Dato for udgivelse
13 Oct 2015 08:28
Dokument type
Overordnede emner
ejedomsavancebeskatning, landbrugsejendomme, udlandet

Klageren solgte i 2008 en landbrugsejendom med avance og erhvervede i 2009 en ejendom i Y2, som blev bortforpagtet. Forhandling herom blev indledt i februar 2009, hvor der blev indgået en “Agent Agreement", men endelig erhvervelse fandt først sted i november 2009. Da købet var sket efter 22. april 2009, hvor nye regler om bortforpagtet jord trådte i kraft, kunne der ikke ske genanbringelse af avancen.         



Dagældende ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A
Ejendomsavancebeskatningsloven § 1, stk. 1, § 6 A og § 6 A, stk. 4
Vurderingsloven § 33, stk. 1 og 7



Den juridiske vejledning 2015-2 C.H.



Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Kan der ske genanbringelse af ejendomsavance fra salg af ejendommen Y1 i de erhvervede ejendomme (jord) i Y2?




Faktiske oplysninger
Klageren solgte pr. den 15. marts 2008 landbrugsejendommen Y1. Ejendomsavancen ved salget af ejendommen blev opgjort til 9.318.687 kr.

I november 2009 erhvervede klageren landbrugsjord i Y2. Ifølge regnskab for 2009 er der som note 12 anført “Jord udland" med 9.320.000 kr.

Købet af landbrugsjord i Y2 er foretaget gennem selskabet fra Y2, G1. Selskabet beskæftiger sig med formidling af køb og salg af landbrugsjord, skove og byggegrunde.

Der er fremlagt kontrakt indgået mellem klageren og G1, der er underskrevet af parterne og dateret den 4. februar 2009. Klageren er betegnet som "R" og G1 som "D". Følgende fremgår heraf:

"§ 1
This contract takes effect as from the date of signing and is valid until 31. December 2009.

§ 2
R authorizes D, on his behalf to represent R by authority to buy on R's behalf between 400 to
500 ha farm land in Y3, Y4, Y5 and Y6, in the following communes:


The object of this contract is the procurement by D for R, on the latter's expenses, of the hill property right over farming land and registration of the hectares in the land book register on R's name.

§ 3
The obligations etc. of R 

  • R's administrator guarantees to have the necessary legal authority to ester into the present contract.

  • R guarantees economically for buying, fees and payments according to this contract.

  • It is not allowed for third parties known by R to buy farm land in the agreed area of buying compare § 2 without paying a fee for D agreed upon this contract.

  • R is obliged to pay for all legally bought titles of property, or other documents which grant the property rights for R and pay all related expenses compare § 5.

  • R is obliged to pay in and uphold continuous economical capacity at a minimum of 500 000 valuta X in one account for buying via authority issued to D, see § 5.

  • R issues authority to D and other representative with minimum two accesses to withdraw and transfer from the account mentioned in point e.

  • R gives authority to a representative of D in Y2 to pay invoices forwarded by D in pursuance of § 5.

§ 4
The obligations etc. of D 

  • D must negotiate with seller/owner of the farm land on behalf of R and represent R by signing valid procura/precontract/antecontract and selling/buying-contract in a notary office.  All the proxies or other documents signed by D in the name of R, must contain a provision that will grant R all rights of purchasing the land. (i.e. the powers of attorney issued by the land owners must state that the person that receives the authority to sell the land must sell it only to R.).

  • D does not have authorization to represent R without specific authority for the purpose.

  • D only has the right to buy farm land on behalf of R specifically in the agreed area of buying according to the contract.

  • D informs R via register and tables continuously updated monthly showing buying of land, - registered. D will provide R all the real data regarding the identification and legal situation of the land.

  • D's employees receive authority with access to withdraw money from one bank account opened in the name of R compare §3 for settlement of buying and related costa. The person that receives the authority most assume responsibility for the withdrawals that are being made and for complying with all legal requirements related to the withdrawing policy.

  • D will continuously, however, at the latest monthly, forward documentation to R for the buying and paid costa related with this, containing, among others, copy of procura, title/ property rights/deed and credit voucher related to this, this way the withdrawn amounts reflect the payment. The fiscal invoices for the amounts paid by D will be sent to R latest on 15th of each month for the amounts paid by D for R, or by D in the last month.

  • D will give all diligences and will fulfill on R's name all the preceding formalities of the perfection of the special proxies of sale or other necessary documentation, the cadastral documentation and of the authentic purchase sale contracts in the name of R, before all the judicial, public, administrative and fiscal authorities, the cadaster office and real-estate publicity, police authorities, natural and juridical persons;

  • The continuous documentations will be forwarded to R's accountant in due time, for the activity performed on each month, until latest on 15th of the next month.

 § 5
Payments and documentation etc. 

  • D buys and pays for title of property/documents that grant the property rights/deeds that grant the property right by way of authority in the name of R and pays expenses related to this with R's money compare § 4 point f.

  • D invoices and is paid according to the following procedure:

    • R pays max. 7750 valuta X per Ha for titles at property not registered in the land book - and 9000 valuta X per Ha for titles registered in the land book - in both situations excusive all related expenses: notary, cadaster, property tax, bank fees, commissions for third parties and any other related procedural expenses.

    • The amount mentioned in point t represents the sum at the purchase price par Ha of farm land for seller and D's fee per Ha of farm land exclusive of VAT. However D's fee is minimum 2000 valuta X per Ha plus vat. So the maximum sum of sellers' price and D's commission exclusive of VAT is 9750 valuta X per ha for titles of property not registered in the land book and - 1000 valuta X per Ha for titles registered in the land book The fee to D can be paid at the moment of signing the precontract or final contract in the notary office.

    • By signing this contract R accepts to buy farm land at prices above the ones mentioned in § 5 and located in other areas that mentioned in § 2 - however the buying must be prior approved by R individually and in writing eventually via email.

  • D invoices and is paid according to the following D draws op continuous lists/tables of bought registered and not registered titles of property and attached copies of the titles of property and authentic proxies from the notary office, - from these lists invoicing is made in the following way:

The difference between purchase price per ha farm land for seller and the fixed amounts per ha of farm land agreed in § 5 point b number 1 is calculated and invoiced to R with the addition of VAT - this invoiced amount constitutes D's fee. Invoicing is made continuously and invoices are sent to R by its accountant and/or lawyer and via email to R's administrators, latest on 15 of each month for the amounts paid the month before.

  • It is D's duty to speed up the process of registration and must aim at having the surfaces on the titles of property finally registered in the name of R free of any charges as fast as possible due to The Cadastre situation in each commune, if the Cadastre situation for the land is very slow, D can get a court decision in the name of R that the land belongs to R. R pays all the related coat for this.
  • D's accountant draws up statements of all related amounts of expense represented on R's bank account - and in case these are paid with D's money R is invoiced.

Payment and documentation alternative

As an alternative to the procedures mentioned in § 4 and § 5 D or a third partv appointed by D can buy and resell the land to R to avoid VAT on commission in this situation R will pay 11000 valuta X/ha for land registered in The book of land. All expenses in these transactions will be covered by R, except cost of cadastre and intabulation in the name of D or in the name of the 3rd party.

Legality of the contract

  • Should any of the above mentioned conditions in this contract be or become invalid - it must not affect the remaining content of this contract. Any invalid condition must be replaced by a contract which legally possible approaches a fulfilment of reciprocity for the parties in this contract.

  • Only written contracts are wild between the parties.

  • For the collected/paid amounts by D from R, the collector (D) is patrimony responsible.

  • Non-justification by poas, property documents and fiscal invoices of the paid sums, entails the obligation of D to return them within 30 working days.

§ 7

  • This contract is governed by Y2 law.

  • Any dispute between the parties should be attempted to be settled in a friendly manner - otherwise the dispute is settled by arbitration in the jurisdiction of Y7.

  • The language being used in the procedure is English. 

Frem til salget af ejendommen Y1 drev klageren landbrug i Danmark. I årene 2007 til 2011 havde klageren fuldtidsbeskæftigelse hos G2 Amba.

Ifølge regnskabet for indkomståret 2009 er der som resultat af virksomhed i Danmark selvangivet et underskud på 10.888 kr., opgjort således:

Tilbagebetalte landbrugsforsikringer

3.641 kr.

Vedligeholdelse driftsbygninger

-3.008 kr.


-121 kr.


-400 kr.


-11.000 kr.

I alt

-10.888 kr.

Det følger af SKATs oplysninger, at der i indkomstårene 2010 og 2011 er selvangivet underskud på henholdsvis 8.540 kr. og 11.524 kr. Der er ikke for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 selvangivet resultat af udenlandsk virksomhed. Der foreligger ingen oplysninger om budgetter eller lignende vedrørende drift af erhvervsmæssig virksomhed i Y2.

Det fremgår af sagen, at SKAT den 2. februar 2012 og 26. marts 2012 har anmodet klageren om følgende: 

  • Regnskab for 2007 og 2010 med specifikation og skattemæssige reguleringer.

  • Driftsbudget forud for køb af ejendom i Y2, jf. betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4. “Begæring skal være ledsaget af et driftsbudget for den erhvervede ejendom".

  • Regnskab vedrørende virksomhed i Y2 for 2009 og 2010 og evt. 2011.

  • Redegørelse/dokumentation for erhvervsmæssig drift (aktiv drift) af ejendommen i Y2 i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, idet bortforpagtning af landbrugsarealer vedrørende anskaffelser efter 22/4 2009 ikke anses for erhvervsvirksomhed i denne sammenhæng.

Ovenstående blev ikke besvaret af klageren.

SKAT har ved afgørelse af 15. maj 2012 fundet, at klageren ikke har dokumenteret, at betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, er opfyldt for så vidt angår erhvervsmæssig anvendelse af de erhvervede ejendomme i Y2. SKAT har derfor ikke godkendt genanbringelse af ejendomsavance i ejendommene i Y2. SKAT har derved fundet, at klageren er skattepligtig af ejendomsavancen på 9.318.687 kr. i indkomståret 2008. SKAT har lagt til grund, at det er de nye regler ved køb af ejendom efter 22. april 2009, der skal anvendes.

Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse. Klagerens ejendomsavance på 9.318.687kr. er dermed ikke godkendt genanbragt i jord købt i Y2 i november 2009. Klageren er anset for skattepligtig af avancen i indkomståret 2008.

Følgende fremgår af skatteankenævnets afgørelse:

"Skatteankenævnet har her set på, at 

  • jf. SKM2008.1017.SR, er indgåelse af en “Agent Agreement" ikke tilstrækkelig til, at man kan sige, at der er erhvervet en konkret ejendom Den aftale klager indgik den 04 februar 2009 med G1, kan derfor ikke efter skatteankenævnets opfattelse anses for at være en aftale om køb af en konkret ejendom. Det er derfor skatteankenævnets opfattelse, at der ikke er truffet en aftale om køb af en konkret ejendom inden de skærpede regler trådte i kraft den 22. april 2009.

Af juridisk vejledning, afsnit C.H., fremgår blandt andet, at de skærpede regler betyder, at der ikke kan genanbringes i den del af en ejendom, der udlejes.

  • klager ikke har opfyldt alle de krav, der er nævnt i Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, for at beskatning af avance kan undgås. Ud over ovenstående punkt om at udlejning i forbindelse med genanbringelse ikke længere anses for at være erhvervsmæssig virksomhed, har klager heller ikke opfyldt kravet i Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4,4. pkt. om, at begæring om genanbringelse af en ejendom i udlandet blandt andet, skal være ledsaget af et driftsbudget for den erhvervede ejendom.

Det i repræsentantens indsigelse til SKAT af 07. maj 2012, anførte om, at der må gives længere tid til erhvervsmæssig anvendelse er påbegyndt i Y2, finder skatteankenævnet ikke kan føre til et andet resultat.
Dels finder skatteankenævnet at en periode på mindst 3 år inden der påbegyndes egen erhvervsmæssig virksomhed, ikke kan anses for at være i rimelig tid og dels har klager, jf. ovenfor ikke opfyldt, de krav der er anført i Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Det på mødet med skatteankenævnet fremførte den 20. juni 2013 har ikke ændret ved skatteankenævnets opfattelse. Det er fortsat skatteankenævnets opfattelse, at det er de nye regler der er gældende, da klager først kan anses for at være reel ejer af jorden når han har en myndighedsbekræftelse og ikke blot ved at der er indgået en aftale om opkøb af jord med G1."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at ejendomsavancen på 9.318.687 kr. fra salget af klagerens landbrugsejendom den 15. marts 2008 kan genanbringes i landbrugsejendom anskaffet i Y2 i 2009.

Klageren indgik den 4. februar 2009 en aftale med G1 om, at de på de i kontrakten anførte betingelser skulle opkøbe jord på vegne af klageren.

Kontrakten løb til 31. december 2009, jf. § 1 i kontrakten.
Af kontraktens § 2 fremgår det, at G1 var bemyndiget på klagerens vegne til at erhverve 400-500 ha jord i bestemte områder i Y2.
G1 måtte erhverve jord for op til 7.750 valuta X pr. ha for jord, der ikke var registreret i “land Book" og op til 9.000 valuta X for registreret jord, jf. kontraktens § 5.

Dertil skulle lægges omkostningerne, diverse afgifter samt honorar til G1, jf. kontaktens § 5.

Valutakursen var den 3. februar 2009 på 100 valuta X, svarende til 173 DKR.
Maksimum prisen pr. ha var derfor på 13.400 DKR henholdsvis 15.600 DKR.
G1 opfyldte kontrakten ved, at de erhvervede jord for i alt 5.128.504 valuta X, svarende til 8.920.688 DKR.

Med tillæg af diverse omkostninger var den samlede købspris på 9.320.000 DKR.

Denne jord blev derefter tilskødet klageren efter reglerne i Y2.

Af praktiske årsager er den købte jord blevet bortforpagtet i nogle år. Herefter ville man tage stilling til, om man fortsat vil bortforpagte jorden, eller om man selv vil drive jorden med en pasningsaftale med en maskinstation eller lign.

Repræsentanten har forklaret, at opkøb af landbrugsejendomme i Y2 bliver organiseret via en agent i Y2. I forbindelse med køb indgår man en bindende aftale om, at agenten inden for en vis periode kan købe landbrugsejendomme beliggende inden for et givet område og på aftalte betingelser vedr. pris m.m.

Aftalen må være bindende, idet agenten i Y2 ellers ikke kan handle, når han får mulighed for at erhverve de pågældende jorder.

Den indgåede aftale er ikke en Agent Agreement.

Der er tale om mange små jordlodder/mange forskellige ejere
Der er ikke samme gennemsigtighed som i Danmark
Der foretages opsøgende køb - der reklamers for at der er nogen der er interesseret i at købe jord - tv-reklamer, avis-reklamer og omdelte reklamer
Der kan så indgås en kontrakt med dem der er interesseret i et salg
Man kunne så have en prokura ret til et køb i op til 2 år
I Y2 er der meget få store jordlodder

Repræsentanten har henvist til lov 525 af 12. juni 2009, hvor man den 22. april 2009 skærpede reglerne om genanbringelse.

Ifølge denne lov kan der ikke i modsætning til tidligere foretages genanbringelse af en ejendomsavance i landbrugsejendomme (jord), der bortforpagtes (udlejes). Ændringen vedrører genanbringelser i bortforpagtede landbrugsejendomme, der er solgt den 22. april 2009 eller senere og der kan ikke ske genanbringelse i bortforpagtede landbrugsejendomme, der er anskaffet den 22. april 2009 eller senere jf. ikrafttrædelsen i § 22 stk. 4 i lov 525 af 12. juni 2009.

I ikrafttrædelsesbestemmelsen er anført:

"Stk. 4. § 5, nr. 5-7, har virkning for genanbringelser i fast ejendom, hvor
1) den afståede faste ejendom er afstået den 22. april 2009 eller senere eller
2) den erhvervede faste ejendom eller aftalen om ombygning, nybygning eller tilbygning
er erhvervet henholdsvis indgået den 22. april 2009 eller senere."

Man kan genanbringe en ejendomsavance i en ny ejendom jf. § 6 A samt i udgifter til nybygning, ombygning m.m. jf. § 6 C.

Reglerne i § 6 C finder tilsvarende anvendelse som § 6 A jf. § 6 C stk. 1 sidste punktum. Derfor må også praksis vedr. reglerne i § 6 C finde tilsvarende anvendelse ved fortolkningen af reglerne i § 6 A.

Genanbringelsen kan som udgangspunkt kun ske i aktiver, som er “fast ejendom". Fast ejendom er ikke direkte defineret i lov om ejendomsavance, men er efter praksis antaget at svare til vurderingslovens definition af fast ejendom.

Om genanbringelse i ombygning m.m.
Man kan kun foretage en genanbringelse i de aktiver, som konkret er fast ejendom. Ved køb i udlandet må man overføre definitionen og praksis fra vurderingsloven på forholdende i udlandet.

Generelt kan man foretage en genanbringelse, der foretages i perioden fra året før salgsåret til året efter salgsåret.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og 6 C, at erhvervelsen samt ombygning, tilbygning og nybygning skal ske indenfor de tidsmæssige frister for genanbringelsen dvs. i perioden fra året før et salg, salgsåret eller følgende år.

Det fremgår dog ikke af selve § 6 C om ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal være påbegyndt eller færdiggjort.

Repræsentanten har henvist til 08-01598 (afgørelsesdatabasen), hvor der er citeret et afsnit fra et svar i forbindelsen med L 103 i folketingssamlingen 1997- 1998 (2. samling). I citatet er anført:

“Dette fremgår imidlertid af et svar på et spørgsmål fra Skatteudvalget til Skatteministeren, jf. L 103- forslag til ændring af forskellige skattelove, 1997-1998, 2. samling (bilag 21). Det fremgår af svaret, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen eller til- bygningen er påbegyndt men at det ikke er noget krav, at den er afsluttet."

Denne opfattelse har Skatterådet bekræftet i SKM2006.690.SR. Repræsentanten har endvidere henvist til SKM2008.63.SR, SKM2008.946.SR, SKM2008.973.SR.

Anskaffelsestidspunkt for udgifter til ombygning m.m.
Udgifterne til ombygning, nybygning mm. er tillige omfattet af § 5 stk. 2 i lov om ejendomsavance. Efter denne bestemmelse kan det dog ikke være selve tidspunktet for indgåelsen af en entreprise kontrakt, der bevirker, at udgiften kan medregnes til anskaffelsessummen som en forbedring m.m. Ifølge § 5 stk. 2 må det være selve tidspunktet for den faktiske udførelse af arbejdet på ejendommen, der kvalificerer udgiften til at blive medregnet til anskaffelsessummen.

Også i vurderingsloven medregnes en nybygning i princippet i takt med arbejdets udførelse. I praksis formentlig i betydelig udstrækning først, når den enkelte byggeetape er gennemført.

Dette ses også af, at man i 2005 indførte en bestemmelse om beskatning af fortjeneste/tab ved afståelsen af entreprisekontrakter jf. § 1 A. Dette viser, at selve entreprisekontrakterne - bortset fra § 1 A - ikke kan anses for omfattet af bestemmelsen i lov om ejendomsavance. Det nævnte svar som blev afgivet i forbindelsen med L 103 i folketingssamlingen 1997-1998 (2. samling) var jo også afgivet langt tidligere end indførelsen af § 1 A i lov om ejendomsavance.

Forskellige periodiseringsprincipper
Man har derfor anlagt et andet periodiseringsprincip i relation til genanbringelsesreglerne i § 6 C end som i § 5 stk. 2 samt i § 1 A.

Der er derfor i praksis et andet og et tidligere periodiseringstidspunkt i relation til genanbringelsesreglerne i § 6 C end der generelt er i lov om ejendomsavancebeskatningen jf. i relation til reglerne i § 5 stk. 2. Efter § 6 C er det tidspunktet for en aftale om byggeriet, der er afgørende, medens det i øvrigt i lov om ejendomsavance må være tidspunktet for udførelsen af det faktiske byggeri, der er afgørende. I praksis formentlig ofte først, når byggeriet er færdigt i brugbar stand.

Da reglerne i § 6 C svarer til reglerne i § 6 A jf. § 6 C stk. 1 sidste punktum samt i øvrigt ovennævnte afgørelser, må der også være et tidligere periodiseringstidspunkt i relation til § 6 A end der i øvrigt er i lov om ejendomsavance f.eks. i relation til bl.a. § 4.

I § 6 C stk. 1 er anført:

"Såfremt den skattepligtige ombygger, tilbygger eller nybygger på en ejendom, der er omfattet af § 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten. Reglerne i § 6 A og 6 B finder tilsvarende anvendelse."

I indledningen til § 6 A er anført:

"Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten."

Man har derfor brugt samme formulering om, at man “ombygger" henholdsvis “erhverver".

Derfor må man også skulle anvende samme periodiseringsprincipper i de 2 bestemmelser. Dette periodiseringsprincip indebærer, at allerede en bindende kontrakt om en erhvervelse er tilstrækkelig, selvom modparten i kontrakten endnu ikke har opfyldt kontrakten ved at opføre bygningen henholdsvis har fået fundet den pågældende jord.

Det påstås derfor, at allerede på tidspunktet for indgåelsen af aftalen den 4. februar 2009 med G1 om køb af jorden i Y2 opfyldte man betingelsen for at kunne foretage en genanbringelse i den pågældende jord.

Dette måtte dog forudsætte at modparten inden for en rimelig tid opfyldte kontrakten, hvilket klart er tilfældet her.

Dermed er anskaffelsen i relation til selve genanbringelsesreglerne foretaget inden lovændringen i lov 525 af 12. juni 2009.

Kontrakt med G1 må anses for at binde klageren til at købe den pågældende jord.

Derfor må klageren tillige anses for at have foretaget denne erhvervelse i relation til selve genanbringelsesreglerne inden 22. april 2009, og da den solgte ejendom var solgt i 2008, må han kunne genanbringe ejendomsavancen fra salget i 2008 i jorden i Y2. Dette må være gældende uanset, at jorden efterfølgende blev bortforpagtet.

Inden lovændringen pr. 22. april 2009 havde klageren således bundet sig til købet af den pågældende jord. Det var helt klart en forudsætning for dette køb, at han kunne genanbringe den pågældende ejendomsavance i jorden.

Hvis købet i relation til genanbringelsesreglerne først kan anses for foretaget senere i 2009 vil der ved lovgivningen reelt være tale om lovændring med tilbagevirkende kraft, idet lovændringen helt klart ville fjerne forudsætningen for indgåelsen af kontrakten den 4. februar 2009.

Om driftsbudget
Kravet om driftsbudget blev indsat i loven ved § 4 i lov 335 af 7. maj 2008. Denne ændring blev indført samtidigt med, at man kunne anmode om genanbringelsen inden det normale selvangivelsestidspunkt, blot anmodningen var indsendt inden udrejsen, dvs. medens man forsat var fuld skattepligtig og hjemmehørende i Danmark. Dette fremgår af § 6 A stk. 4, 5. punktum.

Denne ændring var gældende fra og med 5. december 2007. Kravet om driftsbudget gælder også ejendomme, der er bortforpagtet.

Det påstås, at man alene skal medsende et driftsbudget i de tilfælde, som er omfattet af § 6 A stk. 4, 5. punktum dvs. i de tilfælde, hvor man ved udrejse anmoder om genanbringelsen inden selvangivelsestidspunktet.

Kravet om driftsbudget er således bl.a. ikke medtaget i bekendtgørelsen om de oplysninger man skal angive ved anmodningen vedr. genanbringelsen, jf. bekendtgørelsen nr. 1493 af 15. december 2009. I dag bekendtgørelse nr. 256 af 20. marts 2012.

Ved indsendelsen af selvangivelsen skal man redegøre for genanbringelserne.

I vejledningsafsnittet ved indberetningen af selvangivelsen er bl.a. anført følgende:

"Du skal ikke indsende yderligere oplysninger sammen med selvangivelsen. Opgørelsen af ejendomsavancen og dokumentation for, at betingelserne for genanbringelse er opfyldt, skal derfor kun indsendes, hvis SKAT beder om det."

I et senere afsnit i denne vejledning om genanbringelsen ved udrejse dvs. hvor man udrejser inden selvangivelsesfristen, er der bl.a. anført.

"Du har - for købt ejendom uden for Danmark - allerede bedt om genanbringelse, fordi din skattepligt er ophørt.

Du skal ikke udfylde felterne - oplysningerne om de involverede ejendomme og om størrelsen af den genanbragte avance skal være med i det brev, der sendes til SKAT forud for ophør af din skattepligt.

Husk at der sammen med dette brev skal indsendes et driftsbudget for den købte ejendom uden for Danmark, så SKAT kan konstatere, om reglerne for genanbringelse er opfyldt."

SKAT må derfor i vejledningen til indberetningen af genanbringelserne i forbindelse med selvangivelsen - som har været gældende siden 31. december 2009 - have fortolket bestemmelsen om driftsbudget således, at dette kun gælder, når man anmoder om genanbringelsen inden selvangivelsestidspunktet i forbindelse med en udrejse inden den normale genanbringelsesfrist.

Derfor kan man ikke stille som betingelse for genanbringelsen i udlandet, at anmodningen skulle være ledsaget af et driftsbudget - når skatteyder ikke er udrejst inden det normale selvangivelsestidspunkt. Det påstås derfor samlet set, at klageren opfylder betingelserne for at kunne genanbringe ejendomsavancen fra salget i 2008, i jorden som blev købt i 2009 i Y2 jf. kontrakten af 4. februar 2009.

Landsskatterettens afgørelse
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov. Dette følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Af den dagældende ejendomsavancebeskatningslovs § 6 A fremgår bl.a.:

"Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2 og 3, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Stk. 2.  Nedsættelse af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at

1) den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret og

2) den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, kan den skattepligtige begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget. ..."
Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 blev den tidligere gældende særregel for udlejning af fast ejendom, der blev benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller skovbrug efter vurderingslovens § 33, stk. 1 eller stk. 7, ophævet.

Ophævelsen af særreglen for udlejede landbrugsejendomme mv. fik virkning for genanbringelse i fast ejendom, hvor

  • den afståede ejendom er afstået den 22. april 2009 eller senere, eller

  • den faste ejendom eller aftalen om ombygning, nybygning eller tilbygning er erhvervet henholdsvis indgået den 22. april 2009 eller senere 

Forud for 22. april 2009 kunne der således genanbringes, selv om henholdsvis den afståede ejendom eller den erhvervede ejendom var bortforpagtet.

Det er en betingelse for genanbringelse, at ejeren anmoder SKAT herom, senest når ejeren sender rettidig selvangivelse ind for det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted, eller senest når ejeren sender rettidig selvangivelse ind for det indkomstår, hvor afståelsen finder sted, hvis erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret.

Det fremgår af sagen, at klageren solgte sin landbrugsejendom den 15. marts 2008, og at der i den forbindelse blev opgjort en ejendomsavance på 9.318.687 kr. Det fremgår endvidere, at klageren i november 2009 erhvervede landbrugsjord i Y2 for 9.320.000 kr., som han ønskede at genanbringe avancen i.

Reglerne for at genanbringe fortjenester i danske ejendomme gælder tilsvarende for at genanbringe fortjenester i udenlandske ejendomme, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4.

Der er fremlagt kontrakt af 4. februar 2009, hvorefter klageren har bemyndiget G1 til at foretage opkøb af jord i Y2. Det fremgår af kontrakten, at den var gældende fra 4. februar 2009 til 31. december 2009, og at G1 var bemyndiget til på vegne af klageren, at opkøbe 400-500 ha landbrugsjord i nærmere bestemte områder til nærmere bestemte priser. G1 modtog et fee for dette.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der i relation til erhvervelsestidspunktet i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A skal henses til de almindelige regler om retserhvervelse, herunder hvornår der foreligger en aftale om køb af den pågældende ejendom, der ønskes genanbringelse i.

Det må efter rettens opfattelse kunne lægges til grund, at der skal være tale om en aftale om køb af en konkret ejendom.

Aftalen med G1 må anses for en "Agent Agreement", jf. bl.a. SKM2008.1017.SR, hvor Skatterådet fandt, at en Agent Agreement om køb af landbrugsjord i Y2 ikke kunne sidestilles med erhvervelse af fast ejendom. Skatterådet fandt ikke, at der var indgået aftale om erhvervelse af en konkret ejendom. Skatterådet fandt endvidere ikke, at en Agent Agreement kunne sidestilles med en entreprisekontrakt, hvis kontrakten klart definerer hvilke byggearbejder der udføres og hvad tidsfristerne er for byggeriet for en konkret ejendom, jf. SKM2007.808.SR.

Da klageren efter det oplyste erhvervede landbrugsjorden i Y2 i november 2009, er det Landsskatterettens opfattelse, at erhvervelsen af landbrugsjord i Y2 må anses for at være foretaget efter den 22. april 2009, således at de nye bestemmelser, om at bortforpagtning ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed, finder anvendelse.

Den af klageren erhvervede landbrugsjord i Y2 er efter det oplyste bortforpagtet og har været det siden erhvervelsen. Der kan dermed ikke godkendes genanbringelse heri, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Hvis der ikke erhverves en anden fast ejendom, der opfylder betingelserne for genanbringelse, inden for de angivne frister, skal fortjenesten på den afståede ejendom beskattes i det indkomstår, hvor fortjenesten blev konstateret

Klageren kan således anses for skattepligtig af avance på 9.318.687 kr. i indkomståret 2008.

Repræsentantens henvisning til praksis for genanbringelse af ejendomsavance i udgifter til ombygning, nybygning og tilbygning ændrer ikke herved, idet Landsskatteretten er af den opfattelse, at denne praksis ikke kan overføres til at gælde for nærværende sag.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.