Dato for udgivelse
02 May 2018 13:57
Dato for afsagt dom/kendelse
01 Mar 2018 10:53
SKM-nummer
SKM2018.196.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
BS 45C-1346/2013
Dokument type
Dom
Emneord
Moms, generelle omkostninger, leasingarrangementer, leasingkarrusel fiktiv, leverancer, skøn
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøger havde ret til fuldt fradrag for købsmoms af virksomhedens generelle omkostninger. Sagsøger, der var gået konkurs, var blandt andet baseret på en ”bedragerisk forretningsmodel” i form af leasing af fiktivt software. Her ud over havde sagsøger haft en mindre aktivitet med udvikling af software.

Retten afviste, at de generelle omkostninger udelukkende var afholdt som led i sagsøgers momspligtige aktivitet. Retten fandt derimod, at udgifterne ligeledes vedrørte den såkaldt ”bedrageriske forretningsmodel” i form af leasingkarruseller, der ifølge kurator udgjorde 99 % af sagsøgers samlede omsætning. Retten fandt derfor ikke, at udgifterne udelukkende var benyttet i virksomhedens momspligtige leverancer og afslog som følge heraf fuldt momsfradrag. Retten fandt heller ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over sagsøgers delvise fradrag fastlagt til 1 % - bortset fra et af Skatteministeriet anerkendt beløb - idet retten ganske enkelt anså det for urealistisk, at sagsøger havde afholdt omkostninger på 83.752.588 ekskl. moms, når henses til at selskabets reelle omsætning i samme periode alene udgjorde kr. 12.191.000.

Sagsøger havde her ud over nedlagt påstand om, at opgørelsen over sagsøgers fiktive omsætning skulle reduceres med den konsekvens, at købsmomsen vedrørende selskabets reelle leverancer skulle forhøjes tilsvarende. Bortset fra et af Skatteministeriet anerkendt beløb fandt retten ikke, at sagsøger havde dokumenteret, at var tale om reelt afholdte udgifter.

Skatteministeriet blev dermed i det hele frifundet. 

Reference(r)

Momslovens § 37, stk. 1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2018-1 D.A.11.1.4.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1 D.A.11.1.5.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1 D.A.11.4.3.1

Redaktionelle noter

Sagsøger har anket dommen til Østre Landsret


Parter

H1 under konkurs

(v/kurator, Advokat Boris Frederiksen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Line Kjær)

Afsagt af byretsdommerne

Pia Petersen, Poul Gorm Nielsen og Morten Lange (dommerfuldmægtig)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 20. marts 2013, vedrører prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 21. december 2012 og drejer sig om, hvorvidt SKAT skal anerkende fradrag for mere end 1 % af de generelle virksomhedsomkostninger, og om SKAT skal anerkende et større fradrag for en række leasingarrangementer eller om disse må anses for at vedrøre ikke-eksisterende softwarelicenser.

H1 under konkurs har nedlagt følgende påstande:

1.1 Principale påstande

1.1.1 Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger har været berettiget til fradrag efter momslovens § 37 for købsmoms på kr. 20.939.149 vedrørende generelle virksomhedsomkostninger med tillæg af den af retten fastsatte købsmoms for leasingydelser vedrørende leasing af reelle erhvervsaktiver anvendt i H1's virksomhed i perioden 1. januar 2005 til og med 31. oktober 2008.

1.1.2 Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at den af sagsøgte foretagne opgørelse af den af sagsøger afløftede købsmoms på kr. 80.029.953 vedrørende leasingarrangementer med ikke-eksisterende softwarelicenser mv. skal reduceres med mindst kr. 4.042.529.

1.2 Subsidiært i forhold til påstand 1.1.1

1.2.1 Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at købsmomsen vedrørende generelle virksomhedsomkostninger på kr. 20.939.149 skønsmæssigt ansættes til en fradragsberettiget købsmoms på 99 % eller en af retten fastlavere procent heraf, jf. momslovens § 38, stk. 2.

1.3 Subsidiært i forhold til påstand 1.1.2

1.3.1 Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at købsmomsen for leasingydelser vedrørende leasing af reelle erhvervsaktiver skønsmæssigt ansættes til en fradragsberettiget købsmoms på 99 % eller en af retten fastlavere procent heraf, jf. momslovens § 38, stk. 2.

1.4 Mere subsidiært

1.4.1 Sagen hjemvises til sagsøgte for skønsmæssig fastsættelse af omfanget af den fradragsberettigede brug af generelle virksomhedsomkostninger på kr. 20.939.149 med tillæg af den af retten fastsatte købsmoms for leasingydelser vedrørende leasing af reelle erhvervsaktiver, idet der ved skønsudøvelsen alene lægges vægt på varernes og ydelsernes fradragsberettigede brug i sagsøgers registreringspligtige virksomhed.

Skatteministeriet har nedlagt følgende påstande:

Over for sagsøger, H1 under konkurs’ (herefter sagsøger) principale påstand 1.1.1 nedlægges følgende påstand:

Principalt: Frifindelse mod anerkendelse af, at sagsøger har været berettiget til fradrag efter momslovens § 37 for købsmoms på kr. 442.976 vedrørende omkostninger afholdt udelukkende til brug for sagsøgers afgiftspligtige leverancer.

Subsidiært: Hjemvisning.

Over for sagsøgers principale påstand 1.1.2 nedlægges følgende påstand:

Principalt: Frifindelse mod anerkendelse af, at den af sagsøgte foretagne opgørelse af den af sagsøger afløftede købsmoms på kr. 80.029.953 vedrørende leasingydelser omfattende ikke-eksisterende softwarelicenser med videre reduceres med kr. 1.609.954.

Over for sagsøgers subsidiære påstand 1.2.1 og mere subsidiære påstand

1.3.1. nedlægges følgende påstand:

Principalt: Frifindelse.

Sagsøgers påstand 1.1.2 om nedsættelse af mindst 4.042.529 kr. fremkommer således:

G1                                                                                                9.693 kr.

F1-leasing                                                                                 433.283 kr.

F2-leasing                                                                                 345.865 kr.

F2-leasing                                                                              1.166.978 kr.

G2                                                                                              16.060 kr.

G1 Rammeaftale                                (1.992.035 - 8.171 kr.) 1.983.864 kr.

F3-leasing                                                                                   28.719 kr.

F4-leasing                                                                                   58.067 kr.

                                                                                             4.042.529 kr.

Beløbene 9.693 kr. og 433.283 kr., i alt 442.976 kr., er anerkendt af sagsøgte.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

H1 blev stiftet den 15. januar 2003 og blev momsregistreret den 3. juli 2003. Selskabet blev den 1. december 2008 taget under konkursbehandling ved kurator advokat SB.

H1 havde inden konkursen indgået en række aftaler med leasingselskaber, hvor H1 leasede fiktive softwarelicenser. H1 betalte løbende fakturaer fra leasingselskaberne, og fakturaerne blev påført moms, som H1 betalte til leasingselskaberne.

I selskabets momsangivelser for perioden fra 1. januar 2005 og frem til den 31. oktober 2008 fratrak H1 den betalte købsmoms vedrørende leasingaftalerne. Købsmomsen for perioden udgjorde 80.029.953 kr.

I samme periode afholdt H1 en række generelle omkostninger, der i forbindelse med sagen er opgjort til 83.752.588 kr. Købsmomsen af de generelle omkostninger udgør 20.938.147 kr. Dette beløb fratrak H1 ligeledes på selskabets momsangivelser.

Den 20. maj 2009 traf SKAT afgørelse og nægtede H1's fradrag for købsmoms af leasingydelser på 80.029.953 kr. og for fradrag for købsmoms vedrørende generelle omkostninger på 20.729.758 kr.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"SKAT træffer afgørelse om at forhøje momstilsvaret for H1 for perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008 med i alt 100.759.711 kr.

Fradrag for moms af leasingydelser

H1 under konkurs har ifølge vores vurdering uberettiget fradraget købsmoms på 80.029.953 kr. vedrørende leasingarrangementer med ikke-eksisterende softwarelicenser mv.

Kurator for H1 advokat SB har i sin cirkulæreskrivelse nr. 2 beskrevet disse leasingarrangementer som "den bedrageriske forretningsmodel".

Det er SKATs opfattelse, at H1 uberettiget har fradraget købsmoms, som ikke er opkrævet med hjemmel i momsloven. Fradrag nægtes efter momslovens § 37, stk. 1.

Fradrag for moms af generelle omkostninger

H1 har ifølge vores vurdering uberettiget fradraget et for stort beløb i købsmoms på 20.729.758 kr. vedrørende generelle omkostninger, som både vedrører H1’s fradragsberettigede formål og formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er SKATs opfattelse, at H1 kun kan fradrage 1 % af købsmomsen vedrørende de generelle omkostninger, som vedrører fradragsberettigede formål, jf. momslovens § 38, stk. 2..."

Den 18. august 2009 påklagede H1 under konkurs afgørelsen fra SKAT til Landsskatteretten, og Landsskatteretten traf den 21. december 2012 følgende afgørelse:

"...

Landsskatterettens kendelse:

(...)

Klagen skyldes, at H1 (herefter benævnt selskabet) ikke er anset for berettiget til at foretage fradrag for indgående afgift vedrørende leasingarrangementer med ikke-eksisterende software licenser.

Videre er selskabet alene anset for berettiget til at fradrage 1 % vedrørende generelle omkostninger i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Videre har repræsentanten udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Generelle oplysninger

Selskabet blev stiftet den 15. januar 2003 og registreret for moms den 3. juli 2003. Selskabet blev taget under konkursbehandling den 1. december 2008.

Selskabets hovedaktivitet var udvikling, vedligeholdelse, markedsføring og salg af forretningssystemer samt softwareudviklingsværktøjer og platforme. Aktiviteten var baseret på ejerskabet af ophavsrettigheder i kombination med licensrettigheder – begge anvendt til at udvikle, sælge og distribuere forretningssystemer og softwareudviklingsværktøjer og platforme.

Selskabet var på konkurstidspunktet ejet af henholdsvis G3, G4 og G5. Selskabet var endvidere moderselskab for fem helejede datterselskaber, herunder to danske selskaber, G6 og G7.

Fradrag for indgående afgift af leasingydelser

Sagens oplysninger

Selskabet har i perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008 fratrukket indgående afgift af leasingydelser med i alt 80.029.953 kr.

Af cirkulæreskrivelse nr. 2 af 1. april 2009 fra kurator SB, fremgår bl.a. følgende vedrørende selskabets udvikling, som er citeret fra ledelsesberetningen i årsrapporten for 2007:

”Årets bruttoresultat udgør 227,3 mio. kr. mod 101,7 mio. kr. sidste år. Årets resultat efter skat udgør 121,0 mio. kr. mod 43,9 mio. kr. sidste år.

Koncernen har 2007 investeret for 27,8 mio. kr. i nyudvikling og vedligeholdelse af forretningssystemer og softwareudviklingsværktøjer og platforme. Regnskabsmæssig afskrivning af investeringer i udvikling og rettigheder foretages over en periode på 3-5 år. I 2007 har afskrivninger relateret hertil påvirket årets resultat med omkostninger på 17,6 mio. kr.

Koncernen nåede i 2007 at distribuere software i 26 lande, og selskabet er nu positioneret i toppen af det internationale marked for online softwarevirksomheder. Koncernen har i sin produktstrategi også inkluderet såkaldt white label distribution af egne og tredjepartsprodukter.

Ledelsen anser årets resultat og pengestrømme for tilfredsstillende.”

Selskabet har hverken i årsrapporten for 2007 eller i tidligere årsrapporter for 2005 og 2006 angivet leasingforpligtelser.

Det er efterfølgende konstateret, at selskabet i såvel 2005, 2006, 2007 som i 2008 i et betydeligt og stigende omfang har indgået leasingaftaler, primært vedrørende leasing af softwareprodukter fra en række danske og udenlandske leasingselskaber. Ydelserne på leasingaftalerne er fratrukket i selskabets bogholderi. Det er oplyst, at de ikke-balanceførte forpligtelser vedrørende leasingaftaler indgået for en 36-måneders løbetid ultimo november 2008 har andraget 1-1,1 mia. kr.

Af ovennævnte cirkulæreskrivelse nr. 2 fremgår videre, at selskabets direktør, NS, udrejste ultimo november...år i forbindelse med en privat rejse i Y1-land. Som følge af direktørens udrejse iværksatte bestyrelsen en gennemgang af selskabets forretningsmodel og aktiviteter. I denne forbindelse blev det konstateret, at der i væsentligt omfang forelå forfalskede leasingkontrakter, som gav anledning til at befrygte, at størsteparten af selskabets omsætning og salg var fiktiv.

Af cirkulæreskrivelsen fremgår bl.a.:

”Efterfølgende undersøgelser under konkursen har vist, at selskabets samlede nettoomsætning, der i 2008 udgjorde ca. kr. 550 mio. i perioden fra 1. januar – 30. november 2008, for 99 % vedkommende må anses for at være fiktiv.

Efterfølgende undersøgelser har også afdækket, at de af selskabet indgåede leasingaftaler i betydeligt omfang har vedrørt ikke-eksisterende software, som H1 oprindeligt har faktureret til en række udenlandske samarbejdspartnere/selskaber, hvilke samarbejdspartnere efterfølgende har viderefaktureret de pågældende fiktive softwareprodukter til leasingselskaber, der efterfølgende har indgået leasingaftaler med H1 vedrørende de tilsvarende softwareprodukter.

H1 har i denne forbindelse forpligtet sig til i 36 måneder at betale et beløb modsvarende leasingselskabernes anskaffelsessum tillagt en normalforrentning.

Leasingselskaberne har i sagens natur ikke været bekendt med, at der var tale om ikke-eksisterende software. Leasingselskaberne har derfor mod kvittering for softwarens modtagelse fra H1 afregnet købesummen for de pågældende aktiver til den udenlandske leverandør.

De udenlandske leverandører har efterfølgende afregnet et beløb til H1 modsvarende de fra H1 udstedte fakturaer.

Likviditeten til betaling af de af H1 udstedte fakturaer hidrørte således fra de oprindeligt af leasingselskaberne afregnede beløb.

Det kan således konstateres, at H1’s aktivitet reelt har bestået i at levere ikke-eksisterende software til en række udenlandske kunder og efterfølgende lease det samme ikke-eksisterende software retur fra en række leasingselskaber.

Transaktionerne er gennemført på forskellige måder, men uanset den konkrete fremtræden, har de i sin grundsubstans medført, at der fra H1 er faktureret ikke-eksisterende software, som så er cirkuleret i et lukket kredsløb, hvor H1 på bekostning af leasingselskaberne – efter fradrag for et variabelt vederlag til den udenlandske samarbejdspartner – har modtaget de fra leasingselskaberne oprindeligt afregnede beløb.

Det er denne bedrageriske forretningsmodel, der er baggrunden for den i H1 indtrådte konkurs.

I konsekvens heraf er der som følge af konkursen konstateret ikkebalanceførte forpligtelser i forhold til leasingselskaber mv. i niveau ca. kr. 11,1 mia.”

SKATs afgørelse

SKAT har den 20. maj 2009 truffet afgørelse, hvorefter selskabets indgående afgift for perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008 nedsættes med 80.029.953 kr.

Den indgående afgift vedrører leasingarrangementer med ikke-eksisterende softwarelicenser mv. Kurator, advokat SB, har i sin cirkulæreskrivelse nr. 2 beskrevet disse leasingarrangementer, som ”den bedrageriske forretningsmodel”.

Det er en betingelse for fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, at den moms, som leasingselskaberne har anført på fakturaerne og opkrævet hos selskabet, er opkrævet efter momslovens bestemmelser. Fradrag er derfor nægtet efter momslovens § 37, stk. 1.

Afgiftspligtige transaktioner er betinget af, at der leveres en vare eller ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1. Leasingselskaberne har på tidspunktet for faktureringen til selskabet formodentlig gået ud fra, at leasingselskaberne har leveret den ydelse mod vederlag, som har bestået i udlejning af softwarelicenser eller lignende til selskabet. Faktum har dog været, at der reelt ikke har været nogen leverancer til selskabet fra leasingselskaberne.

Da den danske momslov er en implementering af forskellige momsdirektiver, har afgørelser fra EU-domstolen afgørende betydning for, hvordan momsloven skal fortolkes. Domstolen har i sag C-342/87 (Genius Holding BV) bl.a. udtalt sig om afgiftspligtiges fradrag for moms, som ikke er opkrævet med hjemmel i de nationale momsbestemmelser. GeniusHolding BV havde foretaget fradrag for moms på baggrund af nogle fakturaer, hvor en entreprenør uretmæssigt havde opkrævet moms hos Genius Holding BV. Domstolen udtalte, jf. præmis 13: ”(…) udøvelsen af fradragsretten er begrænset til kun at omfatte skyldige afgifter, dvs. de afgifter, der svarer til en momspligtig transaktion (…)”. Domstolen udtaler slutteligt i dommen: ”udøvelsen af den fradragsret (…) ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen”.

Der er således ikke hjemmel til den af selskabet udøvede fradragsret for så vidt angår moms opkrævet af leasingselskaberne for levering af ikke-eksisterende softwarelicenser mv.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT den 26. august 2009 bl.a. udtalt følgende:

”(…) Klager tillægger i sin klage side 2 under nederste citat SKAT den holdning, at SKAT har lagt til grund, at leasingselskaberne på tidspunktet for faktureringen var i god tro om, at faktureringen var korrekt.

Vi kan ikke tiltræde denne udvidende fortolkning af vores afgørelse af 20. maj 2009. Det af klager citerede fortæller blot, hvad SKAT regner med, at leasingselskaberne har ”gået ud fra” ved faktureringen til klager. Selvom leasingselskaberne ved udstedelse af fakturaerne har ”gået ud fra”, at de leverede leasing af software, kan leasingselskaberne godt have manglet den gode tro om, hvad leasingselskaberne i virkeligheden leverede.

Det er i øvrigt ikke vores opfattelse, at en vurdering af leasingselskabernes gode eller onde tro har betydning for SKATs afgørelse om nedsættelse af klagers fradrag for indgående afgift. En sådan vurdering kan rettelig få betydning ved eventuelle overvejelser af, om leasingselskaberne er berettigede til at tilbageføre den salgsmoms, som de har opkrævet hos klager. (…)”.

Videre har SKAT den 19. februar 2010 til Landsskatteretten bl.a. bemærket, at repræsentanten har fremsendt en række fakturaer, som efter repræsentantens opfattelse ikke er fiktive. En opgørelse af momskravet er dog ikke udarbejdet af repræsentanten. Som erklæring for eksistensen har repræsentanten fremsendt en udtalelse fra en tidligere medarbejder. SKAT finder ikke, at det er herved er godtgjort, at aktiverne reelt har eksisteret. Indkøbet af licenser beløber sig til et momsbeløb på 10.132.549 kr. Det er ikke specificeret, hvilke posteringer i bilag C til afgørelsen af 20. maj 2009, disse indkøb refererer til. SKATs opgørelse er baseret på selskabets bogføring. SKAT er ikke i besiddelse af den underliggende dokumentation for hver postering. Dette materiale er beliggende hos kurator, som det antages, at repræsentanten har adgang til.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til fradrag for den indgående afgift, medmindre der sker tilbagebetaling af den udgående afgift til leasingselskaberne, jf. princippet om momsens neutralitet.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at det ikke er korrekt, når det af SKAT anføres, ”at den på fakturaen fra leasingselskaberne anførte moms ikke er opkrævet med hjemmel i momsloven, og at momsen dermed ikke er skyldig efter momsloven”. I medfør af artikel 21, nr. 1, litra c, i 6. momsdirektiv, nu momssystemsdirektivet, påhviler momsen ved indenlandsk virksomhed enhver person, som anfører momsen på en faktura elleret dokument, der tjener som faktura, jf. herved også sag C-454/98 (Schmeink og Cofreth AG og Co. KG), præmis 47.

Ifølge sag C-342/87 (Genius Holding BV), præmis 18, påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtig faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro. Med dette påbud tilgodeses princippet om momsens neutralitet.

SKAT har i sagsfremstillingen anført følgende om leasingselskabernes gode tro: ”Leasingselskaberne har på tidspunktet for fakturering af H1 formodentlig gået ud fra, at leasingselskaberne har leveret den ydelse mod vederlag, som består i udlejning (lease) af softwarelicenser og lignende til H1”. SKAT har således lagt til grund, at leasingselskaberne på tidspunktet for fakturering af lejen for de ikke-eksisterende softwarelicenser var i god tro om, at faktureringen var korrekt.

Videre har repræsentanten anført, at SKAT ikke har taget skridt til at iværksætte tilbagebetaling af den udgående moms til leasingselskaberne. Ifølge sag C-342/87 (Genius Holding BV), præmis 18, påhviler det SKAT i en situation, hvor SKAT bedømmer, at fakturaudstederen har været i god tro på faktureringstidspunktet, at give mulighed for berigtigelse. Ligeledes fremgår det af sagen C-454/98 (Schmeink og Cofreth AG og Co. KG), præmis 70, at det tilkommer medlemsstaterne at fastlægge, efter hvilken procedure en urigtig faktureret moms kan berigtiges, forudsat at denne berigtigelse ikke afhænger af skatte- og afgiftsmyndighedernes skøn.

Det forhold, at berigtigelsen efter den danske momslovs § 52, stk. 7, beror på, at leverandøren med afgiftsmæssig virkning berigtiger over for køberen, f.eks. ved udstedelse af en kreditnota med moms og genfremsendelse af faktura uden moms, hvilket må anses for at være i overensstemmelse med sag C-35/05 (Reemtsma Cigarettenfabrikken GmbH), præmis 42, har dog som sin forudsætning, at selskabet kan fremsætte et civilretligt krav over for leasingselskaberne om tilbagesøgning af fejlagtige betalte momsbeløb, og at medlemsstaterne i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af momsen er umulig eller uforholdsmæssig vanskelig, skal indføre mulighed for, at selskabet kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift med henblik på overholdelse af effektivitetsprincippet.

Modstykket til den af SKAT foretagne korrektion af selskabets indgående afgift vedrørende leje af ikke-eksisterende softwarelicenser er således SKATs forpligtelse til at iværksættetilbagebetaling til leasingselskaberne af samme beløb, således at selskabet herefter kan konstatere, at der ikke er grundlag for at rejse civilretlige krav om tilbagesøgning over for leasingselskaberne eller alternativt over for SKAT.

Den ovennævnte korrektion af leasingselskabernes udgående afgift, som grundlag for selskabets tilbagesøgningskrav, er ligeledes forudsat i sagen C-566/07 (Staatssecretaris van Finansciën), præmis 31.

Repræsentanten har i et supplerende indlæg af 21. september 2010 til Landsskatteretten bl.a. anført, at han ved cirkulæreskrivelse af 20. august 2010 til de leasingkreditorer, som har faktureret selskabet i reguleringsperioden med momsbelagte leasingydelser med en samlet moms på 80.029.953 kr., har anmodet om oplysninger om, i hvilket omfang, leasingselskaberne har berigtiget den fejlagtige fakturering overfor selskabet under konkurs og opnået tilbagebetaling fra SKAT vedrørende den udgående, afregnede moms af leasingydelserne, jf. momslovens § 52, stk. 7.

I samtlige tilbagemeldinger fra leasingkreditorerne er det oplyst, at SKAT har nægtet tilbagebetaling under henvisning til leasingselskabernes onde tro vedrørende leasingydelsernes indhold.

SKAT’s standpunkt i sagen indebærer, at SKAT både vil beholde den af leasingselskaberne til SKAT indbetalte moms vedrørende den fejlagtige opkrævning hos selskabet og fastholde sin anmeldelse af samme beløb i selskabets konkursbo.

Under fuld dækning af kreditorerne i selskabet under konkurs, hvilket kan blive en realitet, såfremt de anlagte erstatningssager mod revisor og bestyrelsen i selskabet vindes af selskabet under konkurs, vil SKAT således – på de erstatningspligtiges bekostning – opnå dækning for samme beløb to gange.

Videre har repræsentanten bestridt, at leasingselskabernes forsøg på at korrigere de fejlagtige fakturaer med hjemmel i momslovens § 52, stk. 7, skulle kræve, at den, der fejlagtigt har opkrævet og indbetalt moms, skal være i nogen form for god tro for at kunne berigtige fejlen.

Repræsentanten har således gjort gældende, at de krav på berigtigelse af de fejlagtige faktureringer, som er fremsat af leasingselskaberne overfor SKAT, skal gennemføres, og at SKAT er forpligtet til – i forbindelse med at de oprindelige fakturaer tilbagekaldes, og der udstedes kreditnotaer til berigtigelse af fejl – at tilbagebetale den fejlagtigt indbetalte moms til leasingselskaberne af de fejlagtige fakturaer.

Såfremt den af lovgivningsmagten fastsatte berigtigelsesmulighed i momslovens § 52, stk. 7, fortsat afskæres af SKAT, må dette indebære, at SKAT er af den opfattelse, at der ikke foreligger nogen fejl, der kan berigtiges efter bestemmelsen. Under disse omstændigheder har repræsentanten gjort gældende, at der som en konsekvens af SKAT’s standpunkt ikke er grundlag for at forhøje selskabet under konkurs med et skyldigt momstilsvar på 80.029.953 kr.

I det omfang SKAT senere måtte nå frem til, at leasingselskaberne på grundlag af momslovens § 52, stk. 7, har et retskrav på at berigtige de fejlagtige fakturaer – og denne berigtigelse udmønter sig i en tilbagebetaling fra SKAT til leasingselskaberne vedrørende den fejlagtigt afregnede moms – har repræsentanten gjort gældende, at SKAT er berettiget til at forhøje selskabets momstilsvar i samme omfang.

Skatteministeriet udtalelse

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har Skatteministeriet bl.a. udtalt:

”(….) I leasingkontrakterne indgik, foruden de fiktive softwarelicenser, en mindre del hardware, TV-udstyr mv.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at fakturaerne vedrørende hardwaren, TV-udstyret mv. dækker over reelle leverancer. Det beløbsmæssige omfang er ikke dokumenteret.

I det omfang der er sket reelle leverancer af varer og tjenesteydelser, vil H1 have fradragsret for momsen, såfremt leverancerne udelukkende blev anvendt til brug for H1’ afgiftspligtige virksomhed, jf. momslovens § 37, stk. 1, (…).

Det bestrides, at H1 har dokumenteret, at de reelle leverancer af hardware, TV-udstyr mv. udelukkende blev anvendt til brug for afgiftspligtig virksomhed.

Skatteministeriet lægger derfor til grund i sin afgørelse, at i det omfang der i leasingkontrakterne indgår hardware, TV-udstyr mv., foreligger der en leverance i momsmæssig henseende, men at H1 ikke findes at have bevist, at leverancerne udelukkende blev anvendt til brug for selskabets afgiftspligtige virksomhed, hvorved leverancen ikke er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 1. (…)”.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nægtet selskabet fradrag af den indgående afgift for perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008, i alt 80.029.953 kr. vedrørende leasingydelser.

Af momslovens § 37 fremgår:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk.2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(…)”.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 168, hvoraf bl.a. fremgår:

”I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

(…)”.

Det er en forudsætning for anvendelse af momslovens kapitel 9, at der foreligger en transaktion, der udgør en levering af en vare eller en ydelse foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og at transaktionen udgør en økonomisk virksomhed.

Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten har selskabet faktureret en række udenlandske selskaber, herunder G8 AB og G9 (Y8-land), ikke-eksisterende software licenser, som de udenlandske selskaber herefter har viderefaktureret til danske leasingselskaber, der har indgået leasingaftaler med selskabet vedrørende de samme ikke-eksisterende software licenser.

Leasingselskaberne har efter modtagelse af leverancegodkendelser fra selskabet afregnet købesummen til de udenlandske selskaber, hvorefter disse har afregnet købesummen til selskabet. Leasingselskaberne har faktureret leasingydelserne med udgående afgift, hvilken er betalt af selskabet.

Landsskatteretten bemærker, at de her omhandlede leasingkontrakter dækkede over fiktive aktiver. Der foreligger derfor efter rettens opfattelse ikke afgiftspligtige transaktioner, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorfor momslovens kapitel 9 ikke finder anvendelse på den moms, som leasingselskaberne har anført på fakturaerne og opkrævet hos selskabet.

Det findes således, at være med rette, at SKAT har nægtet selskabet fradragsret af den indgående afgift af leasingydelserne.

Endelig bemærkes, at det er med rette, at SKAT har genoptaget afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2005 til 31.oktober 2008, jf. herved skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Denne del af SKATs afgørelse stadfæstes.

"Fradrag for moms af generelle omkostninger

Sagens oplysninger

Ifølge selskabets bogføring og momsangivelser har selskabet i perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008 fradraget indgående afgift på 20.939.149 kr. af generelle omkostninger. Disse generelle omkostninger vedrører bl.a. husleje, revisor og lease af biler.

SKATs afgørelse

SKAT har den 20. maj 2009 truffet afgørelse, hvorefter selskabets indgående afgift for perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008 nedsættes med 20.729.758 kr. vedrørende generelle omkostninger, der både har vedrørt selskabets fradragsberettigede formål og formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

SKAT har skønnet, at selskabet kun kan fradrage 1 % af den indgående afgift vedrørende de generelle omkostninger, som vedrører fradragsberettigede formål, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Det centrale i den af kurator beskrevne ”bedrageriske forretningsmodel” har været, at der i hele kredsløbet ikke er sket nogen levering mod vederlag i momsmæssig forstand. Momslovens § 3, stk. 1, beskriver afgiftspligtige personer som ”juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed”. Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. pkt., definerer økonomisk virksomhed, som ”alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder”.

Formålet med ”den bedrageriske forretningsmodel” har ikke været at drive økonomisk virksomhed. Selskabet har i denne forretningsmodel ikke produceret noget, handlet med noget eller leveret nogen tjenesteydelse. Som kurator har beskrevet, har det eneste formål formodentlig været at bedrage leasingselskaberne.

EU-domstolen har i sagen C-89/81 (Hong Kong Trade), præmis 11, udtalt, at ”afgiftspligtiges økonomiske virksomhed ifølge bilag A, nr. 2, første afsnit, nødvendigvis er virksomhed, der udøves med det formål at opnå en modværdi”. Selskabet har ikke opnået nogen modværdi, da selskabet ikke har leveret noget, som selskabet kunne modtage en modværdi for.

Selskabet har for så vidt angår den af kurator beskrevne ”bedrageriske forretningsmodel” således ikke drevet økonomisk virksomhed. Selskabet har dermed ikke ageret som en afgiftspligtig person i forbindelse med erhvervelse og videresalg af ikke-eksisterende softwarelicenser. Aktiviteten falder dermed udenfor momslovens anvendelsesområde.

Selskabet har efter kurators oplysninger haft transaktioner, som ikke er en direkte integreret del af den ”bedrageriske forretningsmodel”. Selskabet har udviklet software, som kurator har frasolgt efter konkursen til ca. 6. mio.kr. Udvikling af software og efterfølgende salg af software mod vederlag er omfattet af momslovens anvendelsesområde og kan beskrives som økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Har en virksomhed indkøbt varer og tjenesteydelser, der direkte kan henføres til fradragsberettigede formål, har virksomheden 100 % fradragsret for den indgående afgift af disse indkøb, jf. momslovens § 37, stk. 1. Det har ikke været muligt at identificere sådanne direkte henførbare udgifter i regnskabet.

Hvis en virksomhed indkøber varer og tjenesteydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål og til virksomheden uvedkommende formål, har virksomheden delvist fradrag for den indgående afgift, jf. momslovens § 38, stk. 2. Disse udgifter betegnes som en virksomheds generelle omkostninger. Virksomheden kan kun foretage fradrag for den del af den indgående afgift, som skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Fordelingen i selskabet er ukendt. Det fremgår af selskabets bogføring og momsangivelser, at selskabet udover fradrag for indgående afgift på 80.029.953 kr. af leasingydelser, tillige har fradraget indgående afgift på 20.939.149 kr. af generelle omkostninger. Disse generelle omkostninger har bl.a. været husleje, revisor og lease af biler.

Det er særdeles vanskeligt at lave en korrekt vurdering af, hvor store dele af de generelle omkostninger, der er gået til fradragsberettigede formål, og hvor store dele, der er gået til det, som falder udenfor momslovens anvendelsesområde. Omsætningen kan give en indikation af fordelingen af trækket på omkostningerne. Men en lille omsætning på et område kan godt kræve flere ressourcer end en stor omsætning på et andet område.

Det er SKATs vurdering, at langt den overvejende del af de generelle omkostninger er afholdt som et led i den af kurator beskrevne ”bedrageriske forretningsmodel”. SKAT har skønsmæssigt ansat den delvise fradragsprocent til 1 %.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT den 19. februar 2010 bl.a. udtalt:

” (…) I SKATs afgørelse af 20. maj 2009 fremgår det, at SKAT ikke bestrider, at der har været nogen momspligtig aktivitet i selskabet. Samtidig redegør SKAT for at langt størstedelen af selskabets omsætning har været uden reel indhold og dermed falder udenfor momslovens anvendelsesområde. (…)

Ad Hoc Kurator tager i sin klage ikke stilling til hvor stor en del af generalomkostningerne der må antages at være anvendt til den fiktive omsætning i selskabet, men anfører blot at der bør indrømmes fradrag for moms af de samlede generelle omkostninger, idet der har været nogen momspligtig aktivitet.

SKAT anfører i afgørelsen at såfremt selskabet kan redegøre for en større og mere korrekt fradragsprocent, bedes selskabet fremsende en sådan dokumenteret beregning eller sandsynliggørelse i høringssvaret. SKAT har aldrig modtaget en sådan beregning eller sandsynliggørelse fra selskabet eller konkursboet.

Det fremsendte materiale viser at 25 % af de ansatte i selskabet har været ansat til udvikling af software, der har eksisteret, og som har afstedkommet en omsætning på ca. 6 mio. kr. i konkursboet. Der er tale om en meget lav omsætning set i forhold til den omsætning, der har været foretaget i den fiktive del af selskabet.

De under bilag nr. 6 fremsendte fakturaer udviser en omsætning, men der er ikke foretaget en opgørelse af størrelsen af omsætningen, idet Ad Hoc kurator blot henviser til at en sådan opgørelse bør udarbejdes af SKAT. Samtidig skal SKAT bemærke, at netop de 3 pågældende udenlandske kunder er sammenfaldende med hovedleverandørerne til leasingselskaberne, der påberåber sig, at de pågældende aktiver er fiktive. SKAT skal derfor anmode Ad Hoc kurator om at redegøre for aktiviteternes reelle eksistens vedrørende disse udfaktureringer. (…).”

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet har ret til fuld fradrag af den indgående afgift af selskabets generelle omkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at den foretagne forhøjelse af for meget fratrukket indgående afgift på 20.729.758 kr. skal nedsættes med 20.520.357 kr.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at selskabet ubestridt har drevet momspligtig virksomhed med udvikling og salg af software og softwarelicenser. Udover løbende udviklingsaktiviteter ved hjælp af et ikke ubetydeligt personale dedikeret til softwareudvikling er der løbende sket salg af udviklede software og licenser. I en opstartsvirksomhed som selskabet kan det ikke forventes, at de inden- og udenlandske varesalg fuldt ud afspejler den momspligtige aktivitet. Efter det oplyste har selskabet under konkurs således bl.a. afstået udviklingsarbejder til et beløb i størrelsesordenen 6 mio. kr. til tredjemand.

Trods det at en notorisk svigagtig direktør har fremskaffet finansiering af selskabets aktiviteter på ulovlig vis, er der intet belæg for at antage, at selskabets formål og aktiviteter ikke fuldt ud har været momspligtige. Der er således intet grundlag for at påstå, at selskabet udover de nævnte momspligtige udviklings- og salgsaktiviteter skulle have haft ikke-momspligtige formål.

Repræsentanten har i et supplerende indlæg til Landsskatteretten anført, at fradragsretten for den indgående afgift af indkøbte varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed benytter både til fradragsberettigede formål efter momslovens § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende kan fradrages for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed, jf. momslovens § 38, stk. 2. Momsfradrag vedrørende generelle omkostninger skal således opgøres på baggrund af et skøn over generalomkostningernes fradragsberettigede brug i forbindelse med den reelle, momspligtige aktivitet i selskabet.

Videre har repræsentanten anført, at det nævnte skøn skal baseres på, hvor mange ressourcer selskabet har brugt på henholdsvis de reelle aktiviteter og de fiktive transaktioner.

På grundlag af de i straffesagen mod NS afgivne forklaringer er det udelukkende NS, der har haft kendskab til de fiktive transaktioner. Det karakteristiske for de fiktive transaktioner har været, at NS selv har varetaget håndteringen af ordreregistrering og levering samt instrueret selskabets bogholderifunktion i forbindelse med fakturering. Det har således været NS, der orienterede selskabets bogholderifunktion om nye ordrer samt dikterede indholdet af selskabets fakturaer til samarbejdspartnerne. Ifølge de foreliggende oplysninger er der udstedt et sted mellem 20 og 30 fakturaer til samarbejdspartnerne årligt.

De øvrige ansatte har ikke været involveret i de fiktive transaktioner. Selskabet har i 2006 til 2008 haft mellem 20-40 fuldtidsbeskæftigede medarbejdere. Som ovenfor anført er det imidlertid kun NS og i begrænset omfang bogholderifunktionen, der har brugt tidsmæssige ressourcer på de fiktive transaktioner. De øvrige medarbejdere i selskabet har brugt deres fulde ressourcer på den reelle aktivitet, herunder salg af produkterne produkt 1 og produkt 2, der genererede en begrænset omsætning i 2006 til 2008, samt brugte deres ressourcer på udvikling- og markedsføring af nye produkter. Et af disse nye produkter er i forbindelse med konkursboets afvikling blevet solgt for godt 5 mio. kr. Langt den overvejende del af selskabets ressourcer er derfor blevet brugt til den reelle aktivitet.

De ressourcer, der i selskabet således er anvendt til de fiktive transaktioner, svarer til ca. ½ til 1 årsværk svarende til den arbejdsindsats, der er ydet i den forbindelse af NS og bogholderifunktionen. Repræsentanten har på grundlag af det samlede antal fuldtidsbeskæftigede medarbejdere i årene 2006 til 2008 inkl. beregnet fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 2 som følger. Ressourceforbruget til de fiktive transaktioner er ved beregningen ansat til ca. ½ årsværk.

År

Antal medarbejdere

Fradragsprocent

Oprundet fradragsprocent

2006

20

97,50

98

2007

29

98,28

99

2008

40

98,75

99

For så vidt angår den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at der henset til ressourceforbruget i selskabet vedrørende de reelle aktiviteter, således alene er grundlag for at nedsætte den indgående afgift vedrørende generelle omkostninger med 209.391 kr., hvorfor den af foretagne forhøjelse på 20.729.758 kr. skal nedsættes med 20.520.357 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat selskabets fradrag vedrørende generelle omkostninger for perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008 med i alt 20.729.758 kr.

Af momslovens § 37, stk. 1 og § 38, stk. 1 og 2 fremgår:

”§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. (…)

§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed. (…)”.

Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten har selskabet faktureret en række danske og udenlandske selskaber ikke-eksisterende software licenser og modtaget vederlag herfor.

Retten finder ikke, at disse transaktioner udgør afgiftspligtige transaktioner, idet der ikke er sket levering af varer eller ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Fradragsretten for den indgående afgift af de af selskabet afholdte generelle omkostninger til fx husleje, revisor og lease af biler, skal således opgøres skønsmæssigt i henhold til momslovens § 38, stk. 2, idet disse findes at være benyttet både til fradragsberettiget formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål.

SKAT har opgjort fradragsprocenten skønsmæssigt på baggrund af omsætningen i henholdsvis den afgiftspligtige virksomhed og den virksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Fradragsprocenten er ansat til 1 %.

Sådan som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten findes der ikke at være grundlag for en ændring af det af SKAT udøvede skøn, hvorfor hverken repræsentantens principale eller subsidiære påstand kan imødekommes.

Endelig bemærkes, at det er med rette, at SKAT har genoptaget afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2005 til 31.oktober 2008, jf. herved skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed."

Ved stævning af 19. marts 2013 indbragte konkursboet Landsskatterettens kendelse til prøvelse. Parterne har under sagen været uenige om, hvorvidt flere fakturaer og kontrakter, der er betalt af H1, dækkede over reelle eller fiktive ydelser, og dermed om selskabets afholdelse af købsmoms er afløftningsberettiget.

De omhandlede fakturaer/kontrakter er følgende:

Faktura 22660 udstedt den 5. juli 2007 af F2-leasing vedrørende formidlingsprovision. H1 har bogført en købsmoms på 345.865,75 kr. F2-leasing under konkurs har anmodet SKAT om at tilbagebetale den udgående afgift, hvilket SKAT ikke har imødekommet. SKATs afgørelse blev den 21. december 2012 stadfæstet af Landsskatteretten.

Leasingkontrakter angående F2-leasing bogført med en samlet købsmoms på 1.166.978 kr. SKAT har nægtet tilbagebetaling af beløbet. Afgørelsen fra SKAT blev den 21. december 2012 stadfæstet af Landsskatteretten.

Fakturaer udstedt af G2 bogført med en købsmoms på 16.060 kr.

5 fakturaer under en rammeaftale om leasing indgået mellem H1 og G1. 3 fakturaer fra G10, 1 faktura fra G11 og 1 faktura fra G12. Det samlede momsbeløb udgør 1.983.864 kr. (1.992.035 kr. 8.171 kr.)

Leasingaftale vedrørende F3-leasing med et momsbeløb på 28.719 kr.

Leasingaftale vedrørende F4-leasing med et momsbeløb på 58.067 kr.

SC, der var teknisk direktør (CTO) hos H1, har efter konkursen i samarbejde med revisionsfirmaet R1 udarbejdet en række erklæringer vedrørende leasingaftalerne og fakturaerne med henblik på en vurdering af, om disse dækkede over reelle eller fiktive produkter.

SC har i erklæring af 29. april 2009 udtalt sig vedrørende de 5 fakturaer under rammeaftalen med G1 på samlet 1.992.035 kr.

SC har i erklæring af 29. april 2009 vedrørende faktura 60015201 udstedt af G10 erklæret, at han ikke kender til denne ordre, og at de i den tekniske afdeling aldrig har set eller haft brug for disse.

SC har i erklæring af 29. april 2009 vedrørende faktura 60023707 udstedt af G10 erklæret, at de angivne produkter var G1-licenser, der skulle bruges af H1, og at fakturaen virker korrekt. Det er hans opfattelse, at der må eksistere G1 system 1-licenser vedrørende fakturaen.

SC har i erklæring af 29. april 2009 vedrørende faktura 60036653 udstedt af G10 erklæret, at de angivne produkter var G1-licenser, der skulle købes til lager, men de kunne dog ikke bruges i forbindelse med system 1 og valget af licenser fremstår tilfældigt og uden reelt grundlag. Det er hans opfattelse, at der må eksistere G1 system 1-licenser vedrørende fakturaen, men han har aldrig set disse.

SC har i erklæring af 29. april 2009 vedrørende faktura SF 2807000613 udstedt af G11 erklæret, at de angivne produkter var G1-licenser, der skulle købes til lager, men de kunne dog ikke bruges i forbindelse med system 4 og valget af licenser fremstår tilfældigt og uden reelt grundlag. Det er hans opfattelse, at der må eksistere G1 system1-licenser vedrørende fakturaen, men han har aldrig set disse.

SC har i erklæring af 29. april 2009 vedrørende faktura 720135 udstedt af G12 erklæret, at de angivne produkter er reelt hardware, som blev leaset til brug for det kommende system 4-produkt.

Der er ikke under sagen fremlagt dokumentation for de omtalte G1 system1-licenser.

Revisionsfirmaet R1 har delvist i samarbejde med SC og IK foretaget en gennemgang af en række leasingaftaler og har i den forbindelse foretaget en vurdering af, om aftalerne var forfalskede.

R1 har vedrørende leasingaftalerne med F3-leasing overvejende vurderet, at disse sandsynligvis var forfalskede. I relation til en enkelt aftale vedrørende G13 udstyr med et momsbeløb på 28.719 kr. har R1 anført, at denne kan være reel nok. Der foreligger imidlertid ikke en faktura for dette beløb.

R1 har vedrørende leasingaftalerne med F4-leasing vurderet, at disse sandsynligvis var forfalskede med undtagelse af et par enkelte laptops. Der foreligger ikke en faktura vedrørende momsbeløbet på 58.067 kr., og det fremgår ikke nærmere, om leasingaftalen vedrører de omtalte bærbare computere.

Der har under sagen været gennemført et syn og skøn. Skønserklæringerne er vedlagt dommen som bilag 1 og 2.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af JR, LJ, IK og SC.

JR forklarede blandt andet, at han er advokat og partner hos R2. Han har i mange år arbejdet sammen med kurator SB, herunder på sagen H1 under konkurs siden 2008.

Den bedrageriske forretningsmodel i H1 gik ud på, at H1 var en lille it-virksomhed uden indtægter. For at holde virksomheden i live, foretog NS bedrageri overfor en række leasingselskaber. NS kontaktede et leasingselskab om køb af nogle softwarelicenser, som han forinden havde solgt til en mellemmand, der herefter solgte dem videre til leasingselskabet, der videreleasede dem til H1. Herved blev der på kort sigt genereret penge. Mellemmændene var inden- og udenlandske samarbejdspartnere, som NS kendte. NS havde al kontakten med samarbejdspartnerne. Det var NS, der stod for køb og salg af licenserne, og det var ham, der stod for forhandlingerne af kontrakterne. Det samlede bogholderi vedrørende leasingaftalerne fra 2004 til konkursen kunne rummes i nogle få ringbind. Der forelå omkring 35 årlige leasingaftaler. Når man solgte licenserne, var det NS, der bestemte, hvad der skulle stå i fakturaerne. Der har nok siddet en medarbejder i bogholderiet, der skrev fakturaerne, men de blev skrevet ud fra det, som NS oplyste, at der skulle stå på fakturaerne. På konkurs tidspunktet havde NS et kontor på Y2, men konkursboet bekendt har NS ikke opholdt sig der for at lave svindel. Svindelen er foregået på NS’s kontor hos H1. Overordnet har det ikke kunnet undgås, at et antal medarbejdere i H1 kom i berøring med det, som NS foretog sig. Opkrævninger kom herunder ind som almindelige opkrævninger. Man vidste i H1 godt, at leasingaftalerne var der, men ingen andre end NS vidste, at de ikke dækkede over reelle transaktioner. De øvrige chefer i H1 kunne have grund til at undre sig over likviditeten, men hver chef havde sin opfattelse af det, og hver havde fra NS hørt en fortælling om, hvordan det hang sammen. Historien var generelt, at H1 i 2005 i forbindelse med en handel havde indgået aftale om nogle rettigheder, og at NS fik en stor stjerne hos G1, da han senere frafaldt disse rettigheder i forbindelse med ...-aftalen med G1, der gav store beløb hver måned. Den ægte historie var, at H1 ikke fik noget særligt, men NS fortalte det, som at H1 havde fået en aftale med G1, der betalte af hver måned på ...-aftalen med et meget stort beløb. Til leasingselskaberne har man afregnet salgsmoms. Ingen har tilbagebetalt til konkursboet eller nedskrevet deres anmeldelse.

Leasingselskaberne har anmeldt deres krav incl. moms i konkursboet. Kurator har sagt, at hvis leasingselskaberne kan tilbagesøge deres moms fra SKAT, så skal de gøre det. Der er flere leasingselskaber, der har forsøgt det, men som har fået afslag af SKAT. Konkursboet fik bistand fra flere medarbejdere fra H1 og bistand fra medarbejdere fra R1 for at få overblik over forholdene hos H1. De fik herved opgjort de samlede leasingforpligtelser. De skulle endvidere finde eventuelle penge ude i verden samt få et overblik over de samlede passiver. Herudover skulle de finde ud af, hvilke af leasingaftalerne, der dækkede over reelle aftaler, og hvilke der var fiktive. Under de reelle aftaler var der var blandt andet indkøbt leasede servere og softwarelicenser. H1 købte store partier software hos G1, og der var køb af reelle aktiver, efter hvad konkursboet kunne konstatere.

Den reele virksomhed udviklede ret banale softwareprogrammer. Herunder et HR og CMR-modul. Der var tale om forretningsmoduler. H1 drev forretning med at videreudvikle og sælge det til brugere af system 2/ system 3. Der var en lille kreds af virksomheder i Danmark og Y8-land, der brugte det. I 2007 ændrede man strategi, idet system 2 var en døende aktivitet. Man gik over til en ny platform, og man var i H1 begyndt at udvikle på det, men man havde ikke nået at sælge produktet på konkurstidspunktet. Sideløbende startede man i 2007 på et softwaresystem ved navn system 4. H1 var langt fremme med det, men man havde ikke nået at sælge systemet inden konkursen. Systemet gik ud på, at kunderne skulle leje softwaren i stedet for at købe den. H1 havde udviklet en platform, der kunne tage eksisterende programmer og "webenable" dem, således at man ikke selv skulle have dem installeret, men havde adgang til dem, så længe man betalte leje for dem. H1 ville markedsføre dette program i 2008. Man havde store forventninger til det.

Salgsaftalen, hvorefter konkursboet i februar 2009 solgte alt software, som H1 havde udviklet til et tysk firma, vedrørte blandt andet dette program. SC havde med dette at gøre, og SC blev senere ansat hos det tyske firma, der købte programmet.

H1 havde et datterselskab i Y4-land med omkring 100 medarbejdere. De ansatte i dette selskab var beskæftiget med udvikling af softwareprodukter. På Y3-vej havde man bogholderi, udviklings- og HR-afdelingerne m.m., hvorimod al programmering fandt sted i Y4-land. Honoreringen i Y4-land var på kostbasis. Virksomheden i Y4-land skulle ikke generere overskud. Lokal lovgivning gjorde dog, at der skulle være et mindre overskud. Derfor var der ved konkursen penge i Y4-land, der var udtryk for et mindre overskud. Den lokale arbejdsleder hævede dog pengene og forsvandt med dem.

Han ønsker ikke at kommentere på, at det er SKATs vurdering, at de af H1 anvendte midler på markedsføring, inventar og taxier m.m. var en del af den bedrageriske forretningsmodel, og at SKAT således kun har ansat den delvise fradragsprocent til 1%. Det ligger dog fast, at de enkelte medarbejdere har haft noget reelt at lave. Man kan ikke få 40-60 ansatte til at lave noget, der ikke var noget. De fleste ansatte har stået for service og support samt udvikling af nye produkter. Endvidere har nogen stået for at markedsføre virksomheden. Man deltog løbende i messer m.m. Hans billede er således, at man har bygget bedrageriet ovenpå et fundament i en virksomhed, der kørte. Selve bedrageriet har ikke krævet mere end en kuglepen og computer, men bedrageriet kunne ikke gennemføres, uden at den reelle virksomhed også forelå.

Leasingkontrakten p 2167 i ekstrakten vedrører G14 udstyr leveret til Y5-adresse. Han tror, at denne adresse var NS’s privatadresse. Der var på konkurstidspunktet G14 udstyr i NS’s sommerhus i Y6-land. Udstyret var leaset af H1. Han ved ikke, om det var det G14 udstyr, der fremgår af den viste kontrakt. Status i boet er p.t., at der er gennemført à conto udlodning. Der står nogle få fordringsprøvelser tilbage samt nogle få aktiver, herunder erstatningskrav mod en udlænding. Ellers er boet i al væsentlighed færdiggjort.

Det bedrageriske set-up var udtænkt af NS. Det kunne ikke undgås, at medarbejdere kom i berøring med faktureringen m.m., men der var ikke andre end NS, der havde kendskab til, at det var bedrageri. Når der skulle rapporteres til bestyrelsen om forretningen, så leverede NS noget ledelsesrapportering ofte i form af et A-4 ark med nogle tal på. Ingen andre havde mulighed for at efterprøve det eller stille spørgsmål ved det. Det talmæssige har bogholderiet haft kendskab til i forhold til leasingforpligtelserne, som bestyrelsen ikke har kendt. LJ har kendt til leasingforpligtelserne, og hun har stillet spørgsmål til dem af flere omgange overfor revisor, idet hun mente, at de skulle fremgå af regnskabet, men revisor satte hende på plads og sagde, at de ikke skulle fremgå af regnskabet.

Det er svært at forholde sig til, hvordan det er blevet opfattet af medarbejderne. Der har foreligget fakturaer og månedsrapporter m.m., som medarbejderne har kendt, men selve aftalerne har kun NS kendt til. Medarbejderne har kunnet se budgetter m.m., og de har forholdt sig til den oplyste gode aftale med G1, men de kendte ikke indholdet af aftalen.

Boet udtog i oktober 2009 stævning mod revisor, JA og NH. Den samlede påstand lød på omkring 1 mia. kr. Synspunktet var fra boets side, at hvis revisor havde udført sit arbejde korrekt, så var bedrageriet blevet opdaget tidligere. Der er indgået forlig i denne sag.

I forhold til leasingselskaberne var 98-99 % af aktiverne fiktive aktiver. Boet har ikke søgt penge tilbage fra leasingselskaberne, idet kurator har vurderet, at man var bundet af aftalerne, og at leasingselskaberne var ofre for et bedrageri, som de ikke havde kunnet opdage eller måtte forventes at kunne forstå. De var ikke skyld i, at softwaret ikke fandtes. Man har ikke søgt at indtræde i kravet mod SKAT. Hvis nærværende sag falder ud til sagsøgers fordel, vil det påvirke dividenden med 1-3 %.

LJ forklarede blandt andet, at hun er uddannet revisor, HD og har en MBA. Hun driver i dag en lille virksomhed. Hun var oprindeligt bogholder for H1 og tiltrådte den 1. januar 2007 stillingen som CFO (økonomidirektør) med henblik på at opbygge regnskabsafdelingen.

Der var da 2 ansatte i bogholderiet, der stod for bogholderi, afstemning, betaling af moms m.m. Økonomiafdeligen blev senere udvidet med en intern- og ekstern controllerafdeling og et sekretariat. Endvidere var det under overvejelse at oprette en juridisk afdeling. Da konkursen indtrådte, var der 8-10 ansatte i hendes afdeling ud af ialt 40 ansatte. De resterende ansatte var i blandt andet HR-afdelingen, salgsafdelingen og udviklingsafdelingen.

Fra NS modtog hun regneark med oplysninger om, hvad der skulle faktureres og for hvad. Den reelle opgave var at føre oplysningerne ind i økonomistyringssystemet. Den bedrageriske del var udstedelsen af fakturaer til samarbejdspartnerne. Der blev ikke udstedt mange fakturaer om året. Det var få store fakturaer og enkelte mindre. Det var meget få i forhold til omsætningen. Man bogførte også betalingerne til leasingselskaberne.

H1`s reelle virksomhed var produktudvikling. Dette var hele huset dybt involveret i. Det var det, som dagen gik med. De havde også projektstyringsfunktionen i hendes afdeling, hvor alt blev registreret, og hvor man holdt styr på alle udviklingsdelene, herunder i forhold til, at der skete leveringer til tiden og blev afholdt styringsgruppemøder. Der var en omsætning på den reelle del. Den reelle del vedrørte dels salg af nogle gamle produkter indenfor system 2. Dette var en meget lille andel, og den var vigende, idet produkterne ikke var up to date. Den anden del var udvikling af nye produkter. I de andre afdelinger var måske 8-10 beskæftiget med udviklingen af de nye produkter. Hun ved det ikke med sikkerhed. Der var en stigning i ansættelserne i 2007 eller 2008. Det var til salgsafdelingen og måske udviklingsafdelingen. Der har også været folk, der holdt op i virksomheden. Det var en overordnet beslutning, når der skulle ansættes nye medarbejdere. Det var linjedirektørerne, der bestemte det. NS var også med i beslutningen. Udgifterne til reklame blev bestemt af linjedirektøren. Inventar blev bestemt af NS. Udgifter til rekruteringsbureauer var et led i den proces, der var beskrevet for ansættelse af nye medarbejdere.

Hun husker ikke, om man havde en vagtordning med G2, og om man havde nøgletags.

Under den daglige drift blev der af NS løbende udarbejdet regneark med omsætningstal for solgte produkter. Det var både den fiktive og den reelle omsætning, som tallene vedrørte. Hun og de øvrige medarbejdere i afdelingen var dem, der udstedte fakturaerne.

De nye produkter generererede ikke salg inden konkursen. Volumenmæssigt udgjorde fakturaerne i forhold til leasingaftalerne en større andel, end de gamle produkter gjorde. Hun deltog ikke i bestyrelsesmøder. Hun lavede taldelen, der var en opfølgning på bogholderiet i forhold til budgettet.

Budgettet var baseret på en forventning i forhold til de gamle og nye produkter samt "G1 modellen", der løbende generede indtægter. I bestyrelsesmøderne deltog NS, JA samt NH fast. Lejlighedsvis deltog nogle af hendes kollegaer, f.eks IK. Møderne blev holdt på selskabets adresse.

Foreholdt, at hun overfor kurator har oplyst, at der hende bekendt hverken i 2005 eller 2006 eksisterede bogføring vedrørende datterselskaberne, idet alle aktiver, passiver, udgifter og indtægter var bogført i H1, så var det oprindeligt sådan man bogførte. Hun husker ikke, hvordan det så ud i 2007 og 2008, men det blev på et tidspunkt konstateret, at det var uhensigtsmæssigt med sammenblandingen. Hun husker dog ikke, om man nåede at gøre noget ved det.

Den ØS, der har attesteret på bilaget p1975 i ekstrakten, var controller i hendes afdeling. Han godkendte blandt andet bilag. Personen HH, der har attesteret bilaget p 2113 i ekstrakten, siger hende ikke noget.

Hun erindrer, at der forelå en kontrakt vedrørende G14 udstyr, og at der på denne var anført NS’s privatadresse som leveringsadresse. Denne adresse skulle ændres, idet der skulle angives selskabets adresse. Hun går ud fra, at det omhandlede G14 udstyr har været i direktionslokalet. Hun husker ikke, om der kom en ny kontrakt. Der hang G14 udstyr på Y3-vej. Der var tale om en skærm/fjernsyn i et mødelokale.

Leasingkontrakterne drøftede hun med revisor. Hun var ikke hele vejen enig med revisor om, hvordan de skulle medtages i regnskabet. De havde pæne diskussioner om det. Hun fik hen ad vejen kendskab til leasingaftalerne, men det var NS, der varetog kontaktsdelen. Det var først senere, at de i afdelingen fik kopier af aftalerne, som de arkiverede. Aftalerne passede med regnskabsmaterialet.

Datterselskabet i Y4-land blev håndteret af udviklingsafdelingen, men der blev overført penge til husleje og løn. Hun var i Y4-land i august 2008 som led i sit controller arbejde. De ansatte i Y4-land udviklede nye produkter. Det var it-folk, der var beskæftiget. De nye produkter var ikke en del af omsætningen, idet de var under udvikling og ikke blev solgt.

IK forklarede blandt andet, at hun har en universitetsuddannelse i filosofi, og at hun herudover er uddannet datamatiker. Hun er i dag COO ( chief operating officer) i et firma i Y7-by. I efteråret 2006 blev hun ansat i H1 som COO. I denne stilling var hun daglig leder af salgsafdelingen samt konsulent- og supportafdelingen. Der var ansat 15-20 i hendes afdeling. Hun stod ikke for reklameaftalerne. Dette gjorde NS. Hun stod for ansættelserne i sin afdeling på den måde, at hun indstillede til NS, der traf den endelige beslutning. Hun husker ikke, om man brugte rekruteringsbureauer ved ansættelser. Hun stod ikke for indkøb til firmaet. Under hendes ledelse gik man fra at udvikle på et ældre system, der var under afvikling, til et software as a service system ved navn system 1. Der var ikke en egentlig businesscase for det. Kunderne til applikationerne (edb-programmerne) skulle via internettet få adgang til applikationen, uden at det skulle installeres på kundens eget it-system. Det oprindelige ældre HR-modul og CRM-modul var solgt gennem en partnerkanal med en partner i Danmark og en partner i Y8-land, der solgte videre til sine kunder. Der var ikke kunder i forhold til det nye system 1, idet det ikke var færdigudviklet. Hun stod for salg af det gamle system, men kun gennem partnere. Hele opbygningsfasen af System 1 gav meget arbejde i forhold til G1. Der var også megen generel snak med partnere, der kunne være interesserede. Man promoverede sig gennem cykelsponsoratet, hvor der var et logo på dragterne. Der var også et website og markedsføringsdelen gennem G1. Der var stor interesse for det.

Efterfølgende bistod hun konkursboet med at sælge System 1 samt det indbo og den kunst, der var i boet. Hun deltog i forhandlingerne med det tyske firma, der købte System 1 af boet. Der var flere interesserede, der bød på det.

Hun ved ikke, om der var G14 udstyr på firmaets adresse. Der var et vagtbureau, som man anvendte, men hun husker ikke navnet. Hun erindrer ikke forholdene omkring F4-leasing, jf. p 2161og p 2163 i ekstrakten.

Hun tog sig primært af udviklingen af System 1. Aftalerne om de fiktive leasingkontrakter hørte hun om gennem NS, men hun vidste ikke, at det var fiktive aftaler. Der var ikke drøftelser med hende om leasingaftalerne i øvrigt. Hun hørte om, at der var en aftale med G1, der betalte et beløb hver måned, og at dette beløb skabte grundlaget for den øvrige virksomhed. Hun var med på de første bestyrelsesmøder, efter at hun var ansat, idet der på disse mødet blev drøftet etableringen af system 1. Herefter deltog hun ikke i møderne.

SC forklarede blandt andet, at han er edb-assistent. Han mangler to fag i at være datamatiker. Han arbejder i dag for firmaet G23.

Han var ansat i H1 i en periode i 2003, hvor G15 ejede H1. Han forlod stedet for at stifte egen virksomhed, og kom tilbage i 2006, hvor H1 købte hans virksomhed. Han blev herefter ansat som CTO (teknisk direktør). Han var chef for udviklingsafdelingen. De var da 5 ansatte i afdelingen, og der var nok 30 ansatte i Y4-land. Afdelingen voksede hurtigt til 10-12 ansatte i Danmark og nok 50 ansatte i Y4-land. Det var typisk datamatikere eller dataloger, der var ansat. Der var omkring 80 ansatte i Y4-land, da konkursen indtraf. Der var da en afdeling i Y9-by og en afdeling i Y10-by. I Y4-land forestod man moderniseringen af de eksisterende produkter og udviklingen af de nye aplikationer system 1, der var et webbaseret softwareprodukt. Udviklingen gik udmærket, men det tog tid. De ville gerne have produktet til at blive en cloudløsning, hvor man kunne hoste over internettet gennem et abonnement.

I 2005, mens han ikke var ansat i H1, indgik H1 aftale med en virksomhed i Y11-by ved navn G16. G16 havde lavet et system, der kunne modernisere system 2/system 3 applikationerne. Det var den ansvarlige for afdelingen i Y4-land, der fandt frem til systemet, og der blev indgået en aftale med G16, hvorefter H1 havde retten til at sælge softwaren, der af H1 blev solgt under brandet …. På et tidspunkt købte G17, og G1 ville ikke have, at H1 bibeholdt sin ret til at sælge produktet. Man indgik en aftale, hvorefter H1`s rettighed ophørte mod en markedsføringsaftale i forhold til system 2/system 3. Man skiftede herefter i H1 strategi og satsede på udviklingen af system 1. Det system man havde, indeholdt elementer, der var beregnet på en enkelt kunde. De havde brug for at automatisere og virtualisere installationen. Deres webinterface kunne differentiere, men databasen bag kunne ikke. System 1 blev udviklet i den danske afdeling. Konkursboet solgte senere system 1 til G19. Firmaet ansatte ham og flere andre til at færdigudvikle det. Han var ansat i det tyske firma i 3 år. Systemet blev senere købt af en indisk forretningsmand. G1 var tilbageholdende, men samme dag som G19 købte systemet, kontaktede G1 det tyske selskab om en eventuel aftale.

Det er korrekt, at tillægsaftalen med G1 om yderligere licenser var underlig, idet lanceringen af system 1 og det deraf afledte behov for licenser til udlejning først skulle finde sted primo 2009, men aftalen blev indgået af NS. Han har efterfølgende set aftalerne og fakturaer om køb af software og hardware. Nogle af softwarelicenserne var mærkelige, idet de ikke havde brug for det indkøbte software. Det skreg derfor til himlen, at det ikke var en rigtig aftale. Software er imidlertid en virtuel vare, og derfor modtager man kun et nummer. Han tror, at licenserne blev købt/leaset. Noget af hardwaren var tydeligt ikke købt, idet det end ikke eksisterede på markedet. Han ved ikke, om noget af softwaren blev købt.

Der blev afholdt udgifter til hardware, som de havde stående hos hostingselskaber. Der var tale om servere. Det var ham, der tog stilling til køb af hardware, men det skulle godkendes af NS. Medarbejderantallet blev forøget i årene 2006-2007 og 2007-2008. I 2008 var de 40 medarbejdere. Der blev ansat nye medarbejdere både i salgsafdelingen og andre afdelinger og ikke kun i udviklingsafdelingen.

Han blev efter konkursen antaget af konkursboet til at gå fakturaer igennem. Sammen med ham deltog et revisionsfirma. Han husker ikke, om G2 var vagtselskab hos H1, men det er muligt. Han ved ikke, hvem der har udarbejdet sagens bilag 25 og til hvilket formål.

Han har gennemgået soft- og hardwareaftalerne med G1. Han har set redegørelsen af 13. december 2008 fra VS, ekstrakten p 2065 og han har læst konklusionen p 2068, hvorefter konkluderes, at fakturaerne fra G20, G8 AB og G9 umiddelbart virkede forfalskede, og fakturaerne fra G11, G12 og G10 kunne være reelle nok, men at det krævede verifikation af, at der lå reelle softwarelicenser bag fakturaerne, samt at den oplistede hardware var til stede i virksomheden. Han har udarbejdet erklæringen ekstrakten p 2116 vedrørende faktura nummer 60015201 udstedt af G10. Han konstaterede, at produkterne tilsyneladende var licenser til G1 … og G1 ….

Han erklærede, at han ikke kendte ordren, og at de i den tekniske afdeling hos H1 aldrig havde set eller haft brug for licenserne. Der kunne dog være tale om reelle licenser, idet de kunne have videresolgt dem til en partnerkanal. Licenserne var i hvert fald ikke i H1. Det omhandlede produkt var et produkt, der fandtes på markedet, men for så vi angår andre, var der tale om produkter, som slet ikke eksisterede.

Den virksomhed ved navn G21, som han havde startet, da han forlod H1 i 2003, blev opkøbt af H1 i slutningen af 2005, da han igen blev ansat i firmaet. De var da 5 softwareudviklere, der blev indsluset i virksomheden, idet hans ansatte kom med. I slutningen af 2008 nyansatte man flere. Medarbejderne i Y9-by i Y4-land lavede moderniseringen af de eksisterende softwareprodukter produkt 1 og produkt 2, der blev brugt sammen med system 2/system 3. Produkt 1 indeholdt forskellige moduler, herunder et modul til system 5 (HR-modul) og et salgsmodul (CRM-modul). I Y9-by vedligeholdt de systemet og videreudviklede en nyere version, der var klar til web. Den anden afdeling i Y10-by i Y4-land videreudviklede på rapporteringsværktøjet. I Danmark arbejdede man på at få styr på udviklingen. Gennem en årrække havde der ikke været styr på udviklingsafdelingen. Den havde kørt "hvem er det nu, der er teknisk direktør i denne måned agtigt". Man arbejdede derfor på at få styringen på plads, og endvidere begyndte man at udvikle på System 1.

H1 tjente blandt andet penge på udviklingen af software. System 2/system 3 var dog under afvikling og system 1 var under udvikling. Der var derfor ingen indtjening på produkter fra udviklingsafdelingen i en periode. Den anden omsætning, som H1 havde, var fra den exit af eksklusivitet, der var tale om i forbindelse med, at G1 overtog den kontrakt, som H1 havde haft med G16 om udviklingsværktøjet G16 …. NS havde i forbindelse med afståelsen efter det oplyste indgået en aftale med G1 om royalties i en årrække. Dette ville ikke være unormalt i branchen.

Udviklingsafdelingen købte hard- og software til udviklingsbrug. Andre køb gik over salgsafdelingen. Efter konkursen blev system 1 blev solgt for 1 mio. dollars eller 6 mio. kr. til det tyske firma. Man havde hos H1 udviklet på systemet i 2006-2008 men mest i 2008.

Man havde i H1 en konto, hvor de kunne se alle de licenser, man havde opkøbt. Licenserne er et nummer, som man kunne se, at man havde. Fakturaen 60023707, ekstrakten p 2125 udstedt af G10 vedrørte G1 licenser på software. Han konstaterede i erklæringen, ekstrakten p 2129, at der var tale om software, som skulle bruges til H1`s CRM og HRM-løsninger samt til at udvikle dem. Han konstaterede derfor at fakturaen virkede korrekt, og at der måtte eksistere system 1-licenser et sted.

Parternes synspunkter

H1 under konkurs har i påstandsdokument af 8. januar 2018 anført følgende:

"...

2. Anbringender

2.1 Præsentation:

Nærværende sag vedrører prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 21. december 2012, jf. bilag 1.

SKAT traf den 20. maj 2009 følgende afgørelse, jf. bilag 2:

"Fradrag for moms af leasingydelser

H1 under konkurs har ifølge vores vurdering uberettiget fradraget købsmoms på 80.029.953 kr. vedrørende leasingarrangementer med ikke-eksisterende softwarelicenser mv.

Kurator for H1 SB har i sin cirkulæreskrivelse nr. 2 beskrevet disse leasingarrangementer som "den bedrageriske forretningsmodel".

Det er SKATs opfattelse, at H1 uberettiget har fradraget købsmoms, som ikke er opkrævet med hjemmel i momsloven. Fradrag nægtes efter momslovens § 37, stk. 1.

Fradrag for moms af generelle omkostninger

H1 har ifølge vores vurdering uberettiget fradraget et for stort beløb i købsmoms på 20.729.758 kr. vedrørende generelle omkostninger, som både vedrører H1’s fradragsberettigede formål og formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er SKATs opfattelse, at H1 kun kan fradrag 1 % af købsmomsen vedrørende de generelle omkostninger, som vedrører fradragsberettigede formål, jf. momslovens § 38, stk. 2".

Som det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 21. december 2012, jf. bilag 1 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse.

Det kan oplyses, at retten samtidig med nærværende sag indirekte tager stilling til størrelsen af SKATs berigelse ved den gennemførte ændring af H1's momstilsvar på 100.759.711 kr. Dette skyldes, at den af H1 betalte moms til leasingselskaberne på 80.029.953 kr., og som af leasingselskaberne er afregnet til SKAT, forgæves af leasingselskaberne er søgt tilbagebetalt fra SKAT, idet et eventuelt tilbagebetalingsbeløb pligtmæssigt efter EF-domstolens praksis skal tilbagebetales til H1 og dermed nedsætte leasingselskabernes anmeldelse, såfremt tilbagebetalingen sker effektivt eller ved modregning.

Den købsmoms, som H1 har afløftet på leasingydelser, er således modsvaret af foretagne momsindbetalinger fra leasingselskaberne til SKAT. Såfremt SKAT opnår medhold i den del af sagen, som omhandler fradrag for moms af leasingydelser, vil SKAT opnå en berigelse svarende til den opnåede dividende i konkursboet. Kurator SB har i brev af den 28. marts 2017 oplyst, at simple kreditor indtil videre har modtaget en dividende på 28%, jf. bilag 38. SKATs berigelse i tilfælde af medhold kan således opgøres til kr. 22.408.387.

2.2 Fradrag for moms af generelle omkostninger:

Det gøres gældende, at sagsøger er en afgiftspligtig person, der har drevet selvstændig, økonomisk virksomhed med udvikling og salg af software, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4.

Det gøres gældende, at sagsøger har ret til at fradrage købsmomsen på de varer og ydelser, der er leveret til sagsøger, og som udelukkende anvendes til brug for sagsøgers leverancer, herunder udvikling af kommende leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Det gøres gældende, at det for spørgsmålet om sagsøgers fradragsret for indgående afgift er ligegyldigt, hvilket økonomisk resultat den udøvende økonomiske virksomhed har resulteret i.

Det gøres gældende, at den af sagsøgers direktion udøvede, bedrageriske forretningsmodel ikke særskilt har medført indkøb af generelle varer og ydelser, der ikke udelukkende er blevet anvendt til brug for sagsøgers faktiske leverancer, herunder udvikling af leverancer, hvorfor sagsøger skal indrømmes fradrag for den registrerede købsmoms herved på 20.939.149 kr., jf. herved momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2.

Sagsøgtes begrundelse for at nedsætte den afløftningsberettigede købsmoms af generalomkostninger fra 20.939.149 kr. til 209.391 kr. er anført i sagsøgtes sagsfremstilling bilag 3, underbilag 3, p. 10, 6. afsnit:

"… har H1 i denne forretningsmodel ikke produceret noget, har H1 ikke handlet noget, ligesom H1 ikke har leveret nogen tjenesteydelser." 

og bilag 3, underbilag 3, p. 11, 4. sidste afsnit:

"Vi ansætter uden nærmere beregning den delvise fradagsprocent til 1 % og vurderer, at vi med dette skøn har udvist forsigtighed til H1's fordel." 

Det gøres gældende, at den i stævningen, p. 11, nævnte fiktive "omsætning", som efter det oplyste i perioden 2006 - 2008 udgjorde ca. 98 - 99 % af sagsøgers samlede "omsætning" og som er grundlaget for sagsøgtes skøn over andelen af ikke-afløftningsberettiget købsmoms af de generelle forretningsomkostninger, jf. underbilag 3 til bilag 3, samt bilag 1, p. 13 ikke udgør en omsætning som nævnt i momslovens § 38, stk. 1, og kan ikke anvendes som grundlag for et skøn over hvilken andel af købsmomsen, der svarer til den fradragsberettigede brug i sagsøgers virksomhed af de varer og ydelser, der indgår i den samlede regulering på 20.939.149 kr.

Det gøres gældende, at sagsøgtes skønsudøvelse der beror på, at beløb, som udgør udbytte af kriminel virksomhed af sagsøger, anses for at udgøre et relevant udtryk for det ressourcetræk på de momsbelagte generalomkostninger, der skal henføres til virksomheden uvedkommende, kriminelle aktiviteter, dermed er udøvet på grundlag af irrelevante kriterier og hensyn, og dermed må tilsidesættes som ugyldig.

Det gøres gældende, at det i momslovens § 38, stk. 2, forudsatte skøn over den del af varer og ydelsers fradragsberettigede købsmoms i de tilfælde, hvor varer og ydelser er benyttet til både fradragsberettigede formål efter momslovens § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, efter bestemmelsens formål i en software-udviklingsvirksomhed bedst foretages på grundlag af de aktiviteter, der er udøvet af sagsøgers personale, hvilket fører til en afløftningsprocent på ca. 99. Der henvises vedrørende beregningen heraf til sagens bilag 5.

Det gøres gældende, at såfremt sagen hjemvises til sagsøgte for fastsættelse af de momsbelagte omkostninger, der ikke udelukkende har været anvendt til momspligtigt formål, jf. momslovens § 37, og af hvilke der efter momslovens § 38, stk. 2, skal udsondres den del, der skønsmæssigt må anses for at vedrøre virksomheden uvedkommende formål, vil det ikke være berettiget at anvende den registrerede størrelse af en fiktiv omsætning som grundlag for skønsudøvelsen.

Det bestrides, at de afholdte generalomkostninger ikke skulle stå mål med den reelle aktivitet i selskabet, ligesom det bestrides, at det i givet fald har betydning, hvilket forhold de afholdte momsbelagte generalomkostninger har i forhold til omfanget af de momspligtige aktiviteter i selskabet. Det bestrides således, at de reelle aktiviteter i selskabet skulle være beskedne, idet den momspligtige aktivitet ikke blot måles på grundlag af den realiserede omsætning, men tillige på grundlag af de udviklingsaktiviteter, som har haft til formål senere at generere momspligtig omsætning, enten ved produktsalg eller ved salg af de udviklede aktiver.

Det bestrides, at de generelle omkostninger i virksomheden er afholdt med det primære formål at dække over realiteterne og udgøre en kulisse, der muliggjorde den udøvede svindel. Det har formodningen mod sig, at en virksomhed over en periode på mere end 4 år og med et personale på ca. 40 medarbejdere, hvoraf en betydelig del er højt uddannede IT-specialister, uvirksomt skulle have ageret kulisse i en næsten 4-årig periode, når der både løbende har været væsentlige udviklingsresultater og været udviklingsprojekter på et sådant udviklingsstade, at disse af kurator har kunnet sælges til tredjemand til et betydeligt millionbeløb.

Det bestrides, at det forhold, at H1 i sin bogføring har registreret beløb benævnt "omsætning" bag hvilken benævnelse der ikke ligger andre aktiviteter end NS’s tid med at udarbejde de indholdsløse fakturaer, bogholderes tid med at bogføre disse og revisors tid med at gennemgå disse kan indikere noget som helst andet om fordelingen af trækket på de generelle omkostninger.

Det bestrides, at der kan leveres eller lejes aktiver som ikke eksisterer det forhold, at det af bedrageriske årsager benævnes således, ændrer ikke ved, at forholdene momsmæssigt skal bedømmes efter den underliggende realitet.

Det bestrides, at 1 % indikerer, at omsætningstallet på den reelle omsætning samt den kommende omsætning, som var under udvikling, skulle være minimal. Derimod indikerer de aktiviteter, som det ansatte personale, herunder højt specialiserede IT-medarbejderes indsats gennem en næsten 4-årig periode, at hele eller i det mindste den altovervejende del af købsmomsen vedrørende generelle omkostninger vedrører såvel den reelle omsætning som den reelle, kommende omsætning baseret på virksomhedens softwareudviklingsvirksomhed.

Det gøres gældende, at samtlige de afholdte generalomkostninger uanset størrelsen heraf ville være afløftningsberettigede, uanset om omsætningen i virksomheden i den af sagen omfattede periode på knap 4 år havde været 0 kr., når det forudsættes, at virksomhedens aktiviteter udelukkende drejede sig om udvikling af IT-software beregnet til senere omsætning, og uanset at sagsøgte måtte anse generalomkostningerne for ekstravagante.

Det bestrides, at den reelle omsætning og det udviklingsarbejde, der gennem knap 4 år er foregået i virksomheden og den registrerede, fiktive omsætning har været håndteret ensartet i H1 med den konsekvens, at omkostningstrækket ikke skulle være mindre på den fiktive omsætning end den reelle omsætning sammen med det udviklingsarbejde i virksomheden, som senere vil manifestere sig i reel omsætning.

Det bestrides, at NS’s forhandlinger og møder med kreditorerne, herunder leasingselskaber og revisor indebærer noget omkostningstræk vedrørende afløftningsberettigede generalomkostninger. NS’s løn er ikke en momsbelagt ydelse. De organisatoriske afdelinger og personel, som virksomheden har haft, ville være de samme, uanset om der blandt den reelle registrerede omsætning og udviklingsarbejde er sket registrering af en fiktiv omsætning, der i og med den er fiktiv ikke kræver afholdelse af særskilte, momsbelagte omkostninger forbundet hermed.

Sagsøger kan dog tilslutte sig, at momsbelagte omkostninger til ekstern revision og regnskabsudarbejdelse størrelsesmæssigt må antages påvirket af registreringerne af fiktiv omsætning og registreringen af leasing af fiktive aktiver, hvorfor sagsøger er enig i, at disse ydelser har været anvendt på en sådan måde, at købsmomsen vedrørende disse ydelser skønsmæssigt skal fordeles efter reglen i momslovens § 38, stk. 2.

Det må med ovennævnte begrænsning afvises, at omkostningstrækket vedrørende den registrerede ikke-eksisterende omsætning skulle være større end omkostningstrækket på den reelle, registrerede omsætning og det softwareudviklingsarbejde, som har fundet sted i virksomheden gennem næsten 4 år.

Det bestrides, at SKAT har udvist nogen form for forsigtighed, når SKAT har skønnet, at 1 % af de momsbelagte generalomkostninger kan henføres til H1' reelle virksomhed.

Som anført af Landsskatteretten, gengivet i svarskriftets p. 4, 2. afsnit, har sagsøgte opgjort fradragsprocenten på 1 % på baggrund af omsætningen i henhold til den afgiftspligtige virksomhed, og den virksomhed der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Denne fordeling hviler på den oplysning om "omsætningsfordelingen", som kurator i H1 har oplyst i stævningen af 1. oktober 2009, p. 12, jf. bilag 2.

Det er indlysende, at resultatet af SKATs skønsudøvelse – at der over næsten 4 års drift alene skulle være afholdt købsmoms af omkostninger vedrørende sagsøgers momspligtige virksomhed på godt kr. 200.000 – er åbenbart urigtigt.

Dette bekræftes af den supplerende skønserklæring, jf. bilag 38, i hvilken forbindelse den udmeldte syns- og skønsmand blev anmodet om at besvare følgende spørgsmål:

"På baggrund af den foretagne allokering af afholdte generelle omkostninger i H1 i perioden 1. januar 2006 til og med 2007, jf. bilag 1, anmodes syns- og skønsmanden om ud fra sit branchekendskab at oplyse, hvorvidt størrelsen af de afholdte udgifter adskiller sig væsentligt fra afholdte generelle omkostninger i andre IT-virksomheder med mellem 40-50 ansatte i moderselskabet i Danmark samt ca. 100 ansatte i datterselskaber i udlandet.

Ved besvarelsen af dette spørgsmål bedes syns- og skønsmanden tage stilling til, om det har betydning for vurderingen af, om en IT virksomheds omkostningsniveau for de generelle omkostninger inden for kategorierne A-K, er inden for det gennemsnitlige i sammenligning med virksomheder af den ovenfor nævnte størrelse, at IT-virksomheden også har haft 100 medarbejdere ansat i datterselskaber i udlandet, der alene udøvede udskilte funktioner i form af fx programmering af et bestemt IT-produkt, men som ikke havde selvstændige personale-/rekrutterings- eller reklame/markedsførings-/repræsentations- og sponsoratomkostninger".

Hertil svarer den udmeldte skønsmand:

"Det er vores vurdering, at de samlede generelle omkostninger i H1 er højere end de sammenlignelige IT virksomheder med ca. 100-150 ansatte i Danmark og udlandet jf. nedenstående specifikationer. Det skal dog fremhæves, at det udelukkende er i enkelte omkostningskategorier såsom revisor, advokat, IT og inventar, at omkostningerne i H1 ligger væsentligt over de sammenlignelige virksomheder".

Det gøres gældende, at sagsøgtes skøn, som skal udøves på grundlag af varer og ydelsers fradragsberettigede brug, i stedet er udøvet på grundlag af kurators oplysning om, hvor stor en omsætning, der fejlagtigt er registreret som "omsætning". Dette udgør ikke en begrundet stillingtagen til generalomkostningernes fradragsberettigede brug i virksomheden, men må anses for et skøn udøvet under regel og må som sådant tilsidesættes også fordi et skøn foretaget på dette grundlag har ført til et helt åbenbart urigtigt resultat.

Det bestrides, at H1 ikke skulle være en sædvanlig softwareudviklingsvirksomhed, ligesom det bestrides, at langt hovedparten af aktiviteterne i selskabet er gået med køb og salg af fiktivt software.

Det gøres gældende, at medarbejdersammensætningen, herunder ca. 10 højt uddannede IT-programudviklere, der gennem knap 4 år har udviklet værdifuld software, som kurator i sagsøger endog på et ikke-færdigt stade har formået at sælge for ca. 7 mio. kr. er en relevant faktor, når det skal vurderes, i hvilket omfang generalomkostninger og den til disse omkostninger knyttede købsmoms udelukkende er anvendt til brug for virksomhedens leverancer eller fradragsberettigede brug.

Sagsøger har ikke gjort gældende, at ansatte medarbejdere skulle udgøre en momspålagt ressource i virksomheden tværtimod. Som tidligere anført er det alene NS, der i virksomheden har stået bag den gennemførte svindel og derfor som udgangspunkt alene hans ikke-momspålagte løn, der er medgået til at gennemføre svindlen. Det gøres gældende, at samtlige øvrige generalomkostninger bortset fra ovennævnte registrerings- og revisionsomkostninger i samme omfang uanset den gennemførte svindel ville være blevet afholdt, hvorfor den principale påstand 1.1.1. fastholdes, idet spørgsmålet om fordeling af revisors honorarer i perioden 1. januar 2005 til 30. november 2008 hjemvises til sagsøgte med henblik på fordeling efter momslovens § 38, stk. 2.

Det bestrides, at H1' generelle omkostninger, herunder beskæftigelse af ca. 40 medarbejdere i en næsten 4-årig periode, hvoraf en betydelig del var højt uddannede IT-specialister, skulle have den funktion at illudere en virksomhed i fremgang med det ene formål at sikre samarbejdspartnere, banker og leasingselskabers fortsatte økonomiske medvirken.

Det gøres gældende, at de nævnte medarbejdere har opfyldt deres ansættelsesvilkår, og at disse medarbejdere blandet andet under indsats af de af virksomhedens afholdte, momsbelagte generalomkostninger har skabt værdier, der enten har eller ville manifestere sig i momspligtige indtægter eller udviklingsresultater.

Det gøres gældende, at det personale, der ved konkursens indtræden i 2008 var beskæftiget i sagsøgers virksomhed, og som ikke hverken er sigtet eller dømt i forhold til den adm. direktørs kriminelle aktiviteter, udelukkende har beskæftiget sig med sagsøgers formål som IT- og softwareudviklingshus.

Til støtte for de nedlagte påstande gøres i øvrigt gældende:

  • at de andele af sagsøgers generelle virksomhedsomkostninger på 20.939.149 kr., der ikke måtte anses for anvendt til fradragsberettigede formål efter momslovens § 37, ej heller er anvendt til andre formål i virksomheden, jf. momslovens § 38, stk. 1, men er anvendt til virksomheden uvedkommende formål, jf. momslovens § 38, stk. 2,

  • at den i sagsøgers årsrapporter vedrørende perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008 registrerede omsætning alene udgør omsætning som nævnt i momslovens § 38, stk. 1, vedrørende den del, der ikke udgør registrering af "omsætning" på grundlag af den af sagsøgers direktion gennemførte, bedrageriske forretningsmodel,

  • at omfanget af varernes og ydelsernes fradragsberettigede brug i sagsøgers registreringspligtige virksomhed ikke skønsmæssigt kan fastlægges på grundlag af omfanget af sagsøgers direktions uretmæssige registrering af "omsætning" i forhold til den registreringspligtige virksomheds reelle omsætning.

2.3 Fradrag for moms af leasingydelser

Vedrørende den indgående afgift relateret til køb af leasingydelser fremhæves følgende i Landsskatterettens kendelse, jf. bilag 1:

"Det er en forudsætning for anvendelse af momslovens kapitel 9, at der foreligger en transaktion, der udgør en levering af en vare eller en ydelse foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og at transaktionen udgør en økonomisk virksomhed.

Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten har selskabet faktureret en række udenlandske selskaber, herunder G8 AB og G9 (Y8-land), ikke-eksisterende software licenser, som de udenlandske selskaber herefter har viderefaktureret til danske leasingselskaber, der har indgået leasingaftaler med selskabet vedrørende de samme ikke-eksisterende software licenser.

Leasingselskaberne har efter modtagelse af leverancegodkendelser fra selskabet afregnet købesummen til de udenlandske selskaber, hvorefter disse har afregnet købesummen til selskabet. Leasingselskaberne har faktureret leasingydelserne med udgående afgift, hvilket er betalt af selskabet".

Merværdiafgiftssystemet medfører, at der ved ethvert salg af varer og ydelser skal betales merværdiafgift (moms) af salgsprisen, men at virksomheden kan trække den moms fra, som den har betalt ved produktionen af varen, det vil sige råvarer og produktionsomkostninger.

Virksomheden skal altså kun betale moms af den værditilvækst, der sker i virksomheden.

Merværdiafgiftssystemet er baseret på en neutralitetsprincip, hvilket fremhæves på følgende måde i Den juridiske Vejledning, afsnit D,A.1.3:

"En af de ting, man fra lovgivers side lagde vægt på ved overvejelserne om indførelse af momssystemet, var neutralitet. Dvs. at momsen ikke på nogen måde må påvirke erhvervets og forbrugerens dispositioner.

 Erhvervsstrukturen

 For at kunne sige at en afgift er neutral over for erhvervsstrukturen, skal afgiftssystemet være indrettet sådan, at der betales den samme afgift, uanset hvor mange handelsled en vare passerer, afgiften udtrykt i procent af vareprisen er den samme, lige meget hvor varen bliver købt, og afgiftsbelastningen skal procentvis være den samme, uanset om varen er fremstillet med håndkraft eller ved brug af maskiner.

Køber må med andre ord ikke med fordel kunne placere sine indkøb hos en bestemt leverandør, og systemet må ikke hindre rationaliseringer i erhvervslivet".

Ifølge EU-domstolens praksis påhviler det i henhold til neutralitetsprincippet medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtig faktureret afgift, når udstederen beviser sin gode tro, jf. sag C342/87 (Genius Holding BV), præmis 18.

Endvidere følger det at EU-domstolens praksis, at fællesskabsretten ikke er til hinder for, at et nationalt retssystem nægter tilbagebetaling af afgifter opkrævet med rette, såfremt dette måtte føre til en ubegrundet berigelse, jf. sag C-309/06 (Marks & Spencer plc), præmis 41.

Sagsøger har betalt den omhandlede købsmoms på kr. 80.029.953 til de leasingselskaber mv., der har faktureret sagsøger herfor. De nævnte leasingselskaber mv. har afregnet den opkrævede moms til sagsøgte, men har under henvisning til at der fejlagtigt er opkrævet og afregnet moms af ikke-eksisterende ydelser anmodet sagsøgte om at tilbagebetale den fejlagtigt opkrævede og afregnede moms med henblik på efter EF-domstolens praksis at afregne det tilbagebetalte momsbeløb til sagsøger.

Sagsøgte har nægtet at tilbagebetale den fejlagtigt opkrævede og afregnede moms, jf. Landsskatterettens kendelser af den 21. december 2012 (Landsskatterettens j.nr. 11-0298134, 11-0297457 og 11-0298945), men har desuagtet opretholdt den fulde anmeldelse af den gennemførte ændring af sagsøgers momstilsvar.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at såfremt retten frifinder sagsøgte, og dermed stadfæster Landsskatterettens kendelse af den 21. december 2012, jf. bilag 1, bevirker dette, at sagsøgte i strid med merværdiafgiftssystemets neutralitetsprincip opnår en uberettiget berigelse, idet sagsøgte således har modtaget betaling af udgående afgift fra leasingselskaberne og som konsekvens af at nægte sagsøger fradragsret for købsmoms af den indgående afgift vedrørende leasingydelserne samtidig opnår dividende af den anmeldte fordring i konkursboet. Dette er endvidere i strid med konkurslovens ligelighedsprincip af simple kreditorer, hvorefter simple kreditorer opnår dividende i lige forhold.

Såfremt retten måtte finde, at SKAT ikke har opnået nogen berigelse, gøres gældende, at transaktioner i forbindelse med svig i momsmæssig henseende skal omdefineres, til hvad de i realiteten er, jf. således EU-domstolens præmisser i sag C 255/02, Halifax–dommens præmis 94–98, hvoraf fremgår følgende:

"Punkt 94

Det følger heraf, at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at redefinere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget”.

Det gøres gældende, at det følger af Halifax-dommen, at de transaktioner, der er omfattet af aftalerne om finansiel leasing skal omdefineres til, hvad de i virkeligheden er, og momsforholdene skal sættes i forhold til denne virkelighed. Som nævnt er virkeligheden, at leasingselskaberne i realiteten har ydet et momsfrit lån til/finansieret H1.

Det gøres gældende, at H1' salg af ikke-eksisterende aktiver til samarbejdspartnere og leasingselskabernes betaling herfor i realiteten udgør blankolån ydet af leasingselskaberne til H1, hvorfor beløbene ikke skal indgå i H1' registrerede omsætning som sket, og ikke kan indgå ved fastsættelse af en fordelingsnøgle over fordeling af købsmoms til brug for selskabet uvedkommende formål, lige så lidt som andre momspligtige virksomheders låneoptagelse ej heller skal indgå som en del af disse virksomheders "omsætning". Det gøres således gældende, at det af SKAT udøvede skøn er sket på et forkert grundlag, når SKAT anvender omsætning fra salg af ikke-eksisterende aktiver som fordelingsnøgle.

Det gøres gældende, at afholdelse af købsmoms under sagens bilag 8 med 9.693 kr. er afløftningsberettiget, og derfor skal nedsætte reguleringsbeløbet på 80.029.953 kr. som vist i bilag 8.

Det gøres gældende, at afholdelse af købsmoms under sagens bilag 9 med i alt 392.027 kr. er afløftningsberettiget, og derfor skal nedsætte reguleringsbeløbet på 80.029.953 som vist i bilag 9.

Det gøres gældende, at afholdelse af købsmoms på 345.865 kr. vedrørende betaling af formidlingsprovisioner til F2-leasing er afløftningsberettiget, og derfor skal nedsætte reguleringsbeløbet på 80.029.953 kr., jf. bilag 10.

Det gøres gældende, at afholdelse af købsmoms på 1.167.301 kr. er afløftningsberettiget, og derfor skal nedsætte reguleringsbeløbet på 80.029.953 kr., jf. bilag 11.

Det gøres gældende, at afholdelse af købsmoms på 16.060 kr. er afløftningsberettiget, og derfor skal nedsætte reguleringsbeløbet på 80.029.953 kr., jf. bilag 27.

Det gøres gældende, at afholdelse af købsmoms på 433.283 kr. er afløftningsberettiget, og derfor skal nedsætte reguleringsbeløbet på 80.029.953 kr., jf. bilag 28.

Det gøres gældende, at afholdelse af købsmoms på 1.992.035 kr. er afløftningsberettiget, og derfor skal nedsætte reguleringsbeløbet på 80.029.953 kr., jf. bilag 28.

Det gøres gældende, at afholdelse af købsmoms på 28.719 kr. er afløftningsberettiget, og derfor skal nedsætte reguleringsbeløbet på 80.029.953 kr., jf. bilag 28.

Det gøres gældende, at afholdelse af købsmoms på 58.067 kr. er afløftningsberettiget, og derfor skal nedsætte reguleringsbeløbet på 80.029.953 kr., jf. bilag 34.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 8. januar 2018 anført følgende: "...

1. Sagsfremstilling

1.1 Baggrunden for sagen

Sagen mellem sagsøger og sagsøgte relaterer sig til det, der af sagsøger i bilag 2, side 12 nederst (E148), er beskrevet som en leasingkarrusel, hvor betalingen for fiktive aktiver reelt er endt i sagsøger eller hos selskabets direktør, NS og dennes medsammensvorne.

Leasingkarrusellen udgøres af en cirkulær handel med fiktive softwarelicenser. De fiktive licenser er på papiret solgt fra en samarbejdspartner til et leasingselskab. Sagsøger har efterfølgende på papiret leaset softwarelicenserne fra leasingselskabet. Samtidig har sagsøger på papiret solgt et tilsvarende antal softwarelicenser eller i hvert fald softwarelicenser for samme beløb til samarbejdspartnerne, jf. bilag 2, side 12 (E148).

Fakturaerne fra leasingselskaberne til sagsøger blev påført moms, som blev opkrævet sagsøger af leasingselskaberne. Sagsøger betalte momsen frem til november 2008 til leasingselskaberne og fratrak momsen ved opgørelsen af virksomhedens momstilsvar, hvormed momsen relateret til leasingkarrusellen blev provenu-neutral for sagsøger, jf. underbilag C til sagens bilag 3 (E111126).

Ud over omkostninger til fiktivt software afholdte sagsøger i perioden fra 1. januar 2005 og frem til oktober 2008 øvrige store generelle omkostninger, herunder til leasing af biler, fast ejendom, kunst, honorering af rådgivere og andet.

Disse generelle omkostninger er af SKAT opgjort til kr. 83.752.588 baseret på sagsøgers momsangivelser i perioden, som sagen omhandler, jf. bilag 3, underbilag A-C (E108-126).

Købsmomsen af de generelle omkostninger afholdt i perioden, som sagen omhandler, udgør kr. 20.938.147. Denne moms fratrak sagsøger fuldt ud i momstilsvaret, jf. underbilag A til sagens bilag 3 (E108).

Den 20. maj 2009 traf SKAT afgørelse om ændring af sagsøgers momstilsvar, hvor fradragene til købsmoms på leasingaftalerne vedrørende fiktivt leasing software blev nægtet godkendt, og hvor fradragsretten i relation til købsmomsen på de generelle omkostninger blev reduceret. Afgørelsen er fremlagt som underbilag 2 til sagens bilag 3 (E105).

SKAT forhøjede ved den pågældende afgørelse sagsøgers momstilsvar for perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008 med i alt kr. 100.759.711 fordelt som følger:

  1. Ikke-godkendt fradrag af købsmoms på leasingydelser med kr. 80.029.953 vedrørende fiktive softwarelicenser.

  2. Nedsættelse af fratrukket købsmoms på i alt kr. 20.938.147 med kr. 20.729.758, svarende til 99 procent af den samlede købsmoms, vedrørende selskabets køb af varer og ydelser anvendt til brug for såvel den afgiftspligtige virksomhed som til virksomhedens uvedkommende for mål, jf. nærmere beregningen i bilag A (E.1159)

SKATs afgørelse blev påklaget af sagsøger til Landsskatteretten, som den 21. december 2012, jf. 1 (E20) stadfæstede SKATs afgørelse med følgende begrundelse:

”Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten har selskabet faktureret en række danske og udenlandske selskaber ikke-eksisterende software licenser og modtaget vederlag herfor.

 Retten finder ikke, at disse transaktioner udgør momspligtige transaktioner, idet der ikke er sket levering af varer eller tjenesteydelser mod vederlag, jf. momsloven § 4, stk. 1.

Fradragsretten for den indgående afgift af de af selskabet afholdte generelle omkostninger til fx husleje, revisor og lease af biler, skal således opgøres skønsmæssigt i henhold til momsloven § 38, stk. 2, idet disse findes at være benyttet til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål.

SKAT har opgjort fradragsprocenten skønsmæssigt på baggrund af omsætningen i henhold til den afgiftspligtige virksomhed og den virksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Fradragsprocenten er ansat til 1%.

Sådan som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten findes der ikke at være grundlag for en ændring af det af SKAT udøvede skøn, hvorfor hverken repræsentantens principale eller subsidiære påstand kan imødekommes.

Endelig bemærkes, at det er med rette, at SKAT har genoptaget afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008, jf. herved skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.”

1.2    Tilskæring af sagen

Der er enighed mellem parterne om, at sagsøger ikke har fradragsret for købsmomsen på de leasingydelser, som vedrører fiktivt software. Momsen heraf er af SKAT oprindeligt opgjort til kr. 80.029.953.

Tvisten mellem parterne vedrører derfor alene opgørelsen af og fradragsprocenten for den købsmoms, der vedrører reelt eksisterende aktiver. Denne moms er af SKAT oprindeligt opgjort til kr. 20.939.149.

Retten skal under sagen i relation til sagsøgers påstand 1.1. tage stilling til, om det er dokumenteret, at købsmoms på mindst kr. 4.442.727 – 442.976 kr. for øvrige aktiver end anerkendt af sagsøgte, vedrører reelt eksisterende aktiver, der udelukkende har været anvendt som led i sagsøgers momspligtige aktiviteter og ikke tillige til brug for uvedkommende formål (momslovens § 37).

I det omfang retten ikke finder dette dokumenteret – eller ikke dokumenteret i fuldt beløbsmæssigt omfang mindst kr. 4.442.727 – skal retten give sagsøgte medhold i sagsøgte principale påstand.

Retten skal i relation til sagsøgers påstand 1.2. tage stilling til, om det er dokumenteret at købsmoms på mere end kr. 20.939.149 med tillæg af kr. 1.609.954 er relateret til sagsøgers køb af reelt eksisterende aktiver. Retten skal endvidere tage stilling til, hvorvidt sagsøgtes skøn af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 2, er åbenbart forkert og om den skal fastlægges til 99% som opgjort af sagsøger eller en af retten skønnet lavere procentsats.

1.3    Specifikke omkostninger

SKAT opgjorde ved afgørelse af 20. maj 2009 sagsøgers købsmoms vedrørende leasing af ikke-eksisterende software til kr. 80.029.953.

Sagsøger har under sagen påstået SKATs opgørelse reduceret, idet sagsøger gør gældende, at et beløb på mindst kr. 4.442.727 skal flyttes fra SKATs opgørelse over købsmoms af fiktive leverancer til købsmoms vedrørende reelle leverancer.

Sagsøgte har som følge af de af sagsøger fremlagte dokumenter under sagen anerkendt fuldt fradrag, jf. momslovens § 37 af følgende købsmoms: G1, bilag 8 (E1056) kr. 9.693, F1-leasing, bilag 9 (E1068) kr. 392.027 samt F1-leasing, bilag 23 (E1177) kr. 41.266. Den samlede anerkendte købsmoms fradragsberettiget efter momslovens § 37 udgør herefter kr. 442.976.

Sagsøgte har dermed anerkendt eksistensen af disse omkostninger, samt at købsmomsen udelukkende er relateret til sagsøgers momspligtige virksomhed. Købsmomsen relateret til SKATs opgørelse over fiktivt software skal derfor nedsættes med kr. 442.986, mens købsmomsen vedrørende reelle leverancer skal forhøjes tilsvarende.

Sagsøgte har som følge af bevisførelsen under sagen videre anerkendt eksistensen samt delvist fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 2, for købsmoms på kr. 1.166.978, vedrørende F2-leasing, bilag 11 (E1143-1144).

Sagsøgte finder det imidlertid ikke dokumenteret, at købsmomsen udelukkende er relateret til sagsøgers momspligtige virksomhed. Beløbet indgår derfor på linje med fradragsretten for de øvrige generelle omkostninger på kr. 20.938.147 efter momslovens § 38, stk. 2. Købsmomsen relateret til SKATs opgørelse over fiktivt software skal derfor nedsættes med kr. 1.166.978, mens købsmomsen vedrørende reelle leverancer skal forhøjes tilsvarende.

Sagsøgte har på baggrund af de under sagen fremkomne oplysninger og dokumenter opsummerende tiltrådt, at den af SKAT opgjorte købsmoms på kr. 80.029.953 relateret til fiktivt software skal nedsættes med et samlet beløb på kr. 442.976 + kr. 1.166.978 = kr. 1.609.954.

1.4          Ikke anerkendte-specifikke omkostninger

Sagsøgte bestrider, at der er fremlagt dokumentation for differencebeløbet mellem det af sagsøger opgjorte beløb på kr. 4.442.727 og det af sagsøgte anerkendte beløb på kr. 1.609.954 svarende til et samlet differencebeløb på kr. 2.832.773.

Differencebeløbet kan opgøres således:

  • kr. 345.865, jf. bilag 10 (E1136) relateret til fakturaer udstedt af F2-leasing, bilag 10, hvis reelle indhold ikke ses dokumenteret,
  • kr. 16.060, jf. bilag 18 (E1167) relateret til faktura udstedt af G2, hvis reelle indhold tilsvarende ikke anses for dokumenteret, bilag 18,
  • kr. 392.02, bilag 9 (E1068-1069) relateret til fakturaer udstedt af F1-leasing, og som er medtaget i det samlede beløb på kr. 4.442.727 to gange,
  • kr. 1.992.035 til G1, uden at det af sagsøger nærmere er belyst, hvor fra beløbet kommer. En andel af beløbet er medregnet 2 gange i sagsøgers opgørelse af sin påstand. Det bemærkes, at moms relateret til G1 indgår i sagsøgers samlede beløb på kr. 4.442.727 med i alt kr. 1.992.035, uagtet at der i sagsøgers egen oversigt over moms af den på ståede reelle andel alene fremgår et beløb på kr. 355.197 (oprindelige bilag 25) (E2357). Af beløbet på kr. 355.197 har sagsøgte i replikken anerkendt, at kr. 9.693 (betalt med kr. 8.171 ifølge bilag 25) vedrører reelt eksisterende aktiver. Dette bilag indgår i de anerkendte specifikke omkostninger omfattet af afsnit 1.3. ovenfor,
  • kr. 28.719 relateret til F3-leasing, hvis reelle indhold ikke anses for dokumenteret. Det bemærkes, at sagsøgte har opfordret sagsøger til at fremlægge leasingaftale med tilhørende fakturaer samt dokumentere tilbagelevering til F3-leasing af de påståede aktiver. Sagsøger har alene fremlagt leasingaftalen (underbilag til bilag 30), hvorfor opfordringen ikke ses imødekommet, hvilket bør tillægges processuel skade virkning, jf. bilag 26 (E1189),
  • kr. 58.067 relateret til F4-leasing, hvis reelle indhold ikke ses dokumenteret, bilag 34 (E2349).
  • Sagsøgte bestrider, at sagsøger har løftet bevisbyrden for aktivernes eksistens, ligesom sagsøgte bestrider, at sagsøger har løftet bevisbyrden for aktivernes faktiske anvendelse i relation til sagsøger.

1.5 Syn og skøn

Der har på sagsøgers foranledning været gennemført syn og skøn.

Syns- og skønserklæringer af 23. september 2016 og 7. april 2017 er fremlagt som sagens bilag 38 (E979) og 39 (E1000).

Der er mellem parterne uenighed om relevansen af de indhentede syns- og skønsrapporter under sagen.

Ifølge sagsøger kan syns- og skønserklæringerne anvendes både i forbindelse med vurderingen af den konkrete anvendelse af de af sagsøger afholdte omkostninger, herunder hvorvidt disse udelukkende er anvendt til brug for sagsøgers momspligtige virksomhed, samt dernæst til vurdering af hvorvidt det af SKAT udøvede skøn efter momslovens § 38, stk. 2, er åbenbart forkert.

Sagsøgte bestrider relevansen af de indhentede erklæringer for rettens vurdering af sagen.

Baggrunden herfor er først og fremmest, at syns- og skønserklæringen ifølge sagsøgte er uegnet til at dokumentere den faktiske anvendelse af de af sagsøger afholdte omkostninger.

Herud over er syns- og skønserklæringen baseret på en sammenligning med såkaldte ”sammenlignelige virksomheder”. Det er imidlertid sagsøgtes opfattelse, at det må lægges til grund, at der ganske enkelt ikke findes virksomheder, der er sammenlignelige med sagsøger og den bedrageriske forretningsmodel selskabet var baseret på.

2. Anbringender

2.1. Fradrag efter momsloven § 37 for generelle omkostninger

Det gøres til støtte for sagsøgtes frifindelsespåstand gældende, at sagsøger alene har fuld fradragsret efter momslovens § 37 for købsmoms af leverancer, der udelukkende har være anvendt til brug for sagsøgers momspligtige virksomhed.

Sagsøgte har med henvisning til den under sagen fremlagte dokumentation anerkendt, at sagsøger har fuldt fradragsret efter momslovens § 37 for købsmoms af leverancer på i alt kr. 442.986, idet disse udgifter dokumenteret udelukkende er afholdt til brug for sagsøgers momspligtige virksomhed (sagsøgtes principale påstand til sagsøgers påstand 1.1.1).

Sagsøgte bestrider, at det er dokumenteret, at sagsøger udelukkende har afholdt øvrige omkostninger til brug for sagsøgers momspligtige virksomhed. Sagsøger har derfor ikke fuldt fradrag for andre omkostninger efter momslovens § 37.

Det bør noteres, at sagsøger senest i sit processkrift III (E91) har anerkendt, at momsbelagte omkostninger til revision og regnskabsudarbejdelse ikke berettiger til fuldt fradrag efter momslovens § 37. Udgiften til revision er opgjort til kr. 504.728, jf. underbilag A, til bilag 38 (E992) for den i sagen omhandlede periode. Sagsøgte gør i lyset heraf gældende, at sagsøger allerede som følge heraf ikke kan få medhold i sin nedlagte principale påstand.

Sagsøgte gør endvidere gældende, at bevisbyrden, for at de momsbelagte køb af varer og ydelser udelukkende har været anvendt til sagsøgers momspligtige virksomhed og ikke tillige anvendt til virksomheden uvedkommende formål, herunder den bedrageriske forretningsmodels, påhviler sagsøger, jf. jf. C-268/83 Romplemann, præmis 24 samt sag C-17/10, præmis 32.

Det påhviler dermed sagsøger at dokumentere, hvordan de enkelte købte aktiver eller serviceydelser konkret har været anvendt.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøger har fremlagt en række bilag, som dokumenterer, at den udøvede bedrageriske forretningsmodel har påvirket omkostningstrækket i sagsøger.

Bilag 27, 28, 29 og 30 (E1190-2064) påviser til illustration, at en række medarbejdere og samarbejdspartnere ud over revisor har været belastet af de fiktive eller uvedkommende leasingaktiviteter med heraf påvirkning af trækket på de momsbelagte omkostninger, herunder CFO LJ, advokat PM, jf. bilag 30, side 474 (E2269) og LB, bilag 29, side 24-25(E1818-1919). Tilsvarende fremgår, at visse aktiver er leveret til NS’s private adresse og dermed notorisk anvendt til sagsøger uvedkommende formål.

Bevisbyrden for den konkrete anvendelse af aktiverne og ydelserne må i lyset af disse konstateringer skærpes.

2.1.1   Blandet anvendelse

Sagsøger gør til støtte for påstand 1.1.1, i stævningen side 4 (E27) gældende, at den udøvede, bedrageriske forretningsmodel ikke særskilt har medført indkøb af generelle varer og ydelser, der ikke udelukkende er blevet anvendt til brug for sagsøgers faktiske leverancer.

Dette bestrides af sagsøgte, idet sagsøgte kan henvise til sagsøgers anerkendelse vedrørende udgifter til revision og regnskabsudarbejdelse.

Hertil kommer, at det af kurator er oplyst, at gennemsnitligt 99 procent af omsætningen i H1 i perioden frem til og med 2008 var relateret til leasingkarrusellen, mens alene 1 procent af omsætningen var relateret til en reel afgiftspligtig virksomhed. I 2008 var der ifølge kurator alene en reel omsætning på 0,02 procent, svarende til omkring 1 mio. kr. jf. bilag 2 side 79 (E215).

Revisionen omfatter naturligvis hele årsregnskabet, herunder de 99,8 procent af omsætningen, som i 2008 var relateret til leasingkarrusellen. Revisionen har således i høj grad været anvendt til brug for selskabet uvedkommende formål, mens en ubetydelig andel af revisionsarbejdet har været relateret til de reelle afgiftspligtige leverancer.

Det er sagsøgtes opfattelse, at en række af sagsøgers generelle omkostninger har været anvendt til at manifestere et budskab om, at sagsøger var en virksomhed i fremgang alt med det formål at sikre samarbejdspartnere, bankers og leasingselskabers fortsat medvirken rent økonomisk.

Sagsøger har således afholdt betydelige omkostninger på fast ejendom og brugt adskillelige midler på reklamer, taxaer, rejser, dyrt design, malerier og rådgivning, hvilket ikke står mål med den beskedne reelle aktivitet i selskabet.

Sagsøger har i 2008 som anført ovenfor haft en reel omsætning på omkring 1 mio. kr., men afholdt generelle omkostninger til ejendomme, kunst, design, med videre for mere end 51 mio. kr., hvoraf der som anført i bilag A (E1159) er angivet en købsmoms på knap 13 mio. kr.

Det må således lægges til grund, at de generelle omkostninger er afholdt med det primære formål at dække over realiteterne og at få omverdenen til at opfatte sagsøger som en succesfuld, reel virksomhed og hermed formå omverdenen, herunder leasingselskaberne, til fremadrettet at muliggøre den fortsatte svindel. Sådanne omkostninger kan ikke henføres til virksomhedens fradragsberettigede brug.

Da de generelle omkostninger på det foreliggende grundlag ikke kan anses for at være afholdt udelukkende til brug for sagsøgers momspligtige reelle leverancer, kan købsmomsen ikke fratrækkes fuldt ud efter momslovens § 37.

Sagsøger kan derfor alene fradrage den del af købsmomsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed efter momslovens § 38, stk. 2.

2.1.2 Syn og skøn

Der har på sagsøgers foranledning været gennemført syn og skøn til belysning af blandt andet anvendelsen af de udgifter, som sagsøger har afholdt.

Sagsøgte bestrider, at syn og skøn er egnet til at afdække, hvordan sagsøger rent faktisk har anvendt de varer og ydelser, sagsøger har indkøbt. Den faktiske anvendelse af varer og ydelser er en retlig vurdering, der skal foretages af domstolene i lyset af den bevisførelse, der finder sted for retten. Dette synspunkt og indsigelse mod skønsforretningens afholdelse har sagsøgte fremført under hele sagen. Syn og skøn forholder sig alene til størrelsen af de afholdte udgifter og ikke den konkrete anvendelse heraf. Det fastholdes, at det påhviler sagsøger at dokumentere den konkrete anvendelse af hver enkelt udgift, herunder at denne udgift udelukkende er afholdt til brug for sagsøgers momspligtige virksomhed. Denne bevisbyrde har sagsøger ikke løftet. Sagsøgers syn og skøn centrerer sig alene om niveauet for generelle omkostninger i såkaldte ”sammenlignelige virksomheder”, hvilket ikke er et relevant kriterie i forbindelse med vurderingen af fradrag efter momslovens § 37. Sagsøgte bemærker, at der næppe findes virksomheder, der driver en virksomhed, som svarer til den bedrageriske model, der blev udøvet af sagsøger i perioden 2006-2008. Det forhold, at sagsøger via den bedrageriske forretningsmodel blev tilført midler, der tillod og nødvendiggjorde afholdelse af uforholdsmæssigt høje omkostninger, skævvrider og umuliggør desuden enhver sammenligning af omkostningsniveauer og aktiviteter.

Hertil bemærkes, at sagsøger har nedlagt principal påstand om, at opgørelsen af købsmoms på kr. 80.029.953 relateret til fiktive aktiver skal reduceres med mindst kr. 4.442.727. Henset til, at samme fakturaer i et vist omfang indgår dobbelt i beløbet på kr. 4.442.727, gør sagsøgte gældende, at sagsøger allerede af denne årsag ikke kan få medhold i den nedlagte principale påstand.

2.2. Fradrag efter momslovens § 38, stk. 2

Det gøres gældende, at købsmomsen på sagsøgers generelle omkostninger, der har været afholdt til brug for dels momspligtig virksomhed og dels uvedkommende, herunder fiktiv, virksomhed skal fastsættes skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.

Det gøres i den forbindelse gældende, at den fiktive omsætning kan anvendes som grundlag for den skønsmæssige vurdering af omkostningstrækket på afgiftspligtige leverancer og fiktive leverancer. Fradragsprocenten kan derfor skønsmæssigt fastsættes til 1 procent som fastslået af SKAT.

Kurator har i cirkulæreskrivelse 2 af 1. april 2009, bilag 1, (E960) konkluderet, at den reelle omsætning i sagsøger er anslået til i gennemsnit at udgøre 1 % af sagsøgers samlede omsætning. Omkostningstrækket på den reelle momspligtige omsætning har derfor været minimal og baseret på omsætningens fordeling skønsmæssigt korrekt ansat af SKAT til 1 procent.

Sagsøgers omsætning i årene 2006, 2007 og 2008 udgjorde ifølge bilag 2, side 79 (E2015) kr. 1.017.928.000, hvoraf kr. 1.005.737.000 vedrører selskabets fiktive aktiviteter.

Sagsøger har, baseret på bilag 2, side 79, haft en reel omsætning på i alt kr. 12.191.000 i perioden på tre år fra 2006 til 2008. Denne omsætning er ifølge sagsøger (replikken side 4) genereret af et personale på ca. 40 medarbejdere.

Selskabets reelle aktivitet målt på omsætningen må med lønomkostninger til et personale på ifølge sagsøgte ca. 40 medarbejdere formodes at have været stærkt underskudsgivende.

Sagsøger har desuagtet, ifølge bilag A (E1159), i perioden omfattet af nærværende sag, bogført købsmoms på kr. 20.938.147 vedrørende køb af øvrige varer og ydelser fra andre end de leasingselskaber, der er involveret i sagsøgers fiktive aktiviteter. Dette svarer til, at sagsøger har købt varer og ydelser i perioden fra 2006 til 2008 for i alt kr. 83.752.588 ekskl. moms.

Det fastholdes, at indkøb af varer og ydelser for kr. 83.752.588 ikke står mål med den beskedne reelle aktivitet og omsætning på kr. 12.191.000 i sagsøger, ligesom det fastholdes, at alene en begrænset andel af de afholdte omkostninger kan henføres til selskabets afgiftspligtige økonomiske virksomhed.

Det har formodningen i mod sig, at sagsøger har afholdt omkostninger på kr. 83.752.588 ekskl. moms, herunder til kunst, eksklusivt domicil og køretøjer, som led i udøvelsen af selskabets økonomiske og afgiftspligtige virksomhed.

Den fiktive omsætning har således forudsat forhandlinger og møder med en række leasingselskaber, banker, samarbejdspartnere, rådgivere og revisorer. De fiktive leverancer, der har generet den fiktive omsætning har endvidere været behandlet bogføringsmæssigt og regnskabsteknisk som om der var tale om reelle leverancer. Det er derfor nærmere sådan, at omkostningstrækket på den fiktive omsætning har været langt større end omkostningstrækket på den reelle omsætning. Omkostninger afholdt for at opretholde en facade ud ad til, der muliggjorde fortsættelsen af den bedrageriske forretningsmodel.

Mere end 60 procent af de generelle omkostninger har været afholdt i 2008, hvor den reelle virksomhed målt på omsætning af kurator er skønnet at udgøre 2 promille af den samlede omsætning, jf. bilag 2, side 79 (E215).

SKAT har i det lys, ved skønnet over brugen af de reelt købte varer og ydelser i den momspligtige del af sagsøger, udvist forsigtighed, når SKAT har skønnet, at 1 procent af de momsbelagte udgifter kan henføres til sagsøgers reelle virksomhed.

Sagsøgte fastholder derfor, at den fiktive omsætning kan anvendes som grundlag for vurderingen af omkostningstrækket og fordelingen i virksomheden, og at sagsøgers fradragsret for købsmoms vedrørende generelle omkostninger derfor ikke kan overstige 1 procent.

2.2.1   Sagsøgers omsætning

Det er sagsøgers opfattelse, at sagsøgtes skønsudøvelse er åbenbart urigtig.

Sagsøger henviser i den sammenhæng til, at skønsudøvelsen indebærer, at sagsøger efter næsten 4 års drift alene skulle have afholdt købsmoms vedrørende sagsøgers momspligtige virksomhed på godt kr. 200.000.

Sagsøgte skal bemærke, at de generelle omkostninger ifølge bilag 7 (E1019) relaterer sig til momsangivelser for perioden fra januar 2006 til oktober 2008, hvilket er knapt 3 år. Sagsøger havde i 2008 ifølge kurator en reel omsætning på kr. 1.000.000, jf. bilag 2, side 78 (E214).

Købsmoms på kr. 209.391 svarer til afholdte omkostninger på kr. 837.564 inkl. moms. Til dette beløb skal lægges kr. 1.606.880 inkl. moms relateret til erhvervelse af aktiver til brug for den reelle virksomhed.

Sagsøger havde i 2006-2008 reelt set kraftigt negative regnskabsmæssige resultater. Et skøn, hvorefter sagsøger i den kontekst har afholdt omkostninger på knapt kr. 2.500.000, kan på ingen måde betegnes som et åbenbart fejlskøn. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn.

2.2.2   Syn og skøn

Sagsøger anfører i processkrift II, side 4 (E72), at den supplerende skønserklæring, bilag 38 (E979), understøtter sagsøgers påstand om, at sagsøgtes skøn er åbenbart forkert, idet skønsmanden ved besvarelsen har anført, at alene visse af de samlede generelle omkostninger er højere end sammenlignelige IT-virksomheder med 100-150 ansatte i Danmark og udlandet.

Det må efter sagsøgtes opfattelse lægges til grund, at der ikke findes virksomheder, der er sammenlignelige med netop sagsøger og den bedrageriske forretningsmodel, som selskabet var baseret på.

Sagsøgte gør herud over gældende, at skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1 ikke tager højde for, at sagsøgers reelle omsætning alene udgjorde 1 % af den regnskabsførte og primært fiktive omsætning. Når skønsmanden tager højde for omsætningens reelle størrelse, vurderer skønsmanden i besvarelsen af spørgsmål 1A i temaet af 10. maj 2016, bilag 38 (E991), at sagsøgers omkostningsniveau ligger ”væsentligt højere end de ifølge skønsmanden sammenlignelige virksomheder, selv hvis en omkostning på ca. kr. 10.000.000 til domicil i 2008 samt omkostninger på kr. 13.900.000 til sponsorat holdes uden for vurderingen”.

Skønserklæringen støtter derfor ikke sagsøgers påstand og er uegnet til at belyse et reelt ressourcetræk i sagsøger.

Hertil kommer, at skønserklæringens besvarelse af det spørgsmål, som sagsøger må antages at henvise til i sit processkrift II, side 4 (E72) tillige, er baseret på et meget spinkelt sammenligningsgrundlag, idet besvarelsen baseres på en sammenligning af sagsøgers fiktive set-up med henholdsvis 2 og 9 reelle virksomheder.

Det gøres gældende, at de under sagen indhentede skønserklæringer er uegnet til at belyse, hvor store omkostninger sagsøger kunne forventes at have afholdt, hvis sagsøger alene havde drevet en reel virksomhed. Skønserklæringen kan blot siges at bekræfte, at sagsøger – selv med et fiktivt set-up – afholdt omkostninger i en størrelsesorden, der generelt set væsentligt oversteg det sædvanlige.

2.2.3   Sagsøgers alternative skønsmetode

Sagsøger har under sagen gjort gældende, at sagsøgtes skøn baseret på den fiktive omsætning skal erstattes af et skøn baseret på medarbejderantallet.

Sagsøger har på den baggrund gjort gældende, at afløftningsprocenten skal fastsættes ud fra aktiviteterne udøvet af sagsøgers personale og dermed til 99 %.

Fastsættelse af en afløftningsprocent på 99 vil føre til den åbenlyst urigtige konklusion, at sagsøger i perioden fra 2006-2008 skulle have erhvervet aktiver for mere end kr. 83.000.000 relateret til en reelt set underskudsgivende virksomhed, hvis reelle omsætning i 2008 lå på omkring kr. 1.000.000.

Sagsøgte bestrider, at medarbejder antallet udgør et relevant parameter for vurderingen af ressourcetrækket i sagsøgers reelle virksomhed.

Sagsøgte fastholder derfor, at skønnet over den fradragsberettigede brug af de afholdte generelle omkostninger ikke kan baseres på medarbejdernes aktiviteter. Skønnet skal og kan baseres på fordelingen af omsætning på henholdsvis reelle aktiviteter og fiktive og dermed uvedkommende aktiviteter, jf. svarskriftet, punkt 3.2 (E36).

Sagsøger har ikke fremlagt dokumentation, der kan begrunde en ændring af det skøn, som SKAT har foretaget, over omkostningernes fordeling på økonomisk virksomhed og virksomhed, der er uvedkommende for selskabets reelle afgiftspligtige aktiviteter. SKATs skøn over fordelingen af brugen af de indkøbte varer og ydelser fastholdes således.

2.3. Momsens neutralitet – sagsøgers anbringende om berigelse

Sagsøger gør i processkrift II, side 7 (E75) sidste afsnit, gældende, at såfremt retten giver sagsøgte medhold, vil dette bevirke, at sagsøgte ”i strid med merværdiafgiftssystemets neutralitetsprincip opnår en uberettiget berigelse, idet sagsøgte således har modtaget betaling af udgående afgift fra leasingselskaberne og – som konsekvens af at nægte sagsøger fradragsret for købsmoms af den indgående afgift vedrørende leasingydelserne – samtidig opnår dividende af den anmeldte fordring”.

Nærværende sag vedrører spørgsmålet om omfanget af sagsøgers fradragsret for generelle omkostninger afholdt af sagsøger. Sagen vedrører ikke sagsøgers momsfradrag på de fiktive leasingkontrakter, idet der netop er enighed om, at sagsøger ikke har adgang til at fradrage moms knyttet til fiktive leasingkontrakter, jf. bilag 3, side 1 (E99), sidste afsnit.

Det momsretlige neutralitetsprincip tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den afgift, der erlægges i forbindelse med den afgiftspligtige virksomhed. Momsen er fuldstændig neutral forudsat, at den er afholdt som led i en virksomhed, der i sig selv er momspligtig.

Sagsøger har naturligvis alene fradragsret for købsmomsen på de omkostninger, der relaterer sig til sagsøgers reelle erhvervsvirksomhed og alene for den andel, der skønnes at være relateret til den reelle afgiftspligtige aktivitet.

Sagsøger har – helt på linje med andre virksomheder – ikke fradrag, eller dog alene delvist fradrag, for købsmoms på aktiver og ydelser, der helt eller delvist er anvendt til formål, som er virksomheden uvedkommende.

Problemstillingen i nærværende sag er netop, at momsen ikke er afholdt som led i momspligtig virksomhed, men som led i sagsøgers bedrageriske forretningsmodel. Neutralitetsprincippet tilsigter ikke aflastning for moms afholdt til sådanne momsmæssigt uvedkommende aktiviteter, ligesom neutralitetsprincippet ikke tilsigter at aflaste private for moms.

Sagsøgte bestrider, at den danske stat vil opnå en berigelse i konsekvens af, at retten tager sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

2.4. Hjemvisning

Til støtte for sagsøgtes påstand (sagsøgtes subsidiære påstand til sagsøgers påstand 1.1.1.) om hjemvisning gøres det gældende, at en beregningsteknisk opgørelse over momsfradragets størrelse bør foretages af SKAT.

...".

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med det i påstandsdokumenterne anførte.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det bemærkes indledningsvist, at retten har tilladt, at sagsøger ved hovedforhandlingen har ændret sin endelige påstand vedrørende påstand 1.1.2. Retten har endvidere tilladt, at sagsøger ved hovedforhandlingen har fremlagt nyt bilag 25, idet dette er tilgået retten og modparten inden sagsforberedelsens afslutning.

Sagsøgte har i sin endelige påstand vedrørende påstand 1.1.1 anerkendt, at sagsøger har været berettiget til et fradrag efter momsloven § 37 for købsmomsen på 442.976 kr. og i øvrigt påstået frifindelse.

Af momslovens § 37 fremgår det, at der er fuld fradragsret for momsen af varer og ydelser, der udelukkende benyttes i virksomhedens momspligtige leverancer.

Efter det oplyste i sagen er købsmomsen af de generelle omkostninger 20.939.149 kr. Udgifterne som ligger til grund for momsbeløbet, har også været afholdt til de omkostninger, der vedrørte den ”bedrageriske” forretningsmodel herunder, som anerkendt af sagsøgte, bl.a. udgifterne til revisor og regnskab. Hertil kommer det oplyste af kurator om, at 99 % af omsætningen var relateret til leasingkarrusellen, mens kun 1 % reelt vedrørte den afgiftspligtige virksomhed. Når der henses til den lille omsætning af H1’s reelle produkt, må mange af de generelle omkostninger være anvendt til at manifestere et budskab om, at sagsøger var en virksomhed i fremgang. Alt med det formål at få samarbejdspartnere, banker og leasingselskaber, til at medvirke rent økonomisk.

De generelle omkostninger kan herefter ikke anses for at være afholdt udelukkende til brug for sagsøgers momspligtige reelle leverancer, og købsmomsen kan derfor ikke fratrækkes fuldt ud efter momslovens § 37.

Retten finder, at det anførte i skønsrapporten ikke dokumenterer, at anvendelsen af udgifterne er brugt på virksomhedens momspligtige virksomhed.

Syns- og skønsrapporten tager udgangspunkt i udgifterne og niveauet i sammenlignelige virksomheder. Dette er efter rettens opfattelse og som anført af sagsøgte ikke retvisende i denne virksomhed, fordi virksomheden var koncentreret om den bedrageriske model, der blev udøvet i hele perioden fra 2006 til 2008. Det forhold, at sagsøger via den bedrageriske model blev tilført midler, der tillod og nødvendiggjorde afholdelse af uforholdsmæssigt høje omkostninger, gør en sammenligning af omkostningsniveauer og aktiviteter med andre virksomheder umulig.

Købsmomsen kan derfor alene fradrages for den del af købsmomsen, der skønsmæssigt kan henføres til varer og ydelser, til brug i den registreringspligtige virksomhed efter momslovens § 38, stk. 2.

Kurator har i sin cirkulæreskrivelse konkluderet, at sagsøgers reelle omsætning er anslået til i gennemsnit at udgøre 1 % af den samlede omsætning.

Sagsøgers omsætning er i årene 2006 – 2008 oplyst til at udgøre 1.017.928.000 kr., hvoraf 1.005.737.000 kr. vedrører selskabets fiktive aktiviteter. Sagsøger har, baseret på bilag 2 side 79, haft en reel omsætning på 12.191.000 kr. i perioden fra 2006 til 2008.

Sagsøgers bogføring af købsmoms på 20.939.149 kr. vil svare til en reel omsætning på 83.752.588 kr. i perioden 2006 – 2008. Dette beløb står ikke mål med den beskedne omsætning på 12.191.000 kr., og det findes urealistisk, at sagsøger skulle have afholdt omkostninger på 83.752.588 kr. ekskl. moms, herunder til kunst, eksklusivt domicil og køretøjer som led i udøvelsen af selskabets økonomiske og afgiftspligtige virksomhed.

Retten finder derfor, at oplysningerne om den fiktive omsætning i forhold til den omsætning, der vedrører reelle forhold, kan lægges til grund. Retten finder endvidere, at det afholdte syn og skøn ikke kan medføre et andet resultat, idet sammenligningen med andre selskaber ikke giver et retvisende billede, idet omsætningen hos sagsøger i det væsentligste stammede fra de bedrageriske aktiviteter. Retten finder derfor ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn, hvorefter fradragsretten for købsmoms vedrørende generelle omkostninger ikke kan overstige 1 procent. Sagsøgtes principale påstand tages derfor til følge.

Vedrørende sagsøgers påstand 1.1.2 har sagsøgte anerkendt, at sagsøgers afløftede købsmoms på ikke godkendt fradrag på 80.029.953 kr. vedrørende leasingydelser omfattende ikke-eksisterende softwarelicenser, reduceres med 1.609.954 kr.

Sagsøger har i den forbindelse oprindeligt påstået, at SKATs opgørelse skal reduceres, idet sagsøger gør gældende at mindst 4.042.529 kr. skal flyttes fra SKATs opgørelse over købsmomsen af fiktive leverancer til købsmomsen vedrørende reelle leverancer.

Sagsøger har i sin endelige påstand fratrukket beløbet 392.027 kr. og et beløb på 8.171 kr., hvorved det endelige beløb på 4.042.529 kr. fremkommer og differencen bliver herefter 2.432.575 kr.

Sagsøgte har i sine påstande anerkendt fuldt fradrag, jf. momslovens § 37, af følgende købsmoms: G1, bilag 8 (E 1056) 9.693 kr., F1-leasing, bilag 9 (E 1068) 392.027 kr. samt F1-leasing, bilag 23 (El 177) 41.266 kr. Den samlede anerkendte købsmoms, der er fradragsberettiget efter momslovens § 37 udgør herefter 442.976 kr.

Sagsøgte har dermed anerkendt eksistensen af disse omkostninger, samt at købsmomsen udelukkende er relateret til sagsøgers momspligtige virksomhed. Købsmomsen relateret til SKATs opgørelse over fiktivt software skal derfor nedsættes med 442.976 kr., mens købsmomsen vedrørende reelle leverancer skal forhøjes tilsvarende. Sagsøgte har derfor anerkendt, at den opgjorte moms relateret til den fiktive software skal reduceres med 442.976 kr. + 1.166.978 kr. eller i alt 1.609.954 kr.

Vedrørende sagsøgers endelige påstand om en nedsættelse på minimum 4.042.529 kr. bemærker retten, at af dette beløb er 9.693 kr., 433.283 kr. og 1.166.978 kr., som ovenfor anført anerkendt og medtaget i sagsøgtes påstand.

Vedrørende beløbet på 345.865 kr. relateret til en faktura fra F2-leasing, og beløbet på 16.060 kr., vedrørende fakturaer udstedt af G2, findes der ikke nærmere dokumentation for, at udgifterne reelt er afholdt. Retten finder derfor, at fradragsretten med rette er afvist af SKAT.

Vedrørende beløbet 1.983.864 kr. har sagsøger ikke dokumenteret, at der er tale om reelt afholdte udgifter. Retten finder derfor, at fradragsretten med rette er afvist af SKAT.

Vedrørende beløbet på 28.719 kr. (relateret til F3-leasing) og 58.067 kr. (faktura til F4-leasing) er det reelle indhold ikke dokumenteret og retten finder, at fradrag med rette er nægtet.

Retten finder, at neutralitetssynspunktet vedrørende momsen ikke kan gøres gældende vedrørende de fiktive leasingkontrakter, og at sagsøger ikke har fradrag for momsen vedrørende de fiktive leasingkontrakter. Momsen er neutral forudsat, at den er betalt som led i en virksomhed, der i sig selv er momspligtig. Der er derfor kun fradrag for købsmomsen på de omkostninger, der relaterer sig til sagsøgers reelle afgiftspligtige aktivitet.

Momsen er i sagen ikke afholdt som led i sagsøgers momspligtige virksomhed, men som et led i sagsøgers bedrageriske forretningsmodel. Neutralitetsprincippet tilsigter ikke aflastning for moms afholdt til sådanne momsmæssigt uvedkommende aktiviteter, ligesom neutralitetsprincippet ikke tilsigter at aflaste private for moms. Retten finder derfor, at SKAT ikke har eller vil opnå en berigelse i sagen.

Sagsøgtes påstande tages herefter i det hele til følge.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt et passende beløb til dækning af udgift til sagsøgtes advokatbistand på 800.000 kr.

Der er ved fastsættelse af sagens omkostninger taget hensyn til sagen værdi, forløb og udfald.

Udgifterne til syn og skøn på 193.750 kr. er foreløbigt udlagt af H1 under konkurs. Efter sagens resultat skal beløbet endeligt betales af H1 under konkurs.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes mod anerkendelse af, at H1 under konkurs har været berettiget til fradrag efter momslovens § 37 for købsmoms på 442.976 kr. vedrørende omkostninger afholdt udelukkende til brug for sagsøgers afgiftspligtige leverancer.

Skatteministeriet frifindes endvidere mod anerkendelse af, at den af Skatteministeriet foretagne opgørelse af den af H1 under konkurs afløftede købsmoms på 80.029.953 kr. vedrørende leasingydelser omfattende ikke-eksisterende softwarelicenser med videre reduceres med 1.609.954 kr.

H1 under konkurs skal til Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 800.000 kr.

H1 under konkurs betaler endvidere endeligt omkostningerne ved syn og skøn på 193.750 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.

http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=09-0220073&docId=dom-lsr-09-0220073-full

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter