedens momspligtige omsætning efter de danske momsregler. Det er ikke afgørende, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af de momspligtige leverancer, dvs. at eksport og andre leverancer mv. til 0-sats efter reglerne i ML §§ 14-21 d og 34 også skal medregnes til den momspligtige omsætning. Se afsnit D.A.11.4.2.2.2 om opgørelse af "omsætning" ved opgørelse af fradragsprocenten.
  • virksomhedens leverancer af finansielle ydelser omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelserne leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende ydelser er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU. Se ML § 37, stk. 7, og afsnit D.A.11.1.3.7 om indkøb vedrørende finansielle transaktioner uden for EU.
  • virksomhedens leverancer af befordring til eller fra udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler. Se ML § 37, stk. 8, og afsnit D.A.11.1.2.6.

Foreløbig opgørelse af den delvise fradragsret

Ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode foretages en foreløbig opgørelse af den del af købsmomsen, der kan fradrages efter ML § 38, stk. 1. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af afgiftstilsvaret. Se ML § 38, stk. 4 og momsbekendtgørelsens § 17.

For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte momsperioder.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-186/15, Kreissparkasse Wiedenbrück

 

Artikel 175, stk. 1, i momssystemdirektivet skal fortolkes således, at medlemsstaterne ikke er forpligtede til at anvende afrundingsreglen i denne bestemmelse, når pro rata-satsen for fradraget beregnes efter en af undtagelsesmetoderne i artikel 173, stk. 2.

Artikel 184 ff. i momssystemdirektivet skal fortolkes således, at medlemsstaterne, når pro rata-satsen for fradraget i henhold til deres nationale lovgivning beregnes efter en af metoderne i artikel 173, stk. 2, eller artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, i sjette momsdirektiv alene er forpligtede til at anvende afrundingsreglen i momssystemdirektivets artikel 175, stk. 1, i forbindelse med regulering, såfremt denne regel er blevet anvendt ved fastsættelsen af det oprindelige fradragsbeløb.

 

Højesteretsdomme

SKM2007.837.HR

Sagen vedrørte et rederis fradragsret for moms af udgifter til etablering af opmarchafsnit og tilkørselsramper til motorkøretøjer på to havneanlæg.

Rederiets momspligtige aktiviteter omfatter primært restaurations- og kioskvirksomhed samt færgesejlads med gods, personbiler, lastbiler og busser. De momsfrie aktiviteter omfatter færgesejlads med passagerer.

Retten fandt, at de opmarchafsnit og tilkørselsramper mv. som er anlagt med henblik på personbiler er nødvendige som ventepladser for disse samt for deres kørsel om bord og fra borde igen. Overfartens drift og de nævnte anlæg er imidlertid samtidig tilrettelagt og indrettet med henblik på, at rejsende, der som førere og passagerer kører i bil, normalt forbliver i bilen under ophold på opmarchområderne og under ombord- og frakørsel, hvilket efter alt foreliggende sker. Anlæggene anvendes således til befordring af både køretøjer og rejsende. Rederiet har derfor kun delvis fradragsret efter ML § 38, stk. 1, for indgående moms i forbindelse med anlægget og den senere drift af de nævnte opmarchområder og ramper mv.

Landsretsdomme

SKM2009.466.VLR

En bank var fællesregistreret efter ML § 47, stk. 4, 2. pkt., med et selskab, hvis aktiviteter hovedsagelig består i at stille faciliteter til rådighed, herunder hotelophold med kursusfaciliteter og bespisning til rådighed for kursusudbydere, herunder banken i forbindelse med bankens afvikling af interne kurser. Retten traf afgørelse om, at fællesregistreringen skal opgøre fradrag for indkøb til brug for selskabets aktiviteter efter ML § 38, stk. 1. Retten bemærker, at på købstidspunktet er fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser forudbestemt til at blive anvendt til selskabets levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser til tredjemand og til brug for at afholde fællesregistreringens interne kurser, der ikke skal beregnes moms af.

TfS1996, 588ØLD

Et selskab drev en virksomhed, hvor den overvejende del af omsætningen vedrørte momsfrie aktiviteter. Retten bestemte, at fradragsretten for et edb-anlæg, som overvejende blev brugt til de momspligtige formål og i mindre grad til de momsfrie formål, skulle opgøres efter reglerne i ML § 38, stk. 1, og ikke efter anlæggets benyttelse (skønsmæssig fordeling).

Byretsdomme

SKM2011.594.BR

Sagsøgeren, der hovedsagelig drev momsfritaget virksomhed (akvarium), og som derudover havde momspligtig omsætning fra cafeteria og kiosk, skulle opgøre sin fradragsret for moms af indkøbt elektricitet til den samlede drift i henhold til ML § 38, stk. 1, om delvis fradragsret for moms af fællesomkostninger, fordi der var tale om ét samlet indkøb, der anvendtes til både momsfrie og momspligtige formål, og som måltes ved en hovedmåler og afregnedes under ét over for elselskabet.

Der var ikke hjemmel til at foretage fuldt momsfradrag efter ML § 37, stk. 1, for en del af elforbruget i cafeteriet og kiosken, selvom sagsøgeren havde opstillet målere ved henholdsvis kiosken og cafeteriet, der målte elforbruget ved disse aktiviteter.

Landsskatteretsafgørelser

SKM2009.819.LSR

Landsskatteretten traf afgørelse om, at der var delvis fradragsret efter ML § 38, stk. 1, for moms af udgifter til opførelse af prøvehuse, da prøvehusene tjente til at fremme salget af selskabets byggeprojekter i form af momsfri byggegrunde og salg af momspligtige byggeentrepriser.

Da virksomheden ikke havde omsætning i første regnskabsår var momsfradragsprocenten 0.

Bemærk, at kendelsen omhandler perioden før indførelsen pr. 1. januar 2011 af moms på salg af nye bygninger med evt. tilhørende jord, byggegrunde og særskilt leverede bebyggede grunde. Se evt. afsnit D.A.5.9.4 og afsnit D.A.5.9.5.

SKM2009.218.LSR

Landsskatteretten fandt i sagen, der handlede om en zoologisk have, at de afholdte udgifter til anlæg og vedligeholdelse af stisystemer og have, opførelse og drift af dyreanlæg, pasning og pleje af dyr, herunder foder, samt omkostninger til formidling, kun havde en tilknytning til de afgiftsfritagne transaktioner. Udgiften kunne derfor ikke karakteriseres som en fællesudgift, hvorfor der ikke var mulighed for fradragsret efter ML § 38, stk. 1, 1. pkt. Desuden kunne der ikke indrømmes fradrag efter generalomkostningsprincippet, jf. herved fx EF-domstolens dom i sag C-408/98 (Abbey National plc).

Den zoologiske have indbragte kendelsen for domstolene og under sagens behandling ved Landsretten tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle, fordi den zoologiske have dokumenterede, at den havde modtaget momspligtige sponsorater i den pågældende periode. Udgiften kunne herefter karakteriseres som en fællesudgift.

SKM2004.487.LSR

En virksomhed med turist- og rutekørsel mv. anskaffede en bus til udelukkende momspligtig virksomhed og fik fuldt fradrag for købsmomsen. Da bussen overgik til også at blive anvendt til momsfri kørsel, og der skulle ske regulering af fradraget, kunne reguleringen kun foretages på grundlag af omsætningsfordelingen efter ML § 38, stk. 1, uanset i hvilket omfang bussen anvendes til momspligtig kørsel.

SKM2004.445.LSR

En skole skal opgøre fradrag for indkøb mv. til brug for kantineaktiviteten efter ML § 38, stk. 1. Kantinen betjener både skolehjemselever og øvrige elever og ansatte m.fl. Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og efter ML § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden. Det følger derfor af ML § 38, stk. 1, at skolen kun har delvist fradrag for indkøb til brug for kantineaktiviteten, fordi indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til virksomhedens momspligtige leverancer.

SKM2004.401.LSR

Et kunstmuseum, der både havde momspligtige og momsfrie indtægter, var berettiget til delvis momsfradrag vedrørende udgifter til vedligeholdelse af et parkanlæg mv. omkring museet. Der var fri adgang til parken, og udgifterne til vedligeholdelse af den havde derfor ikke nogen umiddelbar og direkte tilknytning til en udgående transaktion. Landsskatteretten fandt, at udgifterne i overensstemmelse med EF-dommene i sag C-98/98, Midland Bank plc., og sag C-408/98, Abbey National plc., må anses som generalomkostninger. Da det hverken kunne anses for godtgjort, at de omhandlede udgifter kun vedrører den momsfrie museumsaktivitet eller de momspligtige aktiviteter, anså Landsskatteretten, at udgifterne måtte anses for fællesudgifter, hvor fradragsretten skal opgøres efter ML § 38, stk. 1.

SKM2001.237.LSR

Et selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold med kun amatørspillere, kunne få godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter blev dog kun godkendt med 25 pct. efter ML § 42, stk. 2. Selskabet havde ud over momsfrie entreindtægter momspligtige indtægter ved salg af reklameplads og kioskvarer.

SKAT har i SKM2007.505.SKAT udtalt, at det er SKATs opfattelse, at golfklubber, som har indtægter, der er omfattet af momsfritagelsen for sportsaktiviteter efter ML § 13, stk. 1, nr. 5, og som er momspligtige af reklame og sponsorindtægter, har delvis fradragsret efter ML § 38, stk. 1, for moms af udgifter til etablering og drift mv. af golfanlæg mv.

TfS2000, 941LSR

En ejendomsmæglervirksomhed havde ud over momspligtige indtægter ved ejendomshandel momsfrie indtægter i form af salærer for pantebrevsformidling og honorarer vedrørende låneoptagelse. Udgifter til annoncer og tilstandsrapporter ansås for udelukkende at vedrøre den momspligtige aktivitet, og momsen vedrørende disse udgifter skulle derfor ikke fordeles forholdsmæssigt, men kunne fradrages fuldt ud.

Skatterådet

xSKM2019.339.SRx

xSkatterådet bekræfter, at Spørgers omkostninger til etablering og markedsføring af udstillingerne, må anses for fællesomkostninger, som kan fradrages efter momslovens § 38, stk. 1, i det omfang udstillingerne anvendes til salg af sponsorater på tilsvarende vis, som det er tilfældet i relation til udstillingen ”X”. Dette med henvisning til, at omkostningerne i disse tilfælde har en direkte og umiddelbar til knytning til både momspligtige og momsfritagne indtægter.

Skatterådet anerkender imidlertid ikke, at Spørgers omkostninger til udstillingerne har en direkte og umiddelbar til knytning til indtægterne fra cafedrift, konferencer, museumsbutik mv.x

SKM2009.647.SR

Skatterådet bekræftede, at et museum med blandede aktiviteter havde delvis fradragsret for udgifter til opførelse og drift af historiske huse og for udgifter til anlæg og vedligeholdelse mv. af gangarealer, haveanlæg og legeområder mv. Svaret byggede på en konkret vurdering af forholdene, hvorefter de afholdte udgifter anvendes blandet til museets momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter