Dato for udgivelse
12 Apr 2021 11:17
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Mar 2021 10:53
SKM-nummer
SKM2021.193.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-1314617
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Passiv kapitalanbringelse, pengetankreglen, generationsskifte, solcelleanlæg, beskatning, skattemæssige konsekvenser
Resumé

Spørger ønskede Skatterådets stillingtagen til, om et solcelleanlæg, der blev anvendt til energiproduktion, og som efter en omstrukturering indirekte var ejet af A via det nystiftede selskab H1, skulle kvalificeres som passiv kapitalanbringelse efter pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Af praksis fremgik, at solceller kunne sidestilles med "el.lign." efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, hvorfor solceller kunne udgøre passiv kapitalanbringelse. Der var dog efter praksis ikke tale om passiv kapitalanbringelse, hvis de pågældende solceller blev anvendt i virksomhedens aktive del. Denne vurdering skulle foretages ud fra den virksomhed, som blev udøvet i det selskab, som der ønskede overdraget aktier/anparter i.

Ud fra den foreliggende praksis på området og efter en konkret vurdering af oplysningerne kunne det bekræftes, at solcelleanlægget ikke skulle anses som passiv kapitalanbringelse efter pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34. Der var bl.a. lagt vægt på, at A deltog i ledelsen, at der blev modtaget data om den løbende produktion og salg, hvorved ledelsen forholdte sig til den løbende drift af anlægget, at der blev foretaget løbende fysisk besigtigelse af solcelleanlægget efter behov, hvilket blev vurderet på baggrund af den løbende overvågning af anlægget samt i forbindelse med møder med teknikere ved eventuelt behov for fejlrettelser og reparationer på anlægget, at der blev foretaget en generel besigtigelse af anlægget mindst én gang om året, at ledelsen varetog dialogen med de lokale teknikere omkring forventede kommende vedligeholdelsesarbejder mv., og at ledelsen traf beslutning om alle vedligeholdelsesarbejder, der oversteg EUR 2.500. Der blev endvidere henset til, at H4, der ejede solcelleanlægget, blev ledet af komplementarselskabet H5, der var ejet indirekte af H1.

Hjemmel

Aktieavancebeskatningslovens § 34

Reference(r)

Aktieavancebeskatningslovens § 34

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.B.2.13.1.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at solcelleanlægget bestående af de nedenfor nærmere omtalte driftsmidler, der anvendes til energiproduktion, og som efter en omstrukturering indirekte er ejet af A via det nystiftede selskab H1, ikke skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse efter pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrunden for nærværende anmodning er nærmere, at der er overvejelser om at gennemføre et generationsskifte af H2, der via sit 100 procent ejede datterselskab driver virksomhed med elproduktion. I den sammenhæng ønskes de skattemæssige konsekvenser af det påtænkte generationsskifte afklaret, forinden processen gennemføres.

H3 ejes aktuelt af A og sønnen, B, i ejerforholdet x-procent/x-procent. A har været ejer af selskabet siden x. B har efterfølgende erhvervet sin andel af selskabet. H3 ejer samtlige kapitalandele i H2, som ledes af en direktion bestående af A og B.

H2 driver via det tyske kommanditselskab, H4, virksomhed med produktion og salg af el. H2 har erhvervet alle kommanditanparterne i H4 med overtagelsesdag den x.

Elproduktionen er baseret på et x kWp solcelleanlæg, der er beliggende på adressen Y ("Solcelleanlægget"). Solcelleanlægget i Y blev etableret i juni 2010. Solcelleanlægget består af et antal paneler af mærket x, der er produceret i Tyskland. Anlægget består af i alt x paneler á 1,98 m2, og det samlede panelareal udgør dermed ca. x m2. Herudover schweizisk producerede inverterer af mærket x samt øvrige dele, herunder kabler mv. Solcelleanlægget har en effekt på x kWp.

Solcellepanelerne er monteret ovenpå fem bygninger, som H4 lejer til formålet. H4 har med ejeren af bygningerne indgået aftale om ret til brug af bygningerne, som løber indtil den 31. december 2030, hvorefter aftalen skal genforhandles mellem parterne. Den gældende leje-/brugsaftale er underskrevet den 22. november 2018 med virkning fra den 1. januar 2018. Hvis ikke lejeaftalen forlænges, vil konsekvensen være demontering af anlægget. Lejeaftalen kan ikke opsiges forud for udløb af lejeperioden. I tilfælde af misligholdelse vil aftalen kunne opsiges/ophæves.

De fem bygninger, hvorpå solcellepanelerne er monteret, benyttes ikke til andre formål end at være påmonteret solcellepanelerne samt at huse teknisk udstyr knyttet til produktion af strøm (ledninger, inverterer etc.). Bygningerne er af ganske primitiv karakter.

H5 er eneste komplementar i H4. H5 ejes 100 procent af H2. A og B er direktører for selskabet.

H4 ledes i henhold til sine vedtægter af komplementaren. H2 udpeger som 100 procent ejer af H5 den eller de fysiske personer, der konkret i kraft af rollen som direktør for H5 varetager ledelsen af H4.

H2 har som nævnt udpeget A og B, som således konkret varetager ledelsen af H4 på vegne af H5.

A og B har online adgang til data om den løbende produktion og salg og forholder sig baseret herpå løbende til driften af anlægget. Som følge af personsammenfald med ledelsen i H2, har H2 således løbende fuld indsigt i driften af Solcelleanlægget, hvilket gør sig tilsvarende gældende for H3.

A og B foretager herudover løbende fysisk besigtigelse af Solcelleanlægget, hvor også indgår dialog med de lokale teknikere, der fører tilsyn med anlægget, jf. nedenfor, i forhold til forventede kommende vedligeholdelsesarbejder på anlægget og andre forhold af betydning for den daglige drift. A og B besigtiger Solcelleanlægget efter behov, hvilket vurderes på baggrund af den løbende overvågning af anlægget samt i forbindelse med møder med teknikere ved eventuelt behov for fejlrettelser og reparationer på anlægget. Herudover foretager A og/eller B generel besigtigelse af anlægget som minimum en gang om året.

H4 benytter ekstern bistand til en række administrative forhold, herunder bogføring og regnskabsudarbejdelse. Ligeledes benytter H4 en tysk samarbejdspartner til varetagelse af løbende tilsyn og vedligeholdelse af Solcelleanlægget.

I 2019 ophørte samarbejdet med G1, og en ny aftale blev indgået med G2 den 9. januar 2020 med virkning fra 1. januar 2020. G2 er en del af G3, der har aktiviteter i Danmark, Sverige og Tyskland. Aftalen med G2 har indledningsvis en løbetid på 5 år, hvorefter aftalen forlænges med to år ad gangen, hvis ikke den opsiges.

G2 stiller i henhold til aftalen monitoreringssystem til rådighed for H4 og foretager i øvrigt overvågning af Solcelleanlægget. G2 udarbejder i samarbejde med G3 løbende dansksprogede drifts- og økonomirapporteringer vedrørende Solcelleanlægget, som ledelsen modtager som supplement til den direkte løbende onlineovervågning.

Ved fejl eller nedbrud har G2 mulighed for med kort varsel at sende teknikere til Solcelleanlægget med henblik på fejlrettelse indenfor rammerne af Samarbejdsaftalen.

G2 er i henhold til samarbejdsaftalen bemyndiget til at håndtere samt rekvirere daglige vedligeholdelses- og reparationsarbejder på anlægget indenfor en beløbsmæssig ramme på EUR 2.500. Beslutning om alle vedligeholdelses- og reparationsmæssige omkostninger udover den anførte ramme træffes således konkret af ledelsen.

De løbende beslutninger, som træffes af G2, knytter sig primært til udbedring af fejl, som måtte blive afdækket som led i den løbende overvågning af anlægget. Som eksempel på sådanne fejl kan nævnes nedbrud på en af anlæggets små invertere i april 2019, hvor G1, der nu er afløst af G2, sørgede for udskiftning af den defekte inverter, idet omkostninger forbundet hermed var indenfor grænsen for G1s beslutningskompetence. Tilsvarende var der igen i juli 2019 fejl på en af anlæggets små inverterer, hvilket ligeledes blev håndteret af G1, da omkostningerne forbundet med udbedring lå indenfor rammen af G1s bemyndigelse i henhold til den dagældende samarbejdsaftale.

De beslutninger, der er uddelegeret og dermed kan træffes af G2 i henhold til samarbejdsaftalen, er karakteriseret ved, at udgiften er lille sammenholdt med omkostningerne forbundet med, at anlægget ikke kører. 

De beslutninger, der ikke kan træffes af G2, men skal træffes af ledelsen vil eksempelvis være reparation og vedligeholdelse af anlægget, herunder udskiftning af paneler, inverterer eller andre driftsmidler, når omkostningerne forbundet hermed overstiger EUR 2.500. Ligger omkostningerne til f.eks. en reparation indenfor denne beløbsmæssige ramme, er G2 bemyndiget til at iværksætte reparationen.

Der har ikke endnu været behov for reparationer og vedligeholdelsesmæssige tiltag udover denne beløbsgrænse.

Ledelsen i H4 træffer alle beslutninger vedrørende driften af Solcelleanlægget, som ikke i henhold til samarbejdsaftalen med G2 er uddelegeret til G2. I relation til reparations- og vedligeholdelsesarbejde er G2 bemyndiget til at iværksætte udbedring af mindre bekostelige forhold indenfor den beløbsmæssige grænse uden videre, idet ledelsen herudover træffer beslutning om reparationer mv.

Herudover kan eksempelvis nævnes beslutninger om at indkøbe lager af diverse reservedele med henblik på at kunne forkorte nedetid i forbindelse med fejl, der måtte opstå på anlægget, som konkret har været drøftet og undersøgt nærmere. Det blev baseret herpå besluttet, at der ikke skulle investeres i et lager af reservedele, da der var for stor usikkerhed omkring sammensætning af en sådant lager i forhold til effektivt at afgrænse risikoen for tab pga. nedetid.

Ligeledes vil ledelsen kunne træffe beslutning om ændring af anlægget, herunder evt. udbygning, opgradering etc. Det har konkret været drøftet at foretage en opgradering af anlægget, hvilket har været undersøgt nærmere. Baseret på investeringens omfang og forventet merindtægt, blev det besluttet ikke at gennemføre denne opgradering, da merindtægterne ikke kunne modsvare omfanget af investeringen. Ved eventuel genforhandling af selskabets salgsaftale vedrørende afsætning af strøm, vil det ligeledes være et forhold, der håndteres og træffes beslutning om i ledelsen.

1. De påtænkte dispositioner

A og B påtænker at tilrettelægge en generationsskifteproces med henblik på, at B overtager det indirekte ejerskab til Solcelleanlægget fuldt ud.

Det påtænkte generationsskifte vil omfatte følgende dispositioner, som er beskrevet nærmere nedenfor:

  1. Skattefri ophørsspaltning af H3 til de tre modtagende selskaber; H1, H6 og H7.
  2. Overdragelse af kapitalandelene i H1 til B med skattemæssig succession.

Ad 1 Skattefri ophørsspaltning

A og B påtænker indledningsvis at gennemføre en skattefri ophørsspaltning af H3 efter fusionsskattelovens regler om spaltning uden forudgående tilladelse fra Skattestyrelsen.

Ved spaltningen af H3 etableres tre nye selskaber; H1, H6 og H7.

A vil som vederlag for indskuddet af sin andel af H3 modtage samtlige kapitalandele i de to modtagende selskaber; H1 og H7. B vil som vederlag for indskuddet af sin andel af H2 modtage samtlige kapitalandele i H6. Der vil ikke blive ydet kontantvederlag i forbindelse med spaltningen.

For god ordens skyld bemærkes det, at navnene på de modtagende selskaber ikke er endeligt fastlagt endnu.

Spaltningen påtænkes i øvrigt gennemført således, at de modtagende selskaber H6 og H7 hver især modtager en andel af H3s beholdning af værdipapirer. Det modtagende selskab H1 overtager samtlige kapitalandele i H2 samt en andel af de likvide midler, og endelig vil H3s forpligtelser blive fordelt forholdsmæssigt mellem de modtagende selskaber.

Da spaltningen vil blive gennemført med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2021, vil spaltningsbalancen skulle opstilles på baggrund af H3s balance pr. 31. december 2020, når årsregnskabet for 2020 er aflagt.

Når årsregnskabet for 2020 foreligger, vil der blive indgivet anmodning om bindende svar vedrørende de konkrete vilkår for den påtænkte ophørsspaltning, herunder konkret fordeling af aktiver og forpligtelser under iagttagelse af betingelserne i fusionsskatteloven, herunder krav om forholdsmæssig fordeling af aktiver og forpligtelser mellem de modtagende selskaber med udgangspunkt i balancen pr. 31. december 2020.

De modtagende selskabers regnskabsår følger kalenderåret, og første regnskabsår for de modtagende selskaber vil således løbe fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2021.

H1 vil blive ledet af en direktion bestående af A og B, imens A vil indtræde som direktør for H7, og B vil indtræde som direktør for H6.

Ad 2 Overdragelse med succession

Efter gennemførelsen af den ovennævnte spaltning påtænker A at overdrage samtlige kapitalandele i H1 til sønnen, B.

Overdragelsen påtænkes gennemført med skattemæssig succession i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34.

Overdragelsen forventes at blive berigtiget delvist ved ydelse af en gave og delvist ved oprettelse af gældsbrev. Gaveoverdragelsen påtænkes at blive effektueret i 2021 i umiddelbar forlængelse af, at spaltningen af H3 omtalt ovenfor er gennemført.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at Solcelleanlægget ikke udgør et pengetankaktiv i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, har følgende ordlyd (repræsentantens fremhævninger):

"Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver…."

Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017, hvorved den tidligere anvendte definition af finansielle aktiver blev ændret. Af motiverne til lovændringen fremgik ikke noget konkret vedrørende solcelleanlæg. På generelt plan var følgende anført (repræsentantens fremhævning):

"Forslaget indebærer, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse. Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsvarende efter gældende regler ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse."

Ovennævnte passage er i SKM2018.459.SR taget som udtryk for, at de driftsmidler et solcelleanlæg består af, som aktivtype kan sidestilles med fast ejendom i relation til sondringen mellem finansielle og ikke-finansielle aktiver i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Landsskatteretten har den 20. december 2019 med dissens stadfæstet denne opfattelse, jf. SKM2020.24.LSR. Af flertallets begrundelse fremgik følgende (repræsentantens fremhævning):

"Den omhandlede aktivitet er investering i solcelleanlæg gennem partnerselskabet. Selskabet deltager ikke aktivt i driften af solcelleanlæggene, men oppebærer alene et afkast af investeringen. Aktiviteten er derfor ikke en reel erhvervsaktivitet for selskabet, men udgør derimod en passiv kapitalanbringelse i henhold til § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6."

Af Landsskatterettens afgørelse kan således udledes, at et solcelleanlæg udgør et aktiv, der som aktivtype kan udgøre et finansielt aktiv, hvis ejeren ikke deltager aktivt i driften af solcelleanlægget. I SKM2020.24.LSR blev det konstateret, at ejeren ikke deltog aktiv i driften og som følge heraf blev den konkrete investering anset som en passiv kapitalanbringelse.

Der henvises dernæst til SKM2020.52.SR, som ligeledes omhandler sondringen mellem finansielle og ikke-finansielle aktiver i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6. I sagen blev der fremsat spørgsmål til kvalifikation af dels et solcelleanlæg, som var 100 procent ejet, og dels nogle vindmøller som spørgeren ejede en mindre andel af.

Efter at have konstateret, at solcelleanlæg og vindmøller som aktivtype kan udgøre finansielle aktiver, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, anførte Skattestyrelsen i indstillingen til Skatterådet følgende, som er på linje med flertallets begrundelse i Landsskatterettens afgørelse refereret ovenfor (repræsentantens fremhævning):

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette indebærer, at såvel fast ejendom som fast ejendomslignende aktiver i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34, efter en konkret vurdering vil kunne anses for at indgå i en aktiv virksomhed."

Med afsæt heri foretog Skattestyrelsen dernæst en konkret vurdering af spørgerens deltagelse i driften af såvel solcelleanlægget og vindmøllerne og konkluderede på den baggrund, at spørgerens deltagelse i driften af solcelleanlægget indebar, at solcelleanlægget skulle kvalificeres som et ikke-finansielt aktiv i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, imens spørgerens tilknytning til vindmøllerne var af en sådan karakter, at disse blev kvalificeret som finansielle aktiver i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

I relation til solcelleanlægget lagde Skattestyrelsens konkret vægt på følgende forhold:

"I den foreliggende sag ejer Spørgerne via deres personlige holdingselskab det helejede datterselskab Energiselskab. Energiselskabet ejer 100 pct. af anparterne i K/S Sol, der igen ejer 100 pct. af ejerandelene i Tysk GmbH & Co. KH, som besidder en solcellepark i Tyskland.

Det er oplyst til sagen, at Spørgerne og et af deres børn sidder i bestyrelsen for K/S Sol, og at beslutningerne vedrørende vedligeholdelse og driften af solcelleparken træffes af bestyrelsen. Derudover fremgår det bl.a., at Spørgerne og særligt et af deres børn foretager månedlige kontrolbesøg på anlæggene samt varetager kontakten til teknikere og servicepartnere."

Sagen i SKM2020.52.SR er for så vidt angår driften af solcelleanlægget sammenlignelig med nærværende sag på en lang række områder. Fælles for sagerne er således, at:

  • Der er tale om et solcelleanlæg beliggende i Tyskland.
  • Den danske ultimative ejer besidder via sit holdingselskab 100 procent af solcelleanlægget.
  • Ledelsen i det tyske selskab, der direkte ejer solcelleanlægget, varetages af Spørger (i nærværende sag via det af H2 100 procent ejede komplementarselskab, hvori H2 (og dermed indirekte H1) udpeger den eller de fysiske personer, der udøver ledelseshvervet. A og B er aktuelt udpeget som direktører for komplementarselskabet).
  • En række administrative og daglige opgaver håndteres af samarbejdspartnere, idet beslutningskompetencen vedrørende vedligeholdelse, nye investeringer mv. henhører under det tyske selskabs ledelse og dermed konkret de danske ultimative ejere.
  • Der foretages løbende fysisk besigtigelse af anlægget af de danske medlemmer af ledelsen.

På baggrund af ovenstående lighedstræk mellem SKM2020.52.SR og nærværende sag er det repræsentantens klare opfattelse, at Solcelleanlægget konkret skal kvalificeres som et ikke-finansielt aktiv i henhold aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, som følge af den aktive deltagelse i driften af Solcelleanlægget, jf. såvel SKM2020.24.LSR og SKM2020.52.SR.

Det indstilles på denne baggrund, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at solcelleanlægget bestående af de omtalte driftsmidler, der anvendes til energiproduktion, og som efter en omstrukturering indirekte er ejet af A via det nystiftede selskab H1, ikke skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse efter pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Begrundelse

Sagen angår, hvorvidt solcelleanlægget, der danner grundlag for energiproduktionen i H2s datterselskab, skal anses for passiv kapitalanbringelse i relation til betingelserne for skattemæssig succession i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Det skal indledningsvist bemærkes, at nærværende besvarelse ikke tager stilling til, hvorvidt vilkårene for en skattefri ophørsspaltning af H3 er opfyldt, ligesom der ikke tages stilling til det skattemæssige spaltningstidspunkt for henholdsvis det indskydende og de modtagende selskaber. Repræsentanten har oplyst, at der vil blive indgivet en selvstændig anmodning om bindende svar herom.  I nærværende anmodning om bindende svar tages således alene stilling til, om solcelleanlægget i den påtænkte struktur skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34.

Bestemmelsen om succession ved overdragelse af aktier i levende live blev oprindeligt indsat ved lov nr. 763 af 14. december 1988 i § 11 i den dagældende aktieavancebeskatningslov.

Ved lov nr. 1285 af 20. december 2000 blev reglerne om overdragelse af aktier med succession indskrænket. Overdragelse af aktier med succession forudsætter efter indskrænkningen, at selskabet ikke er en pengetank, jf. definitionen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. L 36 fremsat den 4. oktober 2000, fremgår følgende:

 "Formålet med nærværende forslag er at afskære muligheden for at succedere i levende live i aktier fra såkaldte pengetanke. Dvs. selskaber hvis væsentligste aktivitet er passiv pengekapitalanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. (…)  Det foreslås, at det fremover ikke skal være muligt at succedere, såfremt aktierne vedrører et selskab, hvis virksomhed i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom, ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende. På denne måde udelukkes succession i pengetanke (…)."

Ved lov nr. 688 af 8. juni 2017 blev pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., og stk. 6, justeret. Af forarbejderne hertil, jf. bemærkningerne til § 2, nr. 1 i L 183, fremgår bl.a. følgende:

“Det foreslås, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at det justeres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., medmindre de pågældende aktiver indgår i virksomhedens aktive del, jf. bemærkningerne til nr. 3." (Skattestyrelsens fremhævelse).

Solceller er ikke "fast ejendom" efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34. Se bl.a. SKM2020.52.SR. Af ovenstående citat fra forarbejderne til bestemmelsen fremgår derfor, at det afgørende for, hvorvidt solcelleanlægget i nærværende sag skal anses for passiv kapitalanbringelse efter bestemmelsen, er, hvorvidt der i første række er tale om "fast ejendom, kontanter og værdipapirer el.lign.", og hvis dette er tilfældet, hvorvidt solcelleanlægget i anden række indgår i virksomhedens aktive del. Se også Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.B.2.13.1.

Skatterådet fandt i SKM2020.52.SR, at et solcelleanlæg og vindmøller var omfattet af begrebet "el.lign." og derfor som udgangspunkt passiv kapitalanbringelse. Solcelleanlægget var imidlertid i den konkrete sag aktiv kapitalanbringelse, idet spørgeren (et energiselskab) - som ejede 100 pct. af anparterne i et K/S, som igen ejede 100 pct. af kapitalandelene i det P/S, som besad en solcellepart - bl.a. var i bestyrelsen i K/S’et og deltog i beslutninger vedrørende vedligeholdelse og drift af solcelleanlægget, ligesom at spørgeren foretog kontrolbesøg heraf. Spørgerens andel i et P/S, der via et P/S investerede i vindmøller, var derimod passiv kapitalanbringelse. Her var spørgeren ikke medlem af bestyrelsen, ligesom der ikke forelå oplysninger om, at spørgeren deltog i driften.

Landsskatteretten fandt i SKM2020.24.LSR (2:1 afgørelse), at investering i solcelle-anlæg på lejet grund gennem et P/S udgjorde passiv kapitalanbringelse, idet der ikke deltages aktivt i driften af solcelleanlægget, men alene oppebæres et afkast af investeringen. Det fremgår bl.a. af sagen, at aktiviteten var en selvstændig aktivitet og ikke en integreret del af koncernens øvrige virksomhed. Solcelleanlægget indgik således ikke i spørgers virksomhed, og spørger var desuden ikke aktiv deltager i driften af solcelleanlægget. Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelsen SKM2018.459.SR.

Af praksis fremgår således, at solceller kan sidestilles med "el.lign." efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34. Desuden fremgår det af praksis mv., at der ikke er tale om passiv kapitalanbringelse, hvis de pågældende solceller anvendes i virksomhedens aktive del. Denne vurdering skal foretages ud fra den virksomhed, som der udøves i det selskab, som der ønskes overdraget aktier i. Se SKM2020.24.LSR.

I nærværende sag forudsættes det, at det er As personligt ejede kapitalandele i H1, der vil blive overdraget til B. H1 ejer 100 procent af H2, der dels ejer 100 procent af både det tyske kommanditselskab H4 og H5, der er eneste komplementar i H4.

H4 ledes ifølge vedtægterne af komplementaren. H2 udpeger som 100 procentejer af komplementarselskabet den eller de fysiske personer, der konkret i kraft af rollen som direktør for komplementarselskabet, varetager ledelsen i H4.

H2 har konkret udpeget A og B til at varetage ledelsen i H4. Disse har adgang til data om den løbende produktion og salg og forholder sig baseret herpå løbende til driften af anlægget. Disse foretager herudover løbende fysisk besigtigelse af solcelleanlægget, hvor de varetager dialogen med de lokale teknikere, der fører tilsyn med anlægget i forhold til forventede kommende vedligeholdelsesarbejder på anlægget og andre forhold af betydning for den daglige drift. Disse foretager endvidere besigtigelse af anlægget efter behov. Behovet vurderes på baggrund af den løbende overvågning af anlægget samt i forbindelse med møder med teknikere ved eventuelt behov for fejlrettelser og reparationer på anlægget. Herudover foretager A og/eller B generel besigtigelse af anlægget mindst en gang om året.

Ifølge samarbejdsaftalen med G2 er denne bemyndiget til at håndtere og rekvirere daglige vedligeholdelses- og reparationsarbejder på solcelleanlægget indenfor en beløbsmæssig ramme på EUR 2.500. Beslutning om alle vedligeholdelsesarbejder udover den anførte ramme træffes konkret af A og/eller B.

Skattestyrelsen er på baggrund af ovenstående af den opfattelse, at solcelleanlægget ikke skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse efter pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, hvis der sker overdragelse af As personligt ejede kapitalandele i H1 til B.

Der er herved henset til, at H4 ledes af komplementarselskabet, der ejes af H1, og at solcelleanlægget derfor indgår i H1s (eller H2s) aktive del. Der lægges i denne forbindelse vægt på, at den del af solcelleanlæggets aktive drift, der ikke er uddelegeret til G2, foretages af komplementarselskabet, der ejes 100 procent af H2, der ejes 100 procent af H1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 og stk. 6

"Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

(…)

3)  Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.

(…)

Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse."

Forarbejder

Lovforarbejder til lov nr. 683 af 8. juni 2017 - L 183

Pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 1. pkt. og stk. 6 er justeret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Fra afsnit 3.1.2.2. i L 183:

"For at sikre, at nedsættelsen af bo- og gaveafgiften forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder, foreslås visse justeringer af pengetankreglen.

For det første foreslås en justering af afgrænsningen i pengetankreglen af, hvilke aktiver der anses for erhvervsaktiver henholdsvis pengetankaktiver (passiv kapitalan-bringelse), jf. forslag til aktieavancebeskatningslovens § 34, forslag til dødsboskatte-loven § 29, forslag til lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto § 7, forslag til pensionsbeskatningslovens § 15 A, og forslag til virksomhedsskattelovens § 22 C. I dag anses ubebyggede grunde og ejendomsprojekter ifølge praksis fra Skatterådet for erhvervsaktiver i forhold til pengetankreglen, selv om disse aktiver reelt kan sidestilles med udlejningsejendomme. Selskaber, hvis virksomhed består i udlejning af ejendomme, vil ofte besidde ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, og bl.a. disse selskaber skal således i dag ikke medregne værdien af ubebyggede grunde og ejendomsprojekter under pengetankreglen, men alene eventuelle udlejningsejendomme.

Forslaget indebærer, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse. Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsvarende efter gældende regler ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Omvendt skal fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke medregnes som et pengetankak-tiv. Det vil f.eks. være tilfældet for virksomhedens domicilejendom og et typehusfir-mas midlertidige udlejning af nyopførte boliger." (Skattestyrelsens fremhævelse)

Fra bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 1 i L 183:

"Efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, kan der alene ske overdragelse af aktier m.v. med succession i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende som nærmere fastlagt efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Udlejning af fast ejendom skal ved opgørelsen efter pengetankreglen, jf. aktieavan-cebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, anses som passiv kapitalanbringelse. Bortfor-pagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses ikke som udlejning af fast ejendom og henregnes derfor ikke til passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavan-cebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Det foreslås, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at det justeres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign., medmindre de pågældende aktiver indgår i virksomhedens aktive del, jf. bemærkningerne til nr. 3. Der henvises endvidere til bemærkningerne til § 2, nr. 3." (Skattestyrelsens fremhævelse).

Fra bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 3 i L 183:

"I aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, fastlægges, hvornår et selskabs virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.

Ubebyggede grunde og ejendomsprojekter anses i dag ifølge praksis fra Skatterådet for erhvervsaktiver i forhold til pengetankreglen. Selskaber, hvis virksomhed består i udlejning af ejendomme, vil ofte besidde ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, og bl.a. disse selskaber skal således i dag ikke medregne værdien af ubebyggede grunde og ejendomsprojekter under pengetankreglen, men alene eventuelle udlejningsejendomme.

Det foreslås, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, at afgrænsningen i pengetankreglen af, hvilke aktiver, der anses for erhvervsaktiver henholdsvis pengetankaktiver (passiv kapitalanbringelse), justeres.

Forslaget indebærer, at det præciseres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign. Opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse." (Skattestyrelsens fremhævelse).

Praksis

SKM2020.24.LSR

Klageren havde anmodet Skatterådet om bindende svar på, om rådet kunne bekræfte, at klagerens selskabs investering i en ejerandel i et personselskab, der drev virksomhed med investering i solcelleanlæg i forskellige lande, ikke kunne anses for finansielle aktiver i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34. Skatterådet besvarende spørgsmålet benægtende. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar. Rettens flertal anførte, at selskabet ikke deltog aktivt i driften af solcelleanlæggene, men alene oppebar et afkast af investeringen. Aktiviteten var derfor ikke en reel erhvervsaktivitet for selskabet, men udgjorde derimod en passiv kapitalanbringelse i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6. Et retsmedlem fandt, at investeringen i solcelleanlæggene ikke var passiv kapitalanbringelse med den begrundelse, at solcelleanlæg i skattemæssig henseende i øvrigt ikke anses for fast ejendom, og stemte for at ændre det bindende svar. Tidligere SKM2018.459.SR.

SKM2020.52.SR

I sagen ønskedes det bekræftet, at de solcelleanlæg og vindmøller, der danner grundlag for et ApS’ elproduktionsvirksomhed, ikke skulle kvalificeres som passiv kapitalanbringelse ved vurderingen af successionsbetingelserne for overdragelse af ejerandele i holdingselskabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34. Skatterådet fandt, at solcelleanlægget og vindmøller var omfattet af begrebet "fast ejendom el.lign." og derfor som udgangspunkt var en passiv kapitalanbringelse. Vedrørende solcelleanlægget fandt Skatterådet, at der var tale om et aktivt aktiv, når der henses til det oplyste om aktivet, herunder at spørgerne og et af deres børn sidder i bestyrelsen for K/S Sol, at beslutninger vedrørende vedligeholdelse og driften af solcelleparken træffes af denne bestyrelse, at spørgerne og et af deres børn foretager månedlige kontrolbesøg på anlæggene samt varetager kontakten til teknikere og serviceparterne. Andelene i vindmøller var derimod et passivt aktiv ud fra en konkret vurdering.

 

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.B.2.13.1 Familieoverdragelse med succession

"(…) Ad d Virksomhedskravet

Det er ikke muligt at overdrage aktier i et selskab med succession, hvis selskabets virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. Se ABL § 34, stk. 1.nr. 3, jf. stk. 6.

Reglen er ændret ved lov nr. 638 af 8. juni 2017. Den pågældende ændring har virkning for overdragelser, der sker den 1. juli 2017 eller senere. Dog finder aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, jf. lovbekendtgørelse nr. 1082 af 8. september 2015, anvendelse for perioden til og med den 30. juni 2017, ved opgørelsen af, om et selskabs virksomhed i overvejende grad skal anses for at bestå af fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34 som ændret ved § 2 i lov nr. 638 af 8. juni 2017.

Et selskab bliver i praksis omtalt som en pengetank, når aktiviteten i selskabet i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign., medmindre de pågældende aktiver indgår i virksomhedens aktive del. Opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om reglen er opfyldt. Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en drifts-bygning på grunden, vil der dog ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Endvidere anses f.eks. et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg heller ikke som passiv kapitalanbringelse. (…)" (Skattestyrelsens fremhævelse).