Dato for udgivelse
22 Mar 2021 11:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20 Jan 2021 15:45
SKM-nummer
SKM2021.155.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-8394/2018-KBH
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Opgørelse, angivelse og betaling
Emneord
Retvisende, skønsmæssigt, omsætningsfordeling, ikke-afgiftspligtige, momspligtige, omsætning, faktiske tidsforbrug, selskaber, transfer-pricing, armslængdeprincippet
Resumé

Skatteministeriet fik medhold i, at en fællesregistrerings angivne lønsumsafgiftsgrundlag og -tilsvar skulle forhøjes, da fællesregistreringens skøn over de ansattes faktiske anvendte tidsforbrug på hhv. afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter var misvisende, og da SKATs skøn var mere retvisende.

Fællesregistreringen bestod af bl.a. et redderselskab og et selskab i samme koncern, der udlejede vikarer til sundhedssektoren. Fællesregistreringen havde i årene 2010-2012 opgjort sit lønsumsafgiftsgrundlag skønsmæssigt ud fra en momsmæssigt opgjort omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, på baggrund af den samlede omsætningsfordeling for de to selskaber under ét. SKAT havde i medfør af de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelser tilsidesat skønnet, da SKAT ikke anså det for at være retvisende for det faktiske anvendte tidsforbrug for de to selskabers medarbejdere (hhv. reddere og personale i redderselskabets administration og ansatte i vikarudlejningsselskabet) på hhv. lønsumsafgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige (momspligtige) aktiviteter. SKAT havde i stedet opgjort lønsumsafgiftsgrundlaget for redderselskabet ud fra dette selskabs egen omsætningsfordeling uden inddragelse af den betydelige momspligtige omsætning i vikarudlejningsselskabet.

Retten tiltrådte af en række grunde, at fællesregistreringens skøn var misvisende, og at SKATs skøn var mere retvisende. Dommen følger retsanvendelsen i SKM2019.378.HR, SKM2016.565.VLR og SKM2019.415.ØLR.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Reference(r)

Momslovens §38, stk. 1 

Henvisning

Den Juridiske Vejledning, 2020-1 D.B.4.7.2

Henvisning

Den Juridiske Vejledning, 2020- 1 D.B.4.7.4.3

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten, Ej offentliggjort 

Sagen er anket til Østre Landsret. 

Parter 

H1 A/S

(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet Departementet

(advokat David Auken)

Afgørelsen er truffet af byretsdommer 

Marianne Nørregaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 9. marts 2018. Sagen vedrører opgørelse af lønsumsafgiftstilsvar for 2008-2010 for H1 A/S (fællesregistreringen).

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 A/S' (fællesregistreringen) lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 nedsættes med i alt 4.681.692 kr. og for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2010 nedsættes med i alt 7.326.627 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har nedlagt påstand principalt om frifindelse, subsidiært om, at sagen hjemvises til fornyet administrativ behandling.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har ved to afgørelser af 11. december 2017 truffet afgørelse om stadfæstelse af SKATS afgørelser, hvorefter H1 A/S (fællesregistreringen)`s lønsumsafgift for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 er forhøjet med 4.063.877 kr. og for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2010 er forhøjet med 10.538.394 kr.

I afgørelsen vedrørende perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 er blandt andet anført følgende:

"Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008, da SKAT ikke har godkendt fællesregistreringens anvendelse af omsætningsfordelingen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Fællesregistreringen, der både omfatter moms og lønsumsafgift, består af i alt fire selskaber inden for G9-koncernen, hvoraf den afregnende enhed er H1 A/S. Fællesregistreringen bestod i den omhandlede periode af følgende selskaber:

• H1 A/S

• G1 A/S

• G2 A/S

• G3 A/S

G4 A/S indgik i fællesregistreringen indtil selskabets opløsning ved likvidation den 10. september 2008. Selskabet havde ingen ansatte, og der var ingen aktivitet i selskabet i 2008.

Fællesregisteringen afregnede for de omhandlede perioder lønsumsafgift for H1 A/S og G3 A/S. Fællesregistreringen var registreret efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1. Fællesregistreringen fordelte de ansattes lønsum på:

• Ansatte, der udelukkende udøvede lønsumsafgiftspligtige aktiviteter,

• Ansatte, der udøvede både lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter, og

• Ansatte, der udøvede andre aktiviteter.

Fællesregistreringen fordelte lønsummen til ansatte med både afgiftspligtige og andre aktiviteter i H1 A/S på baggrund af omsætningsfordelingen beregnet for hele fællesregistreringen.

For 2008 opgjorde fællesregistreringen en fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, på 39 pct. (38,05 pct. oprundet), idet den samlede omsætning blev opgjort til 4.425.333.732 kr., mens den momspligtige omsætning blev opgjort til i 1.683.793.577 kr. I opgørelsen indgik omsætning fra G3 A/S med 384.395.924 kr.

Fællesregistreringen anså herefter 61 pct. af løsummen til medarbejdere, der udøvede både lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter for lønsumsafgiftspligtig lønsum.

H1 A/S

H1 A/S havde i 2008 i alt 8.843 ansatte, svarende til en samlet lønsum på 2.205.335.941 kr. Registrering af løn i selskabet skete på de enkelte personalegrupper, som bestod af:

• Redder

• Brand

• DK, der indeholdt personalegrupperne Assistance og Koncernstab/headoffice

• Teknik

• Euro-Service (FES)

• Y4-by Rehab

De ansatte i personalegrupperne ’’Redder" og "DK" ansås af fællesregistreringen for at udøve både lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter. Medarbejderne i de øvrige personalegrupper i H1 A/S udførte enten lønsumsafgiftspligtige eller andre aktiviteter.

Personalegruppe Redder

Medarbejdergruppen ’’Redder" udførte ambulancetjeneste for offentlige myndigheder samt private personer. Herudover udførte redderne bl.a. kørsel med organer samt kørsel med lig for politiet i ambulancerne, og deltog med dykkertjeneste ved eftersøgninger.

Medarbejdergruppen udførte desuden påtientbefordring for regionerne og for abonnenter til behandling på sygehuse, ved speciallæger samt anden behandling. Medarbejdergruppen afhentede også livsvigtig medicin fra apotek til abonnenter. Der blev også kørt for abonnenter, der havde tegnet abonnement for mindre dyr til behandling hos dyrlæge. Dyreredning var ligeledes et område, der udførtes af reddergruppen, og omfattede både redning for abonnenter samt for offentlig myndighed.

En del reddere var ligeledes uddannet i at afholde forskellige kurser indenfor førstehjælp og anden sundhed. Redderne varetog herudover en del interne arbejdsopgaver i korpset.

Ambulancetjenesten var personbefordring og momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, og lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Øvrige aktiviteter var momspligtige. Personalegruppen udførte således både lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, hvorfor der skete en fordeling af de ansattes lønsum.

Lønsummen udgjorde i 2008 1.388.249.024 kr., og fællesregistreringen anså 61 pct. af lønsummen til medarbejdergruppen som lønsumsafgiftspligtig.

Assistance (personalegruppe DK)

Vejhjælp til abonnenter samt regningskunder blev foretaget af reddergruppen. Assistancerne blev ydet både i Danmark samt udlandet (via underleverandører). Udover vejhjælp omfattede assistance hjælp til abonnenter, der havde abonnement på landbrugsejendomme og maskinpark. Assistancerne dækkede også private hjem ved stormskader, vandskader m.m. Alle andre former for assistance til pludselige indtrufne skader og ulykker blev udført af reddergruppen.

Vejhjælp til abonnenter var fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Øvrige aktiviteter var momspligtige. Personalegruppen udførte således både lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, hvorfor der skulle ske en fordeling af de ansattes lønsum.

Forretningsområderne redning, brand og assistance blev styret af de enkelte vagtcentraler. Der var en vagtcentral i hver region, og personalet var uddannet indenfor vagttjeneste eller kontor. Hele planlægningen af mønstring samt overholdelse af de forskellige overenskomster skete ligeledes på vagtcentralen, og blev udført af en planlægningsafdeling. Den overordnede styring af driften i de enkelte regioner var fysisk placeret i samme bygning som vagtcentralen. Personalegruppen omfattede en regionsdirektør samt en del overordnet personale med specialer indenfor driften af ambulance — brand — assistancer m.m. Personalet beskæftiget ved vagtcentralerne udførte aktiviteter knyttet til såvel lønsumsafgiftspligtige som andre aktiviteter.

Koncernstab/headoffice (personalegruppe DK)

Den fælles administration var samlet i G8 i Y1-by og G7 i Y2-by, personalegruppen omfattede forskellige uddannelser inden for økonomi, jura, it-området, læger, teknik, salg og marketing og alle områder indenfor kontorfaget. Administrationen omfattede både Danmark og udlandet indenfor forretningsområderne redning — brand — assistance.

Ifølge det oplyste varetog H1 A/S’s IT-afdeling bl.a. en række af G3 A/S’s ITlicenser. Herudover ydede medarbejderne i H1 A/S rådgivning og assistance til G3 A/S i forbindelse med regnskabsmæssige og skatteretlige spørgsmål samt indgik generelle indkøbsaftaler bl.a. vedrørende telefoni og forsikring, der også omfattede G3 A/S.

Personalet beskæftiget ved koncernstab/headoffice udførte aktiviteter knyttet til såvel lønsumsafgiftspligtige som andre aktiviteter.

Personalegruppe "DK" indeholdt personalegruppe ’’assistance", de ansatte på vagtcentralerne og personalegruppe ’’koncernstab/headoffice". Lønsummen til medarbejderne i "DK" udgjorde 617.056.109 kr., og fællesregistreringen anså 61 pct. af lønsummen som lønsumsafgiftspligtig.

G2 A/S

Aktiviteten i G2 A/S udgjorde 100 pct. ejerskab af aktierne i H1 A/S og G5 BV. Der var ingen ansatte i selskabet. Selskabet havde i 2008 et overskud på 42.020.594 kr., hvoraf 61 pct., i alt 25.632.562 kr., blev medregnet til fælleregistreringens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

G1 A /S

Selskabet var holdingselskab for G9-koncernen og havde ingen ansatte. I 2008 havde selskabet underskud på -39.348.842 kr., hvor af 61 pct., i alt 24.002.793 kr., blev fratrukket fællesregistreringens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Fællesregistreringen beregnede således det lønsumsafgiftspligtige overskud og underskud med den andel, der blev anvendt ved opgørelse af momsfradragsprocenten.

G3 A/S

Selskabets hovedaktivitet var udlejning af sundhedsfagligt og pædagogisk personale til socialog sundhedssektoren, pædagogiske institutioner, private virksomheder samt private kunder.

Aktiviteterne var momspligtige. En mindre del af selskabets omsætning vedrørte privatbehandling mv., der af selskabet ansås som momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og dermed lønsumsafgiftspligtigt. Selskabets lønsum udgjorde i 2008 341.507.510 kr., hvoraf 0,75 pct., i alt 2.564.038 kr. var opgjort som lønsumsafgiftspligtig lønsum. Selskabet angav herudover 135.872 kr., svarende til 0,75 pct. af selskabets overskud på 18.096.975 kr., som afgiftspligtig andel af overskud.

Lønsummen blev fordelt efter en omsætningsfordeling, lig fordelingen på den momspligtige omsætning og momsfrie omsætning i G3 A/S. SKAT godkendte fællesregistreringens opgørelse af de lønsumsafgiftspligtige andele i G3 A/S.

Ifølge årsrapporten for 2008 var der gennemsnitligt 688 antal fuldtidsbeskæftigede i G3 A/S. Til SKAT blev der indberettet i alt 8.234 personer som ansat en periode af året. Drift og administration af aktiviteterne i G3 A/S blev varetaget af personale på selskabets adresse, Y1adresse, 2500 Y3-by.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008.

Det bemærkes indledningsvist, at Landsskatteretten kun kan påkende spørgsmål vedrørende den påklagede afgørelse. Det ligger således uden for Landsskatterettens kompetence at træffe afgørelse om ændringer af afgiftsgrundlaget som følge af efterfølgende reguleringer af den skattepligtige indkomst.

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har ændret opgørelsen af afgiftspligtige lønandele for personalegrupperne ’’Redder" og "DK" i H1 A/S.

Herudover skal der tages stilling til, om opgørelsen i procent af afgiftspligtige lønandele og afgiftspligtige overog underskud (omsætningsfordelingsprocenten) skal angives med to decimaler.

Af den dagældende lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår:

"§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20. jf. dog nedenfor stk. 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven (...).

§3.

(...) Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om fællesregistrering af flere virksomheder og om delregistrering af virksomheder, der har samme ejer.

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst for fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages renteog udbytteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomheden overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

(...)

Stk. 4. Virksomheder, der både udover aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

(...)."

Af tillægsbetænkning over forslag til lov om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor af 19. december 1991, s. 562, fremgår, at fordelingen af lønsum skal opgøres på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejledende for fordelingen.

Af den dagældende bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006 om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den 1. januar 2007, fremgår bl.a. følgende:

"§ 2.

(...)

Stk. 2. Virksomheder, der er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., skal fællesregistreres efter lønsumsafgiftsloven, såfremt en eller flere af de fællesregistrerede virksomheder udover afgiftspligtige aktiviteter. Virksomheder, der alene udover afgiftspligtige aktiviteter, og som ikke har samme ejer, kan efter anmodning registreres under et. Virksomheder, der er registreret under et, betragtes som en virksomhed.

§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udover aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheden, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens afgiftspligtige overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingens af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering kan Told- og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden

Stk. 4. Ved Told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde,

vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages

hensyn til omsætning, årsværk m.v."

Indledningsvist bemærker Landsskatteretten, at der skal betales lønsumsafgift af den lønsum, der medgår til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, at lønsumsafgiften beregnes på baggrund af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller med fradrag af underskud i indkomståret.

Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal virksomheder, der udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, fordele lønsummen på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden.

Har en virksomhed ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der således ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktiske anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, jf. stk. 2.

I de tilfælde, hvor virksomheden ikke kan foretage en sådan faktisk opgørelse af tidsforbruget skal virksomheden i stedet medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden til afgiftsgrundlaget. Ved Told- og skatteforvaltningens vurdering af, om virksomhedens skøn er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv., jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Formålet med reglerne om fordelingen af lønsummen er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden på den bedste mulige måde i tilfælde, hvor en faktisk opgørelse af tidsforbruget ikke er mulig, jf. herved forarbejderne til lønsumsafgiftsloven, lovens ordlyd samt ordlyden i bekendtgørelsen.

Landsskatteretten bemærker, at der alene er grundlag for en sådan fordeling af lønsummen, hvis den ansatte rent faktisk udover aktiviteter inden for både den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, jf. stk. 2. Det er virksomheden, der har bevisbyrden for, at de ansatte direkte bruger tid på aktiviteter vedrørende opnåelse af indtægter i den momspligtige del af virksomheden.

Fællesregistreringen bestod i den omhandlede periode af selskaberne H1 A/S, G1 A/S, G2 A/S, G3 A/S og G4 A/S.

G3 A/S

Ifølge det oplyste bestod selskabets aktiviteter af momspligtig udlejning af sundhedsfagligt og pædagogisk personale til socialog sundhedssektoren, pædagogiske institutioner, private virksomheder samt private kunder. En mindre del af selskabets aktiviteter vedrørte momsfritagne privatbehandlinger, der var lønsumsafgiftspligtige.

Fællesregistreringen opgjorde lønsumsafgiftsgrundlaget særskilt for G3 A/S i perioden. Ifølge opgørelsen anså fællesregistreringen alle ansatte i G3 A/S for at udøve både afgiftspligtige og andre aktiviteter. Selskabets lønsum udgjorde i perioden 341.507.510 kr. Fællesregistreringen angav lønsumsafgift af 0,75 % af lønsummen i G3 A/S, i alt 2.564.038 kr., hvilket var baseret på en særskilt beregning af omsætningsfordelingen for G3 A/S og understøttet af en ressourceopgørelse. SKAT har godkendt fællesregistreringens opgørelse af de lønsumsafgiftspligtigelønandele i G3 A/S.

H1 A/S

Ifølge det oplyste bestod selskabets aktiviteter af bl.a. ambulanceog redningstjeneste, påtientbefordring samt autohjælp. Det vil sige både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Registrering af løn i H1 s A/S skete på de enkelte personalegrupper, som bestod af: ’’Redning", ’’Brand", ’’Assistance (DK)", ’’Koncernstab/headoffice (DK)", ’’Teknik", ’’Euroservice" og ’’Y4-by Rehab".

Fællesregistreringen har angivet, at medarbejderne i personalegrupperne ’’Redder" og "DK" udførte både lønsumsafgiftspligtige og øvrige aktiviteter. Fællesregistreringen har for disse personalegrupper angivet en samlet afgiftspligtig lønsum på i alt 1.223.236.131 kr. Beløbet er ikke opgjort på baggrund af en registrering af medarbejdernes faktiske tidsforbrug, men på baggrund af et skøn over fordelingen af lønsummen ud fra en omsætningsfordeling for hele fællesregistreringen.

Ifølge det oplyste udførte personalegruppen ’’Redder" ambulancetjeneste, der var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, og lønsumsafgiftspligtigt efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Herudover udførte personalegruppen bl.a. momspligtig påtientbefordring.

Personalegruppen ’’Assistance (DK)" ydede ifølge det oplyste vejhjælp til abonnenter m.fl. i Danmark og i udlandet, hvilket var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og dermed lønsumsafgiftspligtigt, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Herudover udførte personalegruppen bl.a. momspligtig assistance til private ved stormskader, vandskader mv.

Personalegruppen ’’Koncernstab/headoffice (DK)" udgjorde en fælles administration, der udøvede aktiviteter i forhold til f.eks. IT, indkøb mv. for G9-koncernen. Under sagens behandling ved SKAT har fællesregistreringen oplyst, at administrationen både omfattede Danmark og udlandet inden for forretningsområderne Redning — Brand — Assistance. G3 A/S havde en selvstændig administration på egen adresse, og G3 A/S fik ikke leveret ydelser fra H1 A/S. Videre har fællesregistreringen under sagens behandling ved SKAT oplyst, at H1 A/S og G3 A/S som udgangspunkt ikke havde samhandel, samt at selskaberne var fysisk adskilte og i øvrigt fungerede uafhængigt af hinanden. Det er videre bekræftet, at H1 A/S i 2008 ikke har erhvervet omsætning fra G3 A/S.

Senere under sagens behandling ved SKAT har fællesregistreringen oplyst, at personalegruppen ’’Koncernstab/headoffice (DK)" udførte såvel lønsumsafgiftspligtige aktiviteter som andre aktiviteter, hvilke også omfattede G3 A/S. Aktiviteterne i G3 A/S var ifølge fællesregistreringen integrerede med aktiviteterne i H1 A/S, således at denne personalegruppe bl.a. varetog følgende arbejdsopgaver for G3 A/S: Administration af cash pool-aftale for G9-koncernen, gensidige låneaftaler mellem H1 A/S og G3 A/S, erhvervelse af ITlicenser, fælles IT-sikkerhedsog personalepolitik, rådgivning og bistand i regnskabsmæssige og skatteretlige spørgsmål, varetagelse af generelle indkøbsaftaler mv.

SKAT har ændret den af fællesregistreringen angivne afgiftspligtige del af lønsummen, for så vidt angår personalegrupperne ’’Redder" og "DK" (assistance og koncernstab/headoffice) ansat i H1 A/S, idet SKAT ikke har fundet, at fællesregistreringen har dokumenteret, at H1 A/S brugte medarbejderressourcer på de momspligtige aktiviteter i G3 A/S, herunder at det ikke er godtgjort, at personalegrupperne ’’Redder" og "DK" i H1 A/S har udført vikar-og/eller formidlingsaktiviteter i G3 A/S.

SKAT har herved henset til, at der ved en gennemgang af lønningerne i H1 A/S og G3 A/S er konstateret, at alle de momspligtige aktiviteter i G3 A/S blev udført af ansatte i G3 A/S.

Under henvisning til SKM2OO9.76O0, har SKAT ved beregningen af afgiftsgrundlaget for personalegrupperne ’’Redder" og "DK" ikke medregnet G3 A/S’s omsætning ved beregningen af omsætningsfordelingen.

Som følge heraf har SKAT ændret den af fællesregistreringen angivne afgiftspligtige del af lønsummen for personalegruppen ’’Redder" fra 846.831.905 kr. (61 pct. af lønsummen) til 940.538.714 kr. (67,75 pct. af lønsummen).

Videre har SKAT ændret den af fællesregistreringen angivne afgiftspligtige del af lønsummen for personalegruppen "DK" (assistance og koncernstab/headoffice) fra 376.404.226 kr. (61 pct. af lønsummen) til 418.055.514 kr. (67,75 pct. af lønsum).

SKAT har således ændret den af fællesregistreringen angivne afgiftspligtige lønsum for personalegrupperne ’’Redder" og "DK" fra samlet 1.223.236.131 kr. til samlet. 1.358.594.228 kr. SKAT har således forhøjet lønsumsafgiftsgrundlaget for personalegrupperne ’’Redder" og "DK" med samlet 135.358.097 kr. i forhold til det af fællesregistreringen angivne.

Landsskatteretten bemærker i overensstemmelse med det af SKAT anførte, at fællesregistreringen, ud fra de aktiviteter, der er i de enkelte selskaber i den omhandlede periode, skal opgøre de afgiftspligtige lønsumsandele for hvert enkelt selskab i fællesregistreringen, jf. herved lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Landsskatteretten finder ligeledes i overensstemmelse med SKAT, at der for de medarbejdere, der udover aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, at et skøn foretaget for hver enkelt personalegruppe i H1 A/S samt for medarbejderne under et i G3 A/S udgør et rimeligt grundlag for skønnet.

Landsskatteretten skal således indledningsvist tage stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at H1 A/S i den omhandlede periode har anvendt medarbejderressourcer fra personalegrupperne ’’Redder" og "DK" (assistance og koncernstab/headoffice) på G3 A/S’s aktiviteter.

Østre Landsret har ved dom af 12. november 2009, offentliggjort som SKM2009.760Ø, taget stilling til opgørelsen af afgiftsgrundlaget for medarbejdere, som virksomheden havde angivet udførte både lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter. Af dommen fremgår det, at det er en forudsætning for en fordeling af lønsummen, at medarbejderne direkte brugte tid på aktiviteter vedrørende opnåelse af sponsorindtægter eller på de dele af sponsorarrangementer mv., der omfattede momspligtige aktiviteter, herunder salg af varer fra butik eller cafe. Det forhold, at dyrepassernes arbejde med havens dyr og anlæg, herunder med at passe og fordre dyr og tale med gæsterne om dyrene, kunne have betydning for den zoologiske haves mulighed for at opnå sponsorindtægter og indtægter fra salg af varer fra butik og cafe, var ikke tilstrækkeligt til, at der skulle ske en fordeling af lønsummen til dyrepassere ved beregning af lønsumsafgiften.

Landsskatteretten finder ikke, at fællesregistreringen har dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at personalegrupperne ’’Redder" og "DK" (assistance og koncernstab/headoffice) i H1 A/S direkte har brugt tid på G3 A/S’s momspligtige aktiviteter.

For så vidt angår personalegruppen ’’Redder" og ’’Assistance (DK)" er der end ikke redegjort for, hvilke arbejdsopgaver personalegrupperne har varetaget over for G3 A/S.

Særligt for så vidt angår personalegruppen ’’Koncernstab/headoffice (DK)", bemærkes det, at det af fællesregistreringen oplyste, hvorefter der leveres en række ydelser fra H1 A/S til G3 A/S, ikke er understøttet ved fremlæggelse af f.eks. skriftlige aftaler mellem H1 A/S og G3 A/S, fakturaer eller regnskabsmæssige posteringer.

Landsskatteretten har ved kendelse af 25. november 2008, offentliggjort som SKM2008.1036 LSR, taget stilling til omsætningsfordelingens anvendelse for medarbejdere, der udøvede både lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter i et busselskab, der indgik i en fællesregistrering, som foruden momsfri busdrift også havde momspligtige aktiviteter. Landsskatteretten udtalte i den forbindelse, at omsætningsfordelingen ikke kan anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn, det vil sige, hvor den ikke afspejler det reelle ressourcetræk. I et sådant tilfælde må der foretages en skønsmæssig fordeling, som tager udgangspunkt i en konkret vurdering af virksomhedens forhold. Herefter fandt Landsskatteretten, at der ved opgørelsen af lønsumsafgiftspligtigelønandele for personalegruppen ’’buschauffører, mekanikere m.fl." (rutekørsel) skulle ses bort fra omsætning vedrørende salg af nye busser hidrørende fra fællesregistreringens registreringer i Y1-land, Y2-land og Y3-land, hvilket bedst afspejlede det faktisk anvendte tidsforbrug, og gav et mere retvisende billede af det reelle ressourcetræk.

Det findes således at være med rette, at SKAT har ændret den af fællesregistreringen angivne opgørelse af afgiftspligtige lønandele for personalegrupperne ’’Redder" og "DK" ansat i H1 A/S.

Afslutningsvist bemærker Landsskatteretten, at Vestre Landsrets dom af 24. juni 2016, optrykt som SKM2016.565V, ikke kan føre til et andet resultat, idet dommen vedrører en situation, hvor man med rette havde anvendt omsætningsfordelingen. Nærværende sag vedrører en situation, hvor SKAT har tilsidesat fællesregistreringens anvendelse af omsætningsfordelingen, fordi skønnet blev udøvet på et fejlagtigt grundlag. I SKM2016.565V blev det for landsretten lagt til grund som uprøvet, at medarbejderne i sagsøgers virksomhed udførte både lønsumsafgiftspligtigebankaktiviteter og momspligtigleasingaktivitet. Landsskatteretten har i den foreliggende sag fundet det relevant for sagens afgørelse at foretage en vurdering af, om medarbejderne i H1 A/S faktisk udførte momspligtige aktiviteter i G3 A/S, jf. SKM2009.760Ø og SKM2008.1036LSR. Da Landsskatteretten ikke finder at det er tilfældet i den foreliggende sag, kan SKM2016.565V herefter ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det af SKAT udøvede skøn, hvilket for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 findes at give et mere retvisende billede af det reelle ressourcetræk, der kan henføres til personalegrupperne ’’Redder" og "DK".

Men hensyn til fællesregistreringens oplysninger om korrektion af lønsumsafgiftsgrundlaget som følge af indkomstskattemæssige korrektioner og regulering af finansielle poster, bemærker Landsskatteretten, at en nærmere opgørelse heraf skal foretages af SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse."

I afgørelsen vedrørende perioden 1. januar 2009 til 31. december 2010 er blandt andet anført følgende:

"Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet fællesregistreringenslønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009 og perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010.

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har ændret opgørelsen af afgiftspligtige lønandele for personalegrupperne ’’Redder" og "DK" i H1 A/S.

Af den dagældende lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår:

"§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20. jf. dog nedenfor stk. 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven (...).

§3.

(...)

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om fællesregistrering af flere virksomheder og om delregistrering af virksomheder, der har samme ejer.

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst for fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages renteog udbytteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomheden overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

(...)

Stk. 4. Virksomheder, der både udover aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

(...)."

Af tillægsbetænkning over forslag til lov om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor af 19. december 1991, s. 562, fremgår, at fordelingen af lønsum skal opgøres på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejledende for fordelingen.

Af den dagældende bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006 om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den 1. januar 2007, fremgår bl.a. følgende:

"§ 2.

(...)

Stk. 2. Virksomheder, der er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., skal fællesregistreres efter lønsumsafgiftsloven, såfremt en eller flere af de fællesregistrerede virksomheder udover afgiftspligtige aktiviteter. Virksomheder, der alene udover afgiftspligtige aktiviteter, og som ikke har samme ejer, kan efter anmodning registreres under et. Virksomheder, der er registreret under et, betragtes som en virksomhed.

§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udover aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheden, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens afgiftspligtige overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingens af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering kan Told- og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden

Stk. 4. Ved Told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v."

Indledningsvist bemærker Landsskatteretten, at der skal betales lønsumsafgift af den lønsum, der medgår til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, at lønsumsafgiften beregnes på baggrund af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller med fradrag af underskud i indkomståret.

Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal virksomheder, der udover lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, fordele lønsummen på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden.

Har en virksomhed ansatte, der både udover aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der således ske en fordeling af den ansattes lønsum pa grundlag af det faktiske anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, jf. stk. 2.

I de tilfælde, hvor virksomheden ikke kan foretage en sådan faktisk opgørelse af tidsforbruget skal virksomheden i stedet medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden til afgiftsgrundlaget. Ved Told- og skatteforvaltningens vurdering af, om virksomhedens skøn er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv., jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Formålet med reglerne om fordelingen af lønsummen er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden på den bedste mulige måde i tilfælde, hvor en faktisk opgørelse af tidsforbruget ikke er mulig, jf. herved forarbejderne til lønsumsafgiftsloven, lovens ordlyd samt ordlyden i bekendtgørelsen.

Landsskatteretten bemærker, at det alene er grundlag for en sådan fordeling af lønsummen, hvis den ansatte rent faktisk udover aktiviteter inden for både den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, jf. stk. 2. Det er virksomheden, der bar bevisbyrden for, at de ansatte direkte bruger tid på aktiviteter vedrørende opnåelse af indtægter i den momspligtige del af virksomheden.

Fællesregistreringen bestod i de omhandlede perioder af selskaberne H1 A/S, G2 A/S og G3 A/S.

G3 A/S

Ifølge det oplyste bestod selskabets aktiviteter af momspligtig udlejning af sundhedsfagligt og pædagogisk personale til socialog sundhedssektoren, pædagogiske institutioner, private virksomheder samt private kunder. Fællesregistreringen har ikke opgjort afgiftspligtig lønsum for G3 A/S i perioderne 1. januar 2009 til 31. december 2009 og 1. januar 2010 til 31. december 2010.

H1 A/S
Ifølge det oplyste bestod selskabets aktiviteter af bl.a. ambulanceog redningstjeneste, patientbefordring samt autohjælp. Det vil sige både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Registrering af løn i H1 A/S skete på de enkelte personalegrupper, som bestod af: ’’Redning", ’’Brand", ’’Assistance (DK)", ’’Koncernstab/headoffice (DK)", ’’Teknik", ’’Euroservice". Fællesregistreringen har angivet, at medarbejderne i personalegrupperne ’’Redder" og "DK" udførte både lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter. Den afgiftspligtige lønsum blev ikke opgjort på baggrund af en registrering af medarbejdernes faktiske tidsforbrug, men på baggrund af et skøn over fordelingen af lønsummen ud fra en omsætningsfordeling for hele fællesregistreringen.

Ifølge det oplyste udførte personalegruppen ’’Redder" ambulancetjeneste, der var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, og lønsumsafgiftspligtigt efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Herudover udførte personalegruppen bl.a. momspligtig patientbefordring.

Personalegruppen ’’Assistance (DK)" ydede ifølge det oplyste vejhjælp til abonnenter m.fl. i Danmark og i udlandet, hvilket var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og dermed lønsumsafgiftspligtigt, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Herudover udførte personalegruppen bl.a. momspligtig assistance til private ved stormskader, vandskader mv. Personalegruppen ’’Koncernstab/headoffice (DK)" udgjorde en fælles administration, der udøvede aktiviteter i forhold til f.eks. IT, indkøb mv. for G9-koncernen. Fællesregistreringen har oplyst, at administrationen både omfattede Danmark og udlandet inden for forretningsområderne Redning Brand — Assistance. G3 A/S havde en selvstændig administration pa egen adresse, og G3 A/S fik ikke leveret ydelser fra H1 A/S. Videre har fællesregistreringen oplyst, at H1 A/S og G3 A/S som udgangspunkt ikke havde samhandel, samt at selskaberne var fysisk adskilte og i øvrigt fungerede uafhængigt af hinanden.

Senere har fællesregistreringen oplyst, at personalegruppen ’’Koncernstab/headoffice (DK)" udførte såvel lønsumsafgiftspligtige aktiviteter som andre aktiviteter, hvilke også omfattede G3 A/S. Aktiviteterne i G3 A/S var ifølge fællesregistreringen integrerede med aktiviteterne i G10 Danmark A/S, således at denne personalegruppe bl.a. varetog følgende arbejdsopgaver for G3 A/S A/S: Administration af cash pool-aftale for G9-koncernen, gensidige låneaftaler mellem H1 A/S og G3 A/S, erhvervelse af IT-licenser, fælles IT-sikkerhedsog personalepolitik, rådgivning og bistand i regnskabsmæssige og skatteretlige spørgsmål, varetagelse af generelle indkøbsaftaler mv.

Den afgiftspligtige andel af lønsummen blev ændret som følge af SKATs afgørelse af 3. februar 2012 vedrørende perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008, for så vidt angår personalegrupperne ’’Redder" og "DK" (assistance og koncernstab/headoffice) ansat i H1 A/S. Herefter udgør den samlede afgiftspligtige lønsum for disse personalegrupper i alt 1.499.939.837 kr. for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009 og 1.462.649.311 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010. Den lønsumsafgiftspligtige andel af lønsummen til medarbejdere i personalegrupperne ’’Redder" og "DK" er herefter ændret fra 67 pet. til 71,47 pet. for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009 og fra 66 pet. til 70,58 pet. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010. Herefter udgør fællesregistreringens efterbetaling af lønsum 6.784.428 kr. for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009 og 3.753.966 kr. for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010, i alt 10.538.934 kr.

Ændringen er en følge af, at SKAT ikke har fundet, at fællesregistreringen har dokumenteret, at H1 A/S brugte medarbejderressourcer på de momspligtige aktiviteter i G3 A/S, herunder at det ikke er godtgjort, at personalegrupperne ’’Redder" og "DK" i H1 A/S har udført vikar-og/eller formidlingsaktiviteter i G3 A/S. SKAT har herved henset til, at der ved en gennemgang af lønningerne i H1 A/S og G3 A/S er konstateret, at alle de momspligtige aktiviteter i G3 A/S blev udført af ansatte i G3 A/S.

Under henvisning til SKM2009.760Ø, har SKAT ved beregningen af afgiftsgrundlaget for personalegrupperne ’’Redder" og "DK" ikke medregnet G3 A/S’s omsætning ved beregningen af omsætningsfordelingen.

Landsskatteretten bemærker i overensstemmelse med det af SKAT anførte, at fællesregistreringen, ud fra de aktiviteter, der er i de enkelte selskaber i den omhandlede periode, skal opgøre de afgiftspligtige lønsumsandele for hvert enkelt selskab i fællesregistreringen, jf. herved lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Landsskatteretten finder ligeledes i overensstemmelse med SKAT, at der for de medarbejdere, der udover aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, at et skøn foretaget for hver enkelt personalegruppe i H1 A/S samt for medarbejderne under et i G3 A/S udgør et rimeligt grundlag for skønnet.

Landsskatteretten skal således indledningsvist tage stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at H1 A/S i den omhandlede periode har anvendt medarbejderressourcer fra personalegrupperne ’’Redder" og "DK" (assistance og koncernstab/headoffice) på G3 A/S’s aktiviteter.

Østre Landsret har ved dom af 12. november 2009, offentliggjort som SKM2009.760Ø, taget stilling til opgørelsen af afgiftsgrundlaget for medarbejdere, som virksomheden havde angivet udførte både lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter. Af dommen fremgår det, at det er en forudsætning for en fordeling af lønsummen, at medarbejderne direkte brugte tid på aktiviteter vedrørende opnåelse af sponsorindtægter eller pa de dele af sponsorarrangementer mv., der omfattede momspligtige aktiviteter, herunder salg af varer fra butik eller cafe. Det forhold, at dyrepassernes arbejde med havens dyr og anlæg, herunder med at passe og fordre dyr og tale med gæsterne om dyrene, kunne have betydning for den zoologiske haves mulighed for at opnå sponsorindtægter og indtægter fra salg af varer fra butik og cafe, var ikke tilstrækkeligt til, at der skulle ske en fordeling af lønsummen til dyrepassere ved beregning af lønsumsafgiften.

Landsskatteretten finder ikke, at fællesregistreringen har dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at personalegrupperne ’’Redder" og "DK" (assistance og koncernstab/headoffice) i H1 A/S direkte har brugt tid på G3 A/S’s momspligtige aktiviteter.

For så vidt angår personalegruppen ’’Redder" og ’’Assistance (DK)" er der end ikke redegjort for, hvilke arbejdsopgaver personalegrupperne har varetaget over for G3 A/S.

Særligt for så vidt angår personalegruppen ’’Koncernstab/headoffice (DK)", bemærkes det, at det af fællesregistreringen oplyste, hvorefter der leveres en række ydelser fra H1 A/S til G3 A/S, ikke er understøttet ved fremlæggelse af f.eks. skriftlige aftaler mellem H1 A/S og G3 A/S, fakturaer eller regnskabsmæssige posteringer.

Landsskatteretten har ved kendelse af 25. november 2008, offentliggjort som SKM2008.1036 LSR, taget stilling til omsætningsfordelingens anvendelse for medarbejdere, der udøvede både lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter i et busselskab, der indgik i en fællesregistrering, som foruden momsfri busdrift også havde momspligtige aktiviteter. Landsskatteretten udtalte i den forbindelse, at omsætningsfordelingen ikke kan anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn, det vil sige, hvor den ikke afspejler det reelle ressourcetrask. I et sådant tilfælde må der foretages en skønsmæssig fordeling, som tager udgangspunkt i en konkret vurdering af virksomhedens forhold. Herefter fandt Landsskatteretten, at der ved opgørelsen af lønsumsafgiftspligtigelønandele for personalegruppen ’’buschauffører, mekanikere m.fl." (rutekørsel) skulle ses bort fra omsætning vedrørende salg af nye busser hidrørende fra fællesregistreringens registreringer i Y1-land, Y2-land og Y3-land, hvilket bedst afspejlede det faktisk anvendte tidsforbrug, og gav et mere retvisende billede af det reelle ressourcetræk.

Det findes således at være med rette, at SKAT har ændret den af fællesregistreringen angivne opgørelse af afgiftspligtige lønandele for personalegrupperne ’’Redder" og "DK" ansat i H1 A/S.

Afslutningsvist bemærker Landsskatteretten, at Vestre Landsrets dom af 24. juni 2016, optrykt som SKM2016.565V, ikke kan føre til et andet resultat, idet dommen vedrører en situation, hvor man med rette havde anvendt omsætningsfordelingen. Nærværende sag vedrører en situation, hvor SKAT har tilsidesat fællesregistreringens anvendelse af omsætningsfordelingen, fordi skønnet blev udøvet på et fejlagtigt grundlag. I SKM2016.565V blev det for landsretten lagt til grund som uprøvet, at medarbejderne i sagsøgers virksomhed udførte både lønsumsafgiftspligtigebankaktiviteter og momspligtigleasingaktivitet. Landsskatteretten har i den foreliggende sag fundet det relevant for sagens afgørelse at foretage en vurdering af, om medarbejderne i H1 A/S faktisk udførte momspligtige aktiviteter i G3 A/S, jf. SKM2009.760Ø og SKM2008.1036LSR. Da Landsskatteretten ikke finder at det er tilfældet i den foreliggende sag, kan SKM2016.565V herefter ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det af SKAT udøvede skøn, hvilket for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2009 og perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010 findes at give et mere retvisende billede af det reelle ressourcetræk, der kan henføres til personalegrupperne ’’Redder" og "DK".

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af RI og PJ.

JK forklaret, at han er advokat og var ansat i G9-koncernen fra den 1. januar 2007 til den 1. oktober 2013. Indtil 2011 arbejdede han på hovedkontoret og derefter i udlandet.

Han havde en typisk koncernfunktion i den juridiske afdeling i H1 A/S. Funktionen dækkede bredt i virksomheden. Han havde blandt andet ansvaret for G3 A/S.

G3 A/S var erhvervet i 2006, før vidnet selv startede i koncernen.

Han varetog en række selskabsretlige forhold. Han leverede blandt andet support til H1 A/S herom. Han varetog en række funktioner i relation til likvidationen af G4 A/S. Han bistod også med at erhverve en virksomhed til koncernen.

Der var ikke ansat jurister i G3 A/S. G3 A/S trak derfor på koncernjuristerne. Det var en generelt instruks til G3 A/S fra G10, at de skulle anvende koncernjuristerne. H1 A/S var også inde over som bindeled, hvis G3 A/S skulle anvende eksterne jurister.

H1 A/S stillede en række supportfunktioner eller koncernstabsfunktioner til rådighed for de andre dele af H1 A/S; der var blandt andet en treasuryfunktion og HR-funktioner mv. Disse funktioner blev også leveret til G3 A/S. G3 A/S var en del af koncernen og var fuldt integreret i koncernen. G3 A/S kørte selvstændigt i forhold til driften, men var herudover en del af koncernen. Det er derfor ikke rigtigt at sige, at der ikke er leveret ydelser fra H1 A/S til G3 A/S.

Han ved ikke, hvorfor der ikke er nogen interne afregninger eller aftaler om levering af ydelser fra H1 A/S til G3 A/S.

Gjort bekendt med, at der i årsrapporten for H1 A/S for 2008 er anført følgende: "Salg til nærtstående parter er foregået til koncernens normale salgspriser." har vidnet forklaret, at han ikke havde en fast takst eller timepris ved arbejde i relation til G3 A/S. Han registrerede ikke sin tid på de enkelte dele af koncernen.

Forevist skrivelse af 23. maj 2008 fra H1 A/S til G3 A/S med faktura "vedrørende likvidationen af G4 A/S", har vidnet forklaret, at fakturaen må være fra advokatfirmaet R1. Advokatfirmaet R1 var "ekstern husadvokat" for H1 A/S.

Det var advokatfirmaet R1, der stod for likvidationen af G4 A/S. Vidnet husker ikke, hvem fakturaen var udstedt til. Han formoder, at den var udstedt til G3 A/S. Det var ikke en faktura fra H1 A/S til G3 A/S.

Advokatfirmaet R1 stod også for stiftelsen af det selskab, G6 A/S, der er omtalt i stiftelsesdokumentet af 7. maj 2008.

PJ har forklaret, at hun arbejdede som skattechef hos H1 A/S fra 2010 til 2014 og igen fra 2016 til 2018. Hendes funktion var at være støttefunktion for hele koncernen, også datterselskaberne, herunder G3 A/S. Hun varetog primært de danske selskaber, men var også inde over udenlandske selskaber i koncernen. Hun bistod med en række funktioner vedrørende selskabernes skatteforhold. Hun bistod med at udarbejde selvangivelser, med forhold vedrørende moms, med at besvare henvendelser fra skattemyndighederne, hun deltog i møder med skattevæsenet mv.

Koncernstabsfunktionerne arbejdede sammen på tværs af de forskellige afdelinger i koncernen. Hun samarbejdede blandt andet med den juridiske afdeling, herunder med RI. Hun arbejdede også sammen med for eksempel HR-afdelingen.

Hvis G3 A/S havde et skatteeller momsspørgsmål, henvendte de sig til hende. Hendes afdeling ydede den samme bistand til G3 A/S som til andre dele af koncernen.

G3 A/S var ikke i stand til at udføre Skatte - og momsarbejdet selv. De havde ikke kompetencer på skatteområdet eller momsområdet. Der var ikke ansat skattespecialister i G3 A/S. G3 A/S havde en meget lille administration, der bestod af højst 10 mennesker.

Der blev ikke faktureret for ydelser til G3 A/S. Baggrunden for, at der ikke blev sendt fakturaer til G3 A/S, når H1 A/S leverede ydelser til G3 A/S, var, at de var en del af samme koncern. Hun mente, at det nok ikke var helt rigtigt, at der ikke blev faktureret, men det var måden, man gjorde det på den gang.

De leverede således løbende support, selvom der ikke blev faktureret.

Alle de danske selskaber var omfattet af aftalen om cashpool. Aftalen omfattede hele koncernen. Dog var der nogle udenlandske selskaber, der ikke var omfattet.

Aftaler om forsikringer dækkede også hele koncernen. Det var koncernstaben, der havde kompetencerne til at indgå aftaler på forsikringsområdet.

Hun var ikke ansat i 2008 og 2009. Hun var med til at udarbejde selvangivelserne i 2010. Hun var dog nødt til at sætte sig ind i forholdene fra 2008 og 2009. I den forbindelse konstaterede hun, at der havde været stabsfunktioner også, før hun blev ansat. Der var dog ikke nogen fakturaer vedrørende ydelser, der var leveret fra H1 A/S til G3 A/S i årene før, hun blev ansat.

Hun mener ikke, at G3 A/S havde en større administration i 2008 og 2009, end da vidnet startede i koncernen. Der havde heller ikke tidligere været skatteeller momskompetencer i G3 A/S.

Gjort bekendt med, at der i årsrapporten for H1 A/S for 2008 er anført følgende: "Salg til nærtstående parter er foregået til koncernens normale salgspriser." har vidnet forklaret, at det anførte vedrørende "normale salgspriser" ikke blev fulgt i koncernen. Der blev ikke faktureret.

Hun er klar over, at de ikke overholdt den formelle lovgivning vedrørende TP. Det var en politisk beslutning i koncernen. Der var ikke helt forståelse for, at overholdelse af TP-regelsættet var nødvendigt i en dansk kontekst.

Der blev ikke udarbejdet tidsregistrering vedrørende det arbejde, H1 A/S udførte for G3 A/S. De foretog dog en opgørelse, en fordeling af, hvor stor en del af tiden, en afdeling brugte på andre dele af H1 A/S.

Tiden blev opgjort ved, at man skønnede over, hvor meget de, der varetog stabsfunktioner, brugte af tid på for eksempel H1 A/S og G3 A/S. Opgørelsen blev foretaget blandt andet til brug for TP-vurderingen.

G3 A/S aftog således ydelser fra H1 A/S, men det fremgik ikke af regnskaberne.

Parternes synspunkter

H1 A/S har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

IV. Anbringender

Fællesregistreringen har fordelt lønsummen på grundlag af omsætningsfordelingen for fællesregistreringen i overensstemmelse med den skønsmetode som Skatteministeren siden 1992 har anvist til de afgiftspligtige i lønsumsafgiftsbekendtgørelserne.

Fællesregistreringen har hverken efter momseller lønsumsafgiftsloven fået et fremadrettet pålæg om at foretage en sektoropdeling af fællesregistreringen.

Det af fællesregistreringen udførte skøn er således i mangel af mulighed for at fordele den blandede lønsum på grundlag af en faktisk tidsregistrering foretaget i overensstemmelse med den anviste metode.

Det ligger efter retspraksis fast, at betingelsen for at tilsidesætte dette skøn er, at skattemyndighederne fører bevis for, at (i) den afgiftspligtiges skøn er misvisende, og (ii) at skattemyndighedernes skøn er udøvet på et korrekt grundlag og kan lægges til grund, som et retvisende udtryk for den faktiske ressourceanvendelse, jf. SKM2016.565.V.

Det følger også heraf, at den afgiftspligtiges skøn på grundlag af omsætningsfordelingen skal lægges til grund ved opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret, uanset om dette skøn måtte anses for at være misvisende, hvis skattemyndighedernes skøn ikke kan lægges til grund som retvisende for den faktiske ressourceanvendelse.

Som anført følger fællesregistreringens skøn den anviste metode, og forskellen mellem fællesregistreringens skøn og det af skattemyndighederne udøvede skøn er helt uvæsentlig. Der er således blot en procentuel forskel mellem de to skøn på mellem 4,5% og 6,7%.

Det gøres gældende, at det med en så uvæsentlig forskel er udelukket at anse fællesregistreringens skøn for misvisende. Der er tale om skøn, som i sagens natur er forbundet med usikkerhed. Tilsidesættelse af et skøn må derfor kræve tilstrækkelig sikkerhed for, at skønnet trods den skønsmargin der tillades - er forkert.

Derfor kan en så uvæsentlig forskel mellem de to skøn i sagens natur ikke begrunde en tilsidesættelse af fællesregistreringens skøn og støtter ikke en bevismæssig konklusion om, at fællesregistreringens skøn skulle være misvisende, endsige noget om at skattemyndighedernes skøn skulle være retvisende.

Det er uden betydning, at medarbejdere i redder-gruppen ikke har udført arbejde i G3 A/S. Der er tale om en skønsmæssig fordeling af lønsummen, og omsætningsfordelingen i momslovens § 38, stk. 1, er i sig selv behæftet med usikkerhed i forhold til at afspejle den faktiske ressourceanvendelse, jf. også ovenfor. Det er ikke afgørende for anvendelse af metoden, t alle medarbejdere faktisk anvender tid på samtlige momspligtige aktiviteter i fællesregistreringen. Metoden afspejler den gennemsnitlige fordeling.

Så selvom medarbejderne i redder-gruppen ikke har udført arbejde i G3 A/S, kan fordelingen på grundlag af omsætningsfordelingen for fællesregistreringen sagtens være retvisende eller ligefrem i fællesregistreringens disfavør (ms. side 63). Omsætningen i G3 A/S udgjorde blot en beskeden del af den samlede omsætning i fællesregistreringen. Herudover skal det bevismæssigt lægges til grund, at medarbejderne i koncernstaben i H1 A/S hvis lønsum ikke er ubetydelig har anvendt ressourcer også til fordel for G3 A/S.

På det foreliggende grundlag har Skatteministeriet derfor ikke ført et tilstrækkeligt bevis for, at omsætningsfordelingen for fællesregistreringen fører til en fordeling, der er misvisende i forhold til den faktiske ressourceanvendelse i fællesregistreringen.

***

Men selv hvis retten måtte nå til, at omsætningsfordelingen for hele fællesregistreringen fører til en misvisende fordeling, kan denne skønsmæssige fordeling kun tilsidesættes, hvis Skatteministeriet fører bevis for, at SKATs skøn er udøvet på et korrekt grundlag og kan lægges til grund som et retvisende udtryk for den faktiske ressourceanvendelse.

Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skøn kan lægges til grund i stedet for fællesregistreringens.

Det er for det første en kendsgerning, at SKATs skøn ikke er baseret på en konkret vurdering af den faktiske virksomhed i fællesregistreringen.

Et skøn over den faktiske ressourceanvendelse, som ikke er baseret på en konkret undersøgelse af den faktiske ressourceanvendelse, giver ikke mening som et muligt alternativ til den afgiftspligtiges skøn, der fordi en nøjagtig fordeling af den faktiske ressourceanvendelse ikke er muligt følger den anviste metode i bekendtgørelsen.

Hvis skattemyndighedernes skøn skal kunne fortrænge den metode, som Skatteministeren har anvist, til at afspejle den faktiske ressourceanvendelse, må det nødvendigvis kræve et sikkert bevis for, hvad den faktiske ressourceanvendelse så er. Ellers må man følge bekendtgørelsen. Det er netop dén retsanvendelse, som Vestre Landsret har formuleret i SKM2016.565V.

Skattemyndighederne er ikke overladt en lempet bevisbyrde for den faktiske ressourceanvendelse. Højesteret fremhævede i dommen i SKM2019.378.H (ms. side 390) netop formålet med reglerne som begrundelse for at afvise, at den afgiftspligtige har et retskrav på at fordele lønsummen på grundlag af en omsætningsfordeling. Formålet er, som fremhævet af Højesteret, at opnå en fordeling af lønsummen, der "afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug". Vestre Landsret havde tilsvarende fremhævet formålet i SKM2016.565.V (ms. side 336, venstre spålte, 2. nye afsnit).

Det gøres gældende, at et af skattemyndighederne udøvet "skøn" over en faktisk ressourceanvendelse i en konkret virksomhed, der ikke er baseret på en konkret undersøgelse af netop denne faktiske ressourceanvendelse, ikke kan lægges til grund som et alternativ til det skøn, der følger metoden i lovgrundlaget. Skattemyndighedernes skøn hviler jo da blot på antagelser/gætteri.

Hertil kommer, at SKATs skøn hviler på en klart forkert faktuel forudsætning om, at der ikke blevet leveret koncerninterne ydelser (overhovedet), dvs. at ingen medarbejdere i H1 A/S har leveret ydelser til G3 A/S.

Denne forkerte faktuelle forudsætning har SKAT lagt til grund og siden fastholdt på trods af, at fællesregistreringen helt tilbage i 2011, da det blev klart, at SKAT havde misforstået de oplysninger, som fællesregistreringen havde meddelt SKAT under sagens behandling, havde præciseret, hvordan det faktuelt korrekt forholdt sig, og at SKATs forudsætning ikke var korrekt.

Ikke desto mindre er denne forudsætning fastholdt både af SKAT og Landsskatteretten, selvom den er forkert.

Som anført ovenfor, kan det ikke lægges til grund, at fordi der ikke foreligger koncerninterne afregninger, er dette et "vidnesbyrd" om, at der ikke er leveret ydelser. Som ligeledes anført, er selskaberne fællesregistreret, hvilket netop betyder, at selskaberne slipper for at skulle foretage koncerninterne afregninger i relation til moms. Skattemæssigt har det ingen betydning, da selskaberne indgår i en dansk sambeskatning.

Det kan således ikke ved sagens bedømmelse og bedømmelsen af SKATs skøn lægges bevismæssigt til grund, at H1 A/S' medarbejdere ikke har været involveret i G3 A/S' virksomhed, jf. herved også Landsskatterettens afgørelse (ekstrakten side 28).

Skønnet hviler af den grund på et faktuelt forkert grundlag og kan allerede af den grund ikke lægges til grund.

***

Endelig gøres det gældende, at der ikke er hjemmel til at tilsidesætte den skønsmæssige fordeling af lønsummen, der følger den anviste metode og de regler, der gælder for en fællesregistrering gennem en bagudrettet sektoropdeling, som SKATs og Landsskatterettens afgørelser er udtryk for.

Skatteministeriet har under forberedelse af sagen bestridt, at SKAT har "ophævet" fællesregistreringen og/eller bagudrettet givet fællesregistreringen et påbud om en sektoropdeling.

Dette stemmer blot hverken med afgørelsen eller med, hvad SKAT tilkendegav over for Landsskatteretten (ekstrakten side 22 og side 58):

"Endelig er SKATs skøn i overensstemmelse med det grundlæggende princip lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, hvorefter fordelingen af en virksomheds lønsum på den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden skal ske "på grund af en sektoropdeling af virksomheden", jf. hertil også forarbejderne til lovbestemmelsen og overskriften til kapitel 3 i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen. Ved SKATs skøn er der netop sket en sektoropdeling af fællesregistreringen på grundlag af G9-koncernens egen organisering af driftsaktiviteterne i sepårate selskaber, og der er på disse sektorer, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsens udgangspunkt for den skønsmæssige fordeling af blandet lønsum, nemlig en omsætningsfordeling, anvendes." (Anden understregning er min).

Det er således en kendsgerning, at SKAT som grundlag for sit skøn har anvendt en sektoropdeling af fællesregistreringen. Skatteministeriet har på trods af ovenstående citat under forberedelsen forsøgt sig med, at der ikke er tale om en "bagudrettet sektoropdeling". SKATs opdeling er derimod blot udslag af, at skattemyndighederne har "valgt en metode for den skønsmæssige fordeling, der i lyset af de faktiske omstændigheder er mere virkelighedsnært og dermed mere retvisende ... " (ekstrakten side 121 - min understregning).

Som anført ovenfor er det nøjagtig samme formål, der ligger bag en sektoropdeling efter momslovens § 38, stk. 1, som gengivet ovenfor fra Juridisk Vejledning (og ms. side 101-102). Selvom det konstateres, at fællesregistreringen momsmæssigt giver en skævvridning af fradragsretten i forhold til den faktiske anvendelse af fællesomkostningen, kræver en sektoropdeling (og sektorbaseret korrektion af fradragsretten) en forudgående tilladelse eller et forudgående påbud. Det kan ikke gennemføres bagudrettet.

En sektoropdeling kan heller ikke pålægges den afgiftspligtige efter lønsumsafgiftsloven uden et forudgående pålæg. Dette fremgår udtrykkeligt af ordlyden af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 4 og fra 2008 § 4, stk. 3, jf. gengivelsen ovenfor (og ms. side 31 og 33).

SKATs skøn hviler derfor ikke blot på en faktuel forkert forudsætning, men tillige på bagudrettet sektoropdeling, der er i strid med reglerne om, at en sekterisk opdeling kræver et forudgående påbud eller en forudgående tilladelse. En sektoropdeling kan ikke gennemføres bagudrettet, blot fordi skattemyndighederne finder, at det efter skattemyndighedernes opfattelse giver et bedre resultat.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at Skatteministeriet på det foreliggende grundlag ikke har godtgjort, at betingelserne for at tilsidesætte fællesregistreringens skøn er opfyldt, jf. SKM2016.565.V.

Fællesregistreringens skøn skal konsekvens heraf lægges til grund ved opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 2008-201 O.

Til Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning bemærkes, at det følger af regelgrundlaget og retsanvendelsen i SKM2016.565.V, at den afgiftspligtiges skøn efter metoden i bekendtgørelsen skal lægges til grund, selvom det måtte blive anset for misvisende, hvis SKATs skøn ikke kan lægges til grund.

Som regelgrundlaget er formuleret, skal skønnet efter den anviste metode lægges til grund, medmindre SKAT kan godtgøre et andet skøn, der er mere retvisende. Kan skattemyndighederne ikke det, skal den afgiftspligtiges skøn lægges til grund. Skattemyndighederne overlades i den situation ikke muligheden for et fornyet skøn, jf. herved også SKM2016.565.V.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

3. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

3.1 H1 A/S har ikke et retskrav på at få lagt en omsætningsfordeling opgjort for dette selskab og for selskabet G3 A/S under ét lagt til grund Som beskrevet ovenfor skal virksomheder (herunder fællesregistreringer) med blandede aktiviteter foretage en fordeling af virksomhedens lønsum på de lønsumsafgiftspligtige henholdsvis de andre aktiviteter ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Lønsummen skal fordeles på grundlag af en opgørelse af de ansattes faktiske tidsforbrug på de forskellige aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt. Kan virksomheden - som det er tilfældet i den foreliggende sag - ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden foretage en skønsmæssig fordeling af lønsummen.

Det fremgår videre af bekendtgørelsens § 4, stk. 4, 1. pkt., at ved skattemyndighedernes vurdering af, om denne skønsmæssige vurdering er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, "som udgangspunkt" blive lagt til grund. Af denne bestemmelses ordlyd følger altså umiddelbart, at H1 A/S ikke har et retskrav på at få en omsætningsfordeling for dette selskab og G3 A/S lagt til grund for den skønsmæssige fordeling af lønsummen på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis andre aktiviteter i H1 A/S . Skattemyndighederne har med andre ord mulighed for at tilsætte en skønsmæssig fordeling, der er baseret på en omsætningsfordeling, herunder en omsætningsfordeling, der er opgjort for selskaberne i en fællesregistrering under ét.

Det følger af SKM2016.565.VLR (MS321) og SKM2019.415.ØLR (MS391), at følgende 2 kriterier skal være opfyldt for, at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfordeling og erstatte det med en anden skønsmæssig fordeling:

1) virksomhedens skøn medfører en fordeling af lønsummen, som ikke er retvisende i forhold til medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og

2) skattemyndighedernes skøn må anses for at give et mere retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug end virksomhedens skøn.

Hvad angår det første kriterium, er det ikke et krav, at skattemyndighederne påviser, at virksomhedens skøn er "åbenbart" - i betydning groft - misvisende. Vestre Landsrets enkeltstående anførelse af ordet "åbenbart" i præmisserne i SKM2016.565.VLR (MS336, v.sp., næstsidste afsnit) skal ikke forstås på anden vis end, at SKAT skal kunne påvise, at virksomhedens skøn er misvisende, idet der skal være objektive holdepunkter herfor.

Østre Landsrets dom i SKM2019.415.ØLR bekræfter, at det ikke er en betingelse for tilsidesættelse af en virksomheds skøn, at skønnet skal være "åbenbart misvisende", idet både landsretten og byretten i tilknytning til deres konkrete vurdering af virksomhedens skøn anfører, at det "ikke giver et retvisende skøn" (hhv. MS391 og MS415, h.sp., tredje afsnit). Der anføres ikke noget om, at virksomhedens skøn er "åbenbart misvisende".

Det andet kriterium indebærer, at skattemyndighederne skal kunne begrunde og konkretisere grundlaget for sit skøn, herunder begrunde hvorfor myndighedernes skøn fører til et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end virksomhedens misvisende skøn. Det er derimod ikke et krav, at skattemyndighederne fører et positivt bevis for, at myndighedernes skøn ligefrem er retvisende for det faktiske ressourcetræk, i den forstand at skønnet (i det store og hele) må antages at "ramme plet" i forhold til det faktiske tidsforbrug. Det er nemlig - i sagens natur - umuligt at føre et positivt bevis herfor, idet en skønsmæssig fordeling jo netop kun kommer på tale, fordi det faktiske ressourcetræk - ifølge den afgiftspligtige selv - ikke kan opgøres, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste punktum.

Østre Landsrets dom i SKM2019.415.ØLR viser, at det afgørende er, om myndighedernes skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse (indkredse) det faktisk anvendte tidsforbrug.

3.2 H1 A/S´s Danmarks skøn er misvisende

Som beskrevet angår sagen fordelingen af lønsummen for de medarbejdere i H1 A/S , som er ansat i følgende personalegrupper i selskabet:

• "Redder", som omfatter H1A/S-redderne beskæftiget med bl.a. ambulancetjeneste og patientbefordring,

• "Assistance DK", som omfatter personale beskæftiget med vejhjælpstjenester og assistance til private ved stormskader, vandskader mv., og

• "Koncernstab/Headoffice", som omfatter personale beskæftiget med administrations-funktioner vedrørende f.eks. IT, indkøb, regnskab mv.

H1 A/S har som beskrevet foretaget en fordeling af lønsummen for disse ansatte på grundlag af en omsætningsfordeling opgjort for H1 A/S og G3 A/S under ét. Dermed inddrages den betydelige momspligtige omsætning i G3 A/S i omsætningsfordelingen, som lønsummen fordeles på grundlag af. Ved inddragelsen af den store momspligtige omsætning i G3 A/S opnås, at en andel af lønsummen for de ansatte i H1A/S henføres til G3 A/S´s momspligtige aktiviteter, som om de pågældende ansatte i H1 A/S i betydeligt omfang også arbejdede med aktiviteterne i G3 A/S.

Der findes imidlertid ingen objektive holdepunkter for, at de omhandlede ansatte i H1 A/S arbejdede med de momspligtige aktiviteter i G3 A/S. Derfor er en skønsmæssig fordeling af lønsummen på grundlag af en omsætningsfordeling, hvori G3 A/S’s momspligtige omsætning inddrages, ikke retvisende for den tid, som de ansatte i H1 A/S brugte på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter henholdsvis ikke-afgiftspligtige aktiviteter.

På grundlag af de foreliggende oplysninger må det lægges til grund, at G3 A/S ikke trak på medarbejderressourcer i H1 A/S , endsige i det omfang som H1 A/S´s skøn forudsætter, for at det kan være retvisende for det faktiske ressourcetræk.

H1 A/S og G3 A/S var således to selvstændige og af hinanden uafhængige selskaber i G9-koncernen. Selskaberne udførte vidt forskellige aktiviteter og havde hver især egne personalegrupper, herunder administrativt personale. G3 A/S beskriver også sig selv som et selvstændigt selskab i G9-koncernen, jf. G3 A/S’s hjemmeside (E490, foroven). Selskabet havde ansat eget personale til drift og administration. Af selskabets årsrapporter (E217ff.) fremgår, at selskabet i årene 2008-2010 havde 53-67 fuldtidsansatte udover de ansatte vikarer, og at selskabet havde personaleomkostninger til administration for ca. 5 mio. kr. årligt.

Som et led i skattemyndighedernes oplysning af sagen oplyste H1 A/S da også, at selskabets personalegruppe "Koncernstab/Headoffice" vedrørte en fælles administration samlet på adresserne i G8 i Y1-by og G7 i Y2-by, som understøttede de aktiviteter, der udøvedes indenfor forretningsområderne "Redning - Brand - Assistance", dvs. aktiviteter i H1 A/S . Oplysningerne fremgår af selskabets brev af 1. december 2010 til SKAT (E413). I brevet står der ikke noget om, at personalegruppen også udførte administrative funktioner for G3 A/S, hvilket jo også stemmer med, at G3 A/S som beskrevet ovenfor havde eget administrativt personale ansat.

I brev af 11. april 2011 (E419) oplyste H1 A/S ydermere, at selskabet og G3 A/S "fysisk er adskilte og i øvrigt fungerer uafhængigt af hinanden", samt "at selskaberne som udgangspunkt ikke har samhandel"(E421, forneden).

Først efter at SKAT den 7. november 2011 var fremkommet med forslag til afgørelse vedrørende lønsumsafgiftstilsvaret for 2008 (E423) hævdede H1 , at ansatte i selskabet udførte opgaver for G3 A/S. Selskabets repræsentant, R2, oplyste i et brev af 20. december 2011 til SKAT (E437), at stabsfunktionerne i H1 , herunder it, jura, skat, treasury og ejendommen, dvs. personalegruppen "Koncernstab/Headoffice", også understøttede G3 A/S.

Oplysningen om, at H1 A/S´s stabsfunktioner også understøttede G3 A/S, er uforenelig med, hvad H1 først oplyste til skattemyndighederne, og oplysningen bestrides som værende udokumenteret.

Hvis H1 A/S faktisk havde leveret administrative ydelser til G3 A/S som hævdet, ville H1 kunne dokumentere det i form af f.eks. faktureringer. Det følger nemlig af grundlæggende skatteretlige regler om koncerninterne transaktioner, at hvis et koncernselskabs medarbejdere udfører arbejde for et andet koncernselskab, skal der ske fakturering mellem selskaberne herfor.

Transaktioner mellem selskaberne vedrørende f.eks. udveksling af arbejdsydelser skal, da der er tale om kontrollerede transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, ske på armslængdevilkår, jf. herved ligningslovens § 2 (MS69), og der gælder efter skattekontrollovens § 3 B (MS71-72) en pligt til at selvangive oplysninger om art og omfanget af sådanne transaktioner og et krav om udarbejdelse af behørig transfer pricing-dokumentation for sådanne transaktioner.

Fælles for både skønnet over lønsumsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen og faktureringen for koncerninterne transaktioner i medfør af ligningslovens § 2 er, at begge skal afspejle virkeligheden, dvs. det faktiske medarbejderressourcetræk, der er på tværs af selskaberne i en fællesregistrering henholdsvis en koncern. Hvis en medarbejder i et selskab udfører arbejde for et andet selskab, skal dette ressourcetræk afspejles i skønnet over lønsumsfordelingen. Det samme arbejde skal imidlertid også resultere i fakturering mellem selskaberne for den koncerninterne arbejdsydelse, som der jo er tale om. Det har selskaberne en retlig forpligtelse til efter ligningslovens § 2.

Da H1 A/S ikke har oplyst det modsatte, må det lægges til grund, at fællesregistreringens selskaber har overholdt de forpligtelser, der påhviler selskaberne efter ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B, herunder at der er sket afregning for samtlige (arbejds)ydelser, der rent faktisk er udvekslet mellem fællesregistreringens selskaber. Når der ikke foreligger interne afregninger af de administrationsydelser, som ansatte i H1 ifølge selskabet skulle have leveret til G3 A/S, er det derfor et vidnesbyrd om, at sådanne ydelser faktisk ikke er blevet leveret.

At H1 A/S ikke leverede administrationsydelser til G3 A/S stemmer også med oplysningerne i selskabernes årsrapporter. Af G3 A/S’s årsrapporter (E217 ff.) fremgår, at selskabet havde "administrationsopgaver for søsterselskaber", jf. f.eks. selskabets årsrapport for 2008 (E238), men der er ingen oplysninger i hverken H1 A/S´s årsrapporter (E287 ff.) eller G3 A/Ss årsrapporter om, at H1 skulle have leveret administrationsydelser til G3 A/S.

Fraværet af dokumentation for, at ansatte i H1 som hævdet skulle have udført omfattende administrationsopgaver for G3 A/S, er et signifikant objektivt holdepunkt for, at H1 s skøn, der har som forudsætning, at H1 s medarbejdere har udført omfattende arbejde vedrørende aktiviteterne i G3 A/S, er misvisende.

H1 A/S har for retten oplyst, at H1 s personalegruppe "Koncernstab/Headoffice" har leveret koncerninterne administrations-/koncernstabs-ydelser til G3 A/S. Ifølge H1 bestod disse ydelser af

"løbende leveret juridisk bistand (Group legal), Skatte - og regnskabsmæssig bistand (Group Tax), bestyrelsesmateriale for G3 A/S er udarbejdet af juridisk afdeling i H1 A/S , akkvisitioner og omstruktureringer i G3 A/S er faciliteret af H1 A/S m.v., som dette er sædvanligt i en almindelige koncernstyring og koncernudøvelse. G3 A/S indgik i koncernens cash-poolaftale, og H1 har stillet kreditfaciliteter til rådighed for G3 A/S." (E137, første afsnit).

Skatteministeriet bestrider, at der i noget (betydende) omfang har været ydet sådanne ydelser fra H1 A/S til G3 A/S i de omhandlede perioder, jf. det ovenfor anførte.

Det forhold, at G3 A/S måtte have indgået i koncernens cashpool-aftale med F1- bank (E501 ff.), og at H1 måtte have stillet kreditfaciliteter til rådighed for G3 A/S (E203 ff.) dokumenterer ikke, at G3 A/S i noget (betydende) omfang har trukket på medarbejderressourcer i H1 . Heller ikke de for retten fremlagte selskabsdokumenter (E143 ff.) vedrørende likvidation af selskabet G4 A/S samt stiftelsen af datterselskabet G6 A/S (begge dele i 2008) mv. dokumenterer, at G3 A/S i noget (betydende) omfang har trukket på medarbejderressourcer i H1 i årene 2008-2010. Der foreligger ikke oplysninger om, at udarbejdelsen af standardmæssige selskabsdokumenter mv. skulle have medført et ressourcetræk i nævneværdigt omfang på ansatte i H1 A/S .

Det må lægges til grund, at H1 har anset det arbejde, som selskabets medarbejdere eventuelt måtte have udført for G3 A/S i forbindelse med de nævnte selskabsdokumenter, kreditfaciliteter og cashpool-aftalen, for at være af en så bagatelagtig karakter, at H1 dels ikke har fundet det nødvendigt at foretage koncernintern afregning af et sådant arbejde over for G3 A/S, dels har fundet det korrekt flere gange at bekræfte over for SKAT (jf. selskabets breve af 1. december 2010, E413, og 11. april 2011, E419), at H1 og G3 A/S fungerede uafhængigt af hinanden.

Det forhold, at H1 og G3 A/S er fællesregistrerede og indgår i en dansk sambeskatning som fremført af sagsøgeren (E136, næstsidste afsnit), ændrer ikke på, at selskaberne som beskrevet ovenfor var retligt forpligtede til at foretage koncernintern afregning for de arbejdsydelser, som et koncernselskab (H1 A/S ) måtte udføre for et andet koncernselskab (G3 A/S).

Den omstændighed, at der - som erkendt af H1 A/S , jf. E136, næstsidste afsnit - ikke er foretaget koncernintern afregning for ydelser leveret mellem selskaberne, er derfor et signifikant objektivt holdepunkt for, at sådanne ydelser faktisk ikke er blevet leveret, eller i hvert fald at sådanne ydelser har haft et så bagatelagtigt omfang, at H1 ikke har fundet det nødvendigt at foretage koncernintern afregning heraf, jf. hertil tilsvarende Østre Landsrets retsanvendelse i SKM2019.415.ØLR.

Bortset fra den manglende dokumentation for, at der har været har været leveret arbejdsydelser fra H1 til G3 A/S eller ydelser i noget betydende omfang viser de oplysninger, som H1 A/S fortsat står ved, også i sig selv, at en skønsmæssig fordeling af lønsummen baseret på en omsætningsfordeling under inddragelse af G3 A/S´s omsætning er misvisende for det faktiske ressourcetræk.

I det føromtalte brev af 20. december 2011 oplyste R2 på H1 s vegne, at ingen andre ansatte i selskabet end ansatte i H1 s stabsfunktioner, dvs. personalegruppen "Koncernstab/Headoffice" (i brevet behandlet som en del af "personalegruppen DK") understøttede G3 A/S’s aktiviteter (jf. E439, pkt. 3).

På grundlag af denne oplysning kan det konstateres, at det er uden sammenhæng med virkelighedens verden, når H1 også har foretaget den skønsmæssige fordeling af lønsummen for personalegrupperne "Redder" og "Assistance DK" på grundlag af en omsætningsfordeling, hvori G3 A/S’s omsætning inddrages, hvilket alene for lønsummen for personalegruppen "Redder" medfører en reduktion af H1 s lønsumsafgiftspligtige lønsum på knapt 94 mio. kr. i 2008 (fra 940.538.714 kr., jf. E460, til 846.831.905, jf. E450, dvs. med 93.706.809 kr.). For personalegruppen "DK" (som her også omfattede ansatte i "Koncernstab/Headoffice"), indebar medregningen af omsætningen i G3 A/S, at lønsumsafgiftsgrundlaget blev reduceret med ca. 41 mio. kr. (fra 418.055.514 kr. til 376.404.226 kr., dvs. med 41.651.288 kr. - jf. E460 samh. med E450). Tilsvarende betydelige reduktioner af den lønsumsafgiftspligtige andel af lønsummen for personalegrupperne "Redder" og "DK" gør sig gældende for 2009 og 2010.

3.3 Skattemyndighedernes skøn er mere retvisende end H1 s misvisende skøn

Skattemyndighedernes skøn er mere retvisende end H1 s skøn, der er baseret på en omsætningsfordeling under inddragelse af G3 A/S´s betydelige momspligtige omsætning.

Det er i så henseende nok at konstatere, at der ingen objektive holdepunkter findes for, at medarbejderne ansat i H1 udførte arbejde vedrørende de momspligtige aktiviteter i G3 A/S, og at eventuelle ydelser fra personalet i Koncernstab/Headoffice til G3 A/S i hvert fald ikke har haft noget betydende omfang, jf. det under pkt. 3.2 anførte. Derfor er det mere retvisende for det faktiske ressourcetræk at anvende H1 s egen omsætningsfordeling ved skønnet over fordelingen af dette selskabs medarbejderes tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter henholdsvis ikkeafgiftspligtige aktiviteter. Det giver faktisk sig selv.

Heroverfor påhviler det H1 A/S at påvise, at skattemyndighedernes skøn er udøvet på et forkert grundlag, f.eks. ved at fremlægge dokumentation for, at der - modsat hvad der følger af alle ovennævnte oplysninger - er udført arbejde i betydende omfang af H1 A/S´s medarbejdere for G3 A/S. Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet, heller ikke med fremlæggelsen af cash pool-aftalen, aftalen om kreditfaciliteter og selskabsdokumenterne, jf. det under pkt. 3.2 anførte.

Ifølge H1 A/S er forskellen mellem selskabets skøn og det skøn, som skattemyndighederne har erstattet det med, "så uvæsentlig", at det ikke kan begrunde en tilsidesættelse af selskabets skøn.

Som beskrevet under punkt 3.1 har en afgiftspligtig virksomhed ikke et retskrav på at få et omsætningsbaseret skøn lagt til grund, selv om skønnet påviseligt er misvisende, så længe det bare ikke er åbenbart - i betydningen groft - misvisende. Den afgiftspligtiges skøn kan tilsidesættes, når det - som i det foreliggende tilfælde - påviseligt giver et misvisende billede af det faktiske ressourcetræk forbundet med virksomhedens afgiftspligtige aktiviteter henholdsvis ikke-afgiftspligtige aktiviteter.

I det foreliggende tilfælde er der i øvrigt heller ikke tale om en bagatelagtig ændring af afgiftsgrundlaget og afgiftstilsvaret. Den ændring, som skattemyndighedernes mere retvisende skøn fører til, kan hverken relativt eller absolut anses for bagatelagtig.

H1 A/S´s skøn indebærer - sammenlignet med skattemyndighedernes mere retvisende skøn - en nedsættelse af selskabets lønsumsafgiftspligtige lønsum for personalegrupperne "Redder" og "DK" med 135.000.000 kr. i 2008, jf. pkt. 3.2 ovenfor, svarende til en reduktion af afgiftsgrundlaget på ca. 10 pct. (jf. E450), hvilket medfører en reduktion af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for 2008 med ca. 4,7 mio. kr. En ændring af den størrelsesorden kan ikke anses for bagatelagtig, navnlig ikke i et tilfælde som det foreliggende, hvor H1 s skøn som beskrevet ovenfor er baseret på den klart forkerte forudsætning, at H1 s medarbejdere skulle have udført arbejde for G3 A/S. Ændringen er derimod signifikant.

Det bemærkes herved, at skønnet angår fordelingen af medarbejdernes tidsforbrug, dvs. opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget (beregningsgrundlaget for afgiften), og ikke afgiftssatsen. At afgiftssatsen for en virksomhed som H1 A/S var relativt beskeden (3,08 pct., jf. den dagældende lønsumsafgiftslovs § 5, stk. 1, MS5) er således ikke relevant for, om ændringen kan anses for signifikant.

For 2009 indebærer H1 A/S´s skøn - sammenlignet med skattemyndighedernes mere retvisende skøn - en nedsættelse af den lønsumsafgiftspligtige lønsum for personalegrupperne "Redder" og "DK" med i alt ca. 93.800.000 kr., og for 2010 en nedsættelse med i alt ca. 94.900.000 kr. Samtidig blev den lønsumsafgiftspligtige andel af overskuddet i H1 reduceret med ca. 21.000.000 kr. for 2009 og med ca. 22.600.000 kr. for 2010. H1 s skøn førte samlet set til en reduktion af lønsumsafgiftstilsvaret med i alt ca. 10,5 mio. for de to år, svarende til en reduktion af afgiftstilsvaret på ca. 10 pct. i forhold til det af fællesregistreringen afgivne tilsvar (jf. E480-481). Disse ændringer kan heller ikke anses for bagatelagtige.

Til H1 A/S´s indsigelse om, at SKATs skøn ikke er baseret på en konkret undersøgelse af den faktiske ressourceanvendelse i fællesregistreringen (E135, tredje afsnit), bemærkes, at pengeinstituttet (sparekassen) i SKM2019.415.ØLR - forgæves - fremførte en tilsvarende indsigelse (jf. referatet af sparekassens procedure i E407, v.sp., næstsidste afsnit). Skattemyndighedernes tilsidesættelse af et skøn baseret på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét er ikke betinget af, at skattemyndighederne gennemfører tidsstudier i den afgiftspligtige virksomhed. Skattemyndighederne er berettiget til at udøve et skøn på grundlag de (dokumenterbare) oplysninger, som (allerede) findes, og som efter deres karakter er egnede til at tjene til en indkredsning af, hvad det faktiske ressourcetræk må antages at have været. Østre Landsrets dom i SKM2019.415.ØLR viser, at det afgørende er, om myndighedernes skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse (indkredse) det faktisk anvendte tidsforbrug, hvilket gør sig gældende for SKATs skøn i den foreliggende sag.

SKATs skøn i den foreliggende sag er ikke som anført af sagsøgeren (E136, andet afsnit), sammenligneligt med SKATs skøn, som var til prøvelse i SKM2016.565.VLR, og som efter en konkret vurdering blev tilsidesat af landsretten. Begrundelsen for, at landsretten ikke tiltrådte SKATs skøn i den pågældende sag, var, at skønnet var baseret på en sammenligning af den omhandlede banks leasingaktiviteter med aktiviteterne i en leasingvirksomhed, hvis aktiviteter (arten af leasingaktiver og -produkter) viste sig ikke at være sammenlignelige med bankens, og som havde organiseret leasingaktiviteten anderledes end banken, nemlig i vidt omfang ved outsourcing af udførelsen af opgaverne i forbindelse med leasingaktiviteten. En sådan situation er der ikke tale om i den foreliggende sag. SKAT har i denne sag udøvet et andet skøn over fordelingen af sagsøgerens lønsum på et helt andet grundlag end i sagen, der blev afgjort af Vestre Landsret i SKM2016.565.VLR. SKAT har ikke taget udgangspunkt i en sammenligning med en anden virksomhed uden for G9-koncernen, men har derimod taget udgangspunkt i oplysningerne om aktiviteterne i henholdsvis H1 og G3 A/S, som udøvede forskellige aktiviteter, og som efter sagsøgerens eget udsagn var uafhængige af hinanden, dvs. G3 A/S havde ikke noget træk i betydende omfang på medarbejderressourcer i H1 . Det giver derfor sig selv, at det er mere retvisende at anvende omsætningsfordelingen i H1 A/S alene end at medtage den momspligtige omsætning i G3 A/S.

3.4 Skattemyndighederne har ikke pålagt H1 "en bagudrettet sektor-opdeling" i strid med loven

Der er i modsætning til, hvad H1 A/S gør gældende (E107, femte afsnit) ikke tale om, at skattemyndighederne har pålagt H1 "en bagudrettet sektoropdeling" i strid med loven.

Der er blot tale om, at skattemyndighederne ved udøvelsen af det skøn, som de har sat i stedet for H1 s, har lagt afgørende vægt på oplysningerne om de faktiske forhold, hvorefter det må lægges til grund, at ansatte i H1 A/S ikke udførte arbejde i den øvrige del af fællesregistreringen, herunder i G3 A/S. Under sådanne omstændigheder giver en omsætningsfordeling opgjort særskilt for H1 A/S et mere retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug på afgiftspligtige henholdsvis ikke-afgiftspligtige aktiviteter.

Skattemyndighedernes skøn er derfor ikke udtryk, at H1 A/S er blevet pålagt "en bagudrettet sektoropdeling" i strid med loven. Det er derimod et udslag af, at skattemyndigheder har valgt en metode for den skønsmæssige fordeling, der - i lyset af de faktiske omstændigheder - er mere virkelighedsnært og dermed mere retvisende end en skønsmæssig fordeling af lønsummen baseret på en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen.

3.5 Skatteministeriets subsidiære hjemvisningspåstand

Hvis retten måtte komme frem til, at skattemyndighedernes skøn er behæftet med sådanne fejl, at der ikke er grundlag for at anse skattemyndighedernes skøn for at være mere retvisende end H1 A/S´s misvisende skøn, må sagen hjemvises til skattemyndighederne (Skattestyrelsen) med henblik på, at Skattestyrelsen udøver et korrigeret skøn. Resultatet kan altså ikke blive, at H1 A/S´s misvisende skøn lægges til grund for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. SKM2016.565.VLR er ikke som anført af sagsøgeren (E136, øverst) udtryk for, at en virksomheds skøn - på trods af, at det er misvisende - skal lægges til grund, blot fordi SKATs skøn ikke kan anses for mere retvisende end virksomhedens skøn.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Der er under sagen enighed om, at H1 A/S var berettiget til at foretage en skønsmæssig fordeling af lønsummen på grundlag af en omsætningsfordeling. H1 A/S har gjort gældende, at den skønsmæssige fordeling skal foretages for hele fællesregistreringen samlet.

SKAT og Landsskatteretten har tilsidesat H1 A/S (fællesregistreringen)´s skøn som ikke retvisende.

Retten finder det ikke under denne sag godtgjort, at den skønsmæssige fordeling på grundlag af omsætningsfordelingen, således som H1 A/S havde foretaget den, var retvisende. Retten har herved lagt vægt på, at det ikke under denne sag er godtgjort, at G3 A/S havde et faktisk ressourcetræk på medarbejdere i G2 A/S i det omfang, som er gjort gældende af H1 A/S.

Retten har herved lagt vægt på, at der ikke under sagen er dokumenteret indgåelse af aftaler mellem H1 A/S om levering af ydelser til G3 A/S, ligesom der ikke - trods det, der er anført i årsregnskaberne om, at "Salg til nærtstående parter er foregået til koncernens normale salgspriser" er sendt fakturaer, der dokumenterer et ressourcetræk på H1 A/S’s medarbejdere.

Det fremgår heller ikke af årsregnskaberne, at H1 A/S skulle have leveret ydelser til G3 A/S i det omfang, H1 A/S har gjort gældende overfor skattemyndighederne.

Dette støttes af vidnernes forklaringer, hvorefter der ikke blev sendt fakturaer eller ført timeregnskab over den tid, der måtte medgå til H1 A/S’s medarbejdernes arbejde for G3 A/S - uanset det fremgår af vidneforklaringerne, at man var opmærksom på, at der efter reglerne om transfer-pricing var krav om udarbejdelse af dokumentation for, at "armslængdeprincippet" var overholdt.

Retten finder videre ikke, at det med vidneforklaringerne er godtgjort, at H1 A/S’s medarbejdere udførte arbejde for G3 A/S i et omfang, der kan føre til en anden vurdering end den, som SKAT og Landsskatteretten har lagt til grund. Retten har herved lagt vægt på, at det efter forklaringerne er uklart, i hvilket omfang H1 A/S’s medarbejdere ydede bistand til G3 A/S. Retten bemærker i den forbindelse, at den timeopgørelse til brug for TP-vurderinger, som vidnet PJ forklarede om, ikke er dokumenteret under sagen.

Af de ovenfor anførte grunde finder retten også, at SKAT’s og Landsskatterettens skøn må anses for at være mere retvisende end det skøn, der er foretaget af H1 A/S (fællesregistreringen), og at skønnet kan lægges til grund som udtryk for den faktiske ressourceanvendelse. Retten bemærker i den forbindelse, at ændringerne, som SKAT og Landsskatteretten har foretaget, ikke kan karakteriseres som så uvæsentlige, at SKAT og Landsskatteretten ikke kunne erstatte H1 A/S’s skøn med skattemyndighedernes, ligesom retten finder det godtgjort, at skønnet - der blandt andet er baseret på de oplysninger, der fremgår af årsregnskaberne er foretaget på sagligt grundlag.

På den baggrund frifindes Skatteministeriet.

H1 A/S (fællesregistreringen) skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 400.000 kr. Beløbet, der er inklusiv moms, er fastsat til dækning af advokatudgifter. Retten har ved fastsættelsen lagt vægt på sagens værdi, forløb og udfald.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

H1 A/S skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 400.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.