Dato for udgivelse
21 Aug 2020 12:09
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15 Jul 2020 11:19
SKM-nummer
SKM2020.341.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
16-1819915
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomhedsformer. Hæftelse, ansvar og erstatning.
Emneord
Virksomhedsomdannelse, omdannelse, ugyldighed, skattefri, skattepligtig
Resumé

Fire interessenter omdannede to virksomheder efter lov om skattefri virksomdannelse. Da den ene af virksomhederne alene var ejet af de to interessenter, havde SKAT fundet, at de ved omdannelsen ikke blev vederlagt i forhold til deres ejerandele. Dermed var betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, ikke opfyldt, hvorfor loven ikke kunne anvendes og omdannelsen dermed skattepligtig.

Landsskatterettens flertal udtalte, at den virksomhed, der var ejet af de to interessenter, var afstået forud for omdannelsen, og at de i virksomhedsomdannelsen havde indskudt et bankindestående, der hidrørte fra afståelsen. Da bankindeståendet ikke kunne anses for en selvstændig virksomhed eller henføres til den anden virksomhed, var der til selskabet overdraget andet end de to interessenters virksomheder, hvorfor reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. lovens § 1, ikke kunne anvendes.

Da Landsskatteretten i øvrigt fandt, at SKAT havde varslet ansættelsen rettidigt inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, blev SKATs afgørelse stadfæstet.

Et retsmedlem, der var enig med flertallet i, at SKAT havde varslet ansættelsen rettidigt, udtalte, at der alene var omdannet én virksomhed, og at de fire interessenter blev vederlagt i forhold til deres ejerandele. Dette retsmedlem fandt derfor, at omdannelsen var skattefri.

Reference(r)

Dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1 og 5
Dagældende skattekontrollovs §3B, stk. 1
Virksomhedsomdannelseslovens § 1, § 2, stk. 2 og 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.7.2.3

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2012 er skattepligtig

Ja

Nej

Ja

SKATs afgørelse er ugyldig

Nej

Ja

Nej

Faktiske oplysninger
Klageren (A) har omdannet sine personlige erhvervsvirksomheder til et anpartsselskab.

Af stiftelsesdokumenterne fremgår følgende:

"I forbindelse med stiftelsen overdrager stifterne pr. 1. januar 2012 deres personligt ejede virksomhed H1 I/S, CVR-nr. […], og virksomheden H2, ejet personligt af stifterne A og B til selskabet [H3 ApS] med aktiver og passiver jf. vedhæftede Vurderingsberetning i henhold til Selskabslovens §§ 36-37 samt Åbningsbalance pr. 1. januar 2012 udarbejdet af statsaut. revisor [navn udeladt] den 25. juni 2012."

Ejendomsselskabet H1, CVR nr. […], ejes af 4 interessenter med hver 25% ejerandel. Interessenterne har alle foretaget en virksomhedsomdannelse den 28. juni 2012 med virkning fra den 1. januar 2012. Dokumenter som følge af omdannelsen blev sendt til SKAT den 10. juli 2012.

Omdannelsen er gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse i indkomståret 2012, men er af SKAT ændret til en skattepligtig omdannelse ved forslag dateret den 1. juni 2016 og afgørelse den 6. september 2016.

Selskabet blev stiftet med en nominel kapital på i alt 80.000 kr. fordelt med 20.000 kr. til hver af deltagerne. Klageren og dennes ægtefælle, som hver ejer 25% af Ejendomsselskabet H1, ejede også i personligt regi 50% hver af interessentskabet Ejendommen H2.

Ejendommen H2
Ifølge tingbogsattest er ejendommen H2 købt i 2002 og solgt ved skødedato 10. januar 2011.

Det fremgår af bilag til selvangivelsen for indkomståret 2011, at indtægter i ovenstående virksomhed i 2011 består af en lejeindtægt på 8.400 kr. og salg af hårde hvidevarer på 11.500 kr.

Af balance og specifikationer til virksomhedsordningen fremgår det, at ejendommen og prioritetsgælden pr. 31. december 2011 udgør 0 kr. Af øvrige aktiver fremgår 635.205 kr. som består af 627.192 af indestående på konto i F1-Bank og tilgodehavende på 8.013 kr. Kortfristet gæld udgør pr. 31. december 7.221 kr. Ovenstående balanceposter indgår i åbningsbalancen for Ejendomsselskabet H3 ApS og er anset for indskudt i selskabet af klageren og ægtefælle med hver 313.995 kr. Herudover indgår aktiver og passiver mv. for virksomheden H1 I/S.

Repræsentanten har i klagen og ved mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at virksomheden H2 skattemæssigt og driftsøkonomisk var ophørt i indkomståret 2011, og at provenuet fra salget blev placeret på en bankkonto i virksomhedsordningen. Det fremgår af klagen, at der på den baggrund omdannes én virksomhed til ét selskab.

Klagerens revisor har udarbejdet oversigt over udligning af kapitalkonti i forbindelse med omdannelsen. Noterne til åbningsbalancen indeholder blandt andet opgørelse over beregnede avancer, udskudt skat og kontantudligning før stiftelsen.

Repræsentanten har opgjort følgende vedrørende indskud og hensættelser i relation til omdannelsen:

B

A

C

D

I alt

Egenkapital 1/1

-31.122 kr.

48.870 kr.

64.765 kr.

69.091 kr.

151.604

Indskud 1/1 -20-/6

313.995 kr.

313.995 kr.

7.821 kr.

4.838 kr.

640.649

Hensat til senere hævning

-210.288 kr.

-290.280 kr.

-1.344 kr.

-1.344 kr.

-501.912

I alt

72.585 kr.

72.585 kr.

72.586 kr.

72.585 kr.

290.341

SKATs afgørelse
SKAT har anset omdannelse af klagerens personlige erhvervsvirksomhed til et selskab som skattepligtig, idet betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, ikke er opfyldt.

SKAT har genoptaget skatteansættelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKAT har i afgørelsen anført følgende:

"(…)

Ved den skattefri virksomhedsomdannelse erhverves en nominel kapital på 20.000 kr. i selskabet H3 ApS af hver af interessenterne, hvilket svarer til en ejerandel på 25% af selskabskapitalen for hver interessent.

A og B omdanner både Ejendomsinteressentskabet H1 og interessentskabet ejendommen H2.

Idet alene A og B deltager i interessentskabet Ejendommen H2, bliver de ved den skattefri virksomhedsomdannelse ikke vederlagt i forhold til den ejerandel, de havde i interessentskabet Ejendommen H2.

Du opfylder ikke betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, idet du ikke vederlægges i forhold til den ejerandel du havde i interessentskabet Ejendommen H2.

Det betyder, at vi betragter din virksomhedsomdannelse som et salg af din personlige erhvervsvirksomhed til dit selskab på markedsvilkår. Derfor skal du betale skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill med mere.

Avancer udarbejdes i særskilt brev, såfremt du ikke søger omgørelse i sagen. Se vedledning om omgørelse nedenfor.

(…)

Ad. 2 - LOSV § 2, stk. 2, nr. 3
Du deltager i interessentskabet Ejendommen H2 med en ejerandel på 50%.

Ved den skattefri virksomhedsomdannelse af interessentskabet til selskabet H3 modtager du en nominel kapital på 20.000 kr. i selskabet, hvilket svarer til en ejerandel på 25% af selskabskapitalen.

Du bliver ved den skattefri virksomhedsomdannelse således ikke vederlagt i forhold til den ejerandel, du havde i interessentskabet Ejendommen H2.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3 er således ikke opfyldt.

Det faktum, at der kunne være sket en skattefri selskabsstiftelse på baggrund af to selvstændige virksomhedsomdannelser efterfulgt af en skattefri fusion er ikke relevant, idet selskabsstiftelsen udelukkende er sket på baggrund af regelsættet i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Ad. 3 - Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 har følgende ordlyd:
"Fristerne i stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."

Ved vedtagelse af LF 120 ved L 2005 408 blev bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 udvidet til også at omfatte indenlandske kontrollerede transaktioner. Tidligere var alene udenlandske kontrollerede transaktioner omfattet af bestemmelsen.

Professor, Dr. Jur. Jan Pedersen skriver om lov 408 af 1. juni 2005 i TfS2005.959 i afsnit 5 blandt andet: "Ligeledes har skattemyndighederne nu en 6 års frist til korrektion af selskabsstiftelser".

I Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 89 af 12. december 2005 fremgår følgende: "Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten."

Af yderligere fortolkning findes 2 afgørelser fra Højesteret SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR samt juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.1.5.

I praksis er det, jf. foranstående, fastslået, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 samt skattekontrollovens § 3 B ikke skal fortolkes indskrænkende.

SKAT finder, at forholdet, en skattefri omdannelse, som ændres til en skattepligtig omdannelse, er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der er tale om en korrektion af en selskabsstiftelse og at der både i Skatteministerens svar og i de 2 Højesteretsdomme er slået fast, at den forlængede ansættelsesfrist omfatter alle økonomiske transaktioner mellem selskab og hovedaktionær.

SKAT kan således ikke tiltræde, at forslaget er fremsendt for sent, idet der er lovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 til at foretage en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012.

Der er ikke foretaget en skattefri omstrukturering efter aktieavancebeskatningsloven eller fusionsskatteloven.

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 derfor ikke relevant i denne sag.
Retspraksis slår utvetydigt fast, at myndighedens passivitet ikke kan resultere i en retsbeskyttet forventning hos borgeren eller virksomheden. Myndigheden har således adgang til at korrigere forholdet med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af frist- og forældelsesreglerne. Der kan henvises til juridisk vejledning afsnit A.A.4.3.3.

(…)."

SKAT har i et høringssvar vedrørende klagen anført følgende:

"(…)

Udligning af kapitalkonti efter statusdagen for sidste årsregnskab i de personligt ejede virksomheder indebærer, at der etableres et tilgodehavende i selskabet på 210.228 kr. for B og 290.280 kr. for A.

Tilgodehavenderne til B og A i selskabet er benævnt hensat til senere hævning.
I virksomhedsskatteordningen udgør hensat til senere hævning ultimo 0 kr. for både B og A. Tilgodehavendet hensat til senere hævning etableres i omdannelsen, som led i de udligninger, der foretages i selskabet mellem interessenterne.

B og A vederlægges således i den skattefri virksomhedsomdannelse med andet end anparter (de vederlægges tillige med aktionærtilgodehavender udenom hæverækken i virksomhedsskattelovens § 5).

Tilgodehavenderne (benævnt hensat til senere hævning) medfører tillige, at den skattefri virksomhedsomdannelse bliver skattepligtig, idet B og A - i omdannelsen - er vederlagt med mere end anparter i selskabet, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

(…).

SKAT har endvidere i en udtalelse anført følgende:

"På baggrund af rådgivers bemærkninger i klagesagen af 2. januar 2017 har SKAT gennemgået de skattemæssige specifikationer til virksomhedsskatteordningen i skatteregnskabet samt de selvangivne oplysninger (overskudsdisponering) til virksomhedsskatteordningen.

SKAT tiltræder, at der på baggrund af de selvangivne oplysninger for B og A kan opgøres en hensat til senere hævning ultimo 2011 i virksomhedsskatteordningen.

SKAT er dog ikke enig i, at hensat til senere hævning udgør 210.288 kr. for B og 290.280 kr. for A, jf. beregningerne nedenfor. SKAT fastholder derfor, at B og A i den skattefri virksomhedsomdannelse delvis er vederlagt med mere end anparter, hvorfor den skattefri virksomhedsomdannelse tillige af denne grund er skattepligtig, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Beregning af hensat til senere hævning ultimo 2011
Efter SKATs opfattelse kan hensat til senere hævning ultimo 2011 i virksomhedsskatteordningen - på baggrund af de selvangivne oplysninger- beregnes til 58.321 kr. for B og 159.276 kr. for A.

Hensat til senere hævning ultimo indgår i omdannelsen med 210.288 kr. for B og 290.280 kr. for A, hvorfor de i omdannelsen delvist er vederlagt med et aktionærtilgodehavende. Aktionærtilgodehavendet udgør for B 151.967 kr. og for A 131.004 kr.

(…)."

Skattestyrelsen har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skatteansættelsen herunder afgørelsen om betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt, er foretaget efter Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 (kontrollerede transaktioner).

Efter denne bestemmelse udløber fristen 1/5 2018. Skattestyrelsen har udsendt forslaget 1/6 2016 med efterfølgende afgørelse af 6/9 2016.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen at der er tale om en kontrolleret transaktion når er tale om overdragelse af en virksomhedsandel til et nystiftet selskab med samme ejerkreds.

Desuden findes den retlige vurdering af om betingelserne for at anvende reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse ligeledes at være omfattet af fristen i § 26, stk. 5.

Materielt
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen at betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt.

Det fremgår af stiftelsesdokumentet for selskabet Ejendommen H3 ApS, at virksomhederne H1 I/S og H2 I/S indgår.

H2 I/S ejes af B og A med 50% til hver. Dog fremgår det også af de foreliggende oplysninger at denne ejendom er solgt / afstået pr. 1/12 2010.

Provenu og avancebeskatning er sket i virksomhedsskatteordningen for henholdsvis B og A.

Overdragelsen af virksomhedsandelen i H1 4 I/S opfylder således ikke kravene i lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 1, idet interessenterne ikke indskyder lige store værdier i det nystiftede selskab - § 2 stk. 2 nr. 3 er således ikke opfyldt.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen at overdragelsen af virksomheden til selskabet skal ske på markedsvilkår og med beskatning på overdragelsestidspunktet.

(…)".

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2 stk. 2 nr. 3, er opfyldt, idet alle ejere er vederlagt i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet afgørelsen er fremsendt efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

"(…)

Der er sket omdannelse af én virksomhed til ét selskab. Omdannelsen er sket i medfør af Lov om Skattefri Virksomhedsomdannelse (LOSV).

SKAT konkluderer i afgørelsen at de objektive kriterier i henhold til LOSV ikke anses for opfyldt, hvorfor SKAT er af den opfattelse af den pr. 1. januar 2012 gennemførte omdannelse skal anses for en skattepligtig virksomhedsoverdragelse.

SKAT begrunder dette med, at der ikke er sket vederlag af de involverede ejere i forhold til den ejerandel de havde forud for omdannelsen og at bestemmelsen i LOSV § 2 stk. 2, nr. 3 ikke er opfyldt idet der efter SKATs opfattelse var tale om sammenlægning af to virksomheder med forskellige procentvise ejerforhold, hvorfor den procentvise fordeling i hver af de omdannede virksomheder vil afvige fra den procentvise fordeling af ejerskabet af de omdannede virksomheder.

SKAT har ikke udtrykt uenighed om at hver ejer har modtaget vederlag i forhold til værdien af ejerens samlede ejerskab.

(…)

I forbindelse med omdannelsen vederlægges ejerne kun med kapitalbeviser i selskabet og ejerne vederlægges i forhold til deres andel af værdien i den omdannede virksomhed. Deres andel af værdien svarer til de idéelle andele jævnfør figur 1 nedenfor.

Interessenterne D og C foretager inden omdannelsesdagen indskud på hhv. 7.821 og 3.495, idet disse interessenters indskudskonto under virksomhedsordningen var opgjort til et negativt beløb.

Interessenterne B og A indskyder tilsammen et bankindestående på 627.192, et tilgodehavende på 8.013 og en gældspost på 7.221 vedrørende andel af afsat revisorhonorar for året 2011. Netto indskydes 627.990 eller kr. 313.995 pr. interessent.

Dokumenter som følge af omdannelsen blev sendt til SKAT den 10. juli 2012. Brev med bilag er fremsendt sammen med nærværende klage.

Den foretagne overdragelse af de idéelle andele opfylder betingelsen i LOSV § 2 stk. 2 nr. 3, idet alle ejere er vederlagt i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed.

Der henvises til beskrivelse af loven nedenfor under #5.

Ved den seneste større revision af lovgivningen vedrørende skattefri virksomhedsomdannelse blev der indført regler, som gjorde det nemmere at omdanne virksomheder med flere ejere når ejerne havde foretaget uens afskrivninger forud for omdannelsen.

Efter de tidligere regler, der også forudsatte at alle ejere modtog et vederlag, som svarede til værdien af de indskudte aktiver og at der ikke skete nogen skævdeling ejerne imellem, skulle afskrivninger have været foretaget ens.

Endvidere blev muligheden afskaffet for - i forbindelse med omdannelsen - at opnå et stiftetilgodehavende. Ejerne kunne herefter kun vederlægges med kapitalbeviser i de eller de omdannede selskaber.

Ved den foretagne omdannelse af interessentskabet er lovens betingelser opfyldt. Der henvises til kommentarerne fra Folketingets behandling af L 147 som er beskrevet nedenfor.

Ejerne har kun modtaget kapitalbeviser i det omdannede selskab og intet andet vederlag.
Værdien af de modtagne kapitalbeviser (“Den betaling ejerne modtager") svarer til værdien af ejerens andel af den omdannede virksomhed (“skal fordeles mellem dem i samme forhold, som de ejede virksomheden").

SKAT har opfattet at der var sket omdannelse af to virksomheder til ét selskab. Dette er ikke tilfældet.

To af interessenterne afstod i 2011 ejendommen H2 og opløste i den forbindelse samejet.

Nettoprovenuet ved salget blev stående på en bankkonto, der i relation til beskatning under virksomhedsordningen blev henført til virksomhedssfæren og således ikke overført til privatssfæren.

I forbindelse med den gennemførte omdannelse blev bankindestående overført til H1 I/S og de to interessenter blev godskrevet beløbet på deres kapitalkonti jævnfør figur 1.

Bankindeståendet har således kontinuerligt været i virksomhedssfæren og er ikke anset for hævet til privatssfæren som led i hæverækkefølgen. Dette er i overensstemmelse med praksis, blandt i forbindelse med salg af den sidste virksomhed under virksomhedsordningen, hvor virksomhedssfæren kan opretholdes i året efter ophørsåret i tilfælde af start af ny virksomhed.

Der henvises til fremsendt bilag med regnskaber for 2011.

Alle betingelser i LOSV er således opfyldt, hvorfor Landsskatteretten bør afgøre at den foretagne omdannelse er skattefri i medfør af LOSV.

(…)

#4 Subsidiær påstand

SKATs afgørelse er ugyldig idet SKATs forslag er fremsendt efter udløbet af fristen for forældelse.

SKATs forslag fremsendes den 1. juni 2016 og vedrører indkomståret 2012.
I medfør af skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, 1. punktum kan Told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Forslaget skulle således have været fremsendt senest den 1. maj 2016.
SKAT har afvist denne påstand og er af den opfattelse at forslaget er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5, der omfatter skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

SKAT er af den fejlagtige opfattelse at begrebet “kontrollerede transaktioner" kan udvides til at omfatte en vurdering af om de objektive betingelser i LOSV er opfyldt.

At SKATs opfattelse er forkert, kan udledes direkte af bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 8, der omfatter vurdering af opfyldelse af objektive betingelser vedrørende andre tilsvarende skatteneutrale transaktioner (aktieombytning, spaltning og tilførsel af aktiver).

Reglen blev indført ved lov nr. 343 af 18. april 2007 (Lovforslag 110, 2006/1). Følgende anføres i kommentarerne til lovforslaget:

“De værnsregler, som i lovforslagets § 2, nr. 3, og § 3, nr. 13 og nr. 18, foreslås indsat som aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8, har den virkning, at en aktieombytning, en spaltning og en tilførsel af aktiver, der er gennemført skattefrit uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, kan blive skattepligtig for de involverede, hvis der udloddes udbytte fra det erhvervede henholdsvis det modtagende selskab, som overstiger den grænse, der er fastsat i de pågældende bestemmelser. De skattemæssige konsekvenser heraf vedrører det indkomstår, hvor aktieombytningen, henholdsvis spaltningen eller tilførslen af aktiver er gennemført.

I de regler, der foreslås indsat som aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8, opereres der med en periode på tre år regnet fra omstruktureringstidspunktet. Hvis der sidst i denne periode udloddes udbytte fra det erhvervede henholdsvis det modtagende selskab, og den gennemførte omstrukturering dermed bliver skattepligtig efter de nævnte bestemmelser, kan det efter omstændighederne være vanskeligt eller eventuelt helt udelukket for skattemyndighederne at ændre skatteansættelsen for det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført, inden for ansættelsesfristen.

For disse særlige situationer foreslås det derfor at forlænge ansættelsesfristen således, at fristen udløber den 1. maj i det sjette år efter udløbet af det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført. Fristen forlænges alene for at kunne håndhæve den beskatning, der er en følge af de værnsregler, der er foreslået indsat som aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8. Derfor er det kun de af den skattepligtiges forhold, der er en følge af netop disse bestemmelser, som vil kunne give anledning til en ændring af skatteansættelsen inden for den forlængede frist.

Når skattefri virksomhedsomdannelse og skattefri fusion ikke er medtaget i opremsningen i SFL § 26 stk. 8 skyldes dette, at bestemmelsen som beskrevet alene vedrører konkrete udbyttedispositioner, der ikke forekommer i forbindelse med hverken skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri fusion.

Begrebet kontrollerede transaktioner - således som dette er fortolket i henhold til reglerne i Ligningslovens § 2 - angår alene vilkårkorrektioner, men ikke dispositionskorrektioner.

Sidstnævnte kan defineres som en anfægtelse af dispositionens retlige indhold, her en vurdering af om en given disposition opfylder betingelserne i LOSV.

Der er intet sted i forarbejderne til reglerne om kontrollerede transaktioner, hvor dispositionskorrektioner anses for kontrollerede transaktioner.

SKAT har begrundet anvendelsen af den udvidede ligningsfrist med:

SKAT finder, at forholdet, en skattefri omdannelse, som ændres til en skattepligtig omdannelse, er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, Stk. 5, idet der er tale om en korrektion af en selskabsstiftelse og at der både i Skatteministerens svar og i de 2 Højesteretsdomme er slået fast, at den forlængede ansættelsesfrist omfatter alle økonomiske transaktioner mellem selskab og hovedaktionær.

SKAT kan således ikke tiltræde, at forslaget er fremsendt for sent, idet der er lovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 til at foretage en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012

Der er ikke foretaget en skattefri omstrukturering efter aktieavancebeskatningsloven eller fusionsskatteloven.

I SKATs oprindelige afgørelse er således henvist til SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR. Begge domme vedrører vilkårskorrektioner.

Endvidere er der henvist til Skatteministerens svar på spørgsmål 89 af 12. december 2005. Heri anvendes beskrivelsen

“Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskaber og hovedaktionær."

Det må stærkt fremhæves, at svaret ligger forud for fremsættelsen af ovennævnte lovforslag L 110, 2006/1. Hvis skatteministeren havde været af den opfattelse at de eksisterende regler allerede omfattede dispositionskorrektioner i forbindelse med skatteneutrale omstruktureringer efter objektive regler, ville lovforslaget have været overflødigt. Det er derfor helt klart, at Skatteministerens svar kun vedrører vilkårkorrektioner.

Endeligt er der henvist til et citat fra Professor Dr. Jur. Jan Pedersen, der skriver at “Ligeledes har skattemyndighederne nu en 6 års frist til korrektion af selskabsstiftelser."

I og med at begrebet selskabsstiftelse anvendes uden reference til objektive regler om skattefri virksomhedsomdannelse, er der ingen tvivl om at der hermed menes vilkårskorrektioner i forbindelse med selskabsstiftelser.

Endeligt anfører SKAT

“at der ikke er foretaget skattefri omstrukturering efter aktieavancebeskatningsloven eller fusionsskatteloven."

Denne kommentar kan kun henføres til, at SKAT ikke har været opmærksom på anvendelsesområdet for bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 8 som beskrevet ovenfor. Der er en konkret grund til at kun disse to lovkomplekser er nævnt i loven og at Lov om Skattefri Virksomhedsomdannelse ikke er medtaget.

#5 Lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2 stk. 2 nr. 3
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 252 af 28. april 1999 (L 147 1998/1999) og har følgende ordlyd:

Vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed 1999)
Bestemmelsen erstatter en tidligere bestemmelse i Lov om Skattefri Virksomhedsomdannelse § 2 stk. 2, litra d, der havde følgende ordlyd:

Vederlægges i forhold til andele i den personligt drevne virksomhed

Den oprindelige bestemmelse er indsat ved den første Lov om Skattefri Virksomhedsomdannelse der blev til ved lov nr. 264 af 8. juni 1983.

I kommentarerne til L 147 anføres det:

Ved andele forstås ejerandele i den personligt ejede virksomhed. Den betaling, ejerne modtager i form af aktier og anparter, skal således fordeles mellem dem i samme forhold, som de ejede virksomheden. 

Der er ingen fortolkningsbidrag til bestemmelsen vedrørende den foreliggende situation.

(…)."

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til SKATs høringssvar:

"(…)

#1 To eller én virksomhed
Den ene "virksomhed" er en bankkonto tilhørende to ægtefæller. En sådan bankkonto kan kun med stor fantasi kvalificeres som et interessentskab og kan aldrig udgøre en virksomhed.
På omdannelsestidspunktet findes således kun én virksomhed.

Ejendommen H2 er afstået i 2011 og provenuet står på en bankkonto i F1-Bank (bilag 1). Kontoen tilhører i 2011 B og indgår i fælleseje med A. Ægtefællerne har valgt at dele denne konto skattemæssigt 50/50 og har valgt at lade denne indgå i virksomhedssfæren, hvorfor hævning af salgsprovenu fra den solgte ejendom sker i den almindelige hæverækkefølge jævnfør Virksomhedsskattelovens § 15 stk. 3.

Bankkontoen er henført til den tilbageværende virksomhed ved udgangen af 2011 og modposteret på kapitalkontiene for B og A i H1 I/S. Kontoen indgår i åbningsbalancen for det omdannede selskab (bilag 2).

#2 Hensat til senere faktiske hævning ultimo 2011
For 2011 er der foretaget betydelige hensættelser til senere faktisk hævning for B og A som har medført beskatning af opsparet overskud. Se vedhæftede årsopgørelser (bilag 3).

B

A

                I alt

Hævet i løbet af 2011

564.200

545.631

1.109.831

Hensat til senere faktisk hævning primo

-209.745

-335.021

-564.766

Hensat til senere faktisk hævning ultimo

210.288

290.280

500.568

I alt

564.743

480.890

1.045.633

Beløbene er hævet inden vedtagelse af omdannelsen (bilag 1). Det hævede beløb på 492.000 kr. svarer til den resterende hensættelse til senere faktisk hævning, idet virksomheden allerede har betalt en skyldig regning på vegne af B og A.

(…).

Klagerens repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsen blandt andet fremlagt følgende i relation til den subsidiære påstand:

"Dispositionskorrektion
Når en disposition ikke anses at opfylde en objektiv regel - enten med eller uden forudgående tilladelse fra Skattestyrelsen

Korrektion af priser og vilkår
Når en anvendt pris eller et anvendt vilkår vurderes at være forkert, hvilket giver anledning til korrektion af indkomstansættelsen.

Dispositionskorrektion kan aldrig være grænseoverskridende. Alene priser og vilkår ved grænseoverskridende transaktioner kan korrigeres.

Af den grund kan dispositionskorrektioner ikke være omfattet af den oprindelige SKL § 3 B

Ved udvidelsen i 2005 til også at omfatte nationale transaktioner blev der ikke taget stilling hertil (det blev ikke nævnt overhovedet).

SFL - LOV nr 343 af 18/4-2007 ville være ligegyldig hvis dispositionskorrektioner allerede var omfattet af SKL3 B.

Grunden til at alene Skattefri aktieombytning, Spaltning og Tilførsel af aktiver er nævnt i loven - og hverken Fusion eller Skattefri Virksomhedsomdannelse - er at den samtidigt indførte 3 års regel ikke gælder for Fusion og Skattefri Virksomhedsomdannelse. 

SKM2012.92.HR

6 års-fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, om skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse gælder efter bestemmelsens ordlyd for skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens § 3B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Bestemmelsen findes nu i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og gælder også for de skattepligtiges adgang til at få ændret skatteansættelsen vedrørende en kontrolleret transaktion.

I skattekontrollovens § 3 B, stk.1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv. 

Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter

LSR 14-3383880

Om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 (og forarbejderne hertil) bemærkes at denne bestemmelse, som blev indsat i loven med L 2007 343 (og senere ændret med L 2009 525), ikke angår virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven

(…)

SKATs afgørelse af 6. september 2016 vedrører en dispositionskorrektion. SKAT finder ikke at de objektive betingelser i LOSV for en skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt.

Denne afgørelse er IKKE omfattet af den forlængede ligningsfrist.

SKATs afgørelse af 4.januar 2017 vedrører korrektion af indkomstansættelsen.

Denne afgørelse ER omfattet af den forlængede ligningsfrist.

Men forudsætningen for at kunne træffe denne afgørelse er at den første afgørelse er truffet inden for den almindelige ligningsfrist."

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

"(…)

Skatteankestyrelsens indstilling vedrører to forhold. Dels om den skattefri virksomhedsomdannelse opfylder de objektive krav i loven, dels om Skattestyrelsens afgørelse blev truffet for sent.

---

Det anføres i indstillingen, at

"Klageren og dennes ægtefælle har i omdannelsen, uagtet ovenstående, blandt andet indskudt et bankindestående på 627.990 kr., der hidrører fra salget af H2 I/S, som forud for omdannelsen har været placeret i virksomhedsordningen. Idet denne konto ikke kan anses for en selvstændig virksomhed eller henføres til H1 I/S, er der omdannet andet end ejernes personligt ejede virksomheder, hvorfor reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1 ikke er opfyldt."

Skatteankestyrelsens formulering er forkert, da interessentskabet består efter salget af ejendommen - det er således ikke I/S som er solgt.

Bankindeståendet på kr. 627.990 tilhører H2 I/S frem til vedtagelsen af omdannelsen og er registreret på en bankkonto ejet af dette interessentskab.

Bankindeståendet hidrører fra salg af interessentskabets ejendom i 2011. Alle interessentskabets aktiver og passiver indgår i virksomhedsordningen.

I henhold til reglerne i virksomhedsskattelovens § 15 stk. 3 opgøres overskuddet for såvel den solgte virksomhed og den eksisterende virksomhed under ét.

I forbindelse med åbningsbalancen i det nystiftede selskab indgår bankindeståendet. Dette er debiteret likvide midler hos H1 I/S og krediteret kapitalkontiene for de to interessenter.

Der henvises til vedlagte åbningsbalance for selskabet.

Der henvises endvidere til vedlagte opgørelse af kapitalkontiene for de enkelte interessenter i H3 ApS.

Begge bilag viser, at bankindeståendet er en del af H1 I/S på omdannelsesdagen den 1. januar 2012.

Udsagnet i indstillingen om at denne konto ikke kan henføres til H1 I/S er således afkræftet af de faktiske forhold.

Udligning af kapitalkontiene, herunder hævninger fra virksomhedsfæren, skal ske inden vedtagelsesdagen og tillægges virkning fra omdannelsesdagen/ statusagen.

Når der såvel i vurderingsberetningen som i stiftelsesdokumentet henvises H2 I/S er det fordi kontoen - indtil gennemførelsen af omdannelsen - fortsat er registreret som værende ejet af interessentskabet.

Dette gælder indtil vedtagelsesdagen - der altid vil være senere end såvel stiftelsesdokument som vurderingsberetning, da disse danner grundlaget for vedtagelsen.

På denne baggrund må det stå helt klart at omdannelsen omfatter alle aktiver og passiver, som indgår i virksomheden H1 I/S. Og at der i omdannelsen ikke indgår hverken aktiver eller passiver som ikke indgår i H1 I/S.

---

Det kan ud af referatet og højesterets dom klart aflæses at der i såvel SKM2012.221.HR som SKM2012.92.HR ikke er tale om en dispositionskorrektioner, men ansættelsesændringer (vilkårskorrektioner).
Det anføres således i SKM2012.221.HR:

"Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af As skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års frist."

Dette forhold blev fremhævet under møde på Skatteankestyrelsens kontor ved [navn udeladt] den 31. oktober 2019, hvorfor det fremkalder stor undren at disse to - ikke sammenlignelige - domme anvendes i indstillingen.

Landsskatteretten bør derfor bortse fra henvisningerne.

I den citerede afgørelse fra Landsskatteretten anføres det, at
"Det er på denne baggrund (henvisning til de to domme nævnt ovenfor) Landsskatterettens opfattelse, at skatteforvaltningslovens 26, stk. 5, om den forlængede ligningsfrist for kontrollerede transaktioner omfatter korrektioner også af den retlige vurdering af de kontrollerede transaktioner, herunder om disse er skattepligtige eller ej."

"Om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 (og forarbejderne hertil) bemærkes at denne bestemmelse, som blev indsat i loven med L 2007 343 (og senere ændret med L 2009 525), ikke angår virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven."

I indstillingen anføres, at

"Landsskatteretten finder ligeledes i nærværende sag, at SKATs afgørelse er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet SKAT har foretaget en retlig vurdering af, om omdannelsen opfylder betingelserne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven."

Der er således anvendt samme formulering som i den citerede afgørelse, idet dog andet afsnit er udeladt.

Jeg vedhæfter artikel af Claus Hedegaard Eriksen om myndighedernes adgang til at korrigere i parternes værdiansættelse.

Der findes mindst fem steder i skatteretten hvor en disposition er skattefri hvis konkrete objektive betingelser er opfyldt:

  1. Fusion i henhold til Fusionsskatteloven
  2. Virksomhedsomdannelse i henhold til Lov om skattefri virksomhedomdannelse
  3. Tilførsel af aktiver i henhold til Fusionsskatteloven
  4. Aktieombytning i henhold til Aktieavancebeskatningsloven
  5. Spaltning i henhold til Fusionsskatteloven

I LOV nr 343 af 18/04/2007 § 9 indsættes bestemmelsen i Skatteforvaltningsloven, som udvider fristen med 2 år for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver.

§ 9 er en konsekvens af den øvrige lov, idet der vedtages regler, som skal forhindre, at man inden for en periode på tre år efter en skattefri omstrukturering tømmer det modtagende selskab for værdier uden beskatning.

Det kan f.eks. ske ved at udlodde store udbytter, der efter omstændighederne kan være skattefrie for modtageren. En sådan udlodning kan samtidig reducere værdien af aktierne i det modtagende selskab, således at disse kan sælges uden nogen nævneværdig skattepligtig avance.

Det anføres således i kommentarerne til § 9 at

"I de regler, der foreslås indsat som aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8, opereres der med en periode på tre år regnet fra omstruktureringstidspunktet.

Hvis der sidst i denne periode udloddes udbytte fra det erhvervede henholdsvis det modtagende selskab, og den gennemførte omstrukturering dermed bliver skattepligtig efter de nævnte bestemmelser, kan det efter omstændighederne være vanskeligt eller eventuelt helt udelukket for skattemyndighederne at ændre skatteansættelsen for det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført, inden for ansættelsesfristen.

For disse særlige situationer foreslås det derfor at forlænge ansættelsesfristen således, at fristen udløber den 1. maj i det sjette år efter udløbet af det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført.

Fristen forlænges alene for at kunne håndhæve den beskatning, der er en følge af de værnsregler, der er foreslået indsat som aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8.

Derfor er det kun de af den skattepligtiges forhold, der er en følge af netop disse bestemmelser, som vil kunne give anledning til en ændring af skatteansættelsen inden for den forlængede frist."

Der kan ikke rejses nogen tvivl om lovgivers intention med loven. Der indføres en konkret forlængelse i konkrete tilfælde. Og da lovændringen vedrørende størrelsen af udbytter i 3 år efter den skattefri transaktion ikke gælder hverken fusion eller virksomhedsomdannelse, er disse to former naturligvis ikke medtaget i lovens opremsning.

Det er helt uden nogen tvivl således at den forlængede ligningsfrist kun gælder for vurderingen af om en skattefri omstrukturering opfylder de objektive betingelser når det er et af de konkrete tilfælde.

Landsskatteretten begrundelse "at loven ikke angår virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven" er korrekt, hvorfor fristen for virksomhedsomdannelse iboende ikke forlænges.

Desværre bruger Landskatteretten bestemmelsen til at konkludere at den forlængede frist i loven gælder de konkrete tilfælde og fortolker at der i alle andre tilfælde alligevel gælder en forlænget frist."

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til Skattestyrelsens erklæring:

"Jeg har modtaget Skattestyrelsens udtalelse af 19. februar 2020 i ovennævnte sag.

Det anføres nu, at

Overdragelsen af virksomhedsandelen i H1 I/S opfylder således ikke kravene i lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 1, idet interessenterne ikke indskyder lige store værdier i det nystiftede selskab - § 2 stk. 2 nr. 3 er således ikke opfyldt.

Denne påstand er hverken fremsat af Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse eller af Skatteankestyrelsen.

Det skyldes naturligvis at interessenternes kapitalkonti og hermed indskud for alle 4 interessenter udgør samme beløb, nemlig kr. 72.585.
Der henvises til det i 2012 fremsendte bilag, hvoraf følgende fremgår:

(…)

Det er nærmest surrealistisk.

at Skattestyrelsen i den oprindelige afgørelser alene begrunder med at der er tale om to virksomheder, Denne begrundelse er forkert og indgår hverken i Skatteankestyrelsens indstilling eller i Skattestyrelsens udtalelse af 19. februar 2020.

at Skatteankestyrelsen i sin indstilling fejlagtigt begrunder fastholdelse med at der er tale om et privat indskud, uanset at de indskudte midler stammer fra virksomhedsfæren og uanset at det i henhold til Lov om Skattefri Virksomhedsomdannelse § 2 stk. 3, 2. punktum er uden betydning om midlerne stammer fra virksomheds- eller privatsfæren. Begrundelsen er da heller ikke anvendt af hverken Skattestyrelsen i den oprindelige afgørelse eller i Skattestyrelsens udtalelse af 19. februar 2020.

At Skattestyrelsen i sin udtalelse af 19. februar 2020 udtaler at interessenterne ikke har indskudt lige store værdier på trods af at dette er tilfældet og på trods at hverken Skattestyrelsen i den oprindelige afgørelse eller Skatteankestyrelsen i indstillingen har anset dette for tilfældet.

Skattestyrelsen anfører endvidere at

Desuden findes den retlige vurdering af om betingelserne for at anvende reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse ligeledes at være omfattet af fristen i § 26 stk.5.

Der er som tidligere nævnt tale om en ulovhjemlet skærpelse.

Fortolkning der støtter denne skærpelse kan hverken findes i lovmotiver, afgørelser eller domme når der bortses fra den fejlbehæftede afgørelse fra Landsskatteretten i 14-3383880.

Det må samtidigt fremhæves at den ulovhjemlede skærpelse er i strid med lovgivers intention om retssikkerhed for borgerne."

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1 og 5 (lovbekendtgørelse 2015-11-12 nr. 1267):

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb."

(…)

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Følgende fremgår af dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 1 (Lovbekendtgørelse 2013-10-31 nr. 1264):

"Skattepligtige,
1)       hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2)       der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3)       der er koncernforbundet med en juridisk person,
4)       der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
5)       der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
6)      der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse."

Det fremgår af stiftelsesdokument og vurderingsberetning, at stifterne, herunder klageren, pr. 1. januar 2012 overdrager deres personlig ejede virksomheder H1 I/S og virksomheden H2 I/S til selskabet Ejendommen H3 ApS. Omdannelsen er gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse, men er af SKAT ændret til en skattepligtig omdannelse ved forslag dateret den 1. juni 2016 og afgørelse den 6. september 2016.

Ændringen er derfor foretaget efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26. stk. 1. Spørgsmålet er herefter, om ændringen kan gennemføres med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner.

I Højesterets dom gengivet i SKM2012.92.HR (Swiss-Re), som angik en låneaftale mellem et dansk datterselskab og dets amerikanske moderselskab, som ikke skulle forrentes, men tilbagebetales med et større beløb end lånemellemværendet, dvs. med et kurstab (som i øvrigt var på armslængdevilkår), var spørgsmålet om ansættelsesændringen i forbindelse hermed var omfattet af den forlængede ligningsfrist i dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5). Højesteret fandt, at den forlængede ligningsfrist fandt anvendelse på ændringen. Højesteret bemærkede, at der i relation til ligningslovens § 2 og spørgsmålet, om ændringen var omfattet af den udvidede ligningsfrist, at skattemyndighederne efter bestemmelsen kunne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke var i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfattede alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen.

I Højesterets dom gengivet i SKM2012.221.HR, som angik et spørgsmål om rette indkomstmodtager, fandt Højesteret under henvisning til SKM2012.92.HR, at den forlængede ligningsfrist også omfatter korrektioner i sager om rette indkomstmodtager.

Landsskatteretten har tidligere i en afgørelse af 1. november 2017 fundet, at skatteforvaltningslovens 26, stk. 5, om den forlængede genoptagelsesfrist for kontrollerede transaktioner også omfatter korrektioner af den retlige vurdering af de kontrollerede transaktioner, herunder om disse er skattepligtige eller ej. Afgørelsen er medtaget i afgørelsesdatabasen med sagsnummer 14-3383880.

Landsskatteretten finder ligeledes i nærværende sag, at SKATs afgørelse er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet SKAT har foretaget en retlig vurdering af, om omdannelsen opfylder betingelserne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Repræsentantens bemærkning om, at de 2 højesteretsdomme ikke finder anvendelse i denne sammenhæng, fordi der i nærværende tilfælde, ikke er foretaget vilkårskorrektioner/ansættelsesændring, men en dispositionskorrektion, kan ikke føre til et andet resultat. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse, med sagsnummer 14-3383880, som anvendte de 2 højesteretsdomme til vurdering af, at anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, også omfatter den retlige vurdering af transaktionerne, herunder om de er skattefrie eller skattepligtige.

Er betingelserne for skattefri omdannelse opfyldt?
Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 1, at omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven i stedet for skattelovgivningens almindelige regler.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2 stk. 2, og 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 2 For en virksomhed med flere ejere er anvendelse af lovens regler yderligere betinget af, at alle ejerne

  1. anvender reglerne i denne lov,
  2. har anvendt samme regnskabsperiode og
  3. vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog stk. 3."

Stk. 3 Omdannes en virksomhed med flere ejere, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvorledes den beregnede skat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg, jf. § 4, stk. 2, 3. pkt., kan henføres til de enkelte ejere. Fordeler den beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal ejerne udligne dette ved indbetaling til selskabet i forbindelse med stiftelsen. Et således indbetalt beløb tillægges anskaffelsessummen opgjort efter § 4 for de aktier eller anparter, som den pågældende ejer erhverver ved omdannelsen."

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Jf. stiftelsesdokument og vurderingsberegning mv. er der henvist til 2 selvstændige virksomheder, der omdannes. H1 I/S har været ejet af 4 interessenter med hver 25% ejerandel, herunder ejede klageren 25%. Ejendommen H2, var ejet af klageren og klagerens ægtefælle med hver 50% ejerandel. Begge virksomheders aktivitet har været udlejning af fast ejendom.

Ejendommen H2 blev solgt og overtaget i januar 2011. Der har ud fra det oplyste ikke været aktivitet i virksomheden efter salget af ejendommen. Skattemæssigt er der på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke tale om selvstændig virksomhed, hverken pr. 1. januar 2012 eller den 28. juni 2012 vedrørende dette I/S. Der kan derfor ikke ske omdannelse af H2 I/S efter virksomhedsomdannelsesloven.

Klageren og dennes ægtefælle har i omdannelsen, uagtet ovenstående, blandt andet indskudt et bankindestående på 627.990 kr., der hidrører fra salget af ejendommen H2, som forud for omdannelsen har været placeret i virksomhedsordningen. Idet denne konto ikke kan anses for en selvstændig virksomhed eller henføres til H1 I/S, er der til selskabet overdraget andet end ejernes personligt ejede virksomheder, hvorfor reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1, ikke kan anvendes. Omdannelsen er på den baggrund skattepligtig. Der henvises til SKM2007.664.HR til fortolkningen af, at en likvid beholdning, der kan henføres til en specifik virksomhed, skal følge denne virksomhed i relation til vurderingen af, om en omdannelse kan anses for skattefri.

Et retsmedlem udtaler:

At der uanset stiftelsesdokument mv. ikke er tvivl om, at der alene er omdannet én virksomhed, idet den anden ejendom blev afhændet allerede 1. december 2010. Der har således hverken i 2011 eller i omdannelsesåret været mere end én virksomhed. Skattestyrelsen har erklæret sig enig i, at der alene er omdannet én virksomhed, som var den eneste virksomhed skatteyderne ejede på omdannelsestidspunktet.

Den omdannede ejendom/virksomhed ejedes af hver af deltagerne med en fjerdedel, og i forbindelse med omdannelsen blev der foretaget udligning, således at hver ejer fik en andel af egenkapitalen på en fjerdedel i den omdannede virksomhed. Ved udligningen indskød børnene hver et mindre beløb, og forældrene hævede hver et større beløb med beskatning til følge.

Dette retsmedlem finder, at alle ejerne er vederlagt ligeligt i forhold til deres ejerandel, og at kravene i lov om skattefri virksomhedsomdannelse derfor er opfyldt.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal, hvorefter SKATs afgørelse stadfæstes.