Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for at kunne fradrage underskud i udenlandske datterselskaber, underskud i udenlandske faste driftssteder og underskud vedrørende udenlandske faste ejendomme, når underskuddene er endelige.

Afsnittet indeholder:

  • Lovens baggrund, formål og historik
  • Regel
  • Betingelser
  • Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb
  • Meddelelse om anvendelse af underskud
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Lovens baggrund, formål og historik

Ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 (L 28 Folketingsåret 2020-21) blev der indført adgang til at foretage fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber, faste driftssteder og vedrørende fast ejendom. Bestemmelsen er indført med det formål at sikre, at de danske regler på området er i overensstemmelse med EU-retten.

Bestemmelsen er en opfølgning på EU-Domstolens dom af 12. juni 2018 i sag C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet, idet EU-Domstolen fastslog, at de danske regler om beskatning af danske selskaber mv. med udenlandske faste driftssteder i visse tilfælde var i strid med artikel 49 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) om retten til fri etablering. Det skyldtes, at danske selskaber mv. ikke havde haft mulighed for at fradrage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder, medmindre der var valgt international sambeskatning. Dommen havde også afledt betydning for danske selskaber mv. med udenlandske datterselskaber og fast ejendom beliggende i udlandet. Danske selskaber mv. havde således tilsvarende ikke haft mulighed for at fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber og endelige underskud vedrørende fast ejendom, der var beliggende i udlandet, medmindre der var valgt international sambeskatning. 

Regel

Selskaber og foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter SEL § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne underskud i udenlandske datterselskaber, underskud i faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet. Se SEL § 31 E, stk. 1.

Bestemmelsen omfatter de situationer, hvor der ikke er valgt international sambeskatning. Dvs. at der efter bestemmelsen kan opnås fradrag for underskud, uden at det er nødvendigt at inddrage alle de datterselskaber, faste driftssteder og faste ejendomme, som det danske selskab mv. eller den danske koncern måtte have i udlandet, under en dansk beskatning.

Bestemmelsen giver desuden foreninger og fonde mv. omfattet SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a og 6, og fondsbeskatningsloven adgang til at kunne fradrage underskud i udenlandske faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet. Se SEL § 31 E, stk. 2.

Ved underskud forstås det akkumulerede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at underskuddet skal være endeligt, er opfyldt.

Reglerne har virkning for indkomståret 2019 og senere indkomstår. Se § 7, stk. 2, i lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Udenlandsk datterselskab

Adgang til fradrag omfatter for det første underskud i direkte ejede datterselskaber. Et direkte ejet datterselskab er et selskab, som uden mellemliggende selskaber mv. ejes direkte af et dansk selskab.

Adgangen til fradrag omfatter for det andet underskud i indirekte ejede datterselskaber, hvor alle de mellemliggende selskaber er hjemmehørende i det samme land, som det indirekte ejede datterselskab. Ved et indirekte ejet datterselskab forstås et selskab, som via mellemliggende selskaber er ejet af et dansk selskab, f.eks. et datterdatterselskab.

Begrebet "datterselskab" skal fortolkes efter SEL § 31 C. Se herom afsnit C.D.3.1.2.2 Koncernforbindelse.

Fast driftssted

Adgangen til fradrag omfatter for det tredje underskud i et fast driftssted. Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvorigennem der helt eller delvist udøves en erhvervsvirksomhed. Hvad der nærmere forstås ved et fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkning til denne artikel.

Fast ejendom

Adgangen til fradrag omfatter for det fjerde underskud vedrørende fast ejendom. Herved forstås eventuelle akkumulerede tab fra den faste ejendoms drift og eventuelle fradragsberettigede tab, der konstateres ved afståelse af den faste ejendom.

Afgrænsning mellem fast driftssted og fast ejendom

Afgrænsningen mellem reglen om fast driftssted og reglen om fast ejendom følger den tilsvarende afgrænsning i SEL § 2, stk. 1, litra a og b. Dvs., at i den situation, hvor en fast ejendom er en del af et fast driftssted, skal adgangen til fradrag for underskud behandles efter reglerne for udenlandske faste driftssteder og ikke efter den i geografisk henseende bredere regel om faste ejendomme.

Betingelser

Underskud i udenlandske datterselskaber

Det er en betingelse, at det hjemmehørende selskab har bestemmende indflydelse over det udenlandske datterselskab, således som dette er defineret i SEL § 31 C. Betingelsen skal være opfyldt for hvert indkomstår. 

Det direkte ejede datterselskab skal endvidere være skattemæssigt hjemmehørende i et land, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland.

Hvis der er tale om underskud i et indirekte ejet datterselskab, er adgangen til at medregne underskuddet betinget af, at underskuddet er endeligt for både det indirekte ejede datterselskab og for alle mellemliggende datterselskaber, og at alle mellemliggende datterselskaber er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land som underskudsselskabet.

Kravet om, at direkte og indirekte ejede datterselskaber skal være skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, skal være opfyldt både på det tidspunkt, hvor underskuddet opstod, og på det tidspunkt, hvor underskuddet anses for endeligt, dvs. i det indkomstår, hvor underskuddet kan fradrages. 

Ved afgørelsen af, om et EU/EØS-datterselskab kan anses for direkte ejet af et dansk selskab, ses der igennem enheder, som efter danske regler skattemæssigt anses for transparente. 

Det er derudover en betingelse, at underskuddet i direkte såvel som indirekte ejede datterselskaber kunne have været anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A. Se SEL § 31 E, stk. 1, 4. pkt. ►Betingelsen i SEL § 31 E, stk. 1, 4. pkt. afskærer således retten til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang underskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.◄

Det er derfor en betingelse for fradrag, at underskuddet er opstået, mens det udenlandske datterselskab har været koncernforbundet med det danske selskab. Underskud i et udenlandsk datterselskab for indkomstperioder forud for det tidspunkt, hvor selskaberne bliver koncernforbundne, kan derfor ikke fradrages. Se SEL § 31 A, stk. 2

Betingelsen medfører desuden, at underskud i et udenlandsk datterselskab heller ikke kan fremføres til modregning i det danske selskab i et senere indkomstår, hvis koncernforbindelsen mellem datterselskabet og det danske selskab mv. afbrydes.

Hvis koncernforbindelsen - og dermed muligheden for, at der kunne have været valgt international sambeskatning - genopstår på et senere tidspunkt, vil kun underskud fra den seneste periode med koncernforbindelse kunne medregnes som endelige underskud ved det danske selskabs indkomstopgørelse. 

Betingelsen har som nævnt den betydning, at et uudnyttet underskud i et likvideret datterselskab heller ikke kan fradrages ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse. ►Der kan således alene gives fradrag for de akkumulerede underskud, der kan rummes i den positive sambeskatningsindkomst i endelighedsåret, idet en eventuel uudnyttet del af det udenlandske datterselskabs negative indkomst vil bortfalde efter principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud.◄

Begrænsninger i fradragsretten for tab - herunder i muligheden for at anvende sådanne tab inden for en sambeskatning - som følger af de almindelige skatteregler, finder tilsvarende anvendelse i forhold til det danske selskabs adgang til at medregne sådanne tab ved indkomstopgørelsen. Fradragsret for kildeartsbegrænsede tab, herunder tab på fast ejendom i udlandet, forudsætter således, at der er tilsvarende gevinster, som tabet kan modregnes i. Det samme gælder eksempelvis for gevinst og tab på finansielle kontrakter, der som udgangspunkt beskattes særskilt. Der henvises til afsnittet nedenfor vedrørende "tab på fast ejendom og andre kildeartsbegrænsede tab".

Underskud i faste driftssteder og vedrørende fast ejendom i udlandet

Det er en betingelse, at det faste driftssted er beliggende i et land, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland. Derimod er der adgang til fradrag, uanset i hvilket land den faste ejendom er beliggende.

Kravet om, at det faste driftssteder skal være skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, skal være opfyldt både på det tidspunkt, hvor underskuddet opstod, og på det tidspunkt, hvor underskuddet anses for endeligt, dvs. i det indkomstår, hvor underskuddet kan fradrages.

I relation til fast driftssted bemærkes det, at hvis hovedsædet er i Danmark, og der på tidspunktet for underskuddets opståen ikke var fast driftssted i et EU- eller EØS-land, så følger det af SEL § 8, stk. 2 (territorialindkomstprincippet), at indkomsten beskattes i Danmark. Tilsvarende kan underskuddet fradrages i den danske indkomstopgørelse. Hvis der i "endelighedsåret" anses at være fast driftssted i udlandet, vil der ikke kunne opnås fradrag for et underskud, der allerede er fratrukket i den danske indkomstopgørelse.

Adgangen til at medregne underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet, som er en del af et fast driftssted, skal behandles efter reglerne for faste driftssteder. Der kan derfor ikke medregnes underskud vedrørende fast ejendom i udlandet, som er en del af et fast driftssted udenfor EU/EØS.

I relation til fast ejendom bemærkes det, at hvis hovedsædet er i Danmark, og underskuddet vedrører en fast ejendom, som på tidspunktet for underskuddets opståen ikke var en del af et fast driftssted i et EU- eller et EØS-land, så følger det af SEL § 8, stk. 2, (territorialindkomstprincippet), at indkomst vedrørende en udenlandsk fast ejendom ikke beskattes i Danmark. Tilsvarende kan et udenlandsk underskud vedrørende fast ejendom ikke fradrages i den danske indkomstopgørelse. Hvis ejendommen i "endelighedsåret" er en del af et fast driftssted i et EU- eller et EØS-land, vil der kunne opnås fradrag for et sådant underskud, da det ikke i forvejen er fratrukket i den danske indkomstopgørelse.

Hvis underskuddet er relateret til et fast driftssted eller underskuddet vedrører fast ejendom, finder skattelovgivningens almindelige regler tilsvarende anvendelse med hensyn til begrænsningerne i fradragsretten for tab og anvendelsen af disse tab inden for en eventuel sambeskatning. Dvs., at hvis de almindelige skatteregler indeholder begrænsninger i fradragsretten for tab og muligheden for at anvende sådanne tab inden for en eventuel sambeskatning, så finder begrænsninger af denne karakter tilsvarende anvendelse i forhold til det danske selskabs adgang til at medregne disse underskud ved indkomstopgørelsen. Der henvises til afsnittet nedenfor vedrørende "tab på fast ejendom og andre kildeartsbegrænsede tab".

Endeligt underskud

Adgangen til fradrag for udenlandske underskud er i alle tilfælde betinget af, at underskuddet er endeligt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne mv. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Se SEL § 31 E, stk. 3

Det er derfor kun muligt at fradrage et underskud, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden mv. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Se SEL § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Et underskud er dog ikke endeligt, hvis underskuddet er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Se SEL § 31 E, stk. 3, 3. pkt. 

Et underskud er heller ikke endeligt, hvis underskuddet i et tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i et senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, havde været identiske med de danske regler. Se SEL § 31 E, stk. 3, 4. pkt. Det er alene den del af underskuddet, som kunne have været udnyttet, hvis reglerne havde været identisk med de danske regler, som ikke kan anses for endeligt.

SEL § 31 E, stk. 3, 4. pkt., finder bl.a. anvendelse på den del af underskuddet i et udenlandsk datterselskab, som kunne være modregnet i ét i samme land beliggende datterselskabs overskud, hvis de danske regler om national sambeskatning havde været gældende i det pågældende udland. Dvs., at selvom de udenlandske regler ikke tillader, at et underskud på DKK 250 i D/S 1 modregnes i et overskud på DKK 100 i D/S 2, vil alene underskuddet på DKK 150 kunne anses for endeligt. Se svar på spørgsmål 32, pkt. 24 til det oprindelige fremsatte lovforslag, L 48 (FT 2019-20)

Vurderingen af, om et underskud, som ønskes anvendt, kan anses for endeligt efter skattereglerne i det relevante udland, vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori det danske selskab m.v. ønsker at anvende det pågældende underskud.

Det er ikke muligt at give en udtømmende positiv afgrænsning af, hvad der skal forstås ved "endeligt", bl.a. fordi reglerne er generelle og kan anvendes uden hensyn til, hvordan skattereglerne er udformet i det land, hvor datterselskaber eller det faste driftssted er skattemæssigt hjemmehørende, eller hvor den faste ejendom er beliggende.

De nedenfor omtalte situationer har derfor til hensigt at illustrere, hvad der kræves for at opfylde kravet om endelighed.

Likvidation

En sådan endelig karakter kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab likvideres, og et underskud i datterselskabet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af selskabet selv, datterselskabet, koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se SKM2020.392.SR.

Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil der dog f.eks. ikke være tale om et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt. Det er efter EU-Domstolens praksis alene afgørende, om reglerne i datterselskabets hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse. Det er derimod ikke afgørende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller kunne forventes udnyttet ved et salg. Se SAU L 28, spørgsmål 7.

Fradragsretten for endelige underskud ved likvidation af et udenlandsk datterselskab begrænses på samme måde, som ved likvidation af et dansk datterselskab. Underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, overføres ikke til moderselskabet. Underskud i datterselskabet i likvidationsåret og et eventuelt fremført underskud kan anvendes i likvidationsåret. Et uudnyttet underskud i det likviderede selskab bortfalder herefter.

Vurderingen af, om et underskud, som ønskes anvendt, kan anses for endeligt efter skattereglerne i det relevante udland, vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende på det tidspunkt, hvor der foreligger et likvidationsregnskab, og der træffes endelig beslutning om at likvidere selskabet. 

►Underskuddets endelige karakter vil efter bestemmelsens ordlyd sammenholdt med EU-Domstolens praksis først kunne fastslås, når datterselskabet i) har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i udlandet og ii) ikke længere oppebar nogen som helst indtægter. Underskuddet i et udenlandsk datterselskab, kan derfor først anses for endeligt, når datterselskabet retligt er ophørt ved likvidation. Se SKM2022.232.SR og SKM2022.356.SR.◄

Fremførsel af underskud

Hvis de danske skatteregler tillader fremførsel af underskud, men skattereglerne m.v. i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende eller det faste driftssted er beliggende, udelukker enhver mulighed for at fremføre underskuddet, kan underskuddet ikke anses for endeligt. Se bl.a. EU-Domstolens dom i sagen C-172/13, Kommissionen mod Storbritannien, præmis 33. Underskud, der ikke kan udnyttes som følge af, at de i den medlemsstat, hvor de er opstået, ikke anerkendes retligt eller ikke kan udnyttes på grund af retlige begrænsninger (f.eks. ikke kan fremføres eller kun kan fremføres i en begrænset periode), udgør således ikke et endeligt tab i henhold til EU-Domstolens praksis.

Danmark har regler om obligatorisk national sambeskatning, som omfatter koncernforbundne selskaber, faste driftssteder og fast ejendom. Sambeskatning indebærer, at underskud modregnes i koncernens overskud, dvs. indkomsten opgøres i praksis under ét.

Et underskud vil derfor ikke kunne anses for endeligt, hvis det kunne have været udnyttet, hvis det udenlandske datterselskab, det faste driftssted eller den faste ejendom havde indgået i en dansk obligatorisk sambeskatning. I denne situation anses et udenlandsk underskuddet ikke for endeligt.

Hvis f.eks. det danske moderselskab har to 100 % direkte ejede datterselskaber i samme udland (søsterselskaber), hvor de nationale regler ikke tillader sambeskatning mellem søsterselskaber, og underskud i D/S 2 derfor ikke kan modregnes i overskud i D/S 1, så skal Danmark ikke indrømme fradrag for et endeligt underskud. Se SEL § 31 E, stk. 3, 4. pkt. 

Efter de danske regler er der ingen tidsbegrænsning i forhold til adgangen til at fremføre uudnyttede underskud til modregning i senere indkomstår. Andre lande kan have regler, hvorefter underskud ikke kan fremføres, eller hvorefter underskud kun kan fremføres inden for en tidsbegrænset periode. Hvis årsagen til, at et datterselskab eller et fast driftssted ikke kan anvende et underskud, beror på sådanne regler om begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel, kan et underskud aldrig anses for endeligt.

Købes en fast ejendom beliggende i et land, som har regler om, at der ikke er fradrag, hvor ejendomme af den pågældende type sælges med tab, kan et sådant tab tilsvarende aldrig anses for endeligt.

Indtægter i datterselskabet eller et fast driftssted

Et endeligt underskud kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab ophører med sin erhvervsvirksomhed, og datterselskabet samtidig sælger eller fjerner samtlige indtægtsgivende aktiviteter. Se EU-Domstolens dom i sagen C-172/13, Kommissionen mod Storbritannien, præmis 37.

Nedlukning af et fast driftssted, som medfører, at et eventuelt underskud i det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes, sidestilles hermed.

Så længe datterselskabet eller et fast driftssted oppebærer (selv minimale) indtægter, er det dog udelukket, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se EU-Domstolens dom i sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W Trock ApS mod Skatteministeriet, præmis 63.

Hertil kommer, at den omstændighed, at et datterselskab eller et fast driftssted ikke længere oppebærer indtægter, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at et underskuds endelige karakter kan fastslås. Se i den retning EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy. Enhver mulighed for i senere skatteår at tage hensyn til underskuddet udelukker således, at underskuddet kan anses for endeligt tabt. Det afgørende er alene, hvorvidt en sådan mulighed består ifølge skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet m.v. er hjemmehørende. Skatteforvaltningen er ikke forpligtet til at sandsynliggøre, at muligheden vil blive udnyttet. Se i den retning EU-Domstolens dom i sagen C-123/11, A Oy.

Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for, at en tredjepart efter et ejerskifte kan udnytte eller ville have kunnet udnyttet underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud ikke kunne anses for endeligt. Det er efter EU-Domstolens praksis ikke afgørende, om muligheden faktisk er blevet udnyttet. 

Det er en forudsætning for at afskære muligheden for at medregne et endeligt underskud, at der i det pågældende land er et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret fastslog således i SKM2020.299.ØLR, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor.

Flytning af ledelsens sæde 

Udgangspunktet er som nævnt, at det er reglerne i det land, hvor et datterselskab eller et fast driftssted er hjemmehørende, som er afgørende for, om et underskud kan anses for endeligt.   

Det er en forudsætning for, at et dansk selskab kan opnå fradrag for endeligt underskud i et udenlandsk datterselskab eller i et udenlandsk fast driftssted, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke har fået eller kan få fradrag for underskuddet i et andet land.

En sådan situation vil f.eks. kunne opstå, hvis et dansk selskab har et udenlandsk datterselskab med løbende underskud, som er dobbeltdomicileret i udlandet, fordi det har ledelsens sæde i EU-land A og er indregistreret i EU-land B. I EU-land A er datterselskabet sambeskattet med et datterselskab (det danske moderselskabs datterdatterselskab), som ved sin indkomstopgørelse i EU-land A løbende anvender selskabets underskud. Underskuddene anvendes ikke i land B. Det udenlandske datterselskab likvideres efter en årrække med underskud, men inden likvidationen flyttes ledelsens sæde til EU-land B, således at datterselskabet både har ledelsens sæde og er indregistreret i land B.

Om underskuddet er endeligt, skal i eksemplet afgøres efter reglerne i både land A og land B. Der vil således ikke kunne opnås dobbeltfradrag først i land A, og derefter i Danmark i kraft af en mellemliggende flytning af ledelsens sæde til land B. Se SEL § 31 E, stk. 3, 3. pkt. 

Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb

Opgørelsen af det fradragsberettigede beløhttps://www.retsinformation.dk/eli/lta/2022/283#p29b skal ske efter danske regler. Se SEL § 31 E, stk. 1, 6. pkt. 

Det endelige underskud skal derfor opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var lidt af et dansk datterselskab eller fast driftssted.

Afgørende for adgangen til at medregne et endeligt underskud er således, om de oppebårne indtægter, afholdte udgifter og konstaterede underskud er skattepligtige henholdsvis fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter danske skatteregler.     

Dette medfører også, at underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder, og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet, ikke kan fradrages i videre omfang end tilsvarende underskud i Danmark. 

Fradragsretten for endelige underskud i udenlandske datterselskaber omfatter som nævnt kun underskud, som kunne have været anvendt, hvis der kunne have været valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A. Et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab vil således ikke kunne medregnes i sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, hvis det følger af reglerne om international sambeskatning, at underskuddet ikke vil kunne medregnes i sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

Hvis der efter de danske regler om international sambeskatning ikke er mulighed for at medregne et underskud i et udenlandsk datterselskab i et givet indkomstår, men dette underskud fortsat kan fremføres til eventuel anvendelse i senere indkomstår, gælder det samme ved opgørelsen af det endelige underskud, som kan medregnes. Det gælder f.eks. bestemmelsen i SEL § 12, stk. 2, da en fradragsbegrænsning efter bestemmelsen ikke afskærer muligheden for at fremføre den resterende del af underskuddet til eventuelt fradrag i senere indkomstår. SEL § 12, stk. 2, har således ikke betydning ved opgørelsen af underskuddet i "endelighedsåret". Se SAU L 48, svar på spørgsmål 57.

Et fradragsberettiget endeligt underskud i udenlandske datterselskaber "tilhører" datterselskabets moderselskab i Danmark. Et endeligt underskud "tilhører" således ikke administrationsselskabet i den sambeskatning, som det danske moderselskab indgår i. 

►Da underskuddet skal opgøres efter danske regler, skal et underskud opgjort i fremmed valuta omregnes til danske kroner efter danske regler. Det er Skatteforvaltningens opfattelse, at der ved denne omregning kan anvendes en gennemsnitskurs år for år. Se principperne i SKL § 29, stk. 2 og SKL § 31, stk. 1.◄

Arbejdsgruppen er enig i, at der derfor udsendes forslag om godkendelse af fradrag for endeligt underskud baseret på en gennemsnitskurs år for år.

Tab på fast ejendom og andre kildeartsbegrænsede tab

Underskud vedrørende fast ejendom omfatter akkumulerede tab fra den faste ejendoms drift samt fradragsberettigede tab, der konstateres ved afståelse af den faste ejendom. 

Ved kildeartsbegrænsede tab forstås tab, der opgøres efter de særskilte danske avancebeskatningslove, og som alene kan modregnes i gevinster vedrørende aktiver af samme art, som tabet stammer fra. Det gælder efter dansk ret for tab omfattet af aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven. Disse tab kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst. I modsætning til underskud opstået i en sambeskatning, kan kildeartsbegrænsede tab ikke modregnes hos sambeskattede selskaber.

Begrænsninger i fradragsretten for tab, og herunder i muligheden for at anvende sådanne tab inden for en sambeskatning, som følger af de almindelige skatteregler, finder tilsvarende anvendelse i forhold til det danske selskabs adgang til at medregne sådanne tab ved indkomstopgørelsen. Fradragsret for kildeartsbegrænsede tab, herunder tab på fast ejendom i udlandet, forudsætter således, at der er tilsvarende gevinster, som tabet kan modregnes i. Det samme gælder eksempelvis for gevinst og tab på finansielle kontrakter, der som udgangspunkt beskattes særskilt.    

Hvis reglerne i det land, hvor en fast ejendom er beliggende, ikke hjemler fradrag for tab ved salg af fast ejendom, vil tabet ikke kunne anses for endeligt. Tilsvarende gælder for øvrige aktiver omfattet af regler om kildeartsbegrænsning.

Meddelelse om anvendelse af underskud

Danske selskaber, foreninger, fonde mv., der vil medregne underskud fra et udenlandsk datterselskab, et udenlandsk fast driftssted eller en udenlandsk fast ejendom, skal indsende oplysninger til Skatteforvaltningen til godtgørelse af, at betingelserne i stk. 1 -3 for at anse underskuddet for endeligt er opfyldt. Se SEL § 31 E, stk. 4.

Hvis underskuddet angår et udenlandsk datterselskab, skal det desuden godtgøres, at underskuddet har en sådan karakter, at det kunne have været fradraget efter reglerne i SEL § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Der skal endvidere indsendes oplysninger til godtgørelse af, at underskuddet er opgjort efter danske regler.

Indsendes de fornødne oplysninger ikke, kan Skatteforvaltningen afvise underskudsfradraget.

Skatteforvaltningen har i medfør af bemyndigelsen i SEL § 31 E, stk. 5, udstedt bkg 2021 1115 om indsendelse af oplysninger i henhold til SEL § 31 E, stk. 4.

►Indsendelse af oplysninger i henhold til SEL § 31 E

Danske selskaber, fonde, foreninger mv., der vil medregne underskud fra et direkte eller indirekte ejet udenlandsk datterselskab, et udenlandsk fast driftssted eller en udenlandsk fast ejendom, skal sammen med oplysningsskemaet for det indkomstår, hvor underskuddet fradrages, indsende oplysninger til Skatteforvaltningen til godtgørelse af, at underskuddet er endeligt.   
Til dokumentation af, at underskuddet er endeligt skal der som minimum indsendes følgende:
  • 1) Dokumentation for, at datterselskabets erhvervsaktiviteter er definitivt ophørt:
    • a) Dokumentation for likvidation eller anden endelig opløsning af datterselskabet. Det kan f.eks. være i form af udskrift fra den relevante myndighed i datterselskabets hjemland. Det skal også dokumenteres, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt for det danske selskab selv, datterselskabet, koncernselskaber eller tredjepart efter skattereglerne i datterselskabets hjemland at anvende underskuddet.
    • b) Dokumentation for at datterselskabets erhvervsaktiviteter er ophørt uden opløsning. Det kan f.eks. være dokumentation for, at de indtægtsskabende aktiver er afstået eller på anden måde bortskaffet. Det skal også dokumenteres, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt for det danske selskab selv, datterselskabet, koncernselskaber eller tredjepart efter skattereglerne i datterselskabets hjemland at anvende underskuddet, herunder ved eventuel genoptagelse af aktiviteten. 
  • 2) Dokumentation for, at et udenlandsk datterselskabs underskud er gået endeligt tabt og ikke kunne være opretholdt ved et salg af aktierne i datterselskabet.
  • 3) Dokumentation for, at et fast driftssted er definitivt nedlukket, og at de indtægtsgenererende aktiver er afstået eller bortskaffet. Det skal også dokumenteres, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt for det danske selskab selv, det faste driftssted eller tredjepart efter skattereglerne i det land, hvor det faste driftssted er beliggende, at anvende underskuddet, herunder ved eventuel genoptagelse af aktiviteten.
  • 4) Dokumentation for ejerskifte for en fast ejendom, som er afstået, f.eks. i form af en overdragelsesaftale, eller for at ejendommen på anden måde er bortskaffet. Det skal også dokumenteres, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt for det danske selskab selv, et datterselskab, koncernselskaber, et fast driftssted eller tredjepart at anvende underskuddet efter skattereglerne i det land, hvor den faste ejendom er beliggende.
Der skal til underbygning af, at der foreligger et endeligt underskud, indsendes følgende:
  • 1) En redegørelse for underskudstidspunktet og ophør af aktiviteten og en beskrivelse af aktiviteten.
  • 2) Dokumentation for ejerforhold og koncernforbindelse, år for år, fra underskud/tab opstod og frem til tidspunktet for medregning, herunder med angivelse af den samlede koncernstruktur i udlandet år for år.
  • 3) Dokumentation for, at direkte og indirekte ejede udenlandske datterselskaber eller udenlandske faste driftssteder år for år har været hjemmehørende henholdsvis beliggende i EU/EØS.
  • 4) En redegørelse for indkomstopgørelsesreglerne i det relevante udland for relevante år, herunder gældende underskudsregler og eventuelle tidsbegrænsninger for underskudsfremførsel, samt disse reglers samspil med sambeskatningsregler eller lignende regler for underskudsudligning.
  • 5) En opgørelse af den skattepligtige indkomst, herunder en opgørelse over det akkumulerede underskud, opgjort år for år, efter udenlandske skatteregler, herunder udenlandske sambeskatningsregler m.v. Hvis et udenlandsk underskud er delvist anvendt i udlandet, skal der vedlægges dokumentation herfor, f.eks. i form af oplysningsskemaer for relevante udenlandske koncer‌nforbundne selskaber eller erklæringer fra de lokale skattemyndigheder. Hvis det har været muligt eller vil være muligt helt eller delvist at anvende underskuddet i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, f.eks. i form af kon‌cer‌n‌bi‌drag, men denne mulighed ikke er udnyttet, skal det tilsvarende oplyses. Det skal tilsvarende oplyses, hvis underskuddet er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land.
  • 6) En tilsvarende dansk indkomstopgørelse for den udenlandske enhed, opgjort år for år, fra det første indkomstår, hvor den udenlandske enhed havde skattemæssigt underskud og frem til indkomståret, hvor det endelige underskud er konstateret, herunder dokumentation for underskuddets størrelse opgjort efter danske regler. Det skal dokumenteres, at underskuddet ikke kunne have været anvendt af et koncernforbundet selskab i den udenlandske enheds hjemland, hvis det havde været sambeskattet efter regler svarende til SEL § 31.     
Skatteforvaltningen kan efter modtagelse af ovennævnte oplysninger anmode selskabet, foreningen, fonden m.v. om yderligere oplysninger af betydning for bedømmelsen af, om betingelserne for fradrag for endeligt underskud er opfyldt.
Dokumentationen skal være affattet på enten dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Skatteforvaltningen kan kræve regnskaber oversat til dansk.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C 650-16

Bevola-dommen

EU-Domstolen afgjorde, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der udelukker muligheden for et hjemmehørende selskab, der ikke har valgt en ordning for international sambeskatning som den i hovedsagen omhandlede, for at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, selv om dette selskab dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor dette driftssted er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra driftsstedet, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte tab i den nævnte medlemsstat, hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve.

Landsretsdomme

SKM2020.299.ØLR

Underskud, som var blevet realiseret ved driften af et dansk selskabs faste driftssted i Y1-land, skulle anses for "endeligt" i den forstand, som dette begreb er udviklet i EU-Domstolens praksis, med den følge at selskabet havde ret til at fradrage underskuddet ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst. Ministeriet blev frifundet for to selvstændige hjemvisningspåstande vedrørende selskabets krav om fradrag for tidligere underskud vedrørende det faste driftssted i Y1-land.

 

Skatterådet, Ligningsrådet og Departementet

SKM2022.356.SR

►Sagen omhandlede spørgers adgang til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede svenske datterselskab. En sådan adgang forudsatte bl.a. efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., at underskuddet var endeligt, samt at underskuddet efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Datterselskabets erhvervsmæssige aktiviteter havde i en årrække været ophørt, og der var ingen planer om at påbegynde nye forretningsmæssige aktiviteter i Sverige. Datterselskabet ønskedes derfor afviklet ved frivillig likvidation. 

Det ønskedes i den forbindelse bekræftet, at spørger kunne medregne underskuddet i det svenske datterselskab, når datterselskabet afslutningsvist var ophørt ved likvidation.

I vurderingen henså Skatterådet til bestemmelsens ordlyd sammenholdt med EU-Domstolens retspraksis, hvorefter underskuddets endelige karakter først kunne fastslås, når datterselskabet i) havde udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i Sverige og ii) ikke længere oppebar nogen som helst indtægter. På den baggrund var vurderingen, at underskuddet efter de konkrete omstændigheder fik endelig karakter, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

Skatterådet kunne derfor bekræfte, at spørger var berettiget til at medregne underskuddet i det svenske datterselskab, når datterselskabet var ophørt ved frivillig likvidation.◄

 
SKM2022.232.SR

►Sagen drejede sig om spørgers adgang til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske datterselskab. En sådan adgang forudsatte bl.a. efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., at underskuddet var endeligt, samt at underskuddet efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Datterselskabets erhvervsmæssige aktiviteter var ophørt, og der var ingen planer om at påbegynde nye forretningsmæssige aktiviteter i Tyskland. Datterselskabet ønskedes derfor afviklet, hvilket skulle forfølges ved indgivelse af konkursbegæring eller ved likvidation, såfremt betingelserne for konkurs ikke var opfyldte.

Spørger ønskede i den forbindelse bekræftet, hvorvidt underskuddet på en række forskellige tidspunkter i dette afviklingsforløb kunne betragtes som endeligt i relation til selskabsskatelovens § 31 E.

I vurderingen henså Skatterådet til bestemmelsens ordlyd sammenholdt med EU-Domstolens retspraksis, hvorefter underskuddet endelige karakter først kunne fastslås, når datterselskabet i) havde udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i Tyskland og ii) ikke længere oppebar nogen som helst indtægter. På den baggrund var vurderingen, at datterselskabet selv havde en teoretisk mulighed for at tage hensyn til underskuddet i datterselskabets hjemland, indtil selskabets definitive ophør, hvorfor underskuddet først kunne få endelig karakter, når datterselskabet retligt var ophørt ved konkurs- eller likvidationsbehandlingen.

Herefter bemærkede Skatterådet, at spørger i medfør af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, mistede den bestemmende indflydelse over det konkursramte selskab fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet blev afsagt. Da underskuddet derfor ikke ville kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, var betingelserne for grænseoverskridende fradrag for underskud i det tyske datterselskab ikke opfyldte.

Skatterådet kunne derfor alene bekræfte, at spørger var berettiget til at medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet retligt var ophørt ved likvidation.◄

 
SKM2022.226.SR

►Sagen drejede sig om spørgers adgang til at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske datterselskab. En sådan adgang forudsatte bl.a. efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt., at underskuddet var endeligt. Endvidere skulle det fradragsberettigede beløb opgøres efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt.

Datterselskabets aktiviteter havde i de seneste år været meget begrænset, og udviklingen havde vist, at der ikke var tilstrækkeligt kundegrundlag til, at driften kunne blive overskudsgivende. Datterselskabet ønskedes derfor afviklet.

Da datterselskabets egenkapital ved udgangen af indkomståret var negativ, var det nødvendigt at foretage en rekapitalisering af selskabet, således afviklingen kunne foretages som en solvent likvidation fremfor konkurs. Det ønskedes i den forbindelse bekræftet, at spørger kunne medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet afslutningsvist var ophørt ved likvidation.

I vurderingen henså Skatterådet til bestemmelsens ordlyd sammenholdt med EU-Domstolens retspraksis, hvorefter underskuddet endelige karakter først kunne fastslås, når datterselskabet i) havde udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medfør af lovgivningen i Tyskland og ii) ikke længere oppebar nogen som helst indtægter. På den baggrund var vurderingen, at underskuddet fik endelig karakter, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

I relation til rekapitaliseringen bemærkede Skatterådet, at underskuddet skulle opgøres på samme måde, som hvis underskuddet var blevet lidt af et dansk datterselskab. Skatterådet vurderede dog konkret i sagen, at rekapitaliseringen ikke medførte en underskudsbegrænsning efter reglerne i selskabsskattelovens §§ 12 A-12 C.◄

Skatterådet kunne derfor bekræfte, at spørger var berettiget til at medregne underskuddet i det tyske datterselskab, når datterselskabet var ophørt ved likvidation.

 
SKM2020.392.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger var berettiget til i koncernens danske sambeskatningsindkomst at medregne underskud, som var opstået i selskabets helejede tyske datterselskab H1, når datterselskabet blev likvideret, og underskuddet derfor ikke længe ville kunne anvendes af datterselskabet, koncernselskaber eller tredjepart efter tyske skatteregler. Ved afgørelsen var det på baggrund af Spørgers oplysninger lagt til grund, at der forelå et "endeligt" underskud i henhold til EU-Domstolens praksis.

Skatterådet tillagde det ved afgørelsen afgørende vægt, at datterselskabet likvideres uden fusion mv. straks efter, at Skatterådet har taget stilling til spørgsmålet. Dertil kommer, at Datterselskabets underskud ifølge Spørger ikke efter tyske regler vil kunne anvendes af koncernen eller tredjemand efter likvidationen. Koncernen har samtidig ikke haft anden aktivitet i Tyskland - i den periode hvori underskuddet er opstået - ligesom at koncernen ikke påtænker at genoptage aktiviteten i fremtiden.

Det bindende svar er afgivet forud for  ikrafttrædelse af SEL § 31 E.