Dato for udgivelse
26 Jun 2019 14:25
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 Apr 2019 12:58
SKM-nummer
SKM2019.340.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1775944
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Skattelempelse, udlandsophold, udstationering, ulønnet direktør
Resumé

Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark og er udstationeret i Vietnam. Spørger ønskede at gøre brug af skattelempelse i ligningslovens § 33 A, der som udgangspunkt er betinget af, at der ikke udføres arbejde i Danmark under udlandsopholdet. Spørger ønskede derfor at vide, om deltagelse i et holdingselskabs generalforsamling i Danmark som ulønnet direktør, blev anset for at være erhvervsmæssigt betinget. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers deltagelse i generalforsamlingen, ikke ville have betydning for, om han ville kunne få lempelse efter ligningslovens § 33 A, da deltagelsen findes at være erhvervsmæssigt betinget

Hjemmel

Ligningsloven

Reference(r)

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1
Kildeskattelovens § 7, stk. 1
Ligningslovens § 33 A
Selskabslovens § 111
Selskabslovens § 117

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.4.2.2.4 42-dages-reglen


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at det forhold, at spørger deltager i generalforsamling i sit holdingselskab i sin position som ulønnet direktør for dette selskab, ikke har betydning for, om han vil kunne få lempelse af den danske skat på udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har med virkning fra 2018 indgået en udstationeringsaftale med sin danske arbejdsgiver, G1, hvorefter han frem til 2019 skal arbejde i Vietnam for G1 Vietnam.

Spørger har bibeholdt sin helårsbolig i Danmark. Han bevarer således sin fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1.

Da Vietnam grundet interne beskatningsregler ikke vil globalindkomstbeskatte spørger, vil han jf. statsskattelovens § 4 fortsat være skattepligtig til Danmark af lønnen oppebåret i Vietnam.

Det forventes videre, at spørger kun vil være i Danmark i få dage og aldrig mere end 42 dage inden for enhver rullende 6-måneders periode. Ophold i Danmark forventes alene at være som følge af ferie eller lignende.

I forbindelse med børsnotering af den danske arbejdsgiver, blev der oprettet et holdingselskab i 2018, hvor spørger har hverv af direktør. Hvervet er ulønnet. Holdingselskabet er 100% ejet af vores klient.

Holdingselskabet har udelukkende til formål at eje de aktier, som vores klient har fået tildelt i forbindelse med børsnoteringen af det danske selskab, hvori han er ansat. Holdingselskabet er et ApS, der tegnes af direktøren.

Spørgers rolle i holdingselskabet er ulønnet direktør. Der er et års bindingsperiode fra børsnoteringen, hvor spørger ikke må sælge/handle med aktierne. Selskabet er dermed helt passivt uden nogen mulighed for aktivitet. Der er således ingen erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, og følgelig erlægger vores klient – eller andre – ingen arbejdsindsats i selskabet.

Generalforsamlingen forventes at vare maksimalt 30 minutter med deltagelse af spørger og hans revisor.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det følger af ligningslovens § 33 A, at hvis en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Da vores klient til dagligt befinder sig i Vietnam, og idet hans arbejde udføres dér, bedes Skattestyrelsen ved besvarelsen af denne anmodning forudsætte/tage udgangspunkt i, at betingelserne om ophold uden for riget i mere end 6 måneder og ophold i maksimum 42 dage i enhver 6 måneders periode fuldt ud vil blive opfyldt.

Ligeledes bedes Skattestyrelsen lægge til grund, at vores klient på intet tidspunkt under sine ophold i Danmark udfører arbejde for sin danske arbejdsgiver. Det lønnede arbejde han udfører, vil således udelukkende blive varetaget i Vietnam, hvor han fremadrettet vil bo, eller eventuelt på forretningsrejser til tredjelande.

De lejlighedsvise ophold i Danmark vil således alene have karakter af ferie, familiebesøg og andre privataktiviteter af ikke-erhvervsmæssig/-indtægtsgivende karakter, herunder afholdelse af generalforsamling i holdingselskabet.

Hvis spørger havde udført lønnet arbejde for sin arbejdsgiver i Danmark ville der jf. teksten i LL § 33 A samt retspraksis skulle foretages en konkret vurdering af, om det var nødvendigt at udføre dette arbejde i Danmark – idet anvendelse af ligningslovens § 33 A i modsat fald kunne være udelukket.

Tilsvarende ville der, hvis han havde udført lønnet bestyrelsesarbejde i Danmark, jf. retspraksis skulle foretages en konkret vurdering af, om dette var nødvendigt for hans arbejde i udlandet.

I denne sag er der imidlertid hverken tale om lønnet bestyrelsesarbejde eller udførelse af andre løngivende aktiviteter, og det må konstateres, at han således under opholdene i Danmark ikke vil udføre opgaver, som der betales løn eller anden form for honorering for. Det er således nærliggende, at deltagelse i møder i holdingselskabet som ulønnet direktør er omfattet af begrebet ”ferie eller lignende”.

I lyset af den store økonomiske betydning for vores klient, ønsker vores klient dog Skattestyrelsens bekræftelse af, at udøvelse af rollen som ulønnet direktør i forbindelse med afholdelse af selskabets generalforsamling i denne konkrete situation ikke udelukker anvendelse af ligningslovens § 33 A.

Det retlige grundlag

Det afgørende spørgsmål i denne sag er som nævnt ovenfor, om vores klient kan anses for at udføre arbejde, eller om det er ”ferie eller lignende”, når han afholder generalforsamling i sit holdingselskab.

I den forbindelse må vi bemærke, at der findes en righoldig og forholdsmæssigt klar praksis, når det gælder afgrænsningen af nødvendigheden/ikke-nødvendigheden af arbejde i Danmark – men at denne praksis fokuserer på situationer, hvor der ikke er tvivl om, at der er tale om arbejde.

Derimod må vi konstatere, at der ikke på tilsvarende vis findes en klar afgrænsning af ”ferie eller lignende” i skatteretlig praksis.  Tilsvarende giver lovforarbejderne til LL § 33 A ikke nogle direkte anvisninger på en adskillelse mellem ”ferie eller lignende” og arbejde.

Heller ikke i anden dansk lovgivning er der foretaget en klar definition af, hvornår en aktivitet kan karakteriseres som ”ferie eller lignende” og hvornår den er erhvervsmæssig.

Spørgsmålet er i praksis yderst relevant, idet der på den ene side er talrige eksempler på situationer, hvor personer har gjort en fritidsinteresse til deres levevej, og på den anden side er der legio eksempler på, at personer ulønnet varetager opgaver, som andre personer i en anden kontekst får honorar for at udføre.

Da det i en række forskellige situationer har væsentlig betydning for den skattemæssige behandling (f.eks. for adgangen til at fradrage eller fremføre nettounderskud, for adgang til virksomhedsskatteordningen og for fradragssatser for transport) har der derfor i skatteretlig praksis være anlagt ét, overordnet kriterium for, at en aktivitet overhovedet kan anses for erhvervsmæssig:  Om aktiviteten har til formål at generere et overskud, der står mål med den ydede indsats.  (I visse situationer er indtægtserhvervelsen endda ikke nok -  eksempelvis vil der i hobbyvirksomheder alligevel kunne ske afskæring af skattemæssige muligheder, hvis ikke indtægten er tilstrækkeligt stor.)

Det er således en nødvendighed for at anse en aktivitet for erhvervsmæssig, at aktiviteten kan forventes at give en økonomisk indtægt til den enkelte person på kortere eller længere sigt.

I den sammenhæng har det ikke betydning, om opgavens udførelse medvirker til at skabe en skattepligtig indtægt for den organisation, som afholder aktiviteten - eksempelvis en sportsklub, der efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 vil være skattepligtig af indtægterne fra et sportsstævne, eller en spejderklub, der er skattepligtig af udkommet fra en tombola på det lokale loppemarked.  Tilsvarende vil eksempelvis en hovedaktionær, der ikke modtager løn for direktør-opgaver udført for selskabet, ikke være berettiget til at modtage skattefri kørselsgodtgørelse - fordi vedkommende ikke anses for at have beskæftigelse for selskabet.

Det er således det økonomiske udkomme for den enkelte person, der er afgørende for den skattemæssige vurdering - og her tilsiger de generelle, skattemæssige principper, at indtægtserhvervelse er det første kriterium, der skal opfyldes, før der overhovedet kan være tale om en erhvervsmæssig aktivitet; i modsætning til ”ferie eller lignende”.

Der er ikke grundlag for at antage, at der gælder en anden målestok for arbejde contra ikke arbejde i ligningslovens § 33 A end i den øvrige skatteret -  idet dette i givet fald ville have fordret en tydelig hensigt om dette i enten lovens tekst eller i det mindste i forarbejderne.

Tværtimod synes det forudsat, at der skal være tale om en lønnet/indtægtsgivende aktivitet, idet der ved lovbemærkningerne ved ændringen af loven LFF nr 73 af 23/11 1994, § 1, nr. 4) bl.a. blev anført ”Er der udført nødvendigt arbejde i Danmark foreslås det at denne del af lønnen ikke kan henføres til den lempelsesberettigede udenlandske indkomst, hvilket er en kodificering af gældende praksis.”

Dette bekræftes af cirkulære nr. 72 af 17/4 1996, der blev udstedt efter udformningen af den nuværende tekst om ferie og lignende samt nødvendigt arbejde efter lovændringen.  Her anføres det i afsnit 5.2.2. bl.a.

”… Hvis der i forbindelse med udlandsopholdet erhverves lønindtægt [vores understregning, repræsentant] for arbejde udført i Danmark, anses udlandsopholdet normalt for afbrudt, og reglen i § 33 A kan ikke påberåbes, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter. Tilsvarende gælder, såfremt der under ophold i Danmark oppebæres arbejdsløshedsunderstøttelse.”

”Arbejdsophold her i riget, der har været nødvendigt for arbejdet i udlandet, anses dog ikke for at afbryde udlandsopholdet. Det nødvendige arbejdsophold medregnes i de 42 dage, der er adgang til at opholde sig i Danmark under opholdet i udlandet, jf. nærmere under punkt 5.2.4.”

”Såfremt der under ophold i Danmark modtages løn under sygdom (herunder sygedagpenge) eller løn i forbindelse med deltagelse i et kursus, der har direkte forbindelse med det arbejde, der udføres i udlandet, kan udlandsopholdet heller ikke anses for afbrudt.”

”Den løn eller godtgørelse, der erhverves i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark, med sygdom eller kursusdeltagelse, kan dog ikke anses som lønindkomst erhvervet ved ophold uden for riget. Lønnen eller godtgørelsen berettiger derfor ikke til nedslag efter § 33 A.”

Cirkulæret, der lægger sig tæt op ad lovmotiverne, tager således også udgangspunkt i, at indtægtserhvervelse er en forudsætning for, at der er tale om arbejde.

Fra retspraksis kan desuden nævnes Ligningsrådets bindende svar i TfS 1995.243 LR, hvor der blev taget stilling til spørgsmålet om nødvendigheden af arbejde udført i Danmark.  I begrundelsen for afgørelsen blev der tilsvarende argumenteret:

”Hvis der under opholdet uden for riget erhverves indtægt [vores understregning, repræsentant] for arbejde udført i Danmark, som ikke er af den nævnte nødvendige karakter, anses udlandsopholdet for afbrudt og reglen i LL § 33 A kan ikke påberåbes, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter.”

SKAT/Ligningsrådet antog således også som en forudsætning for, at der er tale om arbejde, at det var en aktivitet, der giver løn eller andet direkte økonomisk afkast.

På den baggrund er det vores opfattelse, at begrebet arbejde i ligningslovens § 33 A i overensstemmelse med øvrig skatteretlig praksis skal forstås som erhvervsmæssige aktiviteter, der udløser en lønbetaling eller på anden vis en økonomisk honorering, som står mål med indsatsen.

Dermed må ”ferie eller lignende” modsætningsvis forstås som ulønnede aktiviteter, idet sådanne aktiviteter qua det forhold, at de er ulønnede, ikke kan anses for at være af erhvervsmæssig karakter.

Dette er også i overensstemmelse med senest SKM2018.148.SR, hvor SKAT udtaler og Skatterådet tiltræder, at en ulønnet aktivitet, som foregår på eget initiativ og i den pågældendes fritid, og som ikke har direkte tilknytning til det lønnede arbejde ikke skal betegnes som lønmodtagerarbejde. Begrebet ferie eller lignende omfatter herefter ethvert ophold, bortset fra erhvervsmæssigt betingede ophold.

Den konkrete vurdering

Som nævnt ovenfor planlægger vores klient at deltage i generalforsamling for holdingselskabet.

Den skatteretlige vurdering af den ydede indsats er dog jf. de generelle skatteretlige principper ikke afhængig af, hvilken værdi indsatsen indebærer for modtageren – som i øvrigt er af udelukkende formel karakter, jf. at holdingselskabet ikke har nogen anden aktivitet end passivt ejerskab af aktier i det selskab, hvori vores klient er ansat -  men af, om personen selv modtager et økonomisk udbytte.

Rollen som direktør er udelukkende formel i den forstand, at der ikke udbetales løn, bestyrelseshonorar eller lignende til vores kunde eller andre. Der er således ikke blot tale om, at vores klient har frasagt sig løn eller lignende for at opfylde kravene i LL § 33 A.

Dermed er der principielt ikke forskel mellem denne formelle rolle som direktør og andre tilsvarende ulønnede, frivillige hverv – det kunne være formandsskabet i en sportsklub, en tillidsmands-post i en vælgerforening eller i den lokale grundejerforening.  Disse er også ulønnede aktiviteter, der udøves i fritiden på linje med varetagelse af andre personlige interesser, jf. også SKM2018.148.SR, jf. ovenfor.

Derfor er det vores opfattelse, at der ved varetagelsen af den ulønnede rolle som formel direktør i et passivt holdingselskab uden driftsaktivitet ikke er tale om arbejde men om en aktivitet, der falder ind under de aktiviteter som betegnes ”ferie og lignende” i ligningslovens § 33 A. Der ”erhverves [ikke] lønindtægt” for varetagelsen af denne rolle i forbindelse med afholdelsen af selskabets generalforsamling, således som forudsat i cirkulæret og af Ligningsrådet, jf. ovenfor, for at en aktivitet skal kunne anses for at være erhvervsmæssig/arbejde og dermed ikke ”ferie eller lignende”.

Således udøver spørger ikke arbejde, når han afholder generalforsamling i sit holdingselskab – og derfor bør det ikke have betydning for adgangen til lempelse efter ligningslovens § 33 A, om han i forbindelse med ferieophold og lignende deltager i generalforsamling i holdingselskabet.

Sammenfatning

På baggrund af de ovenstående kommentarer kan vi sammenfattende konkludere;

  • At ligningslovens § 33 A ikke kan anvendes, hvis man udfører erhvervsmæssigt arbejde under ophold i Danmark.
  • At der ikke direkte i bestemmelsens tekst er defineret en klar afgrænsning mellem erhvervsmæssigt arbejde og fritidsaktiviteter omfattet under begrebet ”ferie eller lignende”.
  • At det dog jf. de generelle skatteretlige principper er en forudsætning for, at en aktivitet i skatteretlig sammenhæng overhovedet kan betegnes som erhvervsmæssig, at der er udsigt til et økonomisk afkast, der står mål med indsatsen.
  • At det samme princip jf. lovbemærkningerne til den nuværende affattelse af ligningslovens § 33 A samt efterfølgende cirkulæretekst og praksis fra Ligningsrådet gør sig gældende ved fortolkningen af LL § 33 A.
  • At vores klient ikke modtager vederlag for rollen som direktør for holdingselskabet.
  • At der således er tale om en ulønnet aktivitet på linje med andre ulønnede aktiviteter i f.eks. sportsklubber, foreninger osv. og ulønnet deltagelse på en uddannelse, jf. SKM2018.148.SR.
  • At spørger derfor ikke udfører arbejde i ligningsloven § 33 A’s forstand, når han ved deltagelse i sit passive holdingselskabs generalforsamling i Danmark varetager sin ulønnede rolle som selskabets formelle direktør.

Derfor mener vi, at der bør svares ”ja” til spørgsmålet:

”Kan Skattestyrelsen bekræfte, at det forhold, at spørger deltager i generalforsamling i sit holdingselskab i sin position som ulønnet direktør for dette selskab, ikke har betydning for, om han vil kunne få lempelse af den danske skat på udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A?”

Høringssvar fra spørger

Vi forstår, at det er Skattestyrelsens holdning, at den beskrevne aktivitet i det konkrete tilfælde ikke falder under begrebet "ferie eller lignende" og dermed ikke vil være tilladt under anvendelse af ligningslovens § 33 A.

Vi har i vores opfattelse og begrundelse lagt vægt på, at der i retspraksis ikke findes en klar afgrænsning af "ferie eller lignende", og Skattestyrelsens besvarelse i nærværende sag er heller ikke tydelig hvad angår denne afgrænsning. Der henvises i Skattestyrelsens høringsbrev til, at der dog findes en righoldig praksis i relation til kildeskattelovens § 7, stk. 1 vedrørende indtræden af skattepligt. Dette må dog betragtes som irrelevant i nærværende sag, eftersom kildeskattelovens § 7, stk. 1 hverken er relevant i sagen eller nævnes i vores indstilling og begrundelse, idet spørger allerede er fuld skattepligtig. Det afgørende må være afgrænsningen af "ferie eller lignende" i relation til ligningslovens § 33 A, som vil skulle finde anvendelse på nærværende sag.

Derudover berører Skattestyrelsen SKM2018.148.SR med henvisning til, at der i det konkrete tilfælde var tale om at aktiviteten i Danmark faldt under begrebet "ferie eller lignende" uden dog specifikt at kommentere på, hvorfor aktiviteten i nærværende sag falder uden for begrebet "ferie eller lignende". Dette ønskes ligeledes tydeliggjort.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det forhold, at spørger deltager i generalforsamling i sit holdingselskab i sin position som ulønnet direktør for dette selskab, ikke har betydning for, om han vil kunne få lempelse af den danske skat på udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A.

Begrundelse

Det lægges til grund for besvarelsen, at spørger er fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

En person, der er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, kan få nedsat skatten på lønindkomst efter ligningslovens § 33 A, når vedkommende under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Skattelempelse efter ligningslovens § 33 A er som udgangspunkt betinget af, at der ikke udføres arbejde i Danmark under udlandsopholdet. Hvis der udføres arbejde i Danmark, anses udlandsopholdet normalt for afbrudt, hvilket medfører, at reglen ikke kan anvendes.

Spørgers deltagelse i generalforsamlingen kan ikke karakteriseres som nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, da generalforsamlingen ikke vedrører arbejdet i udlandet. Hvis deltagelsen i generalforsamlingen findes at være erhvervsmæssigt betinget, vil udlandsopholdet dermed blive anset for afbrudt, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Rådgiver har henvist til SKM2018.148.SR i sin begrundelse. Afgørelsen vedrørte spørgsmålet om hvorvidt deltagelse i undervisning i Danmark afbrød udlandsopholdet, jf. ligningslovens § 33 A. Skatterådet fandt, at der ikke var tale om nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, men at undervisningen i det konkrete tilfælde faldt ind under begrebet ”ferie eller lignende”. Skatterådet fandt med andre ord, at undervisningen ikke var erhvervsmæssigt betinget, når deltagelsen var udtryk for en fritidsbeskæftigelse. I vurderingen indgik aflønningen som et moment. Samtidig blev der lagt vægt på at spørger selv havde taget initiativ til uddannelsen, som blev påbegyndt inden udlandsopholdet.

TfS 1995, 243 LR angik spørgers bestyrelsesarbejde i Danmark for en række virksomheder, udvalg og råd. Ligningsrådet fandt, at spørger ikke kunne få lempelse efter ligningslovens § 33 A, fordi der ikke var tale om nødvendigt arbejde. Det var forudsat i afgørelsen, at bestyrelsesarbejdet i Danmark var erhvervsmæssigt betinget. Det bemærkes dog i denne forbindelse, at spørger modtog honorar for sit bestyrelsesarbejde.

Ifølge rådgiver, findes der ikke en klar afgrænsning af ”ferie eller lignende” i skatteretlig praksis. I relation til kildeskattelovens § 7, stk. 1, vedrørende indtræden af skattepligt, findes imidlertid en righoldig praksis netop vedrørende begrebet ”ferie eller lignende”.  

I SKM2009.813.LSR fandt Landsskatteretten i relation til kildeskattelovens § 7, stk. 1, at ophold her i landet, hvori klageren ville deltage i bestyrelsesmøder, ikke kunne anses for kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende. I sagen var det oplyst, at klageren ikke modtog honorar for deltagelse i bestyrelsesmøderne.

Nærværende sag angår spørgsmålet, om deltagelse i holdingselskabets møder, såsom generalforsamling er erhvervsmæssigt betinget. Spørger er udover at være ulønnet direktør også eneaktionær i selskabet.

Af cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17. april 1996 fremgår at: ”Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet.”

Begrænsningen for de erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark medfører, at deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder udlandsopholdet efter reglerne i LL § 33 A. Det gælder også for medarbejdervalgte bestyrelsesmedlemmer, når bestyrelsesarbejdet ikke har en direkte forbindelse til det arbejde, der bliver udført i udlandet. Se Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.4.2.2.4.

I selskaber, som har valgt ikke at have en bestyrelse, varetager direktionen de opgaver, som i andre selskaber varetages af bestyrelsen, jf. selskabsloven § 117, stk. 2, og § 111, stk. 1, nr. 2. Det gælder bl.a. varetagelse af den overordnede og strategiske ledelse, jf. 117, stk. 2. I sådanne selskaber er generalforsamlingen og direktionen selskabets eneste organer. Direktionsarbejde i et selskab, der ikke har nogen bestyrelse, må som følge af ovenstående falde uden for ”ferie eller lignende” på samme måde som bestyrelsesarbejde i selskaber, der har en bestyrelse. Skattestyrelsen finder, at spørger ved deltagelse i holdingselskabets møder, såsom generalforsamling, varetager sine økonomiske interesserer erhvervsmæssigt betinget. På den baggrund, kan Skattestyrelsen ikke bekræfte, at spørgers deltagelse i generalforsamlingen, ikke har betydning for, om han vil kunne få lempelse efter ligningslovens § 33 A.

I høringssvaret henvises til SKM2018.148.SR og rådgiver efterspørger, at det bliver tydeliggjort, hvorfor deltagelse i et møde i holdingselskabet i nærværende sag ikke falder ind under begrebet ferie eller lignende. Den væsentligste forskel på de to sager, er selve aktiviteten. I SKM2018.148.SR blev undervisningen anset for at være en fritidsinteresse, hvorimod eksempelvis bestyrelsesarbejde og deltagelse i møder i et holdingselskab, må anses for erhvervsmæssige.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet, (...)

Kildeskattelovens § 7, stk. 1

Stk. 1. For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Ligningslovens § 33 A

Stk. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet.

...

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Selskabslovens § 111

Stk. 1. Et kapitalselskab kan vælge mellem følgende ledelsesstrukturer:

  1. En ledelsesstruktur, hvor kapitalselskabet ledes af en bestyrelse, der varetager den overordnede og strategiske ledelse. Til at forestå den daglige ledelse skal bestyrelsen ansætte en direktion, der enten kan bestå af en eller flere personer blandt bestyrelsens egne medlemmer eller af personer, som ikke er medlem af bestyrelsen. I begge tilfælde betegnes personer, som forestår den daglige ledelse, direktører, og de udgør samlet kapitalselskabets direktion. Flertallet af bestyrelsens medlemmer skal i aktieselskaber være personer, som ikke er direktører i selskabet. En direktør i et aktieselskab kan ikke være formand eller næstformand for bestyrelsen i aktieselskabet.
  2. En ledelsesstruktur, hvor kapitalselskabet ledes af en direktion. I aktieselskaber skal direktionen ansættes af et tilsynsråd, der fører tilsyn med direktionen. Et medlem af direktionen kan ikke være medlem af tilsynsrådet.

Selskabslovens § 117

Stk. 1. I kapitalselskaber, der ledes efter § 111, stk. 1, nr. 1, varetager direktionen den daglige ledelse af kapitalselskabet. Direktionen skal følge de retningslinjer og anvisninger, som bestyrelsen har givet. Den daglige ledelse omfatter ikke dispositioner, der efter kapitalselskabets forhold er af usædvanlig art eller stor betydning. Sådanne dispositioner kan direktionen kun foretage efter særlig bemyndigelse fra bestyrelsen, medmindre bestyrelsens beslutning ikke kan afventes uden væsentlig ulempe for kapitalselskabets virksomhed. Bestyrelsen skal i så fald snarest muligt underrettes om den trufne disposition.

Stk. 2. I kapitalselskaber omfattet af § 111, stk. 1, nr. 2, skal direktionen varetage såvel den overordnede og strategiske ledelse som den daglige ledelse. Direktionen skal desuden sikre en forsvarlig organisation af kapitalselskabets virksomhed.

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.4.2.2.4 42-dages-reglen

(…)

Ophold her i riget ved ophold i udlandet i mere 6 måneder

Hvis et udlandsophold strækker sig ud over 6 måneder, bliver perioden med tilladt ophold i Danmark forlænget tilsvarende i forholdet mellem 6 måneder og 42 dage.

Der er ikke krav om, at opholdet i udlandet bliver forlænget med en hel måned.

Ved ophold i udlandet, der strækker sig ud over 6 måneder, er skattelempelse efter LL § 33 A betinget af, at opholdene her i riget har en sammenlagt varighed af højest 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders-periode.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at et udlandsophold må anses for afbrudt, hvis en person på en given dato har opholdt sig her i riget i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder af et udlandsophold. Udlandsopholdet anses for at være afbrudt ved starten af det ferieophold mv., i hvilket de 42 dage bliver overskredet. Det er fordi ferieophold mv. her i riget, som udgør afslutningen på et udlandsophold, ikke bliver medregnet til udlandsopholdet. Se SKM2004.15.TSS.

Hvis betingelserne for skattelempelse er opfyldt i perioden inden udlandsopholdet bliver afbrudt, mister en person ikke muligheden for skattelempelse i den periode. Det gælder, selv om personen efterfølgende har opholdt sig her i riget i mere end 42 dage inden for en 6-måneders-periode.

Udlandsophold afbrydes - 42 dages ophold i Danmark inden for de seneste 6 måneder

Eksempel

Et udlandsophold starter den 1. januar. Personen opholder sig i Danmark i 10 weekender (fredag-søndag) i perioden fra 1. februar til 1. juni. Det giver i alt 30 dage med ophold i Danmark. Personen rejser til Danmark den 30. juni for at holde ferie i 14 dage.

LL § 33 A er opfyldt i perioden fra 1. januar til 30. juni.

Den 12. juli har personen opholdt sig i Danmark i 43 dage inden for den seneste 6-måneders-periode (13. januar til 12. juli).

Udlandsopholdet bliver dermed afbrudt den 30. juni.

Hvis personen vil opnå skattelempelse efter LL § 33 A efter, at udlandsopholdet er afbrudt, skal personen på ny opholde sig i udlandet i mindst 6 måneder.

Hvis personen i eksemplet rejste hjem på 14 dages ferie i Danmark den 29. juni i stedet for den 30. juni, ville udlandsopholdet være afbrudt den 29. juni.

Dermed ville udlandsopholdet være afbrudt, inden der var forløbet 6 måneder. Der vil derfor ikke kunne gives skattelempelse for den forudgående periode.

Maksimalt 42 dages ophold i Danmark inden for enhver afsluttet 6-måneders periode

Højesteret fandt, at skattelempelse efter LL § 33 A var betinget af, at personen ikke opholdt sig her i riget i mere end 42 dage indenfor enhver afsluttet 6-måneders-periode.

Personen blev nægtet skattelempelse efter LL § 33 A for den første del af den periode, han havde arbejdet i udlandet. Se SKM2003.209.HR.

Dommen er en stadfæstelse af den Vestre Landsretsdom (SKM2001.173.VLD), som er beskrevet i et eksempel i det ovenstående afsnit.

(…)

Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17. april 1996

(…)

5.2.4. Afbrydelse af opholdet på grund af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign.

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes. Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes også brudte døgn.

Ordene »ferie el.lign.« omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes.

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærer bl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark.

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres »nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet«.

Som »nødvendigt arbejde« kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering.

Med »direkte i forbindelse med arbejdsopholdet« stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person f.eks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt.

Opholdet i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Der kan således maksimalt udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage over en periode på 6 måneder. For indkomståret 1995 skal ophold i 1994 i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark dog ikke medregnes ved opgørelsen af de 42 dage.

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet.

Såfremt udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark, svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke stilles krav om, at opholdet i udlandet er forlænget med en hel måned.

(…)

SKM2018.148.SR

Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark, arbejder i Polen og vil sideløbende med sit arbejde i udlandet færdiggøre en masteruddannelse ved et dansk universitet. Skatterådet kan ikke bekræfte, at deltagelse i undervisning i det konkrete tilfælde falder ind under begrebet ”nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet” i ligningslovens § 33 A stk. 1.

Skatterådet kan dog bekræfte, at deltagelse i undervisning i det konkrete tilfælde falder ind under begrebet ”ferie eller lignende” i ligningslovens § 33 A stk. 1. 

TfS 1995, 243 LR.

Deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark var ikke "nødvendigt arbejde".

Ligningsrådet fandt, at en persons deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark ikke var nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Lempelsesperioden efter LL § 33 A måtte derfor anses for afbrudt ved deltagelse i bestyrelsesmøderne. Personens ophold i Danmark på ferie eller lignende, nødvendigt arbejde og kurser oversteg ikke 42 dage inden for 6 måneder.

SKM2009.813.LSR

Klager opgav sin fulde skattepligt til Danmark ved fraflytning i 2006. Den fulde skattepligt blev anset for indtrådt såfremt klager lejede en lejlighed i Danmark og deltog i 4 bestyrelsesmøder i et selskab, som et af ham helejet holdingselskab er medejer af. Deltagelsen i bestyrelsesmøderne ansås for løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.