Indhold

Afsnittet beskriver reglerne for efterbeskatning af hensættelser, der ikke er benyttet. Desuden beskrives reglerne for den skattemæssige behandling af hensættelser foretaget før fondsbeskatning henholdsvis foreningsbeskatning.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Eksempel
  • Overgang til og fra fondsbeskatning
  • Virkning ved manglende uddelinger
  • Forældelse
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Hensættelser skal efter FBL § 4, stk. 4, benyttes inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor hensættelsen blev foretaget, medmindre der meddeles dispensation. Se afsnit C.D.9.9.2.3 om dispensationsmuligheder.

Er der ikke meddelt en sådan dispensation, skal hensatte beløb efterbeskattes, hvis beløbene ikke er benyttet inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori hensættelsen blev foretaget (hensættelsesåret).

Ved efterbeskatning skal de hensatte beløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet, FBL § 4, stk. 5.

Efterbeskatningen gennemføres ved, at fonden mv. på den senest udsendte selvangivelse angiver de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af, i hvilket år beløbene har været hensat. Se bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005, § 5. Der er således tale om en genoptagelse af ansættelsen for hensættelsesåret.

Beløb, der er hensat, men som på grund af prioriteringsregel i FBL § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes. Se FBL § 4, stk. 5, sidste pkt. Se også afsnit C.D.9.9.4 om prioriteringsreglen.

Såfremt fonde mv. uddeler eller hensætter et beløb, der overstiger årets skattepligtige indkomst, kan det underskud, som uddelingen/hensættelsen medfører, ikke fremføres til modregning i fremtidige års skattepligtige indkomst. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er hjemmel i FBL § 4, stk. 5 til at efterbeskatte ubenyttede hensættelser efter 5 år - uagtet at hensættelsen har medført et ikke-fremførbart underskud i fondens skattepligtige indkomst på tidspunktet for selve hensættelsen.

Ved efterbeskatning af hensættelser efter FBL § 4, stk. 5, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af de skattefri indtægter på henholdsvis uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser. Se SKM2001.621.LSR. Fradraget for uddelinger anses for foretaget før fradraget for hensættelser. Se i den forbindelse Skatterådets afgørelse i SKM2011.280.SR, hvor Rådet kunne bekræfte en almennyttig fonds opgørelse af den del af en ubenyttet hensættelse, som ikke skulle udløse efterbeskatning.

Eksempel

Eksemplet viser, hvorledes ubenyttede hensættelser efterbeskattes, når der i samme indkomstår er modtaget skattefrit udbytte. I eksemplet sker efterbeskatning for indkomståret 2006, da hensættelserne ikke er brugt ved udgangen af indkomståret 2011.

Selvangiven indkomst for 2006

0

Uddelinger i hensættelsesåret

500.000

Konsolidering i hensættelsesåret

 20.000

Hensættelser

2.000.000

2.520.000

Skattefrit udbytte i hensættelsesåret

300.000

Bundfradrag i hensættelsesåret

  25.000

Sum af skattefrie indtægter

325.000

Samlet fradrag minus skattefrie indtægter

2.195.000

Hensættelser minus forholdsmæssig andel af skattefrie indtægter: 

2.000.000 - (2.000.000 x 325.000 / 2.520.000)

1.742.064

Uddelinger af hensættelserne i efterfølgende år:

2016

1.000.000

2017

500.000

2018

100.000

2019

0

2020

                 0

1.600.000

Beløb til efterbeskatning

142.064

142.064

Tillæg 5 pct. i årene 20016 - 2020

    35.516

Ændret indkomst for 2015

177.580

Bemærk

Særligt om efterbeskatning og forældelse, se afsnit A.A.9.6 om forældelse af skattekrav - hovedregler, undtagelser, forfaldstidspunkt og foreløbig afbrydelse.  

Overgang til og fra fondsbeskatning

FBL § 22, fastsætter, hvorledes der skal forholdes med hensyn til henlæggelser, som fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, tidligere har foretaget efter reglerne i SEL § 3, stk. 3. Se også SEL § 3, stk. 2 og SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ifølge FBL § 22, skal disse henlæggelser være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse efter fondsbeskatningsloven. 

Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, sker efter FBL § 4, stk. 5. Ved beregningen af tillæggene efter denne bestemmelse anses hensættelsesåret at være det år, hvori fonden eller foreningen overgik til fondsbeskatning. I perioden før sker efterbeskatning efter selskabsskattelovens regler.

Henlæggelser efter FBL § 4, stk. 3, anses for anvendt til det konkrete formål før hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, medmindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte. Se bekendtgørelsen nr. 900 af 22. september 2005, § 4, stk. 2.

Ved overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter reglen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, overføres uforbrugte hensættelser til hensættelser foretaget efter reglen i SEL § 3, stk. 3. Se SKM2010.187.LSR.

For så vidt angår de tilfælde, hvor en fond har foretaget en hensættelse, som ikke anvendes, og fonden derefter overgår til en selskabsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, for efterfølgende at overgå til fondsbeskatning igen, regnes tidsfristen på 5 år for anvendelsen af de oprindelige hensættelser fra overgangen til fondsbeskatning igen. Se afsnit C.D.9.2.3 for mere herom.

Virkning ved manglende uddelinger

Det fremgår af bestemmelsen i FBL § 3, stk. 3, 5. pkt., at hvis

  • en fond, der benytter sig af realisationsprincippet på aktier, i et indkomstår ikke opfylder kravet i 1. pkt. (uddelinger svarende til summen af den skattepligtige indkomst og indtægter, som i henhold til stk. 2 og § 10, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst), eller
  • der i et indkomstår udløses genbeskatning af hensættelser efter § 4, stk. 6 eller 8, af beløb hensat i indkomståret 2010 eller senere

anvendes lagerprincippet fra og med det pågældende indkomstår på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

Det vil således sige, at hvis en fond, der benytter sig af realisationsprincippet, ikke formår at uddele alle sine indtægter i et indkomstår eller ikke formår at bruge sine hensættelser inden for 5 år, overgår fonden fra det pågældende indkomstår til lagerprincippet.

Gevinst og tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller multilateral handelsfacilitet, kan fortsat opgøres efter realisationsprincippet. Se ABL § 23, stk. 6.

Ved skiftet fra realisationsprincip til lagerprincip skal fonden anvende aktiens anskaffelsesværdi som værdi ved begyndelsen af det første indkomstår, hvor ændringen skal have virkning. Se ABL § 24, stk. 3, 1. pkt.

Forældelse

De almindelige ansættelsesfrister gælder ikke for efterbeskatningen. Skulle de gælde, ville fristen for fx 2006 være 1. maj 2010, men efterbeskatningssituationen opstår først ved udgangen af indkomståret 2011. Dette har tidligere været behandlet af Højesteret i en sag vedrørende etableringskontomidler. Principperne er dog ens. Se SKM2001.497.HR. Se også afsnit A.A.8.1 om frister mv.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: 

Afgørelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Højesteretsdomme

SKM2001.497.HR

Højesteret fastslog, at de almindelige frister for ansættelse af indkomsten ikke gælder i efterbeskatningssituationer.

Landsskatteretskendelser

SKM2010.187.LSR

En institution, der hidtil havde været beskattet efter fondsbeskatningsloven, overgik til beskatning som forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ved overgangen fra fondsbeskatning til foreningsbeskatning blev hensættelser, som institutionen havde foretaget efter FBL § 4, stk. 4, overført til hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, med henblik på senere anvendelse til almennyttige formål. Landsskatteretten fandt, at der ikke i denne situation skulle foretages efterbeskatning efter FBL § 4, stk. 6.

SKM2001.621.LSR

Ved vurderingen af i hvilket omfang der skulle ske efterbeskatning af hensættelser til almenvelgørende formål efter FBL § 4, stk. 6, dvs., om der kunne antages at være indeholdt skattefri udbytteindtægter i hensættelserne, kunne der foretages en forholdsmæssig fordeling af de skattefri indtægter på henholdsvis uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser.

Skatterådet

SKM2021.257.SR

►Spørger havde en ubenyttet hensættelse fra 2015, som efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, 11. pkt., indebar et brud på adgangen til at anvende realisationsprincippet på porteføljeaktier.

I den forbindelse ønskede spørger bekræftet, at overgangen til lagerprincippet for porteføljeaktier havde virkning for indkomståret 2020. Skatterådet bekræftede, at der med det pågældende indkomstår i bestemmelsen henvistes til det indkomstår, hvori efterbeskatningen blev udløst, således at overgangen i det konkrete tilfælde indtrådte fra og med indkomståret 2020.◄

 

SKM2011.280.SR

Skatterådet kunne bekræfte en almennyttig fonds opfattelse af,hvordan den del af en ubenyttet hensættelse, som ikke udløser efterbeskatning, skulle opgøres. I sagen var vist et konkret taleksempel, som Skatterådet tog stilling til. Prioriteringsreglen omfatter alene indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst efter FBL § 3, stk. 2, § 8, stk. 3, og § 10. Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i FBL § 4, stk. 4, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag. Se FBL § 4, stk. 6, sidste pkt. Ved efterbeskatning af hensættelser efter FBL § 4, stk. 6, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af de skattefri indtægter på henholdsvis uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser. Se således SKM2001.621.LSR.