Dato for udgivelse
21 Feb 2014 10:37
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28 Jan 2014 15:37
SKM-nummer
SKM2014.142.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-0230325
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse + Momspligt
Emneord
Betalingskort, biydelse, fritagelse, kreditkort, hovedydelse, moms, transaktionsgebyr, viderefakturering
Resumé

Spørger sælger abonnementer på adgang til et online tilmeldings- og betalingssystem. Produktet sælges alene over internettet. Kunderne kan f.eks. være arrangører af foredrag, som har behov for at tilbyde deres kunder (slutkunderne) en let adgang til at tilmelde sig og betale for et arrangement. Ved betaling for en leverance opkræver spørger derudover et gebyr svarende til transaktionsgebyret opkrævet af Nets.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance,når spørger giver sine kunder valgmulighed for at kunne foretage betalinger med forskellige betalingskort og på baggrund af det af kunden valgte betalingskort opkræver en betaling, som svarer til spørgers faktiske udgifter til Nets for transaktionsgebyrer, hvis størrelse er afhængig af det valgte betalingskort.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance til slutkunden, hvis spørger fakturerer slutkunden et beløb for anvendelse af betalingskort hos spørgers kunder.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance til spørgers kunde, hvis spørger fakturerer sin kunde et beløb for slutkundens anvendelse af betalingskort hos kunden.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at det ændrer besvarelsen af de foregående spørgsmål, hvis kunden ikke foretager betaling samtidig med købet, og spørger først senere - afhængig af kundens valg af betalingsmiddel - modtager et transaktionsgebyr for selve betalingen.

Hjemmel

LBK nr. 106/2013

Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 1,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra c)
Momsloven § 27

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, D.A.4.1.6.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, D.A.5.11.6.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, D.A.8.1.1.2.4

Redaktionelle noter

Senere instans: SKM2016.127.LSR


Spørgsmål

  1. Når vi giver vores kunder valgmulighed til at kunne foretage betalinger med forskellige betalingskort, og vi på baggrund af det af kunden valgte betalingskort opkræver en betaling, som svarer til vores faktiske udgifter til Nets for transaktionsgebyrer, hvis størrelse er afhængig af det valgte betalingskort; er der så tale om betaling for en momsfri leverance?
  2. Hvis vi fakturerer slutkunden et beløb for anvendelse af betalingskort hos vores kunder; er det vederlag vi fakturerer betaling for en momsfri leverance til slutkunden?
  3. Hvis vi fakturerer vores kunde et beløb for slutkundens anvendelse af betalingskort hos kunden; er det vederlag vi fakturerer betaling for en momsfri leverance til vores kunde?
  4. Ændrer det besvarelsen af spørgsmålene 1 - 3, hvis kunden ikke foretager betaling samtidig med købet, og spørger derved først senere - afhængig af kundens valg af betalingsmiddel - modtager et transaktionsgebyr for selve betalingen? (Bortfalder ved bekræftende svar af spørgsmål 1-3)

Svar

  1. Nej
  2. Nej
  3. Nej
  4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

På vegne af spørger og i henhold til vores aftale har vi sammenskrevet de faktiske forhold, som ligger til grund for anmodningen om bindende svar på spørgsmålene 1, 2 og nye spørgsmål 3 og 4.

Vi har i den forbindelse omformuleret de stillede spørgsmål, så det fremgår klarere, hvad der faktisk spørges om, og hvad vores opfattelse er.

Om systemet ...

Spørger sælger abonnementer på adgang til brug af et online tilmeldings- og betalingssystem. Produktet sælges alene over internettet, og kunderne kan være f.eks. arrangører af foredrag, fester mm, som har behov for at tilbyde deres kunder (slutkunderne) en enkel adgang til at tilmelde sig og betale for et arrangement. Systemet kaldes ... og spørger har selv udviklet softwaren.

... håndterer tilmelding, registrering og betaling fra slutkunderne, ligesom systemet har en indbygget mulighed for at modtage betalinger via Dankort. Spørger opkræver sine kunder moms for abonnementet på ..., og betalingen dækker i den forbindelse også for muligheden for, at kunden og kundens kunder (slutkunderne) har adgang til at betale med bl.a. Dankort.

Spørger anvender firmaet A, som er en internetbetalingsløsning for internetforretninger. Herved opnås bl.a. adgang til sikker online betaling med SSL kryptering og overvågede servere døgnet rundt, året rundt. For at anvende As betalingsløsning skal man også have en indløsningsaftale med en indløser for internettransaktioner, f.eks. Nets, som er ansvarlig for Dankort, Betalingsservice, NemID, internationale betalingskort og meget mere. Spørger har indgået en sådan indløsningsaftale med Nets.

Kunderne undgår ved at abonnere på ... at skulle oprette en egen indløsningsaftale med Nets, da spørger allerede har indgået en sådan. Kunderne drager således fordel af, at al betaling allerede er sat op og fungerer fra dag et. Slutkundernes betaling kan dermed foregå sikkert og trygt.

Om betalingsgebyrerne

Når kunden skal betale for sit abonnement, kan kunden vælge at betale via bankoverførsel uden tillæg af gebyr, alternativt kan kunden vælge at bruge et debet-/kreditkort, hvilket udløser et betalingsgebyr. Gebyrets størrelse er afhængig af transaktionens størrelse og type betalingskort der anvendes.

Tilsvarende opkræver spørger et gebyr, når en slutkunde, der anvender ..., foretager en betaling med et debet-/kreditkort.

Når spørgers abonnent eller slutkunden gennemfører en betaling med et betalingskort på spørgers hjemmeside, pålægger Nets i Danmark en sådan betaling et gebyr. Dette gebyr betaler spørger til Nets via en månedlig fakturaopkrævning stilet til spørger. Af fakturaen fremgår antallet af transaktionsgebyrer i fastsatte intervaller. Det er ikke muligt at henføre en del af fakturaen til en enkelt kunde/slutkunde. Beløbet, som opkræves hos den enkelte betaler, beregnes systemmæssigt af A i forbindelse med den enkelte transaktion.

Når spørger modtager fakturaen fra Nets, er der ikke pålagt moms på denne, da Nets behandler gebyrerne som finansielle ydelser (betalingsoverførsler).

Udover en forskel i gebyrets størrelse indebærer valg af betalingskort for kunden også en forskel i, hvilke rettigheder kunden opnår. Ved almindelig bankoverførsel er der ikke samme indbyggede muligheder for at gøre indsigelse ved opkrævning af betaling for varer og ydelser, der ikke bliver leveret, ligesom brug af Mastercard udover en kredit også indeholder fx en konkursforsikring, så kunden er sikret ved spørgers konkurs, henholdsvis slutkunderne ved kundens konkurs.

Størrelsen på betalingskortgebyrer i den ikkefysiske handel er underlagt reglerne i § 80, stk. 5 i lov om betalingstjenester og elektroniske penge, hvorefter spørger overfor sine kunder ikke må opkræve et større gebyr end opkrævet af fx Nets. Tilsvarende gælder for opkrævningen overfor slutkunder.

"§ 80, stk. 5. Opkræver betalingsmodtager gebyr hos betaler for anvendelse af et betalingsinstrument i den ikkefysiske handel, må gebyrets størrelse ikke overstige betalingsmodtagers gebyr for betalingstransaktionen til betalingsmodtagers udbyder."

Abonnement for spørgers kunder dækker for muligheden for, at kunden og slutkunden foretager betalinger med betalingskort for de gennemførte transaktioner, men selve anvendelsen af betalingskortet og det herfor fakturerede transaktionsgebyr opkræves oveni, hvilket sker med de faktiske udgifter til Nets, jf. reglerne i lov om betalingstjenester og elektroniske penge.

Gebyret for gennemførte betalingstransaktioner med betalingskort fakturerer spørger i eget navn til sine kunder henholdsvis slutkunderne ud fra antallet og størrelsen af transaktionerne. 

Uanset om handlen efterfølgende annulleres, og slutkunden derfor får tilbagebetalt vederlaget for deres indkøb hos spørgers kunder, så opkræver Nets gebyret, som slutkunden i sidste ende derfor heller ikke får tilbagebetalt af spørger.

Betaling opkrævet på vegne af spørgers kunder for disses salg af varer/ydelser og for betalingskortgebyrer føres på en samlet klientkonto. Øvrige systemmæssige registreringer muliggør en identifikation af størrelsen på den enkelte kundes tilgodehavende for salg og dertil knyttede fakturerede og skyldige betalingskortgebyrer. Ved hver betaling registrerer Nets et skyldigt betalingskortgebyr, som Nets senere automatisk hæver direkte på klientkontoen.

I dag indgår betalingskortgebyrer i spørgers momsfri omsætning, og de modsvares af en tilsvarende momsfri omkostning betalt til Nets krone for krone. Dette gælder såvel gebyrer opkrævet hos spørgers kunder/abonnenter som gebyrer opkrævet hos slutkunder.

Når spørger på vegne af sine kunder opkræver betalingskortgebyrer fra dennes kunder (slutkunder) for anvendelse af betalingskort, så indgår omsætningen og omkostningen i dag ikke hos kunden. Kunden oplyses om de samlede indtægter fra sit arrangement, heri ikke medregnet opkrævede betalingskortgebyrer, som afregnes til Nets.

Det påtænkes i forbindelse med det stillede spørgsmål 3, at aftalen om opkrævning af gebyrer hos slutkunder for betalinger foretaget med betalingskort indgås således, at spørger opkræver sin kunde gebyrerne, og kunden dernæst foretager en opkrævning af gebyrerne hos slutkunden. Ved denne ændring vil gebyrerne fremover indgå som en omsætning og en tilsvarende omkostning hos kunden.

Eksempel:

En foredragsholder køber et abonnement hos ... til 600 kr. pr. måned inkl. moms. Oveni de 600 kr. skal kunden ved betalingen med Dankort betale det transaktionsgebyr, som spørger afregner til Nets for betalingen.

Foredragsholderen kan nu oprette sit foredrag i spørgers system og informere potentielle deltagere om det fx via sin egen hjemmeside. Deltagelse i foredraget kan koste 100 kr.

En person tilmelder sig nu foredraget. Personen betaler via Dankort 100 kr. for deltagelsen. Oveni de 100 kr. opkræves ved betalingen det gebyr, som spørger betaler til Nets.

Af fakturaerne til arrangørernes kunder fremgår, at der sker opkrævning for deltagelse med eller uden moms og transaktionsgebyr oplyses - altid uden moms.  Fakturaerne er udstedt i arrangørens navn. Arrangørens CVR-nr. anføres på fakturaen, hvis det er angivet af arrangøren.

Spørger udsteder fakturaerne på kundernes vegne. Som standard udleveres fakturaerne ikke til spørgers kunder. Spørger opbevarer dog altid en kopi af fakturaerne, som kunderne kan få adgang til. En af ideerne med ... er, at kunderne (altså arrangørerne) kan spare posteringer i deres bogholderi - dvs. kunderne laver blot en samlepostering for hvert enkelt arrangement, hvor bilaget så er fx en udskrift af deltageroversigten for et arrangement.

Arrangøren sender ingen opkrævning til spørger for at få tilført sin indtægt; han udfylder et skema fra sit administrationspanel, og der foretages derefter en bankoverførsel.

Deltagerne (slutkunderne) betaler deltagergebyr og transaktionsgebyr til ...s bankkonto. Kunden (arrangøren) får udbetalt beløbet ekskl. transaktionsgebyr.

På kundernes, dvs. arrangørernes, hjemmesider fremgår for det enkelte foredrag/arrangement et link til .... For at anvende tilmeldingssystemet skal deltageren i arrangementet acceptere brugervilkårene.

Eksempel på brugervilkår fremgår af:

.........................

Det fremgår under betaling i afsnit 3.2, at kortholder betaler eventuelle transaktionsgebyrer for brug af betalingskort.

I nogle tilfælde vil køb og betaling ikke tidsmæssigt være sammenfaldende. Det medfører, at spørger afhængig af kundens senere valg af betalingsmetode potentielt vil opkræve et betalingskortgebyr ved betalingen.

Det er i den forbindelse kun muligt at fakturere betalingskortgebyret på en separat faktura.

Fra spørgers hjemmeside:

Dankortbetalinger med det samme

... har indbygget mulighed for at modtage betalinger via Dankort. Du slipper for at oprette en indløsningsaftale med Nets og drager fordel af at al betaling allerede er sat op og fungerer fra dag et. Dine kunders betaling kan dermed foregå sikkert og trygt.

Fra Nets hjemmeside til Net´s' kunder:

Din faktura er inddelt i beløbsintervaller i forhold til kortbetalingen. Hvert beløbsinterval har en gebyrsats. Dvs at transaktionsgebyret varierer efter beløbets størrelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at der er tale om en momsfri finansiel ydelse (betalingstransaktion), som leveres af spørger i eget navn og for fremmed regning, og spørgers leverance derfor har samme karakter som leverancen foretaget til spørger af Nets. Spørgsmål 1, 2 og 3 skal derfor besvares bekræftende og spørgsmål 4 bortfalder.

Nets fakturerer spørger et momsfrit transaktionsgebyr pr. foretagen betaling online hos ... foretaget med betalingskort som led i indløsningsaftalen indgået mellem Nets og spørger.

Når spørger fakturerer transaktionsgebyret til sine kunder sker opkrævningen i spørgers navn. Størrelsen af spørgers opkrævning er reguleret i anden lovgivning (i modsætning til EU-domsstolens dom C-276/09), og spørger kan derfor kun opkræve et gebyr svarende til de faktisk opkrævede gebyrer fra Nets. Opkrævning af moms vil derfor medføre, at spørger reelt vil opleve et momstab, hvis gebyret skal pålægges moms og spørger samtidig skal følge dansk lovgivning. Muligheden i lov om betalingstjenester og elektroniske penge for at pålægge betaleren den fulde omkostning sættes derved ud af kraft.

Spørger har aftalen med Nets, og på baggrund af underleverancer fra Nets kan spørger stille en indløsningsaftale til rådighed for egne kunder og dennes kunder. Når faktureringen sker i eget navn og for Nets regning, så skal spørger anses for selv at levere de respektive momsfrie leverancer fra Nets til sine kunder, jf. spørgsmål 1 - 3, jf. momslovens § 4, stk. 4.

Da størrelsen af kreditkortgebyrerne er direkte afhængige af kundernes valg af betalingsmiddel, og som i nogle tilfælde først vælges efter selve købet af leverancerne, ved salg på kredit, og spørger samtidig ikke har mulighed for at lægge en avance på opkrævningen af gebyrerne, så adskiller gebyrerne sig grundlæggende fra opkrævningerne i C-276/09.

Beskrivelsen af praksis efter C-276/09 ift. TSS-cirkulære 2004/40 bygger på en antagelse af, at gebyrerne konkret er sammenlignelige. Der er som nævnt væsentlige forskelle, som Domstolen ikke har haft anledning til at forholde sig til. Argumenterne fra TSS-2004/40 om dankortgebyrer er efter vores opfattelse derfor ikke underkendt. Dankortgebyrerne er heri selvstændigt betragtet som momsfrie betalingstransaktioner, og da de er underlagt samme lovmæssige rammer, er situationen i TSS-2004-40 modsat C-276/09 direkte sammenlignelige med forholdene i nærværende spørgsmål.

Selve leverancen som betales med kort og betalingstransaktionen er to adskilte ydelser. Hvor deltagergebyret kan tilbagebetales ved annullering, gælder dette ikke kortgebyr, som Nets opkræver uanset eventuelle momspligtige leverancer fra spørger, og som spørger derfor tilsvarende altid opkræver hos kunden.

Når betalingsmodtager vælger at opkræve et gebyr i henhold til § 80, stk. 5, så er intentionen bag loven, at han ikke må tjene på gebyret, men han skal samtidig ikke tabe penge. Skal beløbet tillægges moms, vil internethandlen ikke opnå den retsstilling, som har været hensigten, nemlig at omkostningen til indløsning kan være neutral i og med den fulde omkostning kan pålægges forbrugeren.

Spørger har henvist til Konkurrence- og Forbrugerstyrelsens hjemmeside, hvoraf følgende fremgår:

"Er det lovligt for forretningerne at opkræve moms af gebyret for betalingskort?

Nej. En betaling med betalingskort er en finansiel ydelse og finansielle ydelser er undtaget moms. Da forretningerne ikke opkræves moms af gebyrer, kan de heller ikke opkræve moms af gebyrerne hos kunder, der betaler med betalingskort."  

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1, 2 og 3

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der er tale om betaling for en momsfri leverance, når spørger giver sin kunde valgmulighed mellem forskellige betalingskort ved betaling, og spørger på baggrund af det af kunden valgte betalingskort opkræver en betaling, som svarer til spørgers faktiske udgifter til Nets for transaktionsgebyrer, hvis størrelse er afhængig af det valgte betalingskort.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis spørger fakturerer slutkunden et beløb for anvendelse af betalingskort hos sine kunder, så er det vederlag spørger fakturerer betaling for en momsfri leverance til slutkunden.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at hvis spørger fakturerer sin kunde et beløb for slutkundens anvendelse af betalingskort hos kunden, så er det vederlag spørger fakturerer betaling for en momsfri leverance til spørgers kunde.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4, stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

11) Følgende finansielle aktiviteter:

[...]

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

[...]

Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

[...]

2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

[...]

Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

[...]

3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf.

Momsloven § 13, stk.1, nr. 11, litra c, implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d (tidligere 6. direktiv, artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) i dansk ret:

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

d) transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

Lov om betalingstjenester og elektroniske penge

§ 2. Betalingstjenester må kun udbydes her i landet af følgende udbydere, der er meddelt tilladelse her i landet.

[...]

§ 80. Udbyder kan pålægge betalingsmodtager omkostningerne ved driften af et betalingssystem, hvor transaktionerne gennemføres ved brug af et betalingsinstrument, jf. § 6, nr. 9. Omkostningerne fastsættes efter § 79, jf. dog stk. 2 og 3.

[...]

Stk. 5. Opkræver betalingsmodtager gebyr hos betaler for anvendelse af et betalingsinstrument, må gebyrets størrelse ikke overstige betalingsmodtagers gebyr for betalingstransaktionen til betalingsmodtagers udbyder.

Forarbejder

Lov om betalingstjenester og elektroniske penge

2.2.3. Forslagets indhold

[...]

Samtidig foreslås det, at bestemmelsen i § 80, stk. 7, [efter lovændringen nyt stk. 5] ændres, så reglen om, at betalingsmodtager ikke må opkræve et større gebyr hos betaler end det gebyr, betalingsmodtager selv betaler til sin udbyder for betalingstransaktionen, fremadrettet kommer til at gælde i såvel den fysiske som den ikke-fysiske handel. Formålet med ændringen er, at betalingsmodtager ikke må opnå en ekstra indtjening ved at opkræve mere end sine omkostninger til udbyder for at få gennemført en betalingstransaktion. Derudover medfører ændringen, at der i regelsættet fremover kun er én bestemmelse, som fastsætter, hvor meget betalingsmodtager må overvælte på betaler. 

Praksis

Om betalingsoverførsler

EU-domstolens afgørelse, C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj om beskatning af SWIFT-ydelser

24. Det følger af fast retspraksis, at for at kunne betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5) [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra d) og f)], skal de leverede tjenesteydelser, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en tjenesteydelse, som er beskrevet i disse numre. For så vidt angår transaktioner vedrørende overførsler i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3)'s forstand skal de leverede tjenesteydelser medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i det nævnte direktivs forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af tjenesteyderens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 66, samt dom af 13.12.2001, sag C-235/00, CSC Financial Services, Sml. I, s. 10237, præmis 25 og 26).

25. Domstolen har ligeledes fastslået, at en betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes. Den transaktion, der medfører den pågældende ændring, er i øvrigt den blotte overførsel af beløb mellem konti, uanset årsagen (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 53).

[...]

31. Selv hvis det antages, således som det er gjort gældende af Nordea, at SWIFT-ydelserne på flere markeder er uundværlige og de eneste tilgængelige, forholder det sig ikke desto mindre således, at den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke giver holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget (jf. SDC-dommen, præmis 65).

32. Det er heller ikke bestridt, at selv om ordrer om overførsel af beløb eller ordrer med henblik på gennemførelse af visse transaktioner i forbindelse med værdipapirer skal overføres via SWIFT-godkendte edb-systemer, for at deres sikkerhed er garanteret, gennemføres overdragelsen af ejendomsretten for så vidt angår disse beløb, eller i givet fald disse værdipapirer, kun af de finansielle virksomheder selv inden for rammerne af de retlige relationer med deres egne kunder.

33. Det følger ligeledes af den i denne doms præmis 24-26 nævnte retspraksis, at de retlige og økonomiske ændringer, der vil kunne kendetegne en momsfritaget transaktion, følger af den blotte - faktiske eller potentielle - overdragelse af ejendomsretten til beløb eller værdipapirer, uden at det er nødvendigt, at den således gennemførte transaktion kan gøres gældende over for tredjemand.

34. Eftersom SWIFT-ydelserne er elektroniske meddelelsestjenester med det ene formål at overføre data, udfylder de derfor i sig selv ingen af de funktioner, der er knyttet til de finansielle transaktioner, som er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5) - dvs. transaktioner, der medfører en overførsel af beløb eller værdipapirer - og hvis særlige kendetegn SWIFT-ydelserne dermed ikke har.

[...]

37. Som den belgiske regering har gjort gældende, følger det desuden af punkt 4 i SWIFT's almindelige kontraktvilkår (»Swift General Terms and Conditions«) af 1. januar 2010, som er tilgængelige på SWIFT's hjemmeside, at virksomhedens kontraktmæssige forpligtelser er begrænset til de tekniske aspekter af meddelelsestjenesterne, herunder især til oprettelse, aktivering, tilslutning samt vedligeholdelse af og licenser til software, hvorfor SWIFT kun har et ansvar for, at de finansielle meddelelser bliver sendt forskriftsmæssigt ved hjælp af et godkendt edb-system."

Understregning er foretaget af SKAT.

SKM2005.265.LSR

Et selskab leverede ydelser i form af drift og vedligeholdelse af HomeBanking system. Ydelserne kunne ikke anses for omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c og e. Der var tale om ydelser i form af teknisk eller faktisk assistance, og ydelserne opfyldte derfor ikke specifikke og væsentlige funktioner for de transaktioner, der gennemførtes i HomeBanking systemet. Ydelserne var derfor momspligtige. 

SKM2013.16.SR

Spørgers betalingsløsning har samme funktion som dankort-terminaler i supermarkeder - blot på Internettet. Spørger udlejer således dankortterminaler til webbutikker. I webbutikken sendes kunderne over i spørgers dankort-terminal, når de skal afslutte deres køb og betale for varen. I terminalen får kunderne mulighed for at indtaste deres kortoplysninger i forhold til at betale og afslutte deres køb. Ud over at webbutikken skal betale en leje til spørger for brug af dankort-terminalen, skal den samtidig indgå en indløsningsaftale med A, en såkaldt acquirer (indløser) for internettransaktioner. Dankort-terminalen fra spørger sættes op med indløsningsaftalen fra A. Når kunden har bekræftet deres køb ved at indtaste kortoplysningerne, giver spørgers terminal A besked på at hæve penge fra kundens betalingskort og overføre dem til forretningen. Skatterådet bekræfter, at spørger skal opkræve moms af abonnementer og transaktionsgebyrer ved udlejning af dankortterminaler til webbutikker.

SKM2009.772.SR

Spørgers disposition består i oprettelse af en PBS-aftale og bankkonto, hvorigennem X GmbHs danske kunder tilbydes at betale med dankort. Fra spørgers konto er det hensigten at de modtagne beløb straks sendes videre til X GmbHs betalingspartner. Selve overførslen af beløbene påtænkes initieret af en medarbejder fra betalingspartneren, som får adgang til at igangsætte overførslerne fra spørgers konto. Der fradrages ved overførslen betalte gebyrer til PBS og den danske kontoførende bank. Der vil således ikke være nogen avance til spørger.

Betalingerne, der indgår på den oprettede konto, er betalinger foretaget af købere af serviceydelser til online-spil leveret af spørgers samhandelspartnere. Spørger deltager ikke ved leveringen af de omhandlede ydelser eller i aftaleforholdet mellem køber og sælger af ydelsen. Som det videre fremgår, deltager spørger netop kun ved at facilitere muligheden for kunden i at betale for ydelserne til leverandøren via PBS og dankort.

De indgående betalinger er således ikke vederlag for spørgers leverancer, og spørger skal derfor ikke afregne moms af betalingerne for leverancerne, der passerer kontoen jf. momslovens § 4, stk. 1.

Spørger har løbende nogle omkostninger til gebyrer til den kontoførende bank og til PBS. Spørger får løbende refunderet disse omkostninger ved at der foretages et fradrag i de betalinger, der passerer gennem spørgers konto. De nævnte refusioner kan efter momsloven anses for at udgøre vederlaget for spørgers leverancer.

Spørger modtager fra aktiviteterne løbende vederlag af samme størrelse som hans afholdte omkostninger, og spørger har derfor under de nuværende aftaleforhold ingen avance ved aktiviteten.

Spørgers egne leverancer af ydelser vil være omfattet af momslovens anvendelsesområde, da spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed, hvilket omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden jf. momslovens § 3, stk. 1.

For så vidt den andel af beløbene, som fradrages til dækning af spørgers vederlag, vil spørger skulle afregne moms jf. ML § 4, stk. 1, da spørgers leverancer ikke kan karakteriseres som momsfrie betalingsoverførsler.

D.A.5.11.6.1 Lovgrundlag

Momsfritagelsen af transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler mv. skal som alle andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

D.A.5.11.6.3 Betalinger og overførsler 

Kredit- og betalingskortgebyrer mv.

Gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort mv., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse, jf. dommen i sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal således undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen.

SKM2007.3.SKAT

Ophævelse af TSS-cirkulærer og SD-cirkulærer, herunder TSS-cirk. 2004-40.

Om sammensatte ydelser

EU-domstolen, sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd

Ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en overførsel via Bankers' Automated Clearing System, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, udgør ikke i merværdiafgiftsmæssig henseende vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser.

En sådan aktivitet, som kunderne ikke ville have adgang til uden at gøre brug af telekommunikationstjenesterne, har nemlig ikke ud fra kundernes synsvinkel en selvstændig interesse i forhold til den pågældende telekommunikationstjeneste.

En ydelse skal imidlertid anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser

Resumé

Momsmæssigt skal en biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

D.A.8.1.1.2.4 Biomkostninger som provision, emballage, forsendelse, forsikring ML § 27, stk. 2, nr. 2

Særligt om betalingskortgebyrer

Gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort mv., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Se sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen.

Begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at TSS-cirk. 2004-40 er ophævet ved SKM2007.3.SKAT.

Spørger har anført, at spørger reelt vil opleve et momstab, hvis gebyret skal pålægges moms, og at dette vil være i strid med lov om betalingstjenester og elektroniske penge.

Dette er ikke korrekt. Når spørger sender en faktura med moms til sine kunder, betaler kunderne fakturabeløbet, som er inklusiv moms, til spørger, som for sin del skal viderebetale momsbeløbet til SKAT via momsangivelsen. Det er derfor ikke spørger, som vil blive belastet af moms på gebyret, men forbrugeren af gebyret.

Der er derfor ikke modstrid mellem lov om betalingstjenester og elektroniske penge og momsloven. Formålet med bestemmelsen i § 80, stk. 5, er ifølge forarbejderne, at betalingsmodtager ikke må opnå en ekstra indtjening ved at opkræve mere end sine omkostninger til udbyder for at få gennemført en betalingstransaktion.  Denne regulering har ikke betydning for, om der er tale om en momspligtig ydelse eller ej. Dette sidste afgøres efter momslovens bestemmelser.

Spørger har anført, at spørger leverer formidling af en momsfri finansiel ydelse (betalingstransaktion) i eget navn og for fremmed regning.

SKAT er ikke enig heri.

Det fremgår af hjemmesiden, at spørger har indgået indløsningsaftalen med Nets, og at kunderne derved selv kan undlade at indgå en indløsningsaftale med Nets.

Det betyder, at Nets har forpligtet sig overfor spørger, for så vidt angår gennemførelse af betalinger via internettet via spørgers hjemmeside, og at spørger hæfter for betalingen overfor Nets for de betalingstransaktioner, der gennemføres via spørgers hjemmeside. Betalingstransaktionerne gennemføres derfor for spørgers regning.

Spørger formidler derfor ikke en momsfri ydelse i eget navn og for fremmed regning, jf. momsloven § 4, stk. 4.

Vederlaget for en gennemført betalingsoverførsel er prissat for hver enkelt transaktion, men Nets har indgået aftalen med spørger, og det er spørger, som er forpligtet af aftalen, og Nets laver en samlet faktura på månedsbasis for sine leverancer. Leverancernes modtager er derfor spørger og ikke den enkelte betaler. Der er derfor ikke tale om, at spørger foretager et udlæg for betaleren, jf. momsloven § 27, stk. 3, nr. 3.

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at det i realiteten er spørger, som opkræver et gebyr for betalingstransaktionen, enten hos abonnenten på systemet eller hos abonnentens kunde, jf. også SKM2009.772.SR. Dette uanset den anvendte bogholderimæssige praksis hos spørger.

Det følger af præmis 25 i sag C-350/10, at en betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes. Den transaktion, der medfører den pågældende ændring, er i øvrigt den blotte overførsel af beløb mellem konti, uanset årsagen (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 53).

Spørgers leverance medfører ikke i sig en ændring af de retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes.

Spørgers leverance består i at stille et system til rådighed for sine kunder, og spørgers ansvar er begrænset til tekniske aspekter. Ydelserne er af teknisk karakter, jf. f.eks. præmis 24 i C-350/10, SKM2005.265.LSR og SKM2013.16.SR.

Det er SKATs opfattelse, at spørgers leverance ikke kan anses for en momsfritagen transaktion, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra c). Der skal derfor opkræves moms af transaktionsgebyrer som opkræves af spørger hos kundens kunder, jf. momsloven § 4, stk.1.

Det skal her tilføjes, at EU-domstolens dom i sag C-276/09 tillige finder anvendelse i spørgsmål 1, idet gebyret her må anses for en biydelse til hovedydelsen. Da gebyret svarer til spørgers omkostning, kan gebyret tilsvarende anses for at være en biomkostning, som leverandøren forlanger afholdt af aftageren, og som skal indregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momsloven § 27, stk. 2, nr. 2.

Endelig skal det tilføjes, at det er SKATs opfattelse, at Spørgsmål og Svar på Konkurrence- og Forbrugerstyrelsens hjemmeside ikke kan finde anvendelse i spørgers situation, da der ikke er overensstemmelse med EU-domstolens eller dansk praksis, jf. netop ovenfor.

Der henvises vejledende til momslovens bestemmelser om fakturering, jf. momsloven kap. 13 og momsbekendtgørelsen kapitel 11.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 - 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Spørger ønsker at vide, om det ændrer besvarelsen af spørgsmålene 1 - 3, hvis kunden ikke foretager betaling samtidig med købet, og spørger derved først senere - afhængig af kundens valg af betalingsmiddel - modtager et transaktionsgebyr for selve betalingen. (Bortfalder ved bekræftende svar af spørgsmål 1-3.)

Lovgrundlag og forarbejder

Se under spørgsmål 1 - 3.

Praksis

EU-domstolen, sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd

28. Modtagelsen af en betaling og behandlingen af denne er desuden uadskilleligt forbundet med enhver tjenesteydelse, der leveres mod vederlag. Det er uadskilleligt forbundet med en sådan levering, at tjenesteyderen anmoder om betaling og gør de nødvendige bestræbelser for at sikre, at kunden rent faktisk kan foretage en betaling som vederlag for den leverede tjenesteydelse. Enhver metode til betaling for levering af tjenesteydelser indebærer i princippet, at tjenesteyderen tager visse skridt med hensyn til behandlingen af betalingen, selv om omfanget af disse skridt kan variere fra en betalingsmetode til en anden. Ifølge beskrivelsen af de forskellige betalingsmetoder i forelæggelsesafgørelsen kræves det selv ved betaling via betalingsserviceordningen, for at betaling rent faktisk bliver gennemført, at kreditor skal tage et bestemt skridt, nemlig at han skal bruge den fuldmagt, som han har fået, og anmode kundens bank om at foretage en overførsel af det beløb, som skyldes ham (jf. i denne retning dom af 28.10.2010, sag C-175/09, AXA UK, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 9, 10 og 33).

Begrundelse

Det fremgår af præmis 28 i sag C-276/09, at modtagelse af en betaling og behandlingen af denne er desuden uadskilleligt forbundet med enhver tjenesteydelse, der leveres mod vederlag. Det er uadskilleligt forbundet med en sådan levering, at tjenesteyderen anmoder om betaling og gør de nødvendige bestræbelser for at sikre, at kunden rent faktisk kan foretage en betaling som vederlag for den leverede tjenesteydelse.

Det er endvidere normal procedure, at en faktura kan betales efter købet og levering af ydelsen. Tidspunktet for modtagelsen af betaling/tjenesteyderens anmodning om betaling ændrer ikke på, at der er en uadskillelighed mellem selve leverancen og betalingen. Besvarelsen af spørgsmål 1-3 ændres derfor ikke som følge af, at betalingstidspunktet ændres.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bevares med Nej

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.